- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2017-08-10
- Bylos Nr.
- eA-956-662/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02359-2015-0
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Dalia Višinskienė (pirm.), Artūras Drigotas, Audrius Bakaveckas (pran.)
- Pareiškėjas
- UAB ,,Maxoil“
- Atsakovas
- Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos teritorinei muitinei
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (pranešėjas), Artūro Drigoto ir Dalios Višinskienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB ,,Maxoil“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB ,,Maxoil“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos teritorinei muitinei dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas UAB „Maxoil“ (toliau – ir pareiškėjas, Įmonė, apeliantas) kreipėsi su skundu (b. l. 1–9) į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. S-48 (7-23/2015) ,,Dėl UAB „Maxoil“ 2015 m. sausio 21 d. skundo“, atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Muitinės departamentas) 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. 1A-653 ,,Dėl UAB „Maxoil“ skundo“ ir trečiojo suinteresuoto asmens Klaipėdos teritorinės muitinės (toliau – ir trečiasis suinteresuotas asmuo) 2014 m. spalio 23 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 4LM320081M (toliau – ir Ataskaita) dalį dėl UAB ,,Maxoil“ apskaičiuotų delspinigių ir baudos.
Pareiškėjas nurodė, kad Klaipėdos teritorinė muitinė, atlikusi Įmonės ūkinės komercinės veiklos, apskaitos ir finansinės atskaitomybės patikrinimą, įformino 2014 m. spalio 23 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 4LM320081M, kuria papildomai apskaičiuotas 16 151 Lt pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM), 1 246 Lt PVM delspinigiai ir 1 615 Lt bauda. Nesutikdamas su Ataskaitoje nustatytomis aplinkybėmis, padavė skundą Muitinės departamentui, kuris 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. 1A-653 pavedė Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Įmonei priskaičiuotų delspinigių, tačiau patvirtino Klaipėdos teritorinės muitinės sprendimo dalį dėl paskirtos baudos. Nesutikdamas su tokiu sprendimu, padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai, kuri 2015 m. balandžio 2 d. sprendimu Nr. S-48 (7-23/2015) patvirtino Muitinės departamento sprendimą.
Pareiškėjas teigė, kad Mokestinių ginčų komisija neatsižvelgė į aplinkybę, jog dėl Įmonės padaryto pažeidimo nesumažėjo į biudžetą mokėtinas PVM, t. y. nebuvo vienos iš būtinųjų Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir Mokesčių administravimo įstatymas, MAĮ) 139 straipsnio 1 dalyje numatytų baudos skyrimo sąlygų. Nagrinėjamu atveju buvo nustatyta tik pirmoji sąlyga – neteisingai apskaičiuotas mokestis. Tačiau būtina įvertinti tai, kad importo PVM ir PVM atskaitos dydis sutampa. Todėl faktiškai mokėtinas į biudžetą PVM nesusidarė. Ši suma nebūtų susidariusi, jeigu bendrovė būtų teisingai apskaičiavusi mokesčius prekių importo mokestiniu laikotarpiu. Mokestinių ginčų komisija vadovavosi vien pažeidimo padarymo faktu, neatsižvelgdama į tai, kad mokėtinas mokestis faktiškai nesumažėjo.
Pareiškėjo nuomone, importo deklaracijoje nurodyto importo PVM sumažinimas neturi būti prilygintas mokėtino į biudžetą PVM sumažinimui, nes, pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 89 straipsnio 1 dalį, mokėtina suma apskaičiuojama sudėjus pardavimo PVM ir importo PVM bei atėmus pirkimo PVM ir atskaitomą importo PVM. Vadovaujantis paminėta teisės norma, importo PVM suma sutapo su atskaitomu importo PVM, todėl mokėtinas į biudžetą PVM nepakito. Mokestinių ginčų komisija PVM įstatymo nuostatas aiškino, neatsižvelgdama į paminėtą PVM įstatymo 89 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą PVM mokėjimo į biudžetą tvarką. Teisę atskaityti PVM Įmonė įgijo prekių importo metu. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas teisę į atskaitą sieja su aplinkybe, jog apmokestinamas asmuo, sudarydamas sandorius, veikia kaip toks. Objektyviais įrodymais patvirtintas asmens ketinimas naudoti importuotą prekę verslo tikslais importo metu leidžia nustatyti, ar asmuo turi teisę į PVM atskaitą. Įmonės teisė atskaityti PVM atsirado prekių importo metu. Vien dėl to, kad importo PVM nebuvo laiku deklaruotas ir įskaitytas, nepadaryta jokia žala valstybės biudžetui.
Pareiškėjas pažymėjo, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad delspinigiai yra aksesorinio pobūdžio prievolė – skirta pagrindinės prievolės vykdymui užtikrinti. Todėl delspinigiai gali būti skaičiuojami tik tada, kuomet tam tikra mokesčio suma turi būti sumokėta. Kadangi mokėtina PVM suma nesusidarė, nebuvo pagrindo ir skaičiuoti delspinigius.
Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad tai, jog Įmonei neatsirado pareiga mokėti PVM, nustatyta ir Ataskaitos 4.1.5 punkte bei Klaipėdos teritorinės muitinės 2014 m. spalio 24 d. pranešime Nr. (LM34)-20/14-18537, kuriuose Įmonei nustatyta sumokėti tik delspinigius ir baudą. Taip pat delspinigiai buvo pradėti skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis turėjo būti apskaičiuotas. Pagal tuo metu galiojusius teisės aktus, PVM neturėjo būti sumokėtas į biudžetą, nes, Įmonei įtraukus didesnę PVM sumą, tokia pačia suma būtų padidėjusi ir PVM atskaita. Net jei bendrovė ir būtų teisingai apskaičiavusi mokesčius, tą pačią sumą būtų įtraukusi į PVM atskaitą.
Pareiškėjas pabrėžė, kad Mokestinių ginčų komisijos sprendimas nėra tinkamai motyvuotas. Sprendime nebuvo pasisakyta dėl delspinigių skaičiavimo pagrįstumo nesusidarius mokėtinai sumai, dėl pakartotinio patikrinimo metu tiriamų aplinkybių įtakos delspinigių mokėjimui. Taigi ši komisija neįvykdė savo pareigos detaliai ir objektyviai išnagrinėti skundą.
Šalies argumentai
Pareiškėjas nurodė, jog Mokestinių ginčų komisija neįvertino ir aplinkybės, kad nuo 2013 m. kovo 1 d. importo PVM sumokėjimo kontrolė perduota Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Valstybinė mokesčių inspekcija, VMI) kompetencijai. Muitinės kompetencija šiuo atveju apsiriboja importo PVM dydžio teisingumo patikrinimu ir informacijos apie šį dydį pateikimu VMI, kuri, įvertinusi paminėtą informaciją, gali skirti delspinigius ir baudas. Šalutinės mokestinės prievolės turėtų būti siejamos su pagrindine prievole, todėl būtent VMI laikytina institucija, atsakinga už PVM delspinigių ir baudų papildomą apskaičiavimą.
Pareiškėjas, be to, nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai konstatavo, jog Įmonė negali būti atleidžiama nuo baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu. Įmonė prašymą atleisti ją nuo baudos grindė aplinkybe, kad ji įgijo teisę atskaityti importo PVM tuo pačiu metu, kada kilo prievolė mokėti šį mokestį, o ne tuo, kad turėjo mokesčio permokų. Nei Mokestinių ginčų komisijos, nei Muitinės departamento sprendimuose nėra pasisakoma dėl Įmonės teisės atskaityti importo PVM įtakos realios žalos biudžetui atsiradimui. Taip pat konkrečiai nedetalizuojama, kada atsirado žala valstybės biudžetui. Jeigu būtų nustatyta, kad bauda paskirta teisėtai, egzistuotų pagrindas atleisti Įmonę nuo baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.
Atsiliepimas
Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į skundą (b. l. 39–41) prašė atmesti skundą kaip nepagrįstą.
Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas nepagrįstai tapatina importo PVM ir mokėtino PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo momentus. Pagal ginčui aktualų teisinį reglamentavimą, nagrinėjamu atveju mokėtina importo PVM suma turėjo būti deklaruota bendrojo administracinio dokumento importo rinkinių muitinio įforminimo metu ir, pareiškėjui nusprendus pasinaudoti teise į atskaitą, ši mokėtina importo PVM suma privalėjo būti įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 dienos. Iš pareiškėjo pateiktos PVM deklaracijos matyti, kad mokėtina importo PVM suma (7 675 Lt) į PVM atskaitą įtraukta praleidus šiuos terminus. Taigi laikotarpiu nuo muitinio įforminimo iki Ataskaitos priėmimo mokėtinas importo PVM nebuvo apskaičiuotas, deklaruotas ir nustatyta tvarka sumokėtas (įtrauktas į atskaitą), o tai, vadovaujantis MAĮ 96 ir 139 straipsnių nuostatomis, yra pagrindas skaičiuoti delspinigius bei skirti baudą. Atsakovas pažymėjo, kad asmens teisė į PVM atskaitą pati savaime nereiškia, jog žala biudžetui nepadaroma, kadangi asmenys, turintys šią teisę, gali ja nesinaudoti (PVM įstatymo 57 str. 3 d.), o, nusprendę mokėtiną importo PVM įtraukti į PVM atskaitą, tai privalo padaryti laikantis nustatytos tvarkos ir terminų. Nagrinėjamu atveju mokėtina importo PVM suma nustatyta tvarka ir terminais nebuvo deklaruota ir įtraukta į atskaitą, todėl, vertinant, ar yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo paskirtos baudos, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu (kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui), turi būti vertinama, ar aktualiais laikotarpiais pareiškėjas turėjo mokesčių permoką. Tik jeigu turima mokesčių permoka yra didesnė ar sutampa su mokėtinu importo PVM, galima konstatuoti, jog žala biudžetui nepadaroma, tačiau tokių duomenų pareiškėjas nepateikė.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė atsiliepimu į skundą (b. l. 36–38) prašė atmesti skundą kaip nepagrįstą.
Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija, patvirtindama Muitinės departamento 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. 1A-653, įvertino visas aplinkybes, tinkamai išaiškino ir taikė materialinės bei procesinės teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Pažymėjo, jog pritaria Muitinės departamento išdėstytai pozicijai bei argumentams.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 22 d. sprendimu (b. l. 62–68) atmetė pareiškėjo UAB ,,Maxoil“ skundą.
Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos 2015 m. balandžio 2 d. sprendimo Nr. S-48 (7-23/2015), Muitinės departamento 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimo Nr. 1A-653 bei Klaipėdos teritorinės muitinės 2014 m. spalio 23 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 4LM320081M dalies dėl UAB ,,Maxoil“ apskaičiuotų delspinigių ir baudos teisėtumo ir pagrįstumo.
Šalies argumentai
Teismas nustatė, kad pareiškėjas skunde nurodė, jog nagrinėjamu atveju, nustačius pažeidimus, nesusidarė faktinio papildomai mokėtino į biudžetą PVM, nebuvo padaryta reali žala valstybės biudžetui, todėl nebuvo teisinio pagrindo skirti baudos už mokėtino mokesčio sumažinimą, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalimi. Teismas nesutiko su šiuo pareiškėjo argumentu. Vadovaudamasis PVM įstatymo 14 straipsnio 12 dalimi, 94 straipsnio 1 dalimi, 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (toliau – ir Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatos), 199 straipsnio 1 dalimi, Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2004 m. balandžio 13 d. įsakymu Nr. 1B-329 patvirtintos Bendrojo administracinio dokumento pildymo instrukcijos 34.1 papunkčiu, teismas padarė išvadą, kad importo deklaracijoje įmonė turi pateikti teisingus duomenis, taip pat ir teisingai apskaičiuotą importo PVM. Būtent už šio reikalavimo nesilaikymą pareiškėjui buvo paskirta MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatyta bauda.
Žemesnės instancijos teismas
Teismas, spręsdamas dėl baudos už neteisingą mokesčių apskaičiavimą taikymo, atsižvelgė į suformuotą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1543/2009, 2005 m. vasario 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A15-141/2005), pagal kurią baudos paskyrimas yra siejamas su mokesčių įstatymų pažeidimu – neteisėtu mokėtinų mokesčių sumažinimu, nereikalaujant realios žalos biudžetui. Teismo vertinimu, priešingas šios teisės normos aiškinimas prieštaraus MAĮ 140 straipsnio 1 dalies 3 punktui, kuriame įtvirtinta atleidimo nuo paskirtos baudos sąlyga – kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Teismas pažymėjo, jog iš šių teisės nuostatų matyti, kad reali žala valstybės biudžetui yra svarbi vertinant, ar yra galimybė atleisti mokesčių mokėtoją nuo paskirtos baudos, o ne šią baudą skiriant. Atsižvelgęs į tai, pareiškėjo argumentą, kad nebuvo teisinio pagrindo skirti baudos, teismas atmetė.
Šalies argumentai
Teismas nustatė, kad pareiškėjas skunde nurodė, jog žala biudžetui dėl ne laiku deklaruoto ar laiku neįskaityto importo PVM nebuvo padaryta, nes vien importuodamas prekes jis įgijo teisę į PVM atskaitą, numatytą PVM įstatymo 57 straipsnio 2 dalyje ir 58 straipsnio 1 dalyje. Teismas sutiko su pareiškėjo argumentu, kad, vadovaujantis teisės aktais, jis įgijo teisę į PVM atskaitą už importuotą dyzelinį kurą. Tačiau, teismo vertinimu, teisės į importo PVM atskaitą turėjimo negalima prilyginti importo PVM nebuvimui. Vadovaujantis PVM įstatymo 57 straipsnio 3 dalimi, asmenys, turintys teisę į PVM atskaitą, gali šia teise nesinaudoti. Taigi importo PVM atskaitymas priklauso nuo importuotojo valios, aktyvių veiksmų ir nėra laikytinas savaime suprantama, be abejonės įvyksiančia aplinkybe. Pagal PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalį, 85 straipsnio 1 dalį, pareiškėjas savo teisę į importo PVM atskaitą už vieno mėnesio mokestinį laikotarpį galėjo įgyvendinti iki kito mėnesio 25 dienos. Šios teisės neįgyvendinus, importo PVM skaičiuojamas bendra tvarka. Todėl negalima teigti, kad vien teisės į importo PVM atskaitymą faktas besąlygiškai lemia, jog ši suma bus atskaityta ir neturės reikšmės valstybės biudžetui. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, gavęs iš tiekėjo tikslią prekių kainą nusakančias sąskaitas faktūras, nesikreipė į Klaipėdos teritorinę muitinę dėl duomenų patikslinimo ir mokesčių perskaičiavimo. Klaipėdos teritorinė muitinė, atlikusi patikrinimą, nustatė neatitikimus ir perskaičiavo importo PVM, vadovaudamasi pareiškėjo pateiktais naujais duomenimis. Iš paminėtų teisės aktų nuostatų teismas padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju Klaipėdos teritorinė muitinė, perskaičiuodama importo PVM ir delspinigius bei skirdama baudą, neprivalėjo atsižvelgti į PVM įstatymu pareiškėjui suteiktą teisę atskaityti importo PVM ir savavališkai traktuoti, kad šis importo PVM bus atskaitytas, žala valstybės biudžetui nebus padaryta.
Teismas nustatė, kad pareiškėjas skunde nurodė, jog nesutinka su Muitinės departamento sprendimu pavesti Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį patikrinimą dėl delspinigių apskaičiavimo, ir prašė panaikinti Įmonei priskaičiuotus delspinigius; pareiškėjo teigimu, nagrinėjamu atveju, perskaičiavus mokesčius, padidėja tiek importo PVM, tiek importo PVM atskaita, todėl nesusidaro reali mokėtina į biudžetą suma. Teismas pažymėjo, jog šiam klausimui svarbus yra MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte (nuo 2014 m. balandžio 4 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. galiojusi įstatymo redakcija) nustatytas vienas iš galimų centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo variantų – išnagrinėjus mokesčių mokėtojo skundą, pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Teismas atsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką aiškinant paminėtą teisės normą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010, 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3528/2011). Teismas nustatė, kad nagrinėjamu atveju Muitinės departamentas konstatavo, jog Ataskaitoje nebuvo tinkamai pagrįstos mokėtinų delspinigių sumos, nebuvo nurodytas konkretus delspinigių skaičiavimo pradžios momentas, taip pažeistas Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje įtvirtintas viešojo administravimo subjekto objektyvumo principas. Taip pat Muitinės departamentas konstatavo, kad, siekiant tinkamai išspręsti delspinigių taikymo klausimą, būtina nustatyti ir pagrįsti jų apskaičiavimą, nurodant tikslų skaičiavimo pradžios momentą ir įvertinant reikšmingas faktines aplinkybes (deklaruotas mokėjimo būdas (G) ir 2014 m. lapkričio 4 d. Įmonės PVM deklaracija). Teismo vertinimu, Mokestinių ginčų komisija pagrįstai konstatavo, kad Muitinės departamentas tinkamai motyvavo tokį savo sprendimą ir veikdamas pagal teisės aktų suteiktą kompetenciją pavedė Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį UAB „Maxoil“ patikrinimą. Taigi teismas, konstatavęs, kad Muitinės departamento sprendimo dalis, kuria pavesta Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį patikrinimą dėl delspinigių, ir tokį sprendimą patvirtinantis Mokestinių ginčų komisijos sprendimas yra pagrįsti, padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju delspinigiai pareiškėjui nėra apskaičiuoti. Todėl teismas neturėjo pagrindo vertinti pareiškėjo argumentų dėl delspinigių teisėtumo ir spręsti dėl jų panaikinimo.
Teismas nustatė, kad pareiškėjas skunde taip pat nurodė, jog, vadovaujantis nuo 2013 m. kovo 1 d. pakeista importo PVM mokėjimo į valstybės biudžetą tvarka, teritorinei muitinei nebėra suteikiama kompetencija administruoti įskaitomo PVM sumokėjimo; pareiškėjo teigimu, nagrinėjamu atveju Klaipėdos teritorinė muitinė neturėjo kompetencijos skirti baudos bei skaičiuoti delspinigių. Teismas nurodė, kad pareiškėjas vadovavosi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. birželio 12 d. nutarimu Nr. 861 patvirtintų Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5 straipsnio 4 dalies taikymo sąlygų ir apribojimų 2.5 papunkčiu (nuo 2013 m. kovo 1 d. galiojanti redakcija), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus 2012 m. spalio 15 d. įsakymu Nr. VA-94/1B-785 patvirtintų Importo pridėtinės vertės mokesčio įskaitymo taisyklių (toliau – ir Importo PVM įskaitymo taisyklės) 10 punktu. Teismas pažymėjo, jog nagrinėjamam ginčui taip pat svarbios PVM įstatymo 120 straipsnio 1, 2 dalys, 94 straipsnio 1 dalis. Atsižvelgęs į pateiktą teisinį reglamentavimą, teismas padarė išvadą, kad VMI yra paskirta kontroliuoti importo PVM, jeigu jį siekiama įskaityti. Importo PVM įskaitymo taisyklių 1 punkte nustatyta, kad šios taisyklės nustato importo PVM įskaitymo už Lietuvos Respublikos muitų teritorijoje išleidžiamas į laisvą apyvartą prekes tvarką. Importo PVM įskaitymo taisyklių 10 punkte įtvirtintas reikalavimas muitinei informuoti VMI apie priimtą sprendimą dėl muitinės deklaracijoje nurodytos sumos perskaičiavimo taikytinas, kuomet yra siekiama įskaityti importo PVM, tai yra pavesta VMI kompetencijai. Nagrinėjamu atveju nėra nustatyta, kad pareiškėjas būtų turėjęs mokesčių permoką ir dėl to patikros atlikimo metu būtų sprendžiamas klausimas dėl importo PVM įskaitymo. Taip pat paminėtame teisės akte nėra įtvirtinta, kad muitinė, atlikusi patikrinimą ir nustačiusi pažeidimus, susijusius su mokesčių skaičiavimu, negali taikyti sankcijų. Todėl, teismo vertinimu, negalima sutikti, kad nagrinėjamu atveju Klaipėdos teritorinė muitinė buvo nekompetentinga paskirti pareiškėjui baudą.
Žemesnės instancijos teismas
Teismas nustatė, kad pareiškėjas argumentavo, jog tuo pačiu laikotarpiu, kada jam kilo prievolė sumokėti importo PVM, jis įgijo teisę į importo PVM atskaitą, todėl žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta, tai yra pagrindas atleisti jį nuo baudos, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu. Teismas pažymėjo, jog šioje teisės normoje įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo baudos, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Aiškindamas šią teisės normą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad, taikant šį atleidimo nuo baudos pagrindą, svarbu nustatyti, ar žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta laikotarpiu, kuriuo turėjo būti sumokėtas mokestis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-971/2014, 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1301/2008). Tai, pavyzdžiui, gali būti atvejis, kuomet minėtu laikotarpiu mokesčių mokėtojas turi mokesčių permoką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-773/2010). Teismas pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas turėjo teisę į PVM atskaitą, tačiau vien teisė į importo PVM atskaitą nereiškia, kad ja bus pasinaudota (PVM įstatymo 57 str. 3 d.). Todėl pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymo prasmę teisės į PVM atskaitą turėjimo negalima prilyginti mokestinės permokos buvimui. Pareiškėjas laiku nesumokėjo importo PVM, apskaičiuoto pagal patikslintas sąskaitas faktūras, ir laiku nepasinaudojo teise šias sumas atskaityti. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuluota praktika, kiekvienu konkrečiu PVM grandinės etapu apmokestinamam asmeniui nesumokėjus PVM į valstybės biudžetą, valstybė netenka savo pajamų, nepriklausomai nuo to, ar vėliau šios pajamos bus atskaitytos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1930/2012). Todėl teismas konstatavo, jog negalima sutikti, kad nagrinėjamu atveju žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta ir buvo pagrindas atleisti pareiškėją nuo baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.
III.
Pareiškėjas UAB „Maxoil“ apeliaciniu skundu (b. l. 70–78) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 22 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti skundą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
1. Skiriant baudą už mokesčių įstatymų pažeidimus būtina nustatyti ne tik faktą, kad mokesčių mokėtojas neteisingai apskaičiavo mokestį, bet ir faktą, jog dėl šių priežasčių sumažėjo į biudžetą mokėtinas mokestis. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalies formuluotę, abi šios aplinkybės yra būtinos, jog būtų galima mokesčių mokėtojui skirti baudą. Nagrinėjamu atveju dėl Įmonės padaryto pažeidimo nesumažėjo į biudžetą mokėtinas PVM, todėl skirti PVM baudą nebuvo teisėto pagrindo.
2. Teismas nepagrįstai teigė, kad Įmonė sumažino mokėtiną PVM. PVM įstatymo 89 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad, apskaičiuojant už mokestinį laikotarpį mokėtiną į biudžetą PVM sumą, įvertinami keturi elementai: pardavimo PVM, importo PVM, pirkimo PVM ir įskaitomas importo PVM. Importo deklaracijoje nurodyto importo PVM sumažinimas negali būti prilygintas mokėtino į biudžetą PVM sumažinimui. Įmonės atveju patikslinus PVM deklaraciją atsižvelgiant į Klaipėdos teritorinės muitinės nustatytus netikslumus, mokėtina PVM suma nepakito (taigi nebuvo sumažinta), todėl skirti baudą nebuvo teisėto pagrindo.
3. Delspinigių paskirtis – kompensuoti valstybei negautas pajamas, todėl jie mokami nuo nesumokėto ar pavėluotai į biudžetą sumokėto mokesčio. Šiuo atveju mokėtina PVM suma apskritai nesusidarė, todėl skaičiuoti delspinigių nėra pagrindo. Nors yra tvirtinama, kad Įmonė importo metu tariamai turėjo pareigą sumokėti importo PVM, tačiau tokie teiginiai neatitinka faktinių bylos aplinkybių.
4. Importo PVM sumokėjimo (įskaitymo) į biudžetą kontrolė nuo 2013 m. kovo 1 d. yra perduota VMI, todėl Įmonė laikosi pozicijos, kad muitinei, kuri neadministruoja šio mokesčio sumokėjimo, taip pat nepriskirta ir kompetencija reikalauti iš mokesčių mokėtojų sumokėti su importo PVM susijusias sumas, t. y. PVM delspinigius ir baudas. Tokia situacija, kai viena institucija administruoja mokestį, o kita – su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudas, yra negalima pagal taikytinus norminius teisės aktus.
5. Įmonė nepagrįstai buvo neatleista nuo PVM baudos mokėjimo. Nei Muitinės departamentas, nei Mokestinių ginčų komisija, nei teismas neginčijo fakto, kad Įmonė turėjo teisę į PVM atskaitą (teisę įskaityti importo PVM) prekių importo metu, todėl jokia žala biudžetui realiai nebuvo padaryta. Tai yra pagrindas atleisti Įmonę nuo baudos mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytu pagrindu.
Atsiliepimas
Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 95–97) prašo atmesti apeliacinį skundą kaip nepagrįstą. Atsiliepime nurodomi šie pagrindiniai nesutikimo su apeliaciniu skundu argumentai:
1. Teismas pagrįstai konstatavo, kad importo deklaracijoje įmonė turi pateikti teisingus duomenis, taip pat ir teisingai apskaičiuotą importo PVM, o būtent už šio reikalavimo nesilaikymą pareiškėjui buvo paskirta Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje numatyta bauda.
2. Pareiškėjas nepagrįstai tapatina mokėtino importo PVM ir mokėtino PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo momentus. Teisės į importo PVM atskaitą turėjimo negalima prilyginti importo PVM nebuvimui. Mokėtina importo PVM suma privalėjo būti įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 dienos. Vertinant, ar nagrinėjamu atveju nebuvo padaryta žala biudžetui, būtina nustatyti, ar žala nebuvo padaryta laikotarpiu, kuriuo turėjo būti sumokėtas mokestis. Pareiškėjas teise į PVM atskaitą pasinaudojo ne įstatyme nustatytais terminais, o praėjus 7–10 mėn. Duomenų, kad laikotarpiu, kai importo PVM turėjo būti sumokėtas (pasinaudota teise į PVM atskaitą), pareiškėjas būtų turėjęs mokesčių permoką, byloje nėra. Teismas pagrįstai konstatavo, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo paskirtos baudos vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.
3. Teismas pagrįstai atmetė pareiškėjo argumentus dėl muitinės kompetencijos skaičiuoti delspinigius bei skirti baudą. Skirti baudą yra kompetentingas mokestį administruojantis, o ne tik mokesčio sumokėjimą kontroliuojantis mokesčių administratorius. Vadovaujantis MAĮ 15 straipsnio 2 dalimi, importo PVM administruoja Lietuvos Respublikos muitinė.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos teritorinė muitinė atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 92–94) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 22 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodo, kad teismas įvertino visas aplinkybes, tinkamai išaiškino ir taikė materialines bei procesines teisės normas, taigi priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Pažymi, kad pritaria atsakovo atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytai pozicijai.
Šalies argumentai
Pareiškėjas UAB „Maxoil“ pateikė prašymą kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą (b. l. 102–106).
Pareiškėjas nurodo, kad esminis ginčas šioje byloje kilo dėl teisės aiškinimo klausimo, t. y. teisės į importo PVM atskaitą įgijimo ir jos įgyvendinimo momento pagal PVM įstatymo 57 straipsnį, kuriame perkeltos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 167 straipsnio, 168 straipsnio e punkto ir 178 straipsnio e punkto nuostatos. Muitinės departamento, Mokestinių ginčų komisijos bei pirmosios instancijos teismo pateikiamas PVM įstatymo 57 straipsnio ir jį įgyvendinančių teisės aktų aiškinimas prieštarauja paminėtoms PVM direktyvos nuostatoms ir jas aiškinančiai Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikai. Todėl, pareiškėjo nuomone, siekiant išspręsti šią bylą, yra tikslinga kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl nurodytų PVM direktyvos nuostatų aiškinimo.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Nuo 2016 m. liepos 1 d. įsigaliojo naujos redakcijos Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymas (2016 m. birželio 2 d. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. XII-2399 redakjcija). Vadovaudamasi minėto įstatymo 8 straipsnio 2 dalimi, kuris nustato šio įstatymo įgyvendinimo tvarką, teisėjų kolegija išnagrinėjo bylą apeliacine tvarka, atsižvelgdama į Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo, galiojusio iki 2016 m. liepos 1 d., nustatytas procesines taisykles.
Nagrinėjamoje byloje ginčas kilęs dėl mokesčių administratoriaus pareiškėjui skirtų 1 246 PVM delspinigių ir 1 615 Lt PVM baudos teisėtumo bei pagrįstumo.
Klaipėdos teritorinė muitinė, atlikusi teminį UAB „Maxoil“ ūkinės komercinės veiklos, jos apskaitos ir finansinės atskaitomybės patikrinimą, susijusį su muitų teisės aktų taikymu bei vykdant išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrą, 2014 m. spalio 23 d. sprendimu Nr. 4LM320081M minėtai Įmonei papildomai apskaičiavo 16 151 LT importo PVM, 1 246 Lt PVM delspinigių ir 1 615 PVM baudą. Muitinės departamentas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą dėl anksčiau nurodytos patikrinimo ataskaitos, 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. 1A-653 pavedė Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Bendrovei priskaičiuotų delspinigių, o patikrinimo ataskaitos dalį dėl UAB „Maxoil“ skirtos 10 procentų dydžio PVM baudos patvirtino. Šį Muitinės departamento sprendimą 2015 m. balandžio 2 d. sprendimu Nr. S-48 (7-23/2015) patvirtino ir Mokestinių ginčų komisija.
Atlikto patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius nustatė, kad bendrajame administraciniame dokumente buvo deklaruota per maža mokėtinų mokesčių suma – UAB „Maxoil“ neteisingai deklaravusi prekių muitinę vertę tokiu būdu sumažino mokėtino importo PVM sumą. Muitinio įforminimo metu dyzelinio kuro vertė buvo deklaruojama pagal turimas išankstinio apmokėjimo sąskaitas faktūras, kuriose duomenys (kaina ir vertė) nebuvo galutiniai. Vėliau dyzelinio kuro tiekėjui „Litasco SA“ pateikus patikslintas sąskaitas faktūras, pareiškėjas nesikreipė į muitinę dėl deklaruotos prekių muitinės vertės ir importo mokesčių patikslinimo. Kaip minėta anksčiau, perskaičiuojant importo mokesčius UAB „Maxoil“ papildomai apskaičiuota 16 151 Lt importo PVM. Už tai, kad pareiškėja importo deklaracijoje pateikė neteisingus duomenis (neteisingai apskaičiuotą importo PVM), jai ir buvo skirta 10 procentų dydžio bauda.
Aiškindama MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatą, UAB „Maxoil“ nurodo, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymų pažeidimus būtina nustatyti ne tik faktą, kad mokesčių mokėtojas neteisingai apskaičiavo mokestį, bet ir faktą, jog dėl šių priežasčių sumažėjo į biudžetą mokėtinas mokestis. Be abejo, jog minėtoje nuostatoje įtvirtintos elgesio taisyklės taikymui (baudos skyrimui) reikšmingas yra abiejų normoje įtvirtintų sąlygų (faktinių aplinkybių) nustatymas: mokesčių įstatymų pažeidimas ir dėl šių priežasčių mokėtino mokesčio neteisėtas sumažinimas. Pastebėtina, kad antroji normos taikymo sąlyga neatsiejamai susijusi su pirmąja aplinkybe ir šiuo atveju pakanka vien tik nustatyti, jog dėl neteisingai apskaičiuoto mokesčio sumažėjo į biudžetą mokėtino mokesčio suma. Konstatavus tai, beje kas ir buvo padaryta šioje byloje, atsiranda pagrindas taikyti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje apibrėžtą elgesio taisyklę, t. y. skirti baudą. Kad nagrinėjamu atveju faktiškai nesumažėjo į biudžetą mokėtinas importo PVM lėmė kitos aplinkybės. Sutiktina su pirmosios instancijos teismo išvada, kad UAB „Maxoil“ neteisingai apskaičiavo importo PVM ir dėl to taip sumažino į biudžetą mokėtiną PVM, o reali žala valstybės biudžetui yra svarbi vertinant, ar yra galimybė atleisti mokesčių mokėtoją nuo paskirtos baudos, o ne šią baudą skiriant.
Pareiškėjas teigia, kad jokia žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta, nes Įmonė turėjo teisę į PVM atskaitą (teisę įskaityti importo PVM) prekių importo metu. Pažymėtina, kad asmens teisė į PVM atskaitą pati savaime dar nereiškia, kad žala valstybės biudžetui nepadaroma. Nagrinėjamu atveju mokėtina importo PVM suma teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais nebuvo deklaruota bei įtraukta į atskaitą (įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 d.), todėl vertinant ar yra pagrindas atleisti Pareiškėją nuo paskirtos baudos vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, būtina vertinti, ar byloje aktualiais laikotarpiais UAB „Maxoil“ turėjo permoką. Tik nustačius, kad mokesčio mokėtojo turima permoka ir mokėtinas importo PVM sutampa arba permoka yra didesnė, galima konstatuoti, jog žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta. Šiuo atveju tokios informacijos byloje nėra, todėl pagrįstai nuo paskirtos baudos mokėjimo aptariamo straipsnio pagrindu Įmonė neatleista.
Taip pat nenustatyta, jog baudą skyrė nekompetentingas viešojo administravimo subjektas (pagal MAĮ 15 straipsnio 2 dalį importo PVM administruoja Lietuvos Respublikos muitinė). Pirmosios instancijos teismas sprendime išsamiai aptarė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos kompetencijos aspektus, padarė teisėtą ir pagrįstą išvadą, jog negalima sutikti, kad nagrinėjamu atveju Muitinė buvo nekompetentinga paskirti pareiškėjui baudą.
Byloje ginčijamo sprendimo 1 punktu atsakovas nusprendė pavesti trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos teritorinei muitinei atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą dalyje dėl delspinigių apskaičiavimo. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino, kad yra pagrindas atlikti pakartotinį patikrinimą dalyje dėl delspinigių apskaičiavimo ir teisingai pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju delspinigiai pareiškėjui nėra apskaičiuoti, todėl teismas neturi pagrindo vertinti pareiškėjo argumentų dėl delspinigių teisėtumo.
Įmonė prašo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl Lietuvos administracinių teismų praktikos prieštaravimų ES teisei. Kadangi taikomos tik nacionalinės teisės normos, nustatančios baudos skyrimo pagrindus, teisėjų kolegijos nuomone, nėra jokio pagrindo ir tikslingumo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą pareiškėjo nurodytu klausimu. Be to, teisės įtraukti importo PVM į atskaitą aplinkybės ir atsakovo paskirtos baudos (sankcijos) dydis nėra tiesioginis šios bylos ginčo dalykas.
Remdamasi išdėstytu, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai vertino teisės aktus, reguliuojančius ginčo santykius, bei faktines ginčo aplinkybes, priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, atitinkantį ABTĮ 86 straipsnio reikalavimus bei suformuotą teismų praktiką panašiose bylose. Todėl apeliacinis skundas netenkinamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo UAB „Maxoil“ apeliacinį skundą atmesti. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.