Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams L. V., M. Č. ........

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „PP6“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

1. Pareiškėja UAB „PP6“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020-08-28 sprendimą Nr. S-132 (7-132/2020) (toliau – ir Komisijos Sprendimas), kuriuo pakeistas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2020-06-04 sprendimas Nr. (21.222E) FR0682-256 (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas), ir priimti naują sprendimą – panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-06-04 sprendimą Nr. (21.222E) FR0682-256; 2) jeigu kuri nors skundžiamo Komisijos Sprendimo dalis teismo būtų palikta galioti (nebūtų panaikinta), atleisti Bendrovę nuo apskaičiuotų 88 383,17 EUR delspinigių ir paskirtos 49 369 EUR baudos mokėjimo vadovaujantis MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto ir 2 dalies, 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto ir 3 dalies nuostatomis; 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2.1. Bendrovė nesutinka su Inspekcijos Sprendime išdėstyta ir Skundžiamame sprendime patvirtinta pozicija dėl Bendrovėje susidariusio prestižo amortizacijos bei palūkanų sąnaudų priskyrimo neleidžiamiems atskaitymas pelno mokesčio (toliau – ir PM) tikslais. Inspekcija mokestinio patikrinimo metu įvertinto Bendrovės PM apskaičiavimo deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą 2014–2018 m. laikotarpiu, apskaičiavo papildomai mokėtiną PM suma (246 846,03 EUR), delspinigius (88 383,17 EUR) ir paskyrė baudą. Bendrovė nesutinka su Inspekcijos vertinimu dėl Bendrovės į leidžiamus atskaitymus įtrauktų prestižo amortizacijos sąnaudų, paskolų palūkanų pripažinimo Bendrovės leidžiamais atskaitymais, Bendrovės perkeltų ankstesnio (2012 m.) mokestinio laikotarpio nuostolių.

2.2. Inspekcijos nuomone, prestižo amortizacijos sąnaudas (373 353,03 EUR), dalį Bendrovės 2014–2018 m. patirtų banko ir obligacijų palūkanų sąnaudų, Bendrovė nepagrįstai priskyrė leidžiamiems atskaitymams, sudarytais sandoriais (pirmiausia – akcijų įsigijimu ir įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovių apjungimu) Bendrovė neva siekė ne ekonominės naudos gavimo sau, o ekonominės naudos akcininkui ir mokestinės naudos, Bendrovės 2012 m. apskaityti mokestiniai nuostoliai negali būti panaudoti mažinant Bendrovės 2015–2016 m. apmokestinamąjį pelną, nes, VMI teigimu, 2012 m. mokestiniai nuostoliai susidarė dėl palūkanų sąnaudų bei prestižo amortizacijos priskyrimo leidžiamiems atskaitymams. Bendrovė nesutiko su šiuo vertinimu ir pateikė skundą Komisijai, rėmėsi tuo, kad: 1) Inspekcija netinkamai aiškina PMĮ normas (2 str. 30 d., 17 str. 1 d. bei 18 str. 10 d.), reglamentuojančias prestižo amortizavimo sąnaudas; Inspekcija neatsižvelgia į kolektyvinio investavimo subjektų veiklos ypatybes ir teisinį neapibrėžtumą, egzistavusį 2012 m., objektyviai lėmusį analizuojamų sandorių aplinkybes; Inspekcijos sprendime padarytas esminis MAĮ 68 str. 1 d. įtvirtintos materialinės teisės normos pažeidimas, nes ji siekia paneigti Bendrovės 2012 m. apskaitytų mokestinių nuostolių dydį, t. y. realiai atlieka mokesčių perskaičiavimą už laikotarpį, kuris peržengia 5 m. mokesčių perskaičiavimo senaties ribas (pagal MAĮ nuostatas, galiojusias iki 2020-01-01); Bendrovei nepagrįstai paskirta 40 proc. dydžio bauda.

2.3. Komisija, išnagrinėjusi Pareiškėjos skundą, Skundžiamu sprendimu Bendrovės skundą tenkino iš dalies: nuo 40 proc. iki 20 proc. sumažino Bendrovei skirtą baudą, tačiau Komisija realiai taip ir neįvertino Bendrovės skunde Komisijai išdėstytų argumentų, dėl jų iš esmės nepasisakė. Komisija pripažino (Skundžiamo sprendimo 22 psl.), kad prestižo susidarymo sąlyga yra, jog „iš tokio įsigijimo įsigyjantysis vienetas turi turėti tikslą gauti ekonominės naudos“, taip pat tai, „jog ginčo situacijoje yra įvykę įvykiai“, būtini prestižo pripažinimui ir jo priskyrimui ribojamo dydžio leidžiamiems atskaitymams pagal PMĮ 2 str. 30 d. ir 18 str. 10 d., tačiau tuo pat metu kelia abejones dėl įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimo tikslų ir (Sprendimo 23 psl.) vertina, ar pats prijungimas (o ne įsigijimas ir prijungimas) buvęs ekonomiškai pagrįstas ir naudingas. Komisijos vertinimu, atsižvelgiant ir į PMĮ 17 str. 1 d. įtvirtintus kriterijus dėl sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, prestižas turi būti kažkokiu būdu „realizuotas“, o tai, kad po reorganizavimo įsigyjantysis vienetas (prijungus jį prie įsigytojo) buvo išregistruotas iš Juridinių asmenų registro, neva reiškia, kad tikslas siekti ekonominės naudos nebuvo įgyvendintas. Komisijos nuomone, analizuojamomis operacijomis siekta naudos akcininkui (Fondui). Palūkanų atskaitymo atžvilgiu Komisijos sprendime besąlygiškai remiamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015-06-16 nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015 (toliau – ir LVAT Nutartis), nekritiškai perrašomi jos argumentai. Komisijos vertinimu, kadangi PM prievolė Pareiškėjai apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus, t. y. 2014–2018, abejonių dėl senaties instituto pažeidimo vertinant ankstesniu laikotarpiu (2012 m.) susidariusių mokestinių nuostolių dydį ir šių nuostolių perkėlimą, nekyla. Galiausiai Komisija laikėsi nuomonės, jog tai, kad Pareiškėja nesikreipė į mokesčių administratorių dėl nemokamos konsultacijos, reiškia, kad prestižo amortizacijos bei palūkanų priskyrimą leidžiamiems atskaitymams reglamentuojančios PMĮ nuostatos yra visiškai aiškios.

Komisija taip ir nepasisakė dėl Pareiškėjos skunde išdėstytų nuoseklių argumentų: (1) prestižo amortizacijos bei (2) palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams PM tikslais, (3) mokesčių senaties instituto taikymo bei (4) teisinio tikrumo ir aiškumo. Jame taip ir neatskleista, kodėl Bendrovės pozicija ir PMĮ nuostatų aiškinimas yra neteisingas, nelogiškas ar nenuoseklus. Komisija turėjo spręsti kilusį ginčą dėl teisės iš esmės, o ne tik patvirtinti kas Skundžiamu sprendimu faktiškai nėra padaryta, todėl jis turi būti panaikintas.

2.4. Komisija sutikdama su Pareiškėja dėl to, kad PMĮ 2 str. 30 d. ir 18 str. 10 d. reikalavimai tenkinami, tuo pačiu ginčo situacijai taiko dar ir PMĮ 17 str. 1 d. nuostatas. Taigi ignoravo Bendrovės argumentus, kad PMĮ 18 str. 10 d. yra specialioji norma PMĮ 17 str. 1 d. atžvilgiu. PMĮ 17 str. 1 d. numatyta, jog leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita. Tokiomis specialiomis normomis akivaizdžiai yra tiek, pavyzdžiui, PMĮ 28 str. (Parama), 29 str. (Narių mokesčiai, įnašai ir įmokos) kaip tik ir yra labai aiškios išimtys iš bendrosios PMĮ 17 str. 1 d. normos. Tokia pat išimtimi (specialia norma PMĮ 17 str. 1 d. atžvilgiu), Bendrovės nuomone, aiški yra ir PMĮ 2 str. 30 d. ir 18 str. 10 dalis, reglamentuojančios prestižo amortizacijos priskyrimą leidžiamiems atskaitymams.

2.5. Net ir pritarus Komisijos išvadai dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, išlaidos vis tiek turėtų būti laikomos leidžiamais atskaitymais. Pareiškėja laikosi pozicijos, kad Bendrovės prestižo amortizacija yra susijusi su Bendrovės generuojama ekonomine nauda:

2.5.1. prestižo sąnaudos – tai tuometinės UAB „PP6“ atlikto pajamas generuojančio verslo įsigijimo išlaidos (jų dalis). Teisę atskaityti šias išlaidas (per prestižo amortizavimą) po bendrovių apjungimo (t. y. veiklos formos, vykdymo būdo, juridinės struktūros pakeitimo) perėmė Bendrovė, bet jau kaip kokybiškai naujas dviejų bendrovių teises ir pareigas apjungiantis darinys (tik išlaikęs tą pačią juridinę tapatybę).

2.5.2. Komisija taikė PMĮ nenumatytą papildomą kriterijų atskirai tik bendrovių jungimo veiksmui (akcijų įsigijimo ir įmonių apjungimo nepagrįstai nelaikydama to paties tęstinio proceso dalimi). Būtent prestižo susidarymo (t. y. verslo/akcijų įsigijimo ir atitinkamų išlaidų apskaitymo) momentu yra sprendžiama, ar prestižo suma yra reali ir susidaro pagrįstai, t. y.: 1) ar įsigijimu tikrai siekiama valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą; 2) ar yra (kokio dydžio) skirtumas tarp pinigais mokamos kainos ir įsigyjamą verslą sudarančio / įsigyjamame vienete esančio grynojo turto; 3) ar logiška ir racionalu tikėtis, kad toks įsigijimas generuos ekonominę naudą (ką iš esmės ir parodo tos pačios įsigytosios veiklos tąsa po sandorio, o ne joje buvusio turto išpardavimas ar veiklos nutraukimas, siekiant sumažinti konkurenciją ar pan.). UAB „PP6” įsigyjant SSPC akcijas buvo tikimasi, jog toks įsigijimas generuos ekonominę naudą tęsiant tą pačią veiklą, kitu atveju toks sandoris tarp nesusijusių šalių nebūtų sudarytas. Jei visos šios sąlygos tenkinamos, perkančiojoje įmonėje apskaitomas prestižas ir PMĮ 2 str. 30 d. nereikalauja jokių papildomų kriterijų įgyvendinimo. Komisija nepagrįstai laikėsi nuostatos, kad abu įvykiai (tiek akcijų įsigijimas, tiek ir reorganizavimas) teiktų ekonominę naudą. Sujungimas yra tik aplinkybė, patvirtinanti, kad akcijų įsigijimo sandorio tikruoju tikslu buvo verslo įsigijimas, kuri PMĮ tikslais retrospektyviai „perkvalifikuoja“ akcijų įsigijimą į verslo įsigijimą ir laiko momentas pradėti amortizuoti jau faktiškai susidariusį prestižą. Tačiau jungimas pats savaime nėra pagrindas prestižui atsirasti, tai tik prielaida amortizacijos pradžiai PM tikslais. PMĮ 18 str. 10 d. net nėra referuojama į tokias aplinkybes kaip sujungimo tikslingumas ar pan.

2.5.3. Komisija faktiškai nustatė, kad prestižo amortizavimo tikslais (kai verslas įsigyjamas pirmiausia perimant akcijas) faktiškai galimas tik vienintelis įsigyjančiosios ir įsigytosios įmonių apjungimo būdas – įsigytosios prijungimas prie įsigijusiosios, nes visais kitais atvejais (įmones sujungiant į naują įmonę ar, kaip šiuo atveju, akcijas įsigijusią prijungus prie įsigytosios) įmonė, kurioje dėl įsigijimo sandorio ir susidaro prestižas, bus išregistruota iš registro. Tačiau PMĮ toks reikalavimas nėra numatytas. Remiantis PMĮ 18 str. 10 d. įsigyto verslo (t. y. objekto, kuriam buvo išleisti pinigai ir kuris generuos naudą) apjungimas ir nėra svarbu, kuriuo iš PMĮ 41 str. nurodytų būdų tas apjungimas įvyksta. Dėl to Komisijos išvada, jog, iš Juridinių asmenų registro išregistravus juridinį asmenį, kuris pirmiausia ir apskaitė (fiksavo) prestižą, jis nėra „realizuojamas“, o įsigyjantis vienetas (dėl savo pasibaigimo) esą neįgyvendina tikslo siekti ekonominės naudos, nepagrįstai ir nelogiškai siaurina PMĮ 2 str. 30 d. nuostatą. Vien vienetų reorganizavimas savaime nepaneigia po reorganizavimo veiklą tęsiančio vieneto teisės leidžiamiems atskaitymams priskirti jo faktiškai patirtas sąnaudas, susijusias su reorganizavimo metu pasibaigusio vieneto vykdyta komercine ar gamybine veikla, kuria buvo siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos (LVAT Nutartis).

2.6. Akcininkas (Fondas) iš tokio verslo įsigijimo būdo (taip pat ir bendrovių apjungimo būdo), skirtingai negu teigia Komisija, jokios papildomos ekonominės ar mokestinės naudos negavo. Pirma, jeigu būtų turėjęs galimybių veiklą kaip kompleksą įsigyti tiesiogiai, tos veiklos vykdymas ir vėlesnis perleidimas Fondui apskritai būtų neapmokestinamas (dėl to ir prestižo amortizacija ar palūkanų atskaitymai, kaip mažinantys nuo pajamų mokėtiną pelno mokestį, būtų neaktualūs. Buvęs neapibrėžtumas reguliavime faktiškai lėmė, jog į valstybės biudžetą faktiškai buvo sumokėta daugiau pelno mokesčio, negu turėjo būti sumokėta vadovaujantis iš PMĮ kildintina (ir PMĮ pakeitimo įstatymų aiškinamuosiuose raštuose ne kartą akcentuota) logika bei principais – įtvirtinti vieną investicijų į kolektyvinio investavimo subjektus apmokestinimo lygį, t. y. investicines pajamas apmokestinti tik „galutinio“ investuotojo fizinio asmens lygmenyje. Antra, aplinkybė, kad po apjungimo paskolą, kuri buvo skirta veiklai (per SSPC akcijas) įsigyti, grąžino ne Fondas, o Bendrovė, Fondo ekonominės situacijos ir vertės niekaip nepakeitė ir pakeisti negali, nes nėra turtinio skirtumo, ar įsipareigojimas (paskola) būtų tiesiogiai Fonde, ar Bendrovėje, paskolos vertė generuotų neigiamus srautus. Aptariamų sandorių formos ir struktūros pasirinkimui įtaką neišvengiamai darė keletas veiksnių, kurie yra visiškai nesusiję su mokestinės naudos siekimu. Fondas, kaip kolektyvinio investavimo subjektas, juridinio asmens statuso neturi, todėl šios sutarties šalimi tapti objektyviai negalėjo. Galiausiai Fondas nei tuomet, nei šiuo metu negalėtų gauti paskolos Fondas tuo metu, atsižvelgiant į buvusias sąlygas, nebūtų galėjęs nei tiesiogiai įsigyti nekilnojamojo turto nuomos veiklos kaip komplekso, nei tiesiogiai tuometinės SSPC akcijų (nes nebūtų gavęs tam reikalingo išorinio bankinio finansavimo). Be to, įsipareigojimas apjungti perkančiąją ir nusipirktą bendroves kilo dar ir iš su banku sudarytos Kredito sutarties.

2.7. Komisija besąlygiškai ir nekritiškai vadovaujasi LVAT Nutartimi, nepagrįsdama, nei kaip ir kodėl toje byloje nagrinėta situacija tapati šiame ginče analizuojamai situacijai, neatsižvelgdama į Bendrovės keliamus argumentus, Inter alia, į tai, kad: (1) paskolos realiai buvo skirtos finansuoti pajamas generuojančio verslo komplekso įsigijimą; (2) kad, atsižvelgiant į PMĮ įtvirtintą nuostolių tarp grupės įmonių perdavimo institutą ir tai, kad akcijoms įsigyti skirtos palūkanos pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, įmonių jungimas dėl Inspekcijos interpretacijos pablogino Bendrovės padėtį.

2.8. Komisija, konstatuodama, kad Inspekcijos sprendime nebuvo padarytas esminis MAĮ 68 str. 1 d. įtvirtintos materialinės teisės normos pažeidimas, remiasi tik tuo, kad formaliai mokestinė prievolė Pareiškėjai apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus. Tačiau Pareiškėjos Komisijai teikti išsamūs argumentai Skundžiamame sprendime niekaip neįvertinami, dėl jų apskritai nepasisakoma. Pareiškėjos teisė perkelti mokestinius nuostolius už 2012 m. buvo paneigta pažeidžiant naikinamąjį mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą.

2.9. Komisijos išvada, jog ginčo situacijai aktualus teisinis reguliavimas yra aiškus, nes pati Bendrovė nepasinaudojusi galimybe gauti VMI konsultaciją, yra ne tik visiškai nelogiška, bet ir niekaip neatsako į Bendrovės skunde Komisijai ir ginčo nagrinėjimo metu pateiktus faktus ir argumentus, jog Prestižo amortizavimą reglamentuojančios norminių teisės aktų nuostatos laikotarpiu nuo 2012 m. iki 2020 m. nebuvo keičiamos ir iki pastarojo meto VMI jas aiškino taip, kaip jas šiuo atveju taikė ir Bendrovė. Tą patvirtina tai, kad, pavyzdžiui, pati VMI tuo laiku, kai vyko ginčo sandoriai, ir vėliau išduodamuose išankstiniuose įpareigojančiuose dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (MAĮ 37¹ str.) analogiškose situacijose pripažino mokesčių mokėtojo teisę leidžiamiems atskaitymams priskirti taip susidariusio prestižo amortizaciją, o pačios Komisijos cituojama LVAT Nutartimi išnagrinėtame mokestiniame ginče prestižo amortizacijos pripažinimo leidžiamais atskaitymais klausimo VMI apskritai nekėlė.

2.10. Skundžiamais sprendimais nepagrįstai paneigta bendrovės teisė į leidžiamus atskaitymus įtraukti paskolų palūkanas. Komisija, kaip ir prestižo atveju, ignoruoja, kad, sudarant mokestinio patikrinimo metu analizuotus sandorius, buvo realiai siekta įsigyti apmokestinamųjų pajamų srautą generuojantį verslą (ir tai įvyko). Kadangi įsigijimui buvo reikalingas finansavimas, o Fondas pats neturėjo galimybės gauti banko paskolą tiesiogiai, buvo pasirinktas alternatyvus verslo įsigijimo variantas – per dukterinę specialios paskirties bendrovę UAB „PP6“, ką numatė ir nekilnojamojo turto kolektyvinio investavimo subjektų veiklą reglamentavę teisės aktai. Banko kreditas faktiškai buvo skirtas ir turėjo būti panaudotas būtent SSPC vykdytos veiklos (o ne jos akcijų, kaip finansinio turto) įsigijimui (taip pat, kaip ir obligacijų sutarties pagrindu gauta suma). Verslo įsigijimas, panaudojant skolintas lėšas, kaip matyti ir iš PMĮ 2 str. 30 d., įvyksta jau įsigyjant Pareiškėjos akcijas, o vėlesnis įsigyjančiosios ir įsigytosios bendrovių apjungimas (kaip ir prestižo atveju) tik apjungia įsigytą turtą (verslą) su jo įsigijimu susijusiomis išlaidomis ir neturi būti skirtumo, kokiu būdu tai daroma. Net ir formaliai vertinant, PMĮ 17 str. 1 d. apibendrinto komentaro 6.24.2. punktas numatė, jog palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams. Vėlesnis sujungimas šios aplinkybės pakeisti negalėjo. PMĮ 56-1 str. suteikia teisę perduoti mokestinius nuostolius tarp grupės įmonių. Todėl net tuo atveju, jei UAB „PP6“ prijungimas prie SSPC nebūtų atliktas, Pareiškėja galėtų savo apmokestinamąjį pelną sumažinti UAB „PP6“ (kaip grupei priklausančios įmonės) dėl palūkanų sąnaudų apskaitytais mokestiniais nuostoliais, todėl dėl aptartų sandorių jokia mokestinė nauda nesusidarė.

Tik 2020-04-09 PMĮ 17 str. 1 d. apibendrinto komentaro 6.24.2 punktas buvo iš esmės pakeistas. O tai tik dar kartą parodo, kad, nepaisant to, jog įstatymų leidėjas PMĮ nuostatų nekeičia, Inspekcijos pozicija ir išaiškinimai kinta nuolat, nebūtinai tam pateikiant aiškų, išsamų ir logišką pagrindą. Nuolat kintantys VMI oficialūs išaiškinimai sukuria teisinio neapibrėžtumo situaciją, kai mokesčių mokėtojai, sudarę ilgalaikius finansavimo sandorius, objektyviai negali prognozuoti ar jų patiriamos palūkanų sąnaudos gali būti laikomos leidžiamais atskaitymais PM tikslais, ar ne.

2.11. Skundžiamame sprendime pažeidžiamas mokesčių perskaičiavimo senaties institutas. Komisija nepasisakė dėl Bendrovės argumentų, o tik nurodė, kad nagrinėjamu atveju MAĮ 68 str. 1 d. nuostatos nebuvo pažeistos, nes papildoma PM prievolė Pareiškėjai apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus, t. y. už 2014–2018 metus. Siekis perskaičiuoti Pareiškėjos 2012 m. mokestinių nuostolių sumą ir apriboti mokestinių nuostolių perkėlimą į vėlesnius mokestinius laikotarpius, pažeidžia MAĮ 68 str. 1 d. numatytą imperatyvią mokesčių perskaičiavimo senaties nuostatą. Jos turinys, tikslai ir esmė neturėtų būti paneigiami nei tiesiogiai, nei netiesiogiai (paneigiant ne pačią deklaruotą mokestinių nuostolių sumą, bet vėliau ribojant tik ją nustatyta tvarka atskaityti). Priešingu atveju mokesčių administratorius galėtų neribotą laiką de jure ar de facto kvestionuoti apskaičiuotų ir nustatyta tvarka deklaruotų mokestinių nuostolių tikrumą. Dėl šios argumento VMI ir Komisija nepagrįstai referuoja į Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnį. MAĮ 68 str. 1 d. suteikė teisę Inspekcijai 2012 m. pelno mokesčio deklaracijos teisingumą tikrinti visą 5 metų laikotarpį iki 2017 m., tačiau tai nebuvo atlikta.

2.12. Skundžiamame sprendime pažeidžiami teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principai. Komisija taip pat nesutinka su Pareiškėjos argumentu, jog nagrinėjamoje byloje taikomos PMĮ nuostatos, reglamentuojančios prestižo nusidėvėjimo sąnaudų ir palūkanų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, nėra aiškios, pačios Inspekcijos praktika jas aiškinant ir taikant nėra nuosekli, kas, Pareiškėjos vertinimu, sudaro savarankišką pagrindą ją atleisti nuo baudų ir delspinigių. Komisija į šiuos argumentus atsakė tuo, kad Bendrovė galėjo kreiptis dėl konsultacijos, kas akivaizdžiai yra nepakankama.

Prestižo amortizacijos sąnaudų priskyrimą leidžiamiems atskaitymams reglamentuojančios PMĮ nuostatos laikotarpiu nuo 2012 m. iki pat 2020 m. nebuvo keičiamos, aktualių PMĮ nuostatų (2 str. 30 d. ir 18 str. 10 d.) taikymą analizuojamoje situacijoje aiškinančios nuoseklios ir vienareikšmės teismų praktikos taip pat nėra. Iki pastarojo meto tiek mokesčių mokėtojai, tiek ir pati VMI analizuojamas PMĮ nuostatas aiškino taip, kaip jas šiuo atveju taikė ir Bendrovė. Pati VMI tuo laiku, kai vyko ginčo sandoriai, ir vėliau išduodamuose išankstiniuose įpareigojančiuose dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (MAĮ 37¹ str.) analogiškose situacijose pripažino mokesčių mokėtojo teisę leidžiamiems atskaitymams priskirti taip susidariusio prestižo amortizaciją. Be to, LVAT Nutartimi išnagrinėtoje byloje VMI net nekėlė klausimo dėl prestižo amortizavimo.

Situacijoje, kai PMĮ nuostatos pateikia aiškias sąlygas prestižo amortizacijai PM tikslais, jos nėra keičiamos bei nėra teismų jurisprudencijos dėl šių normų taikymo, mokesčių mokėtojai, tarp jų ir Pareiškėja, turi pagrįstą lūkestį, kad tiesiogiai teisės aktuose aprašytos nuostatos yra tikslios ir apibrėžia visus kriterijus, kuriuos būtina įgyvendinti. Todėl Skundžiamame sprendime nurodomi papildomi reikalavimai, kurie kildinami ne iš PMĮ nuostatų. Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – ir EŽTT) yra nurodęs, kad ilgą laiką egzistuojanti sisteminė situacija, kurią valstybės institucijos toleruoja, yra pripažįstama teisėtų lūkesčių šaltiniu, net nepaisant to, ar tokia situacija atitinka įtvirtintą teisinį reguliavimą. Įsivyravusi analizuojamų PMĮ nuostatų taikymo praktika (kurią, Pareiškėjos žiniomis, Inspekcija atskirų mokėtojų atžvilgiu toleravo ir toleruoja), tiek tai, kad nebuvo inicijuota kokių nors teisės aktų pakeitimų ar paskelbta vienareikšmių ir logiškų viešų išaiškinimų dėl kokių nors papildomų sąlygų, kurias būtina įgyvendinti siekiant amortizuoti prestižą pelno mokesčio tikslais, akivaizdžiai leido Pareiškėjai (ir visiems kitiems panašioje situacijoje atsidūrusiems mokesčių mokėtojams) manyti – turėti pagrįstą lūkestį – jog buvo įgyvendintos visos būtinos įstatyme numatytos sąlygos ir prestižo sąnaudos iš pajamų atskaitomos pagrįstai ir tinkamai. PMĮ oficialiame komentare pateikti išaiškinimai (tiek dėl prestižo, tiek dėl palūkanų sąnaudų) buvo keičiami nenuosekliai, neargumentuotai ir fragmentiškai, o šie pakeitimai taikomi retrospektyviai.

Po atlikto mokestinio tyrimo, kuriame buvo vertinamos tos pačios aplinkybės kaip ir mokestinio patikrinimo metu, Pareiškėja, kad biudžetas nepatirtų praradimų, Inspekcijos nurodytu būdu patikslino pelno mokesčio deklaracijas, į valstybės biudžetą sumokėjo apskaičiuotą pelno mokesčio sumą (dalį jo užskaitant iš Pareiškėjos turėtos PVM permokos), tačiau, nesutikdama su Inspekcijos dėstoma PMĮ nuostatų interpretacija, vėliau dar kartą atitinkamas pelno mokesčio deklaracijas patikslino ir paprašė susidariusios pelno mokesčio sumos (permokos) grąžinimo, taip siekdama inicijuoti iš skirtingo teisės aiškinimo kylantį mokestinį ginčą būtent dėl permokos grąžinimo. Tai aiškiai rodo siekį ne kaip nors iškreipti mokestines prievoles ar užvilkinti jų vykdymą, o tik ginti Pareiškėjos iš PMĮ ir MAĮ kylančias teises. Net ir pripažinus, jog atitinkamos PMĮ nuostatos (2 str. 30 d., 17 str. 1 d. bei 18 str. 10 d. ir kt.) turi būti aiškinamos ir taikomos (pilnai arba bent iš dalies) Skundžiamame sprendime aptartu būdu, Pareiškėja, vadovaujantis MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., apskritai turi būti atleidžiama nuo baudų ir delspinigių visa apimtimi. mokestinis ginčas kilo ne dėl Pareiškėjos mokestinės naudos siekio, o dėl konceptualiai skirtingo PMĮ nuostatų interpretavimo, yra pagrindas teigti, kad net tuo atveju, jei bus nuspręsta, kad Pareiškėja negali būti atleista nuo baudos ir delspinigių, jai turi būti skiriama ne didesnė kaip 10 proc. dydžio bauda.

3. Atsakovė VMI pateikė atsiliepimą, su skundu nesutinka, remiasi šiais argumentais:

3.1. Inspekcija atliko Pareiškėjos, pelno mokesčio apskaičiavimo teisingumą už laikotarpį nuo 2014-01-01 iki 2018-12-31 bei surašė 2020-04-08 patikrinimo aktą Nr. (21.222)-FR0680-191. Patikrinimo metu nustatyta, kad Pareiškėja nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė prestižo amortizacijos (dėl akcijų įsigijimo) ir palūkanų sąnaudas (pagal kredito sutartį ir obligacijų pasirašymo sutartį), taip pat Pareiškėja nepagrįstai tikrinamuoju laikotarpiu apmokestinamąjį pelną sumažino ankstesnių metų mokestinių nuostolių suma. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus Pareiškėjai patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 246846,03 Eur PM suma.

3.2. Pagal 2012-02-25 akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, sudarytą tarp pardavėjo Asicom Holdings Ltd, Kipras (Pareiškėjos akcininkas) ir pirkėjo Lords LB Baltic Fund I, šalys susitarė sudaryti Pareiškėjo 100 proc. akcijų pardavimo sutartį. Pareiškėjai priklausė pastatas - prekybos centras, inžineriniai tinkalai ir kt., Pramonės g. 6, Kaune ir žemės sklypas, kuriuos Pareiškėja nuomoja - UAB Prisma LT pagal 2009-03-27 nuomos sutartį bei kitiems nuomininkams. „Lords LB Baltic Fund I buvo pirmasis bendrovės fondas skirtas investuoti į pinigų srautus generuojančius komercinės paskirties nekilnojamojo turto projektus Baltijos šalyse. 2012-03-02 tokiu pačiu pavadinimu kaip Pareiškėja, buvo įregistruota kita bendrovė UAB „PP6“ (kodas 302736609), kuri faktiškai ir įsigijo Pareiškėjos akcijas (pažymėtina, kad akcijų pirkimo – pardavimo sutarties sudarymo momentu ši bendrovė dar net nebuvo įregistruota). Akcininkas ir apskaitą tvarkantis asmuo buvo M-Finance, UAB, t. y. įmonė, kuri 2012-05-01 – 2016-12-18 laikotarpiu tvarkė ir Pareiškėjos apskaitą, taip pat tvarkė „Lords LB Baltic Fund I“ apskaitą nuo šio fondo įregistravimo iki išregistravimo bei nuo 2010-02-19 tvarko fondo valdymo įmonės UAB „Lords LB Asset Management“ apskaitą. UAB „PP6“ deklaruota veikla - konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla. VĮ „Registrų centras“ duomenimis, UAB „PP6“ neteikė finansinės atskaitomybės, jos vardu nebuvo įregistruotas/išregistruotas nekilnojamasis turtas. Įstatinis kapitalas sudarė 10000 Lt. 2012-07-25 įvyko reorganizavimas prijungiant UAB „PP6“ prie Pareiškėjos (reorganizavimo sąlygos pasirašytos 2012-05-15). Po 2012 m. įvykusio Pareiškėjos ir UAB „PP6“ reorganizavimo Pareiškėja pradėjo amortizuoti prestižą, kurio vertė 4 403 171 Lt.

Apmokėjimui už Pareiškėjos (tuo metu UAB „SSPC“) akcijas UAB „PP6“ gavo finansavimą iš šių dviejų šaltinių: 1) pagal 2012-03-22 kredito sutartį, Nordea Bank Finland Plc Lietuvos skyriaus (toliau – ir Bankas) 65 proc. akcijų įsigijimui UAB „SSPC-Pramonė“ išleistų obligacijų pirkimui ir UAB „SSPC-Pramonė“ paskolos, gautos iš Banko pagal 2010-06-08 Kredito sutartį refinansavimui; 2) pagal 2012-03-23 obligacijų pasirašymo sutartį, sudarytą tarp UAB „PP6“ ir Lords LB Baltic Fund I (Fondas) Fondas įsigijo UAB „PP6“ obligacijas.

UAB „PP6“ už akcijas 2012-03-30 bankiniais pavedimais Kipro įmonei sumokėjo 11 926 580 Eur, atsiskaitymui panaudojo 6 429 756,85 Eur iš Banko gautos paskolos, o likusiai akcijų kainos daliai, t. y. 5496823,15 Eur sumokėti panaudotos lėšos, gautos iš Lords LB Baltic Fund I pagal 2012-03-23 obligacijų pasirašymo sutartį.

3.3. Dėl prestižo susidarymo ir amortizacijos, reorganizavimo:

3.3.1. Nuosekliai vertinant PMĮ 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies nuostatas, darytina išvada, kad prestižas susidaro, kai kito vieneto akcijos įsigyjamos, siekiant valdyti to vieneto grynąjį turtą ir veiklą. Tačiau galioja ir papildoma sąlyga – iš tokio įsigijimo įsigyjantysis vienetas turi turėti tikslą gauti ekonominės naudos. PMĮ 18 str. 1 dalyje numatyta, kad vienete yra nudėvimas arba amortizuojamas jo ilgalaikis turtas ir prestižas, to paties straipsnio 10 dalyje imperatyviai nurodyta, kad kai siekiant valdyti kito vieneto turtą ar veiklą įsigyjamos akcijos, susidariusi prestižo vertė į ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus įtraukiama kaip ilgalaikis turtas tik po vėlesnio šių vienetų sujungimo arba vieno jų prijungimo prie kito, jei tai bus atliekama. Šio straipsnio apibendrintame komentare taip pat nurodyta, kad prestižas priskiriamas ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams ir atskaitomas iš įsigyjančiojo vieneto pajamų, jei tas vienetas ekonominės naudos siekimą realizuoja – prisijungia įsigyjamojo vieneto grynąjį turtą ir tęsia jo veiklą.

PMĮ 17 str. 1 dalis nustato, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita.

PMĮ 41 str. 2 d. 3 punkte nustatytas vienetų reorganizavimo prijungiant atvejis, t. y. vieneto, baigiančio veiklą be likvidavimo procedūros (toliau – įsigyjamasis vienetas), visas turtas, teisės ir prievolės pereina kitam vienetui, valdančiam 100 proc. jo įstatinio kapitalo (100 proc. akcijų, atspindinčių jo kapitalą).

Prestižas mokesčių tikslais pripažįstamas tuo atveju, jeigu vienetas įsigydamas kito vieneto akcijų, iš tokio įsigijimo vėlesniais laikotarpiais tikisi gauti ekonominės naudos, kuri (ekonominė nauda) realizuojama atliekant įmonių reorganizavimą.

3.3.2. Patikrinimo metu padaryta išvada, kad sudarytais sandoriais siekta ne ekonominės naudos gavimo, o siekta mokestinės naudos ir naudos akcininkui, suformuotas prestižas nesukūrė naudos (neuždirbo pajamų) Bendrovei:

3.3.2.1. laikotarpiu nuo 2012-02-25 iki 2012-07-25 sudaryta eilė sandorių, susijusių su Pareiškėjos akcijų įsigijimu ir reorganizavimu: 2012-02-25 pasirašyta akcijų pirkimo-pardavimo sutartis dėl Pareiškėjos akcijų tarp „Asicom Holdings Ltd“ (Kipras) bei „Lords LB Baltic Fund I“; 2012-03-02 įregistruota UAB „PP6“; 2012-03-22 pasirašyta kredito sutartis su „Nordea“ banku (dalis paskolos panaudota Pareiškėjos akcijų įsigijimui); 2012-03-23 pasirašyta obligacijų pasirašymo sutartis su „Lords LB Baltic Fund I“ (didžioji dalis lėšų panaudota Pareiškėjos akcijų įsigijimui); 2012-03-30 UAB „PP6“ pervedė Pareiškėjai 4641170,8 Eur, nurodžiusi paskirtį „obligacijų pasirašymo sutartis“; 2012-05-15 pasirašytos reorganizavimo sąlygos, 2012-07-25 užbaigtas reorganizavimas, 2012-10-22 išregistruota UAB „PP6“;

3.3.2.2. pirkimo-pardavimo sutartis dėl Pareiškėjos akcijų sudaryta 2012-02-25 tarp „Asicom Holdings Ltd“ bei „Lords LB Baltic Fund I“, o sudarant šią sutartį UAB „PP6“ net nebuvo įregistruota (įregistruota 2012-03-02). Atsižvelgiant į tai, patikrinimo metu padaryta išvada, kad Pareiškėjos akcijas siekė įsigyti „Lords LB Baltic Fund I“, o ne UAB „PP6“, nes sprendimą pirkti Pareiškėjos akcijas priėmė „Lords LB Baltic Fund I“ ir ją kontroliuojantys asmenys, o trumpu laikotarpiu reorganizavus šią UAB „PP6“ prijungiant prie Pareiškėjos, rezultate pastarosios akcininku liko Fondas, kuris ir sudarė ketinimą įsigyti jos akcijas 2012-02-25;

3.3.2.3. 2013-03-02 įregistruotos UAB „PP6“ akcininkas ir apskaitą tvarkantis asmuo buvo M-Finance, UAB, t. y. įmonė, kuri nuo fondo „Lords LB Baltic Fund I“ įregistravimo iki išregistravimo tvarkė jo apskaitą, nuo 2010-02-19 tvarko fondo valdymo įmonės UAB „Lords LB Asset Management“ apskaitą, 2012-05-01-2016-12-18 laikotarpiu tvarkė ir Pareiškėjos apskaitą. UAB „PP6“ vadovavo V. M., kuris buvo „Lords LB Asset Management“ fondo valdytojas bei 2009-06-01 – 2012-12-31 laikotarpiu dirbo UAB „Lords LB Asset Management“;

3.3.2.4. 2012-02-27 turto vertintojo nepriklausomumo patvirtinimuose, pasirašytuose su vertintojais UAB „Resolution Valuations“ ir UAB „Colliers International Advisors“, klientas nurodytas UAB „Lords LB Asser Management“, t. y. dar neįregistravus UAB „PP6“, turto vertinimo klausimais rūpinosi UAB „Lords LB Asset Management“. Pažymėtina, kad šiuose patvirtinimuose nurodoma, kad kliento valdomas nekilnojamojo turto fondas „Lords LB Baltic Fund I“, t. y. UAB „PP6“ akcininkas, o ne UAB „PP6“, ketina investuoti į nekilnojamojo turto objektą;

3.3.2.5. 2012-03-02 – 2012-07-25 laikotarpiu UAB „PP6“ negavo pardavimo pajamų, gavo tik 159376,18 Lt palūkanų pajamų, galimai kylančių iš su Pareiškėja sudarytos obligacijų pasirašymo sutarties bei 203,82 Lt banko kapitalizuotų palūkanų pajamų. UAB „PP6“ deklaravo vykdžiusi konsultacinę verslo ir kito valdymo veiklą, tačiau už konsultacijas ar valdymo paslaugas pajamų negavo. Nustatyta, kad Pareiškėja po reorganizavimo tęsė savo įprastinę veiklą, konsultacinė verslo ir kito valdymo veikla netapo Pareiškėjos tipine ar pagrindine veikla. UAB „PP6“ neturėjo žmogiškųjų išteklių veiklai vykdyti, joje dirbo tik 1 darbuotojas – vadovas, kuris dirbo ir Pareiškėjoje 2012-03-30 – 2012-09-10;

3.3.2.6. UAB „PP6“, 2012-03-22 sudariusi kredito sutartį su Banku neturėjo finansinių galimybių jo grąžinti, be to, sudarant 2012-03-22 kredito sutartį, UAB „PP6“ įsipareigojo ne vėliau, kaip per 5 mėnesius nuo pirmos kredito dalies išdavimo dienos įvykdyti ir užbaigti UAB „PP6“ prijungimą prie Pareiškėjos. Šie Banko keliami reikalavimai parodo, kad UAB „PP6“ paskolos grąžinimo garantas buvo pati Pareiškėja, turėjusi stipresnę finansinę padėtį, todėl jau sudarant kredito sutartį buvo žinoma apie įvyksiantį reorganizavimą bei šaltinius, iš kurių bus grąžinama paskola, panaudota Pareiškėjos akcijoms įsigyti, t. y. pačios Pareiškėjos generuojamos pajamos. Pažymėtina, kad, Fondas negalėtų vykdyti jungimo su Pareiškėju, o UAB „PP6“ įsteigimas ir prijungimas prie Pareiškėjos buvo vienos iš Banko keliamų sąlygų paskolai gauti tenkinimas. Tačiau, kaip jau minėta, patikrinimo metu nebuvo pateikta jokių objektyvių įrodymų, kad Fondas, turėdamas ketinimą įsigyti Pareiškėjos akcijas, siekė gauti finansavimą iš Banko. Atsižvelgiant į išdėstyta, darytina išvada, kad UAB „PP6“ įsteigimas ir jos prijungimas prie Pareiškėjos buvo naudingas akcininkui, nes reorganizavimo pasekmėje Fondas vis tiek 100 proc. kontroliavo Pareiškėją, taip pat, po įvykusio reorganizavimo, atsiskaitymo už akcijas našta perkelta pačiai pelningai veikusiai Pareiškėjai, o reorganizavimo pasekmėje Pareiškėjos patiriamomis palūkanų sąnaudomis bei prestižo amortizacijos sąnaudomis buvo galimybė mažinti Pareiškėjos apmokestinamąjį pelną.

3.3.2.7. Po reorganizacijos Pareiškėja turėjo vykdyti iš UAB „PP6“ perimtą įsipareigojimą grąžinti Bankui paskolą (kurios dalis panaudota jos pačios akcijoms įsigyti), taip pat Pareiškėja turėjo vykdyti iš UAB „PP6“ perimtus įsipareigojimus pagal 2012-03-23 obligacijų pasirašymo sutartį, sudarytą su Fondu, pagal kurią gautų lėšų didžioji dalis taip pat panaudota jos pačios, t. y. Pareiškėjos akcijoms įsigyti. Taigi, perimtas įsipareigojimas grąžinti skolas tik pablogino Pareiškėjos galimybes imti naujas paskolas ekonominei veiklai vykdyti. Pareiškėja iš UAB „PP6“ neperėmė materialaus ar nematerialaus turto, išskyrus investicijas į jos pačios akcijas (41377962 Lt), sudariusias beveik visą perimtą turtą (pagal 2012-03-31 UAB „PP6“ balansą apskaityta turto iš viso už 42 296 465 Lt).

3.3.2.8. G. Z. 2019-04-11 pateiktame paaiškinime nurodė, kad UAB „PP6“ buvo įsteigta tikslu gauti finansavimą iš Banko, kadangi bankai neteikė paskolų fondams, taip pat nurodė, kad su analizuojamu akcijų įsigijimu susiję veiksmai buvo atliekami „išimtinai tik dėl teisinių ir ekonominių fondams taikomų suvaržymų“. Šiems teiginiams pagrįsti nebuvo pateikti vienareikšmiški įrodymai, t. y. kad Fondas siekė gauti paskolą. Pažymėtina, kad dalį Pareiškėjos akcijų įsigijimo kainos finansavo būtent Fondas, pervedęs UAB „PP6“ 5579952 Eur sumą Pareiškėjos akcijų įsigijimui pagal 2013-03-23 sudarytą obligacijų pasirašymo sutartį.

3.3.2.9. Reorganizacijos pasekmėje nebuvo realizuota ekonominė nauda. UAB „PP6“ neveikė kaip savarankiškas vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekiant tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda, o taip pat siekiant gauti mokestinės naudos. Įvertinus amortizacijos sąnaudų atsiradimą nulėmusius veiksmus (veiklą), tai, kad įmonių reorganizavimą patronuojančią bendrovę prijungiant prie dukterinės pagal turinį realiai lemia ne pačios patronuojančios bendrovės, bet jos akcininkų veiksmai (akcininkų veikla), sprendžiant klausimą dėl atitinkamų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais, įsigydama Pareiškėjos akcijas, UAB „PP6“ neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme. Iš reorganizacijos jokios ekonominės naudos negavo.

3.3.2.10. Iš nustatytų aplinkybių matyti, kad jau Pareiškėjos akcijų įsigijimo momentu nebuvo tenkinama PMĮ 2 str. 30 dalyje prestižo sąvokoje įtvirtinta nuostata dėl akcijų įsigijimo ir ekonominės naudos būsimais laikotarpiais iš tokio įsigijimo gavimo. Kaip matyti iš patikrinimo akto, sudarant 2012-03-22 kredito sutartį su Banku, UAB „PP6“ įsipareigojo ne vėliau, kaip per 5 mėnesius nuo pirmos kredito dalies išdavimo dienos įvykdyti ir užbaigti UAB „PP6“ prijungimą prie Pareiškėjos, taip pat, kaip pati Pareiškėja nurodo, toks Pareiškėjos įsigijimas per UAB “PP6” vykdytas išimtinai tik dėl teisinių ir ekonominių fondams taikomų suvaržymų.

3.4. Dėl dalies paskolos ir obligacijų palūkanų sąnaudų priskyrimo neleidžiamiems atskaitymams:

3.4.1. 98,51 proc. obligacijų palūkanų priskirtos neleidžiamiems atskaitymams, banko kreditą apskaitytų palūkanų 58,08 proc. dalis priskirta neleidžiamiems atskaitymams, bei 98,51 proc. palūkanų sąnaudų dalis pagal kitą kreditą priskirta neleidžiamiems atskaitymams. Tokia išvada padaryta, nes PMĮ 17 str. komentare nurodyta, kad jeigu vienas vienetas paima paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, tai palūkanų sąnaudos, apskaičiuojant paskolą paėmusio vieneto apmokestinamąjį pelną, priskiriamos leidžiamiems atskaitymams. Tačiau, jeigu vėliau abu šie vienetai reorganizuojami vienu iš PMĮ 41 str. 2 d. 1-4 punktuose nurodytų būdų, ir šie veiksmai atlikti siekiant ne ekonominės, o mokestinės naudos, tokios palūkanos negali būti priskiriamos vieneto, kuris po reorganizavimo perėmė įsipareigojimą mokėti tokias palūkanas, leidžiamiems atskaitymams.

3.4.2. LVAT Nutartyje aiškindamas PMĮ 17 str. 1 dalies nuostatas yra pasisakęs, kad „iš PMĮ 17 str. 1 d. nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jos vertinimo kitų šio įstatymo nuostatų kontekste matyti, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti“. LVAT Nutarties 29 p. pabrėžė, jog „nagrinėjamu atveju ginčo sąnaudas, t. y. palūkanas, nulėmė vieneto, kurios teisių ir pareigų perėmėjas yra pareiškėjas, veikla, susijusi su paskolos paėmimu, turint tikslą įgyti pareiškėjo akcijas. 30 p. paaiškinta, kad, siekiant išspręsti šių sąnaudų (t. y. pareiškėjo po reorganizavimo sumokėtų palūkanų) pripažinimo leidžiamais atskaitymais klausimą, turi būti įvertinta šių sąnaudų atsiradimą nulėmusi vieneto veikla, įskaitant vertinimą, ar minėtos paskolos paėmimas ir, atitinkamai, pareiškėjo akcijų įgijimas gali būti pripažinti šio vieneto komercinės ar gamybines veiklos, kuria siekiama uždirbti (gauti) pajamų ar gauti kitą ekonominę naudą, dalimi. Nutartyje LVAT konstatavo, kad vienetas (kuris paėmė paskolą akcijoms įsigyti) neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos..<>, o veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais. Taigi turi būti vertinamas pirminis vieneto veiksmas dėl paskolos paėmimo ir jo (to vieneto, šiuo atveju UAB „PP6”) galimybės palūkanų sąnaudas priskirti leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams, o ne vėlesnis vienetų reorganizavimas ir iš tokio reorganizavimo gaunama ekonominė nauda.

3.5. Dėl mokestinių nuostolių susidarymo ir jų perkėlimo pagrįstumo:

MAĮ 68 str. 1 dalis nustato, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį vadovautis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Pareiškėja nepagrįstai naudojo praėjusių 2012 m. mokestinių nuostolių sumą 2015-2016 m. apmokestinamojo pelno sumos sumažinimui, t. y. 2015 m. – 72377 Eur, 2016 m. – 116020 Eur. Padaryta išvada, kad 2012 m. ir 2013 m. Pareiškėjos deklaruotos nuostolio sumos nepagrįstos ir šiomis nuostolių sumomis negali būti mažinamas tikrinamojo laikotarpio bei vėlesnių laikotarpių apmokestinamasis pelnas. Todėl pripažinta, kad Pareiškėja nepagrįstai mažino tikrinamojo laikotarpio (2015 ir 2016 m.) apmokestinamąjį pelną 2012 m. mokestiniais nuostoliais, t. y. 2015 m. – 72377 Eur, 2016 m. – 116020 Eur.

3.6.1. Vadovaujantis MAĮ 141 str. 1 d. 4 punktu, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų, kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

3.6.2. Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, jog mokesčių administratorius suklaidino Pareiškėją ar suteikė klaidingas konsultacijas, todėl nėra pagrindo tenkinti Pareiškėjos prašymo ir atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

4. Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad:

4.1. Inspekcija atliko Pareiškėjos pelno mokesčio (PM) apskaičiavimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014-01-01 iki 2018-12-31 bei surašė 2020-04-08 patikrinimo aktą Nr. (21.222)-FR0680-191 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu Inspekcija nustatė, kad Pareiškėja nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė prestižo amortizacijos (dėl akcijų įsigijimo) ir palūkanų sąnaudas (pagal kredito sutartį ir obligacijų pasirašymo sutartį), taip pat Pareiškėja nepagrįstai tikrinamuoju laikotarpiu apmokestinamąjį pelną sumažino ankstesnių metų mokestinių nuostolių suma. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus, Pareiškėjai patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 246846,03 Eur pelno mokesčio (toliau — PM) suma, nes: 1) 373 353 Eur Bendrovės 2014–2018 m. apskaitytų prestižo amortizacijos sąnaudų priskyrė neleidžiamiems atskaitymams; 2) 677 888 Eur banko palūkanų ir 1 328 546 Eur obligacijų palūkanų sąnaudų pripažino neleidžiamiems atskaitymams (bendra palūkanų, priskirtų neleidžiamiems atskaitymams, suma – 2 006 434 Eur); 3) 88 397 Eur Bendrovės mokestinius nuostolius, apskaitytus dar 2012 m., pripažino nepagrįstais ir nurodė, kad jais negali būti mažinamas Bendrovės 2015–2016 m. apmokestinamasis pelnas.

4.2.1. Bendrovės į sąnaudas įtrauktas prestižas, susiformavęs, kai UAB „PP6“ 2012 m. įsigijo Bendrovės (tuomet UAB „SSPC-Pramonė“) akcijas iš nesusijusio asmens – Kipro įmonės Asicom Holdings Ltd už 11 983 886 Eur. UAB „SSPC-Pramonė“ veikla buvo vieno iš Kauno prekybos centrų nuoma ir eksploatavimas. SSPC nuosavybės teise valdė pastatą su priklausiniais, buvo sudariusi patalpų nuomos sutartis, kurios generavo pajamų srautą, nekilnojamojo turto aptarnavimo sutartis, ilgalaikę valstybinės žemės nuomos sutartį, taip pat SSPC buvo prisiėmusi su pastato išvystymu susijusius finansinius įsipareigojimus (kreditus). Akcijų įsigijimo sandorio esminis tikslas – Lords LB Baltic Fund I (Fondas) kontroliuojamai bendrovei UAB „PP6” perimti UAB „SSPC“ vykdytą ir buvusio jos akcininko Asicom Holdings Ltd kontroliuotą veiklą. Fondas siekė įsigyti veiklą, kuri generuotų grąžą Fondo investuotojams. Prestižo amortizacija Bendrovėje mokesčių tikslais pradėta po to, kai UAB „PP6“įsigijus visas UAB „SSPC-Pramonė“ akcijas ir šios bendrovės buvo apjungtos;

4.2.2. paskolų palūkanų pripažinimas Bendrovės leidžiamais atskaitymais – šiomis paskolomis buvo finansuojamas UAB „SSPC-Pramonė“ veiklos, pirmiausia įsigyjant jos akcijas, įsigijimas ir turėtų kreditų refinansavimas. Palūkanos apskaitytos pagal tuometinės UAB „PP6“ 2012-03-22 su Nordea banku pasirašytą kredito sutartį (toliau – ir Kredito sutartis), kurios pagrindu bankas UAB „PP6“ suteikė 11 300 000 Eur paskolą, ir iš 5 579 952 Eur UAB „PP6“ obligacijų emisijos, kurią išpirko tuometinis UAB „PP6“ akcininkas Fondas;

4.2.3. Bendrovės perkelti ankstesnio (2012 m.) mokestinio laikotarpio nuostoliai, kurie Inspekcijos susidarė dėl pirmiau minėtų prestižo sąnaudų ir palūkanų sąnaudų.

4.3. Bendrovė 2020-04-23 pateikė pastabas dėl patikrinimo akto, tačiau Inspekcija jas atmetė, nurodė, kad:

4.3.1. Bendrovė nepagrįstai prestižo amortizacijos sąnaudas (373 353,03 EUR) priskyrė leidžiamiems atskaitymams, nes sudarytais sandoriais Bendrovė siekė ne ekonominės naudos gavimo sau, o ekonominės naudos akcininkui ir mokestinės naudos. Inspekcijos teigimu, tam, kad susidaręs prestižas galėtų būti priskirtas leidžiamiems atskaitymams, po SSPC akcijų įsigijimo įvykęs perkančiosios ir nusipirktosios bendrovių apjungimas turėjo turėti savarankišką ekonominės naudos tikslą ir rezultatą;

4.3.2. dalis Bendrovės 2014–2018 m. patirtų banko ir obligacijų palūkanų sąnaudų negali būti laikoma leidžiamais atskaitymais, nes šios palūkanų sąnaudos nėra susijusios su pajamų uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu;

4.3.3. Bendrovės 2012 m. apskaityti mokestiniai nuostoliai negali būti panaudoti mažinant Bendrovės 2015–2016 m. apmokestinamąjį pelną, nes 2012 m. mokestiniai nuostoliai susidarė dėl palūkanų sąnaudų bei prestižo amortizacijos sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams, o Inspekcija laikosi nuomonės, kad šiomis sąnaudomis negalėjo būti mažinamas Bendrovės apmokestinamasis pelnas;

4.3.5. papildomai priskaičiuotina pelno mokesčio suma (246 846,03 Eur: 83 286,03 Eur už 2014 metus, 78 428,00 Eur už 2015 netus, 76 748,00 Eur už 2016 metus, 8 384,00 Eur už 2017 metus), delspinigiai (88 383,17 Eur) ir 88 383,17 PM delspinigių. Bendrovė patikrinimo metu neteikė Inspekcijos prašytos informacijos ir tai laikoma sunkinančia aplinkybe, dėl kurios Bendrovei paskirta didesnė už vidurkį 40 procentų dydžio bauda (98 738 EUR).

4.4. Bendrovė Inspekcijos Sprendimą apskundė Komisijai. Komisija, išnagrinėjusi Pareiškėjos skundą, Skundžiamu sprendimu Bendrovės skundą tenkino iš dalies: nuo 40 proc. iki 20 proc. sumažino Bendrovei skirtą baudą, o likusioje dalyje Inspekcijos sprendimą paliko galioti.

5. Byloje kilo ginčas dėl PMĮ nuostatų, susijusių su prestižo amortizavimu (priskyrimu leidžiamiems atskaitymams), palūkanų patirtų mokant pagal paskolų sutartis ir už obligacijas, skirtas įsigyti įmonę, priskyrimu leidžiamiems atskaitymams, MAĮ nuostatų dėl mokesčio perskaičiavimo senaties aiškinimo ir taikymo, MAĮ nuostatų dėl baudų skyrimo ir atleidimo nuo delspinigių.

PMĮ 2 straipsnio 30 dalyje nustatyta, kad prestižo vertė – dydis, kuriuo, įsigyjant kito vieneto veiklą kaip kompleksą ar jo veiklos dalį kaip teisių ir prievolių visumą, organizaciniu požiūriu sudarančią autonomišką ekonominį vienetą, vykdantį veiklą ir galintį atlikti savo funkcijas savo nuožiūra, arba siekiant valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą, įsigyjant jo akcijas, įsigyjančiojo vieneto pinigais sumokėta kaina viršija įsigyto vieneto grynojo turto dalies, įvertintos tikrąja rinkos kaina, vertę ir iš kurios įsigyjantysis vienetas tikisi gauti ekonominės naudos. Apskaičiuojant grynąjį turtą neatsižvelgiama į įsigyjamojo vieneto turimą turtą, kuris nebuvo pripažintas jo apskaitoje, nes šis turtas neturėjo reikalingų pripažinimo požymių (pagrįstai nebuvo tikimasi, kad vienetas iš turto gaus ekonominės naudos būsimaisiais laikotarpiais, ir nebuvo galima patikimai nustatyti turto įsigijimo kainos), arba buvo gautas neatlyginamai iš valstybės, savivaldybės ar viešojo juridinio asmens, kurio steigėjas yra valstybės ar savivaldybės institucija, tačiau turi tikrąją rinkos kainą.

PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

PMĮ 18 straipsnio 10 dalyje nustatyta, kad kai siekiant valdyti kito vieneto grynąjį turtą ir veiklą įsigyjamos jo akcijos, susidariusi prestižo vertė į ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus įtraukiama kaip ir ilgalaikis turtas šiame straipsnyje nustatyta tvarka tik po vėlesnio šių vienetų sujungimo arba vieno iš jų prijungimo prie kito, jei tai bus atliekama.

7.1.1. Pareiškėja teigia, kad Komisija nepagrįstai be PMĮ 2 straipsnio 30 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies reikalavimų taiko ir PMĮ 17 straipsnio 1 dalies reikalavimus. Pareiškėjos teigimu, PMĮ 18 straipsnio 10 dalyke suformuluota specialioji norma 17 straipsnio 1 dalies atžvilgiu, todėl taikytina tik 18 straipsnio 10 dalies norma.

7.1.2. PMĮ 17 straipsnio 1 dalis nustato, kad „Leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita.“

7.1.3. Pareiškėja iš esmės remiasi prielaida, kad arba yra normų kolizija ir jai spręsti taikoma specialiosios normos pirmumo taisyklė (lotyniškai lex specialis derogat lex generali), arba tiesiog PMĮ 18 straipsnio 10 dalis skirtingai reguliuoja tokius pačius santykius nei 17 straipsnio 1 dalis. Normų kolizija laikoma situacija, kai teisės sistemoje randame ne vieną, o dvi ar daugiau normų, kurios skirtingai reguliuoja tą pačią situaciją, t. y. jų neįmanoma pritaikyti, kažkurios iš jų nepažeidžiant (G. L., et. al. Teisės teorija. – Vilnius, Vilniaus Universiteto leidykla, 2020, 170 psl.). 17 straipsnio 1 dalyje nustatyta išlyga, kad įstatymas gali sureguliuoti kitaip. Taigi kolizijos nėra. Nepaisant to, reikia įvertinti, ar nėra skirtingo tos pačio situacijos (santykių) reguliavimo tarp 17 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies. Įvertinus PMĮ 17 straipsnio („Leidžiamų atskaitymų pripažinimo tvarka“) išdėstymą ir jo vietą PMĮ normų sistemoje matyti, kad jo 1 dalis nustato bendruosius požymius leidžiamiems atskaitymams, 2 dalyje išskiria leidžiamų atskaitymų kategoriją – „Ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai“, viena iš kurių yra „ilgalaikio turto nusidėvėjimo arba amortizacijos sąnaudos“ (1 punktas). Būtent pastarosios leidžiamų atskaitymų kategorijos požymius detalizuoja PMĮ 18 straipsnis („Ilgalaikio turto nusidėvėjimo arba amortizacijos sąnaudos“), o šio straipsnio 10 dalis nustato prestižo amortizavimo reikalavimus. Taigi 17 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies normos ne skirtingai reguliuoja tuos pačius santykius, o 18 straipsnio 10 dalis papildo 17 straipsnio 1 dalies reguliavimą, nustatydama papildomus požymius prie 17 straipsnio 1 dalyje nurodytų. Nėra pagrindo teigti ir Pareiškėja nenurodo, kad konkrečios taisyklės, išdėstytos PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje ir 18 straipsnio 10 dalyje būtų prieštaringos tarpusavyje ir negalėtų būti taikomos kartu. Taigi sutiktina su Pareiškėja, kad 18 straipsnio 10 dalis nustato detalesnius (tuo požiūriu specialius) reikalavimus vienai iš leidžiamų atskaitymų rūšių, bet negalima sutikti, kad nustato kitokį reguliavimą ir dėl to prestižo vertės įtraukimui į leidžiamus atskaitymus netaikoma 17 straipsnio 1 dalis.

Tuo tarpu pareiškėjos minimi PMĮ 28 ir 29 straipsniai nustato kitokį reguliavimą, jų santykis su 17 straipsnio 1 dalimi gali būti ir kitoks, tačiau tai nėra šios bylos dalykas, todėl teismas plačiau dėl jų ir nepasisako.

7.2.1. Pareiškėja laikosi pozicijos, kad Bendrovės prestižo amortizacija yra susijusi su Bendrovės generuojama ekonomine nauda. Tuometinė UAB „PP6“ patyrė pajamas generuojančio verslo įsigijimo išlaidas, buvo tikimasi, kad įsigyjamas verslas duos naudą, o Inspekcija ir Komisija nepagrįstai teigia, kad prestižas turi būti „realizuojamas“ sujungiant įmones, pats sujungimas atskirai neprivalo duoti naudos, tokie papildomi kriterijai nėra numatyti PMĮ, Inspekcija juos taikė savavališkai.

7.2.2. Inspekcija (ir tokią poziciją palaikiusi Komisija) laikėsi nuostatos, kad apskaitoje suformuotas ilgalaikis nematerialusis turtas (prestižas) nesukūrė Bendrovei ekonominės naudos (ji apskritai neturėjo savo savarankiškos veiklos) ir neuždirbo pajamų, sukūrė tik ekonominę ir mokestinę naudą akcininkui (Fondui).

7.2.3. Bendrovės esminis argumentas yra tai, kad akcijų įsigijimui panaudojant lėšas visais atvejais buvo siekiama ekonominės naudos. Apskritai nėra pagrindo nesutikti su tokiu teiginiu. Tik skiriasi Bendrovės ir Inspekcijos požiūris į ekonominės naudos subjektą. Bendrovė remiasi tuo, kad visos verslo struktūros požiūriu (Fondo ir jo kontroliuojamų įmonių) nėra skirtumo, ar prestižas, kuris susidarė realiai sumokėjus už įsigytą verslą, priskirtinas pirminiam pajamas generuojančiam verslui ar bet kuriam kitam lygiui, esančiam valdymo grandinėje, nes įsigijimas reikalavo išlaidų ir galiausiai duoda pajamas galutiniam naudos gavėjui (Fondui ir jo dalyviams). Tuo tarpu Inspekcija laikosi pozicijos, kad sąnaudų pripažinimas leidžiamais atskaitymas turi būti griežtai susietas su to vieneto gaunamomis pajamomis.

7.2.4. Teismas palaiko Inspekcijos požiūrį dėl žemiau nurodomų motyvų:

7.2.4.1. PMĮ nustatyta, kad pelno mokesčio mokėtojas yra atskiras vienetas (3 straipsnis), o bazė – vieneto pajamos (4 straipsnis), t. y. įstatymų leidėjas įtvirtino atskiro subjekto apmokestinimo pelno mokesčiu principą (kai kurių šalių praktikoje yra taikomas ir įmonių grupių apmokestinimas pelno mokesčiu, žr. pvz., Europos Sąjungos teisingumo teismo sprendimai bylose Nr. C‑386/14, C‑446/03, C‑18/11, kt.).

7.2.4.2. Priskyrimas pirminiam pajamas generuojančiam subjektui sudaro skirtingą mokestinį rezultatą, dėl to yra reikšmingas (kaip aptariama toliau,7.2.4.4 punkte).

7.2.4.3. LVAT Nutartyje aiškino PMĮ 17 straipsnio 1 dalies turinį. Šiame sprendime jau pasisakyta, kad PMĮ 17 straipsnio 1 dalis taikytina ginčo santykiams. LVAT Nutartyje ir šioje byloje analizuojama situacija, kai įsigijimui buvo įsteigta tarpinė įmonė, kuri savo apskaitoje suformavo išlaidas ir įsipareigojimus (mokėjimą už akcijas ir palūkanas pagal paskolą toms akcijoms įsigyti), kurias po sujungimo su įsigyta įmone perkėlė įsigytai įmonei, siekiant šias išlaidas laikyti leidžiamais atskaitymais PM prasme. Nors Pareiškėja kritikuoja Komisiją, kad vadovavosi Nutartimi, visgi nepateikia argumentų, kodėl Komisija tai padarė nepagrįstai (kuo esminės bylos aplinkybės skiriasi nuo šios bylos taip kad negalėtų būti laikomos analogiškomis, pan.). Teismo vertinimu, LVAT Nutartimi įvertintos aplinkybės savo esme yra analogiškos, nes abiem atvejais buvo įsteigta tarpinė įmonė, kuri savo apskaitoje suformavo išlaidas ir įsipareigojimus (mokėjimą už akcijas ir palūkanas pagal paskolą toms akcijoms įsigyti), kurias po sujungimo su įsigyta įmone perkėlė įsigytai įmonei, siekiant šias išlaidas laikyti leidžiamais atskaitymais PM. Nors LVAT Nutartimi išnagrinėtoje byloje buvo sprendžiamas klausimas tik dėl palūkanų pagal paskolas akcijoms įsigyti, tie patys PMĮ 17 straipsnio 1 dalies reikalavimai taikyti ir prestižo amortizavimui. Taigi tai sudaro pagrindą LVAT Nutartimi išnagrinėtos bylos aplinkybes analogiškomis šios bylos aplinkybėms net ir prestižo amortizavimo atžvilgiu. LVAT išplėstinė kolegija pasisakė, kad „sąnaudų įprastumo ir būtinumo reikalavimų tenkinimas, būtinas atitinkamas sąnaudas pripažįstant leidžiamais atskaitymais, iš esmės reikalauja šių sąnaudų ryšio su vieneto komercine ar gamybine veikla (jos dalimi), kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos“ (25 punktas). LVAT išplėstinė kolegija Nutartyje pasisakė, kad „<...> pripažinimo leidžiamais atskaitymais klausimą, turi būti įvertinta šių sąnaudų atsiradimą nulėmusi Bella SPV veikla, įskaitant vertinimą, ar minėtos paskolos paėmimas ir, atitinkamai, pareiškėjo akcijų įgijimas gali būti pripažinti šio vieneto komercinės ar gamybines veiklos, kuria siekiama uždirbti (gauti) pajamų ar gauti kitą ekonominę naudą dalimi.“ (30 punktas). LVAT taikė turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 10 straipsnis) ir vertino, kad „<..> duomenys apie Bella SPV veiklą sudaro pakankamą pagrindą išvadai, kad, paimdama ginčo paskolą ir įsigydama pareiškėjo akcijas, Bella SPV neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos. Priešingai, šiais veiksmais, be kita ko, nulėmusiais ir ginčo sąnaudų atsiradimą, Bella SPV veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda.“ (33 punktas). Tokį vertinimą LVAT grindė aplinkybėmis apie:„(1) Bella SPV įsteigimą, įskaitant į jos įstatinį kapitalą investuotų akcininkų lėšų dydį, veiklos trukmę ir ypač trumpus laikotarpius tarp reikšmingų šios bendrovės sudarytų sandorių ir akcininkų sprendimų reorganizuoti šią bendrovę prijungiant prie pareiškėjo; (2) pasirinktą reorganizavimo būdą, jį, be kita ko, vertinant visų kitų faktinių aplinkybių kontekste, bei tokiu reorganizavimu nulemtą Bella SPV turėtų ginčo akcijų anuliavimą ir pareiškėjo akcininkų pasikeitimą; (3) Bella SPV valdymą, jos darbuotojus, turėtą turtą, reikalingą planuotai veiklai vykdyti; (4) Bella SPV akcininko <...> , taip pat susijusių įmonių <...> vaidmenį šios bendrovės valdyme, jų veiklą dėl ginčo vertybinių popierių įsigijimo iki ir po Bella SPV įsteigimo, tarpininkavimą ir atstovavimą sudarant sandorius dėl paskolos ir ginčo akcijų įsigijimo; (5) su Bella SPV susijusių įmonių veiklą išleidžiant obligacijas bei teikiant tikslinę paskolą aptariamai bendrovei ir kt.

Kadangi ši byla savo aplinkybėmis analogiška LVAT Nutartimi išnagrinėtos bylos esminėmis aplinkybėms, todėl LVAT Nutarties motyvai (lotyniškai ratio decidendi) taikytini ir šioje byloje. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas formuoja vienodą administracinių teismų praktiką, aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teis÷s aktus (Teismų įstatymo 31 straipsnis, Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnis). Į tai, kad vienoda teismų praktika, užtikrinanti teismų jurisprudencijos tęstinumą, yra konstitucinė vertybė, 2006 m. kovo 28 d. nutarime atkreipė dėmesį Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, nurodydamas, kad „tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, t. y. jos turi būti sprendžiamos ne sukuriant naujus teismo precedentus, konkuruojančius su esančiais, bet paisant jau įtvirtintų. ,,<...> teismų jurisprudencija turi būti prognozuojama“. Todėl teismas šioje byloje privalo vadovautis LVAT Nutarties motyvais.

7.2.4.4.Šiame ginče taikytinas turinio viršenybės prieš formą principas (MAĮ 10 straipsnis). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos, kaip ji suprantama šioje įstatymo nuostatoje, turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sąžiningumo principų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 24, 2013).

Dėl leidžiamų atskaitymų taikymo susidarė mokestinis skirtumas, naudingas Pareiškėjai, o tuo pačiu ir visai įmonių grupei ir Fondui. Inspekcijos Sprendime įvardinta, kad po akcijų įsigijimo ir vėliau sekusio reorganizavimo prestižo amortizacijos sąnaudomis buvo galimybė sumažinti Pareiškėjos apmokestinamąjį pelną (Inspekcijos Sprendimo 6 psl.). Tai reiškia, kad iš Pareiškėjos Fondo gaunama (galima gauti) pelno dalis padidėjo ta apimtimi, kiek buvo sumažintas mokėtinas PM. Galiausiai pats mokestinis ginčas rodo, kad Pareiškėjos padėtis tapo blogesnė, kai Inspekcija priskaičiavo PM.

Patikrinimo akte užfiksuotos bei byloje esančiais įrodymais patvirtintos ginčo teisinių santykių turinį apibūdinančios faktinės aplinkybės leidžia abejoti, ar Pareiškėjos apibūdinama formali UAB „PP6“ veiklos išraiška, kiek tai susiję su ginčo sąnaudų atsiradimą nulėmusiais veiksmais, atitinką realų aptariamos veiklos turinį, kuris būtų faktinis pagrindas taikyti PMĮ nuostatas dėl prestižo amortizavimo. Šioje byloje Inspekcija remiasi tuo, kad tuometinės UAB „PP6“ veikla įsigyjant akcijas (įskaitant skolinimąsi akcijų įsigijimui) ir susijungiant su įsigytąja įmone nebuvo savarankiška (šio sprendimo 3.3.2.1-3.3.2.10 punktai, Inspekcijos sprendimo 5,6 lapai). Aplinkybės apie UAB „PP6“ įsteigimą, įskaitant į jos įstatinį kapitalą investuotų akcininkų lėšų dydį, veiklos trukmę, trumpus laikotarpius tarp reikšmingų šios bendrovės sudarytų sandorių ir akcininkų sprendimų reorganizuoti šią bendrovę prijungiant prie Pareiškėjos, tokiu reorganizavimu nulemtą UAB „PP6“ turėtų ginčo akcijų anuliavimą ir akcininkų pasikeitimą, UAB „PP6“ valdymą, jos darbuotojus, turėtą turtą; akcininko (Fondo) vaidmenį dėl Bendrovės akcijų įsigijimo iki ir po UAB „PP6“ įsteigimo, dalyvavimą sudarant sutartis dėl akcijų įsigijimo, išleidžiant obligacijas bei teikiant tikslinę paskolą akcijoms įsigyti parodo UAB „PP6“ veiklos nesavarankiškumą. Pareiškėja iš esmės ir neginčija, kad UAB „PP6“ buvo įsteigta ir veikė įsigijimo sandoriui atlikti. Atsižvelgiant į šias aplinkybes ir LVAT Nutartyje pateiktą analogiškų aplinkybių vertinimą, darytina išvada, kad tuometinis UAB „PP6“ neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos turtą amortizuojančiam vienetui Pelno mokesčio įstatymo prasme. Priešingai, šiais veiksmais, be kita ko, nulėmusiais ir ginčo sąnaudų atsiradimą, UAB „PP6“ veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda. Pažymėtina, kad prestižas ne tik apskaitomas, bet pagal PMĮ 18 straipsnio 10 dalį laikomas turtu tam, kad būtų naudojamas (sudarytų galimybes) gauti ekonominės naudos. Tuo tarpu įsigytos įmonės (tuo metu – UAB „SSPC-Pramonė“), kuri buvo ir liko vienintele generuojančia pajamas ne aptariamos įmonių grupės viduje, veikla ir reali finansinė padėtis dėl ginčo sandorių (akcijų įsigijimo, paskolų) nepasikeitė, t. y. pati įmonė dėl to neįgijo daugiau galimybių kurti ekonominę naudą (jos turimi resursai nepadidėjo) ir pati, kaip vienetas, nepatyrė išlaidų (sąnaudų). Realiai pasikeitė tik įmonės savininkai. Įmonės įsigijimas, su tuo susijusi rizika ir nauda sietina su jos savininkų ekonomine veikla, o ne pačios įmonės veikla. Todėl darytina išvada, kad tarp dėl akcijų įsigijimo atsiradusio prestižo ir įmonės gaunamos ekonominės naudos nėra ryšio. UAB „PPP6“ ekonominės veiklos savarankiškumo ir realumo nebuvimas paneigia Pareiškėjos deklaruotą savarankišką tikslą įsigyti turtą ir naudoti savo veikloje.

Aukščiau pateiktas aiškinimas apskritai nepaneigia galimybės amortizuoti iki sujungimo atsiradusį prestižą, jeigu jis susijęs su veikla ir siekiama ekonomine nauda.

7.2.4.5. Tai, kad iki UAB „PP6“ reorganizavimo buvo suformuotas turtas ir įsipareigojimai, nepaneigia 17 straipsnio 1 dalies požymio būtinumo. Jeigu civilinių teisių ir pareigų požiūriu UAB „PP6“ reorganizavimas gali sukelti visų teisių ir įsipareigojimų perėjimą naujai veikiančiam juridiniam asmeniui, tai nebūtinai taikytina mokestiniams teisiniams santykiams, kurie ir nagrinėjami šioje byloje. Be to, Pareiškėja ir nesiremia argumentu, kad iki reorganizavimo UAB „PP6“ turėjo teisę kiekvienu mokestiniu laikotarpiu į leidžiamus atskaitymus įtraukti amortizuojamą prestižą, priešingai – PMĮ 18 straipsnio 10 dalis imperatyviai reikalauja, kad reorganizavimas būtų įvykęs.

7.2.4.6. Pareiškėjos nurodomas siekis apmokestinti gaunamą pelną (pajamas) vieną kartą nėra eksplicitiškai įtvirtintas PMĮ. Be to, Pareiškėjos siūlomas šio principo aiškinimas yra pernelyg toli siekiantis, nes tokiu aiškinimu iš esmės bandoma pagrįsti galimybę asmeniui pačiam laisvai pasirinkti leidžiamų atskaitymų taikymo/perkėlimo vietą susijusių asmenų struktūroje. Tuo tarpu leidžiamiems atskaitymams būdingas imperatyvus reguliavimas, įtvirtintas PMĮ, tokios galimybės nenumato (išskyrus, kai tai atskirai aptarta). Galiausiai atsisakymas laikyti leidžiamais atskaitymais ginčo prestižą savaime nepaneigia to, kad pelnas grupėje apmokestinamas vieną kartą (pati Pareiškėja nurodo, kad kontroliuojančių subjektų pajamos būtų nepamokestintos pelno mokesčiu).

7.3. Pareiškėja teigia, kad Komisija ir Inspekcija laikėsi pozicijos, kad reorganizavimo veiksmas atskirai turi teikti naudą Bendrovei (būti „realizuotas“), taip pat, kad Komisija ir Inspekcija nepagrįstai taikė reikalavimą, kad reorganizacija vyktų prijungiant įsigytą įmonę. Kaip matyti iš ankstesnių motyvų, aplinkybės dėl reorganizavimo metu gautos naudos ir reorganizavimo būdo nėra savarankiškai nulemiančios išvadą dėl sudarytų sandorių turinio, jos sudaro tik dalį požymių, kurios rodo ekonominės veiklos nesavarankiškumą, vertinant visą sandorių eigą (kuri aptarta anksčiau).

8.1. Dėl šiame sprendime (7 punkte) jau nurodytų motyvų, laikytina, kad šios bylos aplinkybės yra analogiškos LVAT Nutartimi išnagrinėtos bylos aplinkybėms. Be to, šiuo atveju, kaip ir LVAT Nutartimi išnagrinėtoje byloje, kalbama apie palūkanų sąnaudas akcijoms įsigyti. Teismas remiasi tais pačiais motyvais kaip ir prestižo amortizavimo atžvilgiu (išdėstytais 7 punkte), nes operacijos vertintinos kartu kaip sudarančios sandorių sistemą, kurios esmė tokia, kad buvo patirtos išlaidos akcijoms įsigyti. Teismas šių motyvų nekartoja ir laiko, kad palūkanų išlaidos, patirtos mokant pagal paskolas ir obligacijas, kurios panaudotos UAB „SSPC-Pramonė“ akcijoms įsigyti, nėra susijusios su Pareiškėjos gaunama (siekiama gauti) ekonomine nauda, t. y. neatitinka PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatų.

8.2. Pareiškėja remiasi argumentu, kad galėjo perduoti nuostolius grupėje ir tokiu būdu vis vien būtų panaudojusi palūkanų sąnaudas leidžiamiems atskaitymams. Toks argumentas yra hipotetinis, šioje byloje nesprendžiamas klausimas dėl nuostolių perkėlimo galimybės grupėje. Be to, PMĮ 30 straipsnis ir 56-1 straipsnis nustato ribojimus nuostolių, susijusių su vertybinių popierių perleidimo, t. y. su finansine arba dalyvavimo kituose įmonėse veikla susijusių nuostolių perkėlimas yra reguliuojama skirtingai ir labiau ribojamas.

8.3. Pareiškėja remiasi ir tuo, kad iki 2020-04-09 PMĮ 17 str. 1 d. apibendrinto komentaro 6.24.2. punktas numatė, jog palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams. Toks komentaro teiginys ir jo taikymas konkrečiai situacijai priklauso nuo konteksto (priklausomai nuo to, kokio vieneto ir kokios veiklos pajamos ir leidžiami atskaitymai turimi omenyje). Tokia formuluotė savaime reiškia tik tiek, kad jeigu sąnaudos patirtos veikloje, kuri pasireiškė akcijų įsigijimu, mokamos palūkanos gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams, tačiau nieko nepasako apie konkrečios operacijos ekonominį turinį, t. y. ryšį su vieneto gaunama nauda, dėl kurio ir vyksta ginčas šioje byloje. Taigi minėta komentaro formuluotė nėra priešinga Inspekcijos pozicijai šioje byloje.

Obiter dictum: remiantis Pareiškėjos argumentais būtų galima reikalauti, kad bet kurio akcijas įsigijusio asmens patirtos išlaidos (bent viršijančias įmonės grynojo turto vertę) iš karto (einamaisiais mokestiniais laikotarpiais) būtų įtrauktos į įsigytos įmonės leidžiamų atskaitymų bazę, kas sudarytų galimybę sąnaudas atskaityti ir mažinti mokėtiną pelno mokestį einamaisiais laikotarpiais. Dar daugiau – būtų galima reikalauti įtraukti ir į įsigytos įmonės kontroliuojamos įmonės leidžiamų atskaitymų bazę. Tuo tarpu Lietuvos pelno mokesčio reguliavimas remiasi atskiro vieneto apmokestinimu, o ne įmonių grupės apmokestinimu, nustato vienetui griežtas sąlygas leidžiamiems atskaitymams, nustato apribojimus su vertybinių popierių realizavimu susijusių nuostolių, perkėlimui. Tai reiškia, kad ribojamas su akcijų įsigijimu susijusio rezultato perkėlimas. Šiuo atveju Inspekcija iš esmės teisingai atstatė mokestinę situaciją, kuri būtų susiklosčiusi, jeigu Fondas būtų investavęs į veiklą vykdančią įmonę, įsigydamas jos akcijas, t. y. atlikęs sandorį finansinėje veikloje, kuria ir užsiima.

9.1. Pareiškėja teigia, kad nors MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčio perskaičiavimo terminas yra 5 metai, Inspekcija realiai kvestionavo Pareiškėjos 2012 metų deklaracijoje deklaruotą nuostolį. Nurodo, kad Komisija formaliai taiko MAĮ 68 straipsnio 1 dalį ir faktiškai suteikia galimybę inspekcijai kvestionuoti pelno mokesčio deklaracijos turinį neribotą laiką.

MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti ar perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

Inspekcija ir Komisija laikėsi pozicijos, kad 2012 m. nuostoliai yra fakto klausimas ir jai taikytina LVAT suformuota praktika dėl aplinkybių, turinčių mokesčio apskaičiavimui įrodinėjimo pagal bendrąsias, ABTĮ 57 straipsnyje suformuluotas, normas (LVAT nutartys administracinėse bylose Nr. A8 – 693/2007, Nr. A442 - 206/2009, Nr. A556-1073/2010, Nr. A438-201/2011).

Byloje nustatyta, kad Pareiškėja 2012 m. mokestinių nuostolių sumą perkėlė į sekančius metus ir taikė apskaičiuodama 2015 m. ir 2016 m. PM. Nagrinėjamoje byloje papildoma PM prievolė Pareiškėjai apskaičiuota tik už tikrinamojo laikotarpio mokestinius metus, t. y. už 2014–2018 metus. Nėra pagrindo teigti, kad tokia nuostata plečiamai turėtų būtin taikoma visoms deklaracijose nurodomoms aplinkybėms, t. y. MAĮ 68 straipsnio 1 dalis nurodo vieną iš galimų administravimo veiksmų (mokesčio apskaičiavimą ar perskaičiavimą), būtent į tokį mokesčio administratoriaus veiksmą yra nukreiptas MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas terminas. Į šios normos reguliavimo sritį nepatenka mokesčio administratoriaus tam tikrų aplinkybių konstatavimas ar paneigimas. Be to, mokesčių administratorius tol, kol nuostoliai nėra reikšmingi apskaičiuotino (perskaičiuotino) mokesčio sumai, negalėtų paneigti apskaičiuotų mokesčių sumų, nes mokesčio dydis (pvz., nesant mokestinio pelno) nesikeistų, nors nesutiktų su nuostolių suma. Taigi nuostolio sumos paneigimas ir mokesčio apskaičiavimas/perskaičiavimas nėra tapatūs veiksmai. Todėl Pareiškėjos siūlomas aiškinimas būtų plečiamasis ir pakeistų interesų pusiausvyrą viešojo intereso nenaudai. Pažymėtina, kad šiuo atveju Pareiškėja patikslintas PM deklaracijas už tikrintą laikotarpį pateikė po mokestinio tyrimo, 2019-10-27 (Komisijos bylos 2 t. 2 lapas), o patikrinimas pradėtas 2019-12-03. Taigi deklaracijos stabilumo lūkestis per tokį trumpą laiko tarpą negalėjo susiformuoti. Daroma išvada, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostata nebuvo pažeista.

10.1. Pareiškėja remiasi tuo, kad PMĮ 17 straipsnio 1 dalies komentaras (jo 6.24.2 punktas) pasikeitė, taip pat nurodo, kad iki pastarojo meto tiek mokesčių mokėtojai, tiek ir pati Inspekcija ginčui aktualias PMĮ nuostatas aiškino taip, kaip jas šiuo atveju taikė ir Bendrovė (tuo laiku, kai vyko ginčo sandoriai, ir vėliau išduodamuose išankstiniuose įpareigojančiuose dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo (MAĮ 37¹ str.) analogiškose situacijose pripažino mokesčių mokėtojo teisę leidžiamiems atskaitymams priskirti taip susidariusio prestižo amortizaciją), nebuvo susiklosčiusios eismų praktikos, todėl susiformavo pagrįstas lūkestis, kad jeigu jos elgesys atitiks PMĮ 18 straipsnio 10 dalies reikalavimus.

10.2. Pareiškėja nenurodo, kuo konkrečiai pasireiškė komentaro pasikeitimas ir kaip jos interesai dėl to nukentėjo. Minėta, kad Pareiškėjos nurodyta PMĮ apibendrinto komentaro formuluotė, kad palūkanos už paskolą, kuri panaudojama kito vieneto akcijoms įsigyti, priskiriamos paskolą paėmusios įmonės leidžiamiems atskaitymams savaime nereiškia, kad netaikomas PMĮ 17 straipsnio 1 dalis ir nevertinamas operacijos ekonominis turinys (MAĮ 10 straipsnis).

10.3. Pareiškėja nepagrindžia, kokiais kitais jos atžvilgiu adresuotais veiksmais pasireiškė teisėta lūkestis, kad Inspekcija jos nurodytu būdu aiškins PMĮ nuostatas. Pažymėtina, kad įvertinus, kad PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir 18 straipsnio 10 dalies aiškinimas LVAT Nutartyje rodo, kad Bendrovės siūlomas aiškinimas būtų priešingas teisei (lot. contra legem). Taigi šiuo atveju Pareiškėja turėtų įrodyti, kad jos atžvilgiu valstybės institucijos savo elgesiu nuosekliai teikė ar rodė garantijas, kad bus elgiamasi taip, kaip ji tikėjosi. Visgi Pareiškėja tokių aplinkybių nenurodo. Iš dalies suprantami Pareiškėjos nuogąstavimai, kad atskirais atvejais kitų subjektų atžvilgiu Inspekcija galėjo laikytis ir palankesnio aiškinimo, tačiau šie veiksmai nebuvo adresuoti Pareiškėjos atžvilgiu, net oficialiai negalėjo ir būti žinomi Pareiškėjai (nėra duomenų, kad Inspekcija viešai būtų formavusi ar išreiškusi Pareiškėjos nurodomą poziciją). Šioje byloje nėra konkrečių aplinkybių, kurios rodytų, kad Pareiškėjos atžvilgiu Inspekcija formavo lūkestį, kad aiškins PMĮ taip, kaip aiškina Bendrovė. Negalima teigti, kad buvo susiklosčiusi sisteminė situacija, kurioje valdžios institucijos toleravo tam tikrą neteisėtą situaciją. Šią aplinkybę, kaip iš esmės neteisėtą, turėtų įrodyti Pareiškėja. Tai, kad Inspekcija nepatikrino visų mokesčių mokėtojų, kurie galimai skirtingai taikė PMĮ nuostatas, nereiškia, kad buvo sisteminis tokio taikymo toleravimas. Kitų aplinkybių, kurios liudytų, kad valstybės institucijos Pareiškėjos atžvilgiu formavo lūkesčius dėl jai palankaus PMĮ aiškinimo, nėra. Priešingai – bent nuo mokestinio tyrimo Inspekcija aiškiai išreiškė poziciją dėl aiškinimo Pareiškėjos atžvilgiu, kurio laikėsi ir vėliau. LVAT Nutartimi išnagrinėtos bylos aplinkybių matyti, kad dar 2011 ir 2012 m. Inspekcija kitos įmonės atžvilgiu laikėsi analogiškos pozicijos dėl palūkanų už paskolą akcijoms įsigyti priskyrimo leidžiamiems atskaitymams. Šis 2015-06-16 teismo baigiamasis aktas ir jame pateikti išaiškinimai buvo viešai prieinami (publikuota ir leidinyje „Administracinė jurisprudencija“, 2015 m. Nr. 29). LITEKO duomenimis, kai kuriose bylose Inspekcija priėmė sprendimus laikydamasi tokios pačios pozicijos kaip ir šioje byloje (pvz., byla Nr. eA-443-438/2019 išnagrinėta LVAT 2019-04-30 nutartimi). Taip pat nėra duomenų, kad Pareiškėja, esant neaiškumams, būtų pasinaudojusi galimybe gauti nemokamą mokesčių administratoriaus konsultaciją jai aktualiais PM klausimais. Taigi nėra pagrindo spręsti, kad Pareiškėjai valstybės institucijos sukūrė teisėtą lūkestį dėl leidžiamų atskaitymų.

10.4.1. Pareiškėja prašo atleisti nuo skirto baudos ir priskaičiuotų delspinigių. Pareiškėja 2019-10-11 deklaravo pelno mokestį už 2014-2017 metus pagal mokestinio tyrimo metu nurodytus trūkumus, tačiau 2019-10-27 vėl pateikė patikslintą PM deklaraciją deklaruodama iki tyrimo buvusius duomenis. Priskaičiuoti delspinigiai matyti iš delspinigių lentelės, pridėtos prie Inspekcijos Sprendimo. Pareiškėja neginčija matematinio delspinigių skaičiavimo, nesiremia tuo, kad delspinigiai buvo priskaičiuoti nesant pagrindo (pvz., nepriemokos). Pareiškėja remiasi tuo, kad ji turi būti atleista nuo delspinigių nesant jos kaltės (MAĮ 100 straipsnio 1 d. 3 punktas, 141 straipsnio 1 dalis.

10.4.2. MAĮ 141 straipsnio 1 dalis nustato, kad atleidimo nuo pagal šio Įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

10.4.3. Šiame sprendime konstatuota, kad nėra duomenų, kad Pareiškėjos atžvilgiu Inspekcija ar kitos institucijos būtų formavusi teisėtą lūkestį, kad priims Pareiškėjos PMĮ nuostatų aiškinimą, taip pat aptarta, kad nebuvo apibendrinto išaiškinimo (komentaro), kuris aiškiai leistų suprasti, kad Pareiškėjos atveju bus leista leidžiamiems atskaitymams priskirti ginčo sumas, taip pat nebuvo ir tokio pobūdžio individualios konsultacijos. Taigi nėra pagrindo atleisti Pareiškėjos nuo baudos ir delspinigių, kaip tai numato MAĮ 141 straipsnio 1 dalis.

11.1. Pareiškėja mano, kad įvertinus jos pažeidimo pobūdį, 20 proc. PM bauda yra neproporcinga. Nurodė, kad ginčas kilo dėl konceptualaus Bendrovės ir Inspekcijos požiūrių į tai, ką nustato ir ko reikalauja PMĮ prestižo ir palūkanų atskaitymo atveju, skirtumo. Kad biudžetas nepatirtų praradimų, Inspekcijos mokestinio tyrimo nurodytu būdu patikslino pelno mokesčio deklaracijas, į valstybės biudžetą sumokėjo apskaičiuotą pelno mokesčio sumą (dalį jo užskaitant iš Pareiškėjos turėtos PVM permokos), tačiau, nesutikdama su Inspekcijos dėstoma PMĮ nuostatų interpretacija, vėliau dar kartą atitinkamas pelno mokesčio deklaracijas patikslino ir paprašė susidariusios pelno mokesčio sumos (permokos) grąžinimo, taip siekdama inicijuoti iš skirtingo teisės aiškinimo kylantį mokestinį ginčą.

11.2. MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jeigu mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų šios trūkstamos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip.

MAĮ 140 straipsnio 2 dalyke nustatyta, kad Mokesčių administratorius už mokesčių įstatymų pažeidimus skiria asmenims baudas, vadovaudamasis teisingumo, protingumo kriterijais ir neviršydamas šio Įstatymo 139 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytų skirtinos baudos dydžių, o jeigu skirtinos baudos dydžiai nustatyti specialiajame mokesčio įstatyme, – neviršydamas jame nustatytų skirtinos baudos dydžių, atsižvelgdamas į: 1) pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą; 2) kaltę (kaltės formą ir rūšį); 3) dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą; 4) atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes.

11.3. LVAT, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra konstatavęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tada, atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes, baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-214/2008).

11.4. Pareiškėja pateikė patikslintas PM už 2014-2017 metu deklaracijas 2019-10-11, deklaravo mokestinio tyrimo metu Inspekcijos nurodytas PM sumas (242 603,03 Eur), taip pat Bendrovė 2019-10-11 sumokėjo 130 600 Eur įmokos kodu 1001 (Komisijos bylos 2 t. lapas 6). Iš Bendrovės 2019-11-21 paaiškinimų matyti, kad tikėjosi, kad likusi mokėtina PM suma bus užskaityta iš PVM permokos. 2019-10-27 Bendrovė vėl patikė patikslintas 2014-2017 m. PM deklaracijas ir jose nedeklaravo 242 603,03 Eur, t. y. grįžo prie padėties, kuri pagal PM deklaracijas buvo iki 201-10-11. Taip pat paprašė grąžinti PM permoką. Inspekcija buvusią įskaitytą PVM skirtumą prievolių apskaitoje grąžino į mokesčio skirtumo sąskaitą (Komisijos bylos 2 t. 2 lapas), nelaikė jos PM permoka. Klausimą dėl permokos grąžinimo Inspekcija paliko spręsti po patikrinimo (Komisijos bylos 2 t., 6 lapas).

11.5. Iš aptartų aplinkybių matyti, kad Pareiškėja siekė, kad dėl ginčo su Inspekcija žala biudžetui būtų kuo mažesnė. Komisija sprendime konstatavo, kad Pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, ginčas dėl šios aplinkybės nevyksta. Ginčas kilo po to, kai mokestinio tyrimo metu Inspekcija pateikė savo aiškinimą ir pasiūlė Pareiškėjai iš naujo įvertinti galimybę pateikti patikslintas 2014-2017 m. PM deklaracijas. Taigi ginčas kilo dėl to, kad Pareiškėja ir Inspekcija skirtingai aiškina ir vertina su prestižo amortizacija ir palūkanomis už paskolas (obligacijas) akcijoms įsigyti susijusias aplinkybes, t. y. ar sandorių turinys atitinka formą. Toks vertinimas priklauso nuo konkrečių faktinių aplinkybių vertinimo. Sutiktina, kad mokesčių mokėtojui sunku nuspėti tokio ginčo baigtį. Mokesčių administratorius šioje byloje nesirėmė tuo, kad Pareiškėja piktnaudžiavo, t. y. neįrodinėjo piktnaudžiavimo (MAĮ 69 straipsnis), kitų sunkinančių aplinkybių (išskyrus nebendradarbiavimą) Inspekcija nenurodė. Po mokestinio tyrimo mokesčių administratorius sudarė galimybę pačiai Pareiškėjai patikslinti PM deklaracijas, taigi laikėsi pozicijos, kad toje stadijoje pažeidimai (neatitikimai) dar gali būti ištaisyti ir be baudų skyrimo, t. y. nelaikė, kad pažeidimai pagal savo pobūdį yra sunkūs ar pavojingi. Dar iki mokestinio patikrinimo esminės aplinkybės, kuriomis rėmėsi Inspekcija, Inspekcijai buvo žinomos, nebuvo slepiamos. Nėra paneigta, kad Pareiškėja elgėsi sąžiningai manydama, kad mokestį apskaičiavo teisingai ir ginče su mokesčių administratoriumi yra teisi. Todėl laikytina, kad sąžiningai klydo dėl ginčo aplinkybių vertinimo. Negalima daryti išvados, kad Pareiškėja sąmoningai siekė pažeisti mokesčių įstatymus ar suvokė, kad juos pažeidžia, taigi laikytina, kad pažeidimą padarė dėl neatsargumo. Nėra pagrindo manyti, kad Pareiškėja nesumokės papildomai priskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų (kaip aptarta, siekė padengti nepriemoką, dalį sumos, 130 600 Eur, sumokėjo pavedimu iki patikrinimo ir ginčo). Todėl, teismo vertinimu, šioje situacijoje protingumo ir teisingumo kriterijus atitiktų minimali įstatyme nustatyta (10 procentų dydžio) bauda. Šia apimtimi keistini Inspekcijos ir Komisijos sprendimai ir paskirta bauda mažintina iki 10 procentų papildomai apskaičiuoto PM.

12. Skundžiamo akto turinį įvertinęs Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto teisinio reguliavimo ir gero administravimo principo imperatyvų kontekste bei vadovaudamasis protingumo principu, teismas konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju teisiniai ir faktiniai akto pagrindai buvo nurodyti (buvo aišku, kad prašymas netenkinamas, nes nėra pateiktos deklaracijos), todėl atitinka motyvų išdėstymo adekvatumo, aiškumo ir pakankamumo reikalavimus.

Iš Inspekcijos Sprendimo turinio yra aiški esminė aplinkybė, kuria rėmėsi Inspekcija (ginčo sandoriai nesukūrė ekonominės vertės vertinant turinio viršenybės prieš formą kontekste) buvo aiški. Šiuo atveju svarbu ir tai, kad Pareiškėja yra sąlyginai didelė įmonė, buvo atstovaujama advokato (-ų), taigi galėjo suprasti ir suprato Inspekcijos sprendimo turinį.

13. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikintina Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-06-04 sprendimo Nr. (21.222E) FR0682-256 dalis, kuria Bendrovei skirta 40 proc. dydžio PM bauda, laikant, kad paskirta 10 proc. dydžio (24 684,50 Eur) kaip prieštaraujanti aukštesnės galios teisės aktams (ABTĮ 91 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Taip pat naikintina Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020-08-28 sprendimo Nr. S-132 (7-132/2020) dalis, kuria PM baudos dydis pakeistas į 20 procentų. Likusioje dalyje nėra pagrindo naikinti minėtų sprendimų.

Pareiškėja UAB „PP6“ pateikė prašymą priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas, kurias sudaro 2 420,00 Eur už advokato suteiktas teisines paslaugas – už skundo parengimą teismui ir skundo parengimą Komisijai.

Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą.

Teismo sprendimu pareiškėjos UAB „PP6“ skundą tenkinus iš dalies, laikytina, kad galutiniu teismo procesiniu sprendimu pareiškėjos teisės buvo iš dalies apgintos, todėl ji turi teisę į patirtų bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

Į bylą pateiktos PVM sąskaitos faktūros (2020 m. rugpjūčio 7 d. Nr. WLS20-1896 ir 2020 m. spalio 13 d. Nr. WLS20-2541) bei 2020 m. gegužės 15 d. ir 2020 m. rugsėjo 17 d. mokėjimai patvirtina, kad pareiškėja sumokėjo advokatų profesinei bendrijai „Walless“ iš viso 2 420,00 Eur. Pareiškėją ginče atstovavo advokatai M. L. ir A. M..

Proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti. Kitų atstovų pagal pavedimą pagalbai apmokėti patirtos išlaidos atlyginamos, jeigu teismas pripažįsta, kad jos buvo būtinos ir pagrįstos ir jos nėra susijusios su teisinių paslaugų teikimu proceso šaliai. Atstovavimo išlaidų atlyginimo klausimas sprendžiamas Civilinio proceso kodekso ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 5 dalis).

Pagal Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymo Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio patvirtinimo“ (toliau – Rekomendacijos) 2 punktą, nustatydamas priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydį, teismas atsižvelgia į šiuos kriterijus: 2.1. bylos sudėtingumą; 2.2. teisinių paslaugų kompleksiškumą, specialių žinių reikalingumą; 2.3. ankstesnį (pakartotinį) dalyvavimą toje byloje; 2.4. būtinybę išvykti į kitą vietovę, negu registruota advokato darbo vieta; 2.5. ginčo sumos dydį; 2.6. teisinių paslaugų teikimo pastovumą ir pobūdį; 2.7. sprendžiamų teisinių klausimų naujumą; 2.8. šalių elgesį proceso metu; 2.9. advokato darbo laiko sąnaudas; 2.10. kitas svarbias aplinkybes.

Rekomendacijų 7 punktas numato, kad rekomenduojami priteistini užmokesčio už advokato civilinėse bylose teikiamas teisines paslaugas maksimalūs dydžiai apskaičiuojami taikant nustatytus koeficientus, kurių pagrindu imamas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas užpraėjusio ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių). Už šias advokato teikiamas teisines paslaugas rekomenduojami priteistini maksimalūs užmokesčio dydžiai yra: už pareiškimą spręsti ginčą ne teisme, jeigu toliau byla nagrinėjama teisme, – 0,3 (8.1 papunktis) ir už ieškinį, priešieškinį, atsiliepimą į ieškinį ar priešieškinį – 2,5 (8.2 papunktis). Teisinių paslaugų teikimo laiko suma skaičiuojama valandomis. Minutėmis skaičiuojamas laikas apvalinimas: iki 30 minučių atmetama, 30 ir daugiau minučių laikoma kaip valanda (Rekomendacijų 9 punktas).

Nagrinėjamu atveju, atsižvelgus į tai, kad tiek skundas Komisijai, tiek skundas teismui buvo parengti 2020 II ketvirtyje (skundas Komisijai pateiktas 2020-06-29) ir 2020 m. III ketvirtyje (skundas teismui pateiktas 2020-09-21), o vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies 2019 m. IV ketvirtį buvo 1358,60 Eur, 2020 m. I ketvirtį buvo 1381,00 Eur. Pagal Rekomendacijų 8.1 papunktį maksimali priteisiama suma už skundo Komisijai parengimą gali būti 407,58 Eur (0,3 x 1358,60 Eur). Pagal Rekomendacijų 8.2 papunktį maksimali priteisiama suma už skundo teismui parengimą gali būti 3452,50 Eur (2,5 x 1381,00 Eur). Kaip matyti, už skundo parengimą Komisijai prašoma priteisti suma labai ženkliai (daugiau nei 4 kartus) viršija Rekomendacijose rekomenduojamą sumą, tuo tarpu už skundą teismui parengimą prašoma suma neviršija Rekomendacijų. Pažymėtina, kad kiekvienu atveju priteistinos tik būtinos, pagrįstos ir suinteresuotos šalies realiai turėtos bylinėjimosi išlaidos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-460/2009; 2011 m. sausio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS525-34/2011; 2012 m. sausio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS63-49/2012 ir kt.).

Pareiškėja už skundo Komisijai parengimą sumokėjo 1210,00 Eur. Į bylą nėra pateiktas detalus patirtų bylinėjimosi išlaidų paskaičiavimas, todėl teismui nėra žinomas advokatų, kurie atstovavo pareiškėją, darbo laiko sąnaudos. Taigi nesant tikslaus bylinėjimosi išlaidų detalizavimo, sudėtinga spręsti, kiek laiko užėmė pareiškėjo skundų parengimas. Teismas, atsižvelgdamas į tai, ir tuo pačiu vadovaudamasis teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principais, taip pat įvertinęs aplinkybes, kad byloje iš esmės nebuvo sprendžiami ypatingai sudėtingi teisės taikymo klausimai, nebuvo gausu ginčijamų faktinių aplinkybių, daro išvadą, kad byloje nėra išimtinių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą nukrypti nuo Rekomendacijose nustatytų maksimalių priteistinų išlaidų dydžių. Taigi maksimali priteistina suma už skundo parengimą Komisijai sudaro 407,58 Eur. Už skundo parengimą teismui sumokėta suma nesiekia Rekomendacijose nustatytos maksimalios priteistinos sumos, jos mažinti pagrindo nėra. Taigi visa galima priteisti atstovavimo išlaidų suma sudaro 1617,58 Eur. Bendra ginčo suma sudaro 430 967,20 Eur (246 846,03 Eur PM + 88 383,17 Eur delspinigiai + 98 738 Eur bauda). Bylinėjimosi išlaidų požiūriu aktuali suma, kuri buvo ginčijama Komisijai, nes Komisija atstovavimo išlaidų nepriteisia. Laikytina, kad Pareiškėjos reikalavimai per abi instancijas tenkinti 74 053,5 Eur iš 430 967,20 Eur, taigi 17,18 proc. Iš atsakovės priteistina 277,90 Eur atstovavimo išlaidų.

Pareiškėja sumokėjo 22,50 Eur žyminio mokesčio, jai priteistina 3,87 Eur žyminio mokesčio.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 2 punktu, 91 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir 132 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjos UAB „PP6“ skundą tenkinti iš dalies ir panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-06-04 sprendimo Nr. (21.222E) FR0682-256 dalį, kuria Bendrovei skirta 40 proc. dydžio pelno mokesčio bauda ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020-08-28 sprendimo Nr. S-132 (7-132/2020) dalį, kuria pelno mokesčio baudos dydis pakeistas į 20 procentų laikant, kad paskirta 10 proc. dydžio bauda (24 684,50 Eur).

Likusioje dalyje pareiškėjos skundą atmesti.

Priteisti iš atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsakovės UAB „PP6“ naudai 277,90 Eur atstovavimo išlaidų ir 3,87 Eur žyminio mokesčio.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.