Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Violeta Petkevičienė, rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjai UAB „Sunergus“, trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus teritorinė muitinė, dėl sprendimo panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Atsakovas Muitinės departamentas prie Finansų ministerijos (toliau – ir Departamentas) teismui pateikė prašymą panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) 2016-08-29 sprendimą Nr. S-177(7-281/2015) (toliau – ir Sprendimas).

Atsakovas paaiškino, kad Komisijos Sprendimas priimtas neteisingai interpretuojant ir taikant teisės aktus ir neįsigilinus į Europos Teisingumo Teismo praktiką, yra nepagrįstas ir neteisėtas, todėl naikintinas. Departamento 2015-10-30 sprendimas Nr. lA-489 ir Vilniaus teritorinės muitinės 2015-05-22 patikrinimo ataskaita Nr. 5VM320037 priimti tinkamai išnagrinėjus ir įvertinus visus turimus įrodymus bei teisingai pritaikius teisės aktus, todėl jų naikinti teisinio pagrindo nėra. Ginčijamu Sprendimu Komisija nepagrįstai panaikino Departamento 2015-10-30 sprendimą Nr. 1A-489 ir pareiškėjos UAB „Sunergus“ skundą grąžino Departamentui nagrinėti iš naujo. Vilniaus teritorinė muitinė, atlikusi mokestinį patikrinimą ir patikrinusi UAB „Sunergus“ importuotam dyzeliniam kurui įformintas 4200 procedūrai elektronines muitinės deklaracijas, nustatė, kad pagal 153 deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams ir nebuvo kreiptasi teisės aktų nustatyta tvarka į teritorinę muitinę dėl duomenų taisymo deklaracijose. Tuo pagrindu Vilniaus teritorinė muitinė 2015-04-22 patikrinimo ataskaita Nr.5VM320037M pakeitė UAB „Sunergus“ importuotų dyzelinių degalų, deklaruotą 4200 muitinės procedūros kodą, pagal 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų (toliau – ir Įgyvendinimo nuostatos) 38 priede išdėstytą muitinės deklaracijos 37 langelio „Procedūra“ apibūdinimą, reiškiantį „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, į 4000 procedūrą, kai „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę netaikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, ir, perskaičiavusi importo mokesčius taikydama standartinį 21 procento pridėtinės vertės mokesčio (toliau - ir PVM) tarifą, pareiškėjai apskaičiavo importo mokesčių skolą muitinei. Ginčijamas importo PVM pareiškėjai teisėtai ir pagrįstai apskaičiuotas konstatavus, kad ji, importuodama ginčo prekes, neįvykdė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau - ir PVM įstatymo) 35 straipsnyje nustatytų sąlygų, kurioms esant importuojamos ir į kitą valstybę narę tiekiamos prekės neapmokestinamos importo PVM. Įvežusi prekes ir ieškojusi joms pirkėjų, pareiškėja importo metu neteisingai deklaravo 4200 muitinės procedūrą, nes nežinojo, kur bus išgabenamos importuotos prekės. Taip pat pareiškėja prekių neišgabeno deklaruotam gavėjui į kitą ES valstybę narę per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento bei neinformavo muitinės apie pirkėjo pasikeitimą. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėja nepateikė neginčytinų įrodymų, jog ji prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams bei tinkamai įvykdė teisės aktais nustatytas PVM lengvatos taikymo sąlygas. Pareiškėjos padaryti Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių, patvirtintų Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. balandžio 29 d. įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 (toliau – ir Taisyklės) 4.1 ir 4.5 punktų reikalavimų pažeidimai sudarė pagrindą importo PVM apskaičiavimui. Neįvykdžius bent vienos iš Taisyklių 4 punkte nurodytų sąlygų, pagal Taisyklių 12 punktą muitinei kilo pagrindas apskaičiuoti pareiškėjai importo PVM ir išieškoti mokestinę nepriemoką. Komisija Sprendime pagrįstai konstatavo, kad pareiškėja nepateikė pakankamai įrodymų, jog ji tinkamai įvykdė teisės aktais nustatytas deklaruotos 4200 muitinės procedūros ir pritaikytos PVM lengvatos sąlygas. Su tokiu byloje surinktų faktinių aplinkybių vertinimu bei teisės aktų dėl minėtos muitinės procedūros reikalavimų taikymu atsakovas nurodė sutinkantis, tačiau nesutinka su Komisijos Sprendimo motyvais dėl Departamento sprendimo panaikinimo bei grąžinimo iš naujo skundą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui, įpareigojant pareiškėjos vykdytus sandorius vertinti sąžiningumo aspektu. Komisija Sprendime nepagrįstai nurodė, kad mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjos sandorius, nesirėmė ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikos nuostatomis dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje, jų nevertino sąžiningumo aspektu ir kad mokesčių administratorius šalia bendrųjų tiekimo sąlygų pareiškėjos sandorius privalėjo vertinti sąžiningumo aspektu ir tuo atveju, jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikinti, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Pareiškėjos sąžiningumas ir rūpestingumas buvo įvertintas teritorinės muitinės ir Departamento sprendimuose. Nei galiojantys teisės aktai, nei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktika nenumato galimybės atleisti mokesčių mokėtoją (nepriklausomai sąžiningą ar ne), nevykdžiusį teisės aktais jam priskirtų prievolių ir neturintį (mokesčių administratoriui nepateikusį) įrodymų, jog deklaruotos muitinės procedūros bei pritaikytos mokesčių lengvatos reikalavimus įvykdė tinkamai. Mokestinio patikrinimo ataskaitoje pareiškėjai apskaičiuotas ne „papildomas PVM“, tačiau pareiškėjos importuotos prekės apmokestintos standartiniu PVM tarifu netaikant mokestinės lengvatos. Departamentas atsižvelgė į ESTT praktikoje įtvirtintus principus dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje ir PVM įstatymo reikalavimus, kad prekių tiekėjas turi pateikti įrodymus, jog atleidimo nuo PVM sąlygos yra tenkinamos. Departamento nuomone, ginčo muitinės procedūros įforminimo metu, siekiant tinkamo šios procedūros realizavimo ir taikytino atleidimo nuo PVM, informacija apie paskirties valstybės mokesčių mokėtoją turėjo būti atskleista pareiškėjos mokesčių administratoriui pateiktoje importo deklaracijoje, t. y. žinoma prekių importo metu (tuo momentu, kai mokėtojas naudojasi atleidimu). Pareiškėja, deklaruodama prekes 4200 muitinės procedūrai ir nurodydama paskirties šalis bei PVM mokėtojų kodus, iki mokestinio patikrinimo momento neinformavo muitinės apie gavėjų pasikeitimus (nepatikslino muitinės deklaracijose deklaruotų gavėjų). Tokiu būdu pareiškėja klaidino muitinę ir apsunkino PVM kontrolę. Pareiškėja, siekdama pasinaudoti PVM importo lengvata, turėjo pareigą pateikti abejonių nekeliančius įrodymus apie prekių išvežimą iš šalies teritorijos. Neatlikusi pareigos pateikti įrodymus apie prekių išvežimą iš Lietuvos Respublikos pareiškėjos deklaruotiems gavėjams, pareiškėja neįgijo teisės pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu.

Pareiškėja UAB „Sunergus“ atsiliepime į prašymą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Dėl atsakovo teisės teikti teismui prašymą paaiškino, kad Departamento prašymas neatitinka Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalies reikalavimų, todėl negali būti nagrinėjamas teisme. Vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, muitinė turi teisę skųsti Komisijos sprendimą tik tuo atveju, kai Departamentas ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretuoja įstatymų ar kitų teisės aktų nuostatas. Nagrinėjamu atveju Komisija, motyvuodama tuo, kad atitinkamos ginčo faktinės aplinkybės pareiškėjos ginčijamame Departamento sprendime nėra patikrintos ir visapusiškai ištirtos, Sprendimu panaikino Departamento sprendimą. Komisijos Sprendimo motyvai nesusiję su skirtingu įstatymų ar teisės aktų nuostatų interpretavimu, o tik su įrodymų bei faktų vertinimu. Nei Sprendime, nei Komisijos sprendime nėra įstatymų ar kitų teisės aktų interpretacijos skirtumų ir ginčas faktiškai vyksta dėl pareiškėjos ir muitinės surinktų įrodymų ir nustatytų faktų vertinimo, todėl muitinė neturi teisės ginčyti teismui Komisijos Sprendimo.

Dėl Komisijos Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo paaiškino, kad Komisijos reikalavimas įvertinti pareiškėjo sudarytus sandorius sąžiningumo aspektu yra pagrįstas, o Departamento prašyme išdėstyti argumentai - nepagrįsti. ESTT yra pažymėjęs, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje; tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas - jeigu nustatoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad prekės būtų išgabentos iš šalies teritorijos ir įsitikino, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuotas; nustačius, kad tiekimas Bendrijos viduje buvo atliktas, mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (ESTT 2007-09-27 sprendimas C-146/05 ir kt.). Pareiškėjos surinktų ir mokestiniam patikrinimui pateiktų įrodymų visuma pagrindžia, kad importo deklaracijose iš trečiosios valstybės importuotam dyzeliniam kurui, kuris skirtas išgabenimui į kitą ES valstybę narę, pareiškėja teisėtai ir pagrįstai naudojo 4200 muitinės procedūrą. Pareiškėja visais prekių importo atvejais turėjo sudariusi tipines rašytines sutartis su importuojamų prekių pirkėjais - kitų ES valstybių narių PVM mokėtojais. Visose sutartyse aiškiai ir vienareikšmiškai nurodyta, kad tiekiamos prekės bus išgabenamos iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę - Lenkijos Respubliką. Nurodyta aplinkybė patvirtina, kad pareiškėjas importo metu žinojo, jog importuotos prekės skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę. Jau po prekių importo prekių pirkėjui, nurodytam importo deklaracijoje, nenupirkus planuoto prekių kiekio ar neapmokėjus iš anksto už prekių tiekimą, pareiškėjas importuotas prekes pardavė kitiems pirkėjams, su kuriais taip pat sudarė tipines rašytines sutartis, kuriose taip pat aiškiai ir vienareikšmiškai nurodyta, kad prekės bus išgabenamos iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę. Departamentas nepagrįstai teigia, kad pareiškėja klaidino muitinę importo deklaracijose nurodydama ne tuos tiekėjus. Importo deklaracijose nurodomas pirkėjo PVM kodas, iš kurio galima identifikuoti, kurios šalies tai bendrovė, tačiau tokia aplinkybė nereiškia, kad būtent į tą šalį ir bus gabenamos prekės. Nagrinėjamu atveju, nors pirkėjas, tarkime, buvo Kipro bendrovė, tai dar savaime nereiškė, kad prekės bus gabenamos į Kiprą, nes visuomet prekės buvo gabenamos į Lenkiją. Muitinė nepagrįstai teigia, kad tuo atveju, jeigu gavėjas nenurodomas muitinės deklaracijoje, importuotojas neturi teisės taikyti 0 proc. PVM tarifo. Nei viena iš Taisyklių 4 p. įtvirtintų sąlygų nesieja importuojamų prekių atleidimo nuo importo PVM su prievole pateikti muitinei importo PVM deklaracijos duomenis apie prekių pirkėją ar vėliau pasikeitusį prekių pirkėją ir tokie duomenys importo deklaracijoje iki 2013-01-21 neprivalėjo būti nurodomi. Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2013-01-21 įsakymu Nr. 1B-33 buvo pakeista importo deklaracijos pildymo tvarka nustatant, kad importo deklaracijoje vietoje iki šio pakeitimo galiojusio reikalavimo nurodyti ES valstybės narės, į kurią gabenamos prekės, raidinį kodą ir asmens - prekių gavėjo PVM mokėtojo kodą, importo deklaracijoje turi būti nurodomas ir asmens, kuriam tiekiamos prekės, PVM mokėtojo kodas. Minėtas importo deklaracijos pildymo tvarkos pakeitimas patvirtina, kad informacija apie konkretų prekių pirkėją, kuriam ketinama patiekti importuotas prekes, iki 2013-01-21 nebuvo privaloma. Todėl aplinkybė, kad pareiškėja neinformavo muitinės apie pasikeitusį pirkėją, turi būti vertinama tik kaip formalus informacijos pateikimo tvarkos pažeidimas, nesukuriantis jokių mokestinių pasekmių. Muitinė plečiamai aiškina Taisyklių 4 p. nusotatas, numatydama papildomas, išvestines iš patikrinimo metu gautų duomenų prievoles mokesčių mokėtojui, siekdama sukurti naujus įpareigojimus mokesčių mokėtojui, kurie teisės aktuose nėra įtvirtinti. Muitinė neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktų įrodymų, kurie vienareikšmiškai patvirtina, kad visos 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės ne tik kad buvo skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę, bet ir fiziškai buvo išgabentos, visumą ir apsiribojo vien tik muitinės deklaracijose nurodyto šalies gavėjos ir PVM mokėtojo kodų palyginimu su pirkėjais, kuriems pagal PVM sąskaitas faktūras prekės faktiškai buvo parduotos ir išgabentos. Aplinkybė, kad pasikeitus deklaracijoje nurodytam prekių pirkėjui, pareiškėja neinformavo muitinės ir nepataisė importo deklaracijų, nesudaro pagrindo teigti, kad prekės nebuvo išgabentos į kitą ES valstybę narę, PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams. Prekių išgabenimas į kitą ES valstybę narę nėra išimtinai siejamas su konkrečiais pirkėjais, nurodytais tik muitinei pateiktose deklaracijose, be to, Taisyklės nenustato, kad tik muitinės deklaracijoje pateikti duomenys patvirtina prekių importuotojo žinojimą, kad importuotos prekės yra skirtos išgabenti ir kad šios prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę. Kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant prekių išgabenimo į kitą ES valstybę narę bei importuotojo žinojimą, kad importuotos prekės yra skirtos išgabenti bei bus išgabentos į kitą valstybę narę, būtina įvertinti faktinių aplinkybių visumą, kuri atitinkamai patvirtintų arba paneigtų, kad importuotos prekės nėra išgabentos į kitą ES valstybę narę. Atsakovas nesiėmė veiksmų visapusiškai ir objektyviai išsiaiškinti įrodymų visumą, ir esminę reikšmę teikė formaliems reikalavimams. Nors pareiškėja siūlė atsakovui kreiptis į kompetentingas Lenkijos institucijas jos pateiktiems įrodymams patikrinti, tačiau muitinė netikrino įrodymų ir remdamasi prielaidomis padarė klaidingas išvadas. Pareiškėja nenuslėpė nei vieno pirkėjo tapatybės ir visus tiekimus į kitą valstybę narę tinkamai įformino PVM sąskaitomis faktūromis, kuriose nurodė realius pirkėjus, taip pat pareiškėja tinkamai deklaravo šiuos tiekimus PVM deklaracijose, nurodydama pirkėjų PVM mokėtojų kodus. Atsakovas neturi teisinio pagrindo paneigti pareiškėjos teisės į 0 proc. PVM tarifą. Priešingas šios bylos faktinių aplinkybių vertinimas reikštų, kad nukrypstama nuo ESTT suformuotos praktikos ir pažeidžiamas PVM direktyvoje ir ESTT bylose suformuluotas PVM neutralumo principas. Nei viena PVM įstatymo 35 straipsnio nuostata nenurodo, kad pareiškėja, importuodama prekes, privalo žinoti, į kurią valstybę narę prekės turės būti išgabenamos, kad būtų taikomos PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatos. Poįstatyminiu teisės aktu negali būti išplečiami įstatyme nustatyti reikalavimai, todėl Muitinės teiginys, kad reikalavimas žinoti, į kurią konkrečiai valstybę narę bus išgabentos importuojamos prekės, nustatytas PVM įstatymo 35 straipsnio ir Taisyklių 7.2 punkte, yra teisiškai nereikšmingas. Muitinė tuos pačius įrodymus vertina skirtingai - patikrinimo ataskaitoje nustačiusi, kad pareiškėja iš Baltarusijos importavo 8 872 206 kg dyzelinių degalų ir pagal pateiktus dokumentus (sutartis su pirkėjais, PVM sąskaitas faktūras, CMR važtaraščius) konstatavusi, kad visas kiekis importuotų dyzelinių degalų buvo perduotas vežėjams, muitinė pažeidimų nenustatė ir patvirtino, kad pareiškėjos pateiktų dokumentų pakako PVM įstatymo 35 straipsnio reikalavimams įvykdyti, tačiau vertindama dyzelinio kuro tiekimus Lenkijos įmonėms „Eon Trans Sp. z. o.o“, „Nieruchomsci Group Sp.z.o.o“, „Andrex Gaz Sp. z o.o“, „Prince Trans Sp.z.o.o“, „Benzopol Sp.z.o.o“, „Agro-Oils Sp.z.o.o“, „Capital Castle Sp. z o.o“, „West Sp.z.o.o.“, „Strazelec Ozimkowski Ryszard“, „Oktan Benz Sp. z.o.o.“ muitinė konstatavo, kad pareiškėja nepateikė prekių išgabenimo iš šalies teritorijos ir tiekimo į kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui vienareikšmiškų įrodymų, nors ir šioms Lenkijos įmonėms tiekimai buvo vykdomi pagal tuos pačius dokumentus (pardavimo PVM sąskaitos faktūros, sutartys, CMR važtaraščiai). PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatų realizavimas tiesiogiai susijęs su šio įstatymo 49 straipsnio nuostatų taikymu, nes minėtas įstatymo straipsnis reguliuoja prekių tiekimo į Europos Sąjungos valstybes nares nuostatas ir 0 proc. PVM tarifo taikymą tokio prekių tiekimo atveju. Pagal ESTT byloje Nr. C-430/09 suformuotą praktiką, prekių disponavimo teisės perdavimas įvyksta, kai tiekėjas prekes tiekia EXW sąlygomis - kai prekių atsiimti atvyksta pirkėjo atstovas, o pirmojo įgijėjo atstovo prekių pasiėmimas iš ETH sandėlio turi būti laikomas perdavimu šiam teisės disponuoti preke kaip savininkui. Minėtoje byloje ESTT nurodė, kad tais atvejais, kai prekės tiekiamos tiekėjui neorganizuojant jų išgabenimo j kitą ES valstybę narę (pavyzdžiui, EXW, FCA INCOTERMS sąlygomis), tiekėjas disponavimo teisę prekėmis pirkėjui perduoda tada, kai pirkėjo atstovas (vežėjas) pasiima prekes iš pirkėjo sandėlio. Tiekiant prekes EXW ar FCA sąlygomis pareiškėja disponavimo teisę prekėmis pirkėjui perdavė Lietuvos akciziniame sandėlyje, kuriame pirkėjo atstovui (vežėjui) pakrautos tiekiamos prekės. PVM įstatymo 49 straipsnio nuostatų taikymo teisingumą kontroliuoja ir Valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir VMI), kuri nagrinėjamu atveju, gavusi patikslintą informaciją pagal kitų šalių mokesčių administratoriams pateiktus pakartotinius paklausimus, paneigė muitinės išvadą, kad po prekių tiekimo su pirkėjais susisiekti nepavyko, ar jie nedeklaravo prekių įsigijimo užsienio valstybėje. Vilniaus VMI 2015-06-10 patikrinimo aktu Nr. (4.65) FR0680-428 vienareikšmiškai konstatavo, kad pareiškėja laikotarpiu nuo 2012-01-01 iki 2013-07-31 deklaruodama kuro tiekimus ir taikydama 0 procentų PVM tarifą įvykdė visas PVM įstatymo 49 straipsnio numatytas sąlygas. Pagal nustatytą teisinį reglamentavimą muitinė nekontroliuoja, ar mokesčių mokėtojas teisingai pritaikė 0 proc. PVM tarifą ir negali savarankiškai nuspręsti dėl jo mokestinių prievolių, kiek jos susijusios su PVM įstatymo 49 straipsnio taikymo teisingumu (pagrįstumu). Todėl būtent VMI yra kompetentinga aiškinti PVM įstatymo nuostatas bei faktinės situacijos atitikimą šioms nuostatoms, o muitinė, bendradarbiaudama su VMI, turėtų priimti atitinkamą informaciją. Dėl kiekvieno deklaruoto tiekimo, kol patikrinimo aktu, patvirtintu sprendimu, nėra nustatyta kitaip, laikoma, kad tiekimas, kuriam pritaikytas 0 proc. PVM tarifas, yra įvykdytas tinkamai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepime į prašymą prašė jį tenkinti.

Paaiškino, kad palaiko Departamento prašyme nurodytus argumentus. Papildomai paaiškino, kad vadovaujantis PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalimi, PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą tiekiant prekes kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, privalo turėti įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Remiantis ESTT 2007-09-27 byloje Nr.C-409/04 Šeštosios direktyvos 77/388 28a straipsnio 3 dalies pirmosios pastraipos ir 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmosios pastraipos aiškinimu, prekės įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik kai pirkėjas įgyja teisę disponuoti preke kaip savo, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje. Prekių tiekėjas turi pateikti įrodymus, kad šio atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos. Aplinkybių, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, įrodinėjimo našta tenka pareiškėjai. Remdamasi iš Lenkijos mokesčių administratoriaus gauta informacija, teritorinė muitinė nustatė, kad dalis pareiškėjos 4200 muitinės procedūrai deklaruoto dyzelinio kuro ir parduoto ES šalių įmonėms, nebuvo gauta galutinio gavėjo arba nėra patvirtinimo, kad prekės buvo nugabentos galutiniam gavėjui. Vilniaus teritorinė muitinė, išanalizavusi užsienio mokesčių administratorių pateiktus atsakymus bei pareiškėjos pateiktus paaiškinimus ir dokumentus, patikrinimo ataskaitoje išdėstė nustatytus pažeidimus dėl Lenkijos įmonių ir pagal kiekvieną įmonę pateikė faktines aplinkybes, susijusias su ginčo prekių pristatymo fakto galutiniam pirkėjui nepatvirtinimu bei nustatytų pažeidimų teisinį pagrindimą. Pagal 1993-07-02 Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo nuostatas, 199 straipsnio 1 dalį, pateikus muitinės įstaigai deklaranto arba jo atstovo pasirašytą deklaraciją, deklarantas teisės aktų nustatyta tvarka tampa atsakingas už deklaracijoje pateiktos informacijos teisingumą ir visų prievolių, susijusių su deklaracijoje nurodytos muitinės procedūros taikymo prekėms pradžia, įvykdymą. Pareiškėja muitinio įforminimo metu pateikė neteisingą informaciją apie galutinį prekių gavėją – pareiškėja deklaravo, kad importuotas dyzelinis kuras bus tiekiamas Lenkijos ir Kipro gavėjams, tačiau faktiškai importuotas dyzelinis kuras buvo parduotas ir kitoms importo deklaracijose nenurodytoms Lenkijos, Kipro, Latvijos, Vokietijos įmonėms. 4200 muitinės procedūros deklaravimo atveju, skirtingai negu kitų muitinės procedūrų deklaravimo atveju, muitinės deklaracijos 44 langelyje papildomai privaloma pateikti tikslią informaciją ir duomenis apie galutinį prekių gavėją kitoje valstybėje narėje, kuriam tiekiamos importuotos prekės, nes sąžiningos prekybos atveju šiam gavėjui pereina prievolė sumokėti PVM, kuris nebuvo mokėtas importo šalyje. UAB „Sunergus“, tikrinamuoju laikotarpiu vykdžiusi aktyvią komercinę veiklą, pati pasirinko, kokiai muitinės procedūrai deklaruos importuotas akcizines prekes, todėl privalėjo laikytis visų teisės aktuose šios procedūros vykdymui nustatytų reikalavimų ir prisiimti riziką dėl padarytų pažeidimų, nesuderinamų su minėtos procedūros įvykdymo užtikrinimu.

Teismo posėdyje proceso dalyviai nedalyvavo, byla išnagrinėta rašytinio proceso tvarka. Prašymas tenkintinas.

Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad Vilniaus teritorinė muitinė, mokestinio patikrinimo metu patikrinusi 4200 procedūrai UAB „Sunergus“ įformintas importo deklaracijas įvežtiems dyzeliniams degalams, 2015-04-22 patikrinimo ataskaita Nr.5VM320037M pakeitė UAB „Sunergus“ importuotų dyzelinių degalų, deklaruotą 4200 muitinės procedūros kodą, pagal 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų 38 priede išdėstytą muitinės deklaracijos 37 langelio „Procedūra" apibūdinimą, reiškiantį „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, į 4000 procedūrą, kai „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę netaikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, ir, perskaičiavusi importo mokesčius taikydama standartinį 21 procento PVM tarifą, pareiškėjai apskaičiavo importo mokesčių skolą muitinei: 2 313 763,87 Eur importo PVM, 761 691,00 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 10 procentų nuo nesumokėtų mokesčių sumos baudą - 231 376,00 Eur, iš viso - 3 306 830,87 Eur.

UAB „Sunergus“, nesutikdama su Vilniaus teritorinės muitinės ataskaita, 2015-05-19 padavė skundą Departamentui, prašydama ją panaikinti ir kreiptis į atitinkamas Lenkijos muitinės tarnybas dėl informacijos, susijusios su pareiškėjos importuotų prekių pristatymu Lenkijoje registruotiems gavėjams ir disponavimo teisės perdavimo deklaracijose ir PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams.

Departamentas, išnagrinėjęs pareiškėjos skundą, 2015-07-03 sprendimu Nr. 1A-301 atmetė pareiškėjos skundą ir patvirtino Vilniaus teritorinės muitinės 2015-04-22 patikrinimo ataskaitą Nr.5VM320037M.

Pareiškėja, nesutikdama su Departamento 2015-07-03 sprendimu Nr. 1A-301, padavė skundą Komisijai, kuri 2015-09-25 sprendimu Nr. S-l 80(7-180/2015) iš dalies patenkino UAB „Sunergus“ skundą: panaikino Departamento 2015-07-03 sprendimą Nr. 1A-301 dalyje dėl 2 274 318,48 Eur importo PVM ir su juo susijusių sumų sumokėjimo ir skundą šioje dalyje grąžino centriniam mokesčių administratoriui (Departamentui) nagrinėti iš naujo, o dalyje dėl 39 445,39 Eur PVM ir su juo susijusių sumų sumokėjimo patvirtino ginčijamą Departamento sprendimą. Toks Komisijos sprendimas grindžiamas tuo, kad Departamento sprendimas priimtas neįvertinus ir nepateikus motyvų dėl pareiškėjos argumentų dėl jos pateikto Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir VAVMI) 2015-06-10 patikrinimo akto Nr. FR0680-428 ir 2015-06-16 patikrinimo pažymos Nr. (4.65)FR0681-51.

Departamentas, vykdydamas Komisijos 2015-09-25 sprendimą Nr. S-l 80(7-180/2015), pakartotinai išnagrinėjo UAB „Sunergus“ skundą ir 2015-10-30 sprendimu Nr. 1A-489 jį atmetė kaip nepagrįstą bei patvirtino Vilniaus teritorinės muitinės 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaitą Nr.5VM320037M.

UAB „Sunergus“, nesutikdama su Departamento 2015-10-30 sprendimu Nr. 1A-489, 2015-11-25 pateikė skundą Komisijai.

Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos 2015-11-25 skundą, 2016-08-29 sprendimu Nr. S-177(7-281/2015) jį iš dalies patenkino: panaikino Departamento 2015-10-30 sprendimą Nr. 1A-489 ir skundą gražino centriniam mokesčių administratoriui (Departamentui) nagrinėti iš naujo.

Byloje ginčas kilęs dėl to, ar pagrįstai ir teisėtai Vilniaus teritorinė muitinė 2015-05-22 patikrinimo ataskaita Nr. 5VM320037M pareiškėjos deklaruotam dyzeliniam kurui muitinės procedūros kodą 4200 pakeitė į kodą 4000 (prekių išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimas vienu metu, netaikant atleidimo nuo PVM) bei apskaičiavo pareiškėjai importo PVM.

Nagrinėjamu atveju susiklosčiusius teisinius santykius reglamentuoja PVM įstatymas, Taisyklės ir kiti teisės aktai. PVM įstatymo 35 straipsnio 1 dalis nustato, kad importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą. Minėto straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šio straipsnio nuostatos taikomos, jeigu importuotojas yra registruotas PVM mokėtoju Lietuvoje ir jeigu minėtos prekės išgabenamos į kitą valstybę narę per terminą, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Taigi, PVM įstatymo 35 straipsnio 1 – 2 dalyse įtvirtintos importuotų prekių išgabenimo į kitą valstybę narę sąlygos nustatant, kad: 1) prekės turi būti tiekiamos į kitą šalį ir 2) išgabenamos per vieno mėnesio terminą nuo importo deklaracijos įforminimo. PVM įstatymo 35 straipsnio 3 dalimi pavesta Departamentui ir Valstybinei mokesčių inspekcijai nustatyti šio straipsnio įgyvendinimo tvarką. PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas: prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis, prekes gabena). PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnio nuostatas, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui - ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.

Taisyklių 6 punkte nustatyta, kad į šalies teritoriją importuotos prekės apmokestinamos PVM, jeigu nustatoma, kad neįvykdyta bent viena iš šių taisyklių 4 punkte nurodyta sąlyga. Pagal Taisyklių 4 punktą į šalies teritoriją importuotos prekės neapmokestinamos PVM, jeigu įvykdytos visos šios sąlygos: 1) importo metu žinoma, kad prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą ES valstybę narę; 2) prekių importuotojas importo muitinės deklaracijos priėmimo muitiniam tikrinimui metu yra registruotas šalies teritorijoje PVM mokėtoju; 3) importuotų prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą ES valstybę narę pagal PVM įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų tarifą; 4) importuotojas kitos valstybės narės PVM mokėtojui teikia tas pačias nepakeisto pavidalo prekes, kurias importavo į šalies teritoriją; 5) prekės į kitą ES valstybę narę išgabenamos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Taisyklių 7.2 punktas (teisės akto redakcija, aktuali nuo 2011-01-01) įpareigoja importuotoją kartu su importo muitinės deklaracija be kitų dokumentų muitinei pateikti ir dokumentus, įrodančius, kad į šalies teritoriją importuojamos prekės skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę (sutartys, užsakymai, kiti dokumentai, kuriuose nurodytas pirkėjo - kitos valstybės narės PVM mokėtojo pavadinimas, adresas, kodas, valstybė narė, į kurią bus išgabentos prekės ir pan.). Pagal Taisyklių 9 punktą, teritorinės muitinės ir / arba apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos, kontroliuodamos PVM apskaičiavimą ir sumokėjimą, turi teisę pareikalauti importuotojo pateikti dokumentus, įrodančius, kad tos pačios prekės, kurios buvo importuotos į šalies teritoriją neapmokestinant PVM, yra išgabentos į kitą valstybę narę. Taisyklių 12 punktas nustato, kad teritorinė muitinė, nustačiusi, kad neįvykdyta bent viena iš Taisyklių 4 punkte nurodytų sąlygų arba minėtos sąlygos įvykdytos dėl dalies importuotų prekių, arba gavusi iš AVMI teikimą, išieško nepriemoką.

Teismas pažymi, kad muitinės procedūra 4200 numato režimą, kuriuo importuotojas naudojasi, kad būtų atleistas nuo PVM tais atvejais, kai importuotos prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę. PVM yra mokėtinas paskirties valstybėje narėje. Valstybė narė, iš kurios pradedamas tiekimas, dėl kurio atliekamas siuntimas ar gabenimas Bendrijos viduje, vykdo atleidimą nuo mokesčio, o valstybė narė, į kurią atsiunčiamos ar atgabenamos prekės, vykdo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą. Šios procedūros tikslas yra perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos ar atgabentos prekės. Kontroliuojant tinkamą minėtos procedūros vykdymą, svarbu nustatyti ar importuotojas laikėsi teisės aktuose nustatytų sąlygų, t. y., ar importuotos prekės buvo išgabentos į kitą ES valstybę narę per 1 mėnesio laikotarpį deklaruotam prekių gavėjui ir ar prekės nepakliuvo į Bendrijos rinką, išvengiant apmokestinimo PVM. Atsižvelgiant į šios muitinės procedūros svarbą, jos vykdymui yra nustatyti griežti reikalavimai, kurių importuotojas privalo laikytis. Prekes įsigijęs asmuo toje valstybėje narėje, į kurią importuotos prekės yra tiekiamos, apskaičiuoja įsigijimo iš kitos valstybės narės PVM. PVM apskaičiavimui pirkėjas turi būti registruotas PVM mokėtoju valstybėje narėje, į kurią tiekiamos prekės. Tam, kad į Lietuvos Respubliką importuotos prekės būtų neapmokestintos importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos.

Importuojami dyzeliniai degalai yra akcizų objektas, o importo mokesčių skola atsiranda importavus prekes (išskyrus įstatyme nustatytus atvejus), todėl importavus prekes importuotojui tenka pareiga apskaičiuoti ir sumokėti importo PVM. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB „Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendrosios sistemos“ ir PVM įstatymo 35 str. nuostatomis importuotojui suteikta teisė pasinaudoti atleidimu nuo PVM sumokėjimo, kai į vienos Bendrijos šalies teritoriją įvežtos prekės bus išgabentos nustatytomis sąlygomis į kitą valstybę narę ir PVM tampa mokėtinu paskirties valstybėje narėje.

Nustatyta, kad Komisija, išnagrinėjusi importuotam dyzeliniam kurui UAB „Sunergus“ deklaruotos 4200 muitinės procedūros ir PVM įstatymo 35 straipsnyje reglamentuotos PVM lengvatos taikymo sąlygas ir įvertinusi nustatytas faktines aplinkybes, Sprendime konstatavo, kad pareiškėjos pateikti dokumentai nepatvirtina tinkamo tiekimo Bendrijos viduje sąlygų realizavimo, t. y. nėra pakankami išvadai, kad ginčo prekės buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent šiuose dokumentuose pirkėjais nurodytiems kitos valstybės narės PVM mokėtojams. Sprendime nurodyta, kad pagal susiklosčiusių teisinių santykių reglamentavimą ir ESTT suformuotą praktiką, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę importuotų prekių tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti įvertinta, ar įvyko prekių tiekimas, apibūdinamas, kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui, ar prekės, kurios yra tiekimo dalykas, buvo išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos ir ar PVM mokėtojas tiekė prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje. Pažymėjusi, kad PVM tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas, Komisija konstatavo, kad UAB „Sunergus“ neįrodė, kad ginčo prekės buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent šiuose dokumentuose pirkėjais nurodytiems kitos valstybės narės PVM mokėtojams. Komisija Sprendime pabrėžė, kad tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas - jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikinti, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Todėl mokesčių administratorius, šalia bendrųjų tiekimo sąlygų, pareiškėjos sandorius privalėjo vertinti sąžiningumo aspektu, atsižvelgiant į tai, kad mokėtojui vykdant tiekimus Bendrijos viduje keliamas ir protingo rūpestingumo reikalavimas. Komisija taip pat pažymėjo, kad atleidimą nuo importo PVM reglamentuojančios PVM įstatymo 35 straipsnio 1 dalies ir Taisyklių 4 punkto nuostatos nesiejamos su žinojimu, kokiam konkrečiam ES valstybės narės PVM mokėtojui bus išgabentos importuotos prekės, todėl Departamento reikalavimas importo deklaracijoje nurodyti konkretų ES valstybės narės PVM mokėtoją, kuriam bus išgabentos importuotos prekės, laikytinas formaliu reikalavimu atleidimui nuo importo PVM.

Vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Pabrėžtina, kad nagrinėjamu atveju Komisija, įvertinusi muitinės nustatytas faktines aplinkybes, Sprendime konstatavo, jog muitinei pareiškėjos pateikti dokumentai nėra pakankami išvadai, kad pareiškėjos importuotos ginčo prekės buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent šiuose dokumentuose pirkėjais nurodytiems kitos valstybės narės PVM mokėtojams, o ginčas šioje byloje kilo dėl muitinės pareigos įvertinti pareiškėjos sandorius sąžiningumo aspektu. Taigi, byloje nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių vertinimo ir yra keliamas tik teisės aktų nuostatų taikymo klausimas, todėl pareiškėja nepagrįstai teigia, kad Departamentas neturėjo teisės pateikti teismui skundo dėl Komisijos Sprendimo.

Teismas sutinka su Departamento teiginiu, kad Komisijos Sprendimo išvados, kurių pagrindu panaikintas Departamento 2015-10-30 sprendimas Nr. 1A-489 ir pareiškėjos skundas gražintas Departamentui nagrinėti iš naujo, yra nepagrįstos ir prieštarauja ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatoms.

PVM įstatymo 3 straipsnio 3 dalis nustato, kad importo PVM objektas yra prekių importas. Importo PVM sumokėti privalo importuotojas (PVM įstatymo 94 straipsnio 3 dalis). Minėta, kad neįvykdžius bent vienos iš Taisyklių 4 punkte nurodytų sąlygų, vadovaujantis Taisyklių 12 punktu muitinė įgyja teisinį pagrindą apskaičiuoti importo PVM ir išieškoti mokestinę nepriemoką.

Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad pareiškėja laikotarpiu nuo 2011-09-01 iki 2013-06-30 importuotoms prekėms (dyzelinis kuras) vykdė muitinės procedūras įforminama 153 elektronines importo deklaracijas (toliau – ir EID) išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrai su galutiniu vartojimu (procedūros kodas - 4200), kurių tiekimui į kitą Europos Sąjungos valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM. Taigi, pateikus muitinei 153 EID (4200 procedūra), pareiškėjai kilo pareiga tinkamai įvykdyti teisės aktais nustatytus deklaruotos muitinės procedūros taikymo reikalavimus.

Vilniaus teritorinės muitinės 2015-04-22 patikrinimo ataskaitoje Nr.5VM320037M pažymėta, kad UAB „Sunergus“ pagal EID nurodytus galutinius prekių gavėjus ir muitinio įforminimo metu pateiktas sutartis su jais, dyzelinius degalus, deklaruotus 4200 muitinės procedūrai, turėjo parduoti Lenkijoje ir Kipre registruotiems pirkėjams, tačiau išnagrinėjus muitinio įforminimo metu pateiktus dokumentus, ūkinės komercinės veiklos patikrinimo metu pateiktus dokumentus (dyzelinių degalų pardavimo PVM sąskaitas faktūras, sutartis su pirkėjais, tarptautinius krovinių gabenimo važtaraščius), nustatyta, kad UAB „Sunergus“ EID pateikė neteisingą informaciją apie galutinį prekių gavėją kitoje valstybėje narėje ir importuoto dyzelinio kuro pardavimo sąskaitas išrašė ir kitoms EID nenurodytoms Lenkijos, Kipro ir Latvijos įmonėms.

Nustatyta, kad Vilniaus teritorinė muitinė, siekdama išsiaiškinti UAB „Sunergus“ sandorių, susijusių su dyzelinio kuro išgabenimu į kitą ES valstybę narę, vykdymo aplinkybes ir įsitikinti importuotų ir deklaruotų 4200 muitinės procedūrai prekių neapmokestinimo importo PVM pagrįstumu, kreipėsi į ES valstybių narių mokesčių administratorius (Lenkijos, Latvijos, Kipro) su prašymu atlikti bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodytų galutinių gavėjų patikrinimus ir pateikti informaciją apie deklaruotų dyzelinių degalų įsigijimus. Remdamasi Europos Sąjungos valstybių narių mokesčių administratorių informacija, susijusia su 4200 muitinės procedūros vykdymu, Vilniaus teritorinė muitinė nustatė, kad dalis UAB „Sunergus“ minėtai procedūrai deklaruoto dyzelinio kuro ir parduoto ES šalių įmonėms, nebuvo gauta galutinio gavėjo arba nėra patvirtinimo, kad prekės buvo nugabentos galutiniam gavėjui. Aukščiau nurodytu pagrindu muitinė konstatavo, kad iš UAB „Sunergus“ akcizais apmokestinamų prekių (dyzelinio kuro) nurodytų šalių įmonės negavo, o po muitinio įforminimo pareiškėja parduodavo degalus ne muitinės deklaracijose nurodytoms įmonėms, tačiau kitiems subjektams, neturėjusiems teisės vykdyti akcizais apmokestinamų prekių veiklos, arba fiktyvioms įmonėms.

1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, 62 straipsnio 1 dalis nustato, kad deklaracijose turi būti pateikti visi duomenys, reikalingi nuostatoms, reglamentuojančioms muitinės procedūros, kuriai deklaruojamos prekės, atlikimo tvarką, taikyti; kartu su deklaracija turi būti pateikiami visi dokumentai, reikalingi nuostatoms, reglamentuojančioms muitinės procedūros, kuriai deklaruojamos prekės, atlikimo tvarką, taikyti (62 straipsnio 2 dalis).

Bendrojo administracinio dokumento pildymo instrukcijos, patvirtintos Muitinės departamento direktoriaus 2004-04-13 įsakymu Nr. 1B-329 (su pakeitimais, padarytais 2007-04-23 įsakymu Nr. 1B-289) 27.49.1.7 punktas nustato, kad deklaracijos 44 langelyje „Papildoma informacija (pateikiami dokumentai /sertifikatai ir leidimai) įrašoma „ES valstybės narės, į kurią gabenamos prekės, raidinis kodas iš importo deklaracijos priėmimo metu galiojančio Komisijos Reglamento „Dėl Šalių ir teritorijų nomenklatūros, naudojamos Bendrijos užsienio prekybos statistikai ir prekybos tarp valstybių narių statistikai" ir asmens - prekių gavėjo pridėtinės vertės mokesčių mokėtojo kodas, suteiktas ES valstybės narės kompetentingos institucijos“. Bendrojo administracinio dokumento pildymo instrukcijos 34 punkte nustatyta, kad pateikus muitinės įstaigai deklaranto arba jo atstovo pasirašytą eksporto arba importo deklaraciją arba bendrojo administracinio dokumento 4-ąjį egzempliorių, asmuo, kurio vardu deklaruojamos prekės, pareiškia, kad jis deklaruoja minėtas prekes nurodytai muitinės procedūrai arba kitam muitinės sankcionuotam veiksmui įforminti arba prekių turimam Bendrijos prekių muitiniam statusui įrodyti ir, neapribojant teisės taikyti teisės aktų nustatytas sankcijas, tampa atsakingas už deklaracijoje pateiktos informacijos teisingumą, kartu su deklaracija pateiktų dokumentų tikrumą, visų prievolių, susijusių su deklaracijoje nurodytos muitinės procedūros arba kito muitinės sankcionuoto veiksmo taikymo pradžia, įvykdymą.

Dokumentais, įrodančiais, kad tos pačios prekės išgabentos į kitą valstybę narę, gali būti prekių gabenimo dokumentai, prekių tiekimo ir gabenimo paslaugų sutartys, PVM sąskaitos faktūros, apmokėjimų dokumentai ar kiti dokumentai, įrodantys prekių išgabenimo į kitą valstybę narę faktą. Teisės aktai nereikalauja pateikti visus aukščiau išvardintus dokumentus, tačiau pateiktieji privalo neginčytinai patvirtinti nurodytų sąlygų įvykdymą. Jeigu pateiktų dokumentų įrodymui nepakanka, teritorinės muitinės ir / ar apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos turi teisę reikalauti importuotojo pateikti ir kitus dokumentus (Mokesčių administravimo įstatymo 56 str. 4 d.).

Teismas pažymi, kad UAB „Sunergus“ muitinei pateiktų dokumentų (sutartys, užsakymai ir kt.) turinys nepatvirtina aplinkybės, jog muitinio įforminimo metu pareiškėja įvykdė deklaruotos 4200 muitinės procedūros reikalavimus, t. y., kad importo metu importuotojui (pareiškėjai) buvo žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę ir kad prekės deklaruotam gavėjui į kitą ES valstybę narę bus išgabentos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad pagal 153 deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams. Be to, nustatyta, kad pareiškėja, į Lietuvos Respubliką įvežusi prekes, ieškojo šioms prekėms pirkėjų, t. y. nežinojo, kur bus išgabenamos importuotos prekės ir kas bus atsakingas už PVM mokėjimą kitoje valstybėje narėje. Apie pasikeitusius prekių gavėjus ar prekių pristatymo vietas pareiškėja muitinės neinformavo ir apie pasikeitusius pareiškėjos importuotų prekių pirkėjus muitinė sužinojo tik mokestinio patikrinimo metu. Pareiškėja nepateikė muitinei objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad ji prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams. Aukščiau nurodytų aplinkybių visumą sudaro pagrindą teigti, kad pareiškėja EID nurodė neteisingą informaciją apie prekių gavėjus ir klaidino muitinę žinodama, kad nebus įvykdyti 4200 procedūros reikalavimai (prekių išgabenimas per vieno mėnesio laikotarpį ir tiekimas deklaruotam kitos ES valstybės narės gavėjui). Tokiais veiksmais pareiškėja neįvykdė būtinų PVM įstatymo 35 straipsnyje ir Taisyklių 4 punkte (4.1 ir 4.5 punktai) nurodytų PVM lengvatos taikymui nustatytų sąlygų, todėl vadovaujantis Taisyklių 12 punkto nuostatomis nagrinėjamu atveju muitinė turėjo teisinį pagrindą pareiškėjos muitinei pateiktose EID deklaruotą procedūros kodą 4200 pakeisti į 4000 ir apskaičiuoti pareiškėjai importo PVM.

Komisija Sprendime padarė nepagrįstą išvadą, kad neteisingas duomenų nurodymas BAD 17a ir 44 langeliuose yra tik „BAD pildymo trūkumai“, o mokesčių lengvatos taikymo sąlyga nesiejama su žinojimu, į kurią konkrečiai ES valstybę narę bus išgabentos importuotos prekės. Pažymėtina, kad deklaruota procedūra 4200 betarpiškai susijusi su mokestinės lengvatos taikymu, o nenurodant konkretaus valstybės narės PVM mokėtojo, kuriam importuota prekė bus tiekiama, kodo, turi būti deklaruojamas 4000 procedūros kodas, nesuteikiantis PVM lengvatos importo metu, tačiau suteikiantis teisę importuotojui į PVM atskaitą, pardavus ir išgabenus prekes į kitą valstybę narę. PVM yra Bendrijos lygiu harmonizuotas mokestis, todėl neatsižvelgiant į tai, kad atleidimo nuo importo PVM sąlygas nustato valstybės narės, siekiant, kad valstybių narių nuostatų taikymo skirtumais nesinaudotų asmenys, ketinantys išvengti PVM mokėjimo, 2009-06-25 Tarybos direktyva Nr. 2009/69/EB Bendrijos lygiu nuspręsta įtvirtinti importuojamų prekių neapmokestinimo PVM tam tikras minimalias sąlygas ir nuo 2011 m. sausio 1 d. pagal PVM direktyvos 143 str. nuostatas tapo privaloma importo valstybės narės kompetentingoms institucijoms pateikti prekes įsigyjančio asmens PVM mokėtojo kodą ir gabenimo į kitą valstybę narę įrodymus. Nors Lietuvos Respublikoje reikalavimas nurodyti PVM kodą Taisyklėse nėra atskirai įvardytas, kaip papildoma atleidimo nuo importo PVM sąlyga, tačiau Taisyklių 7.2 punkte nustatytas reikalavimas be kitų dokumentų pateikti ir dokumentus, kuriuose nurodytas pirkėjo - kitos valstybės narės PVM mokėtojo kodas, pavadinimas ir adresas. Pareiga nurodyti šią informaciją pasirinkus 4200 procedūrą numatyta ir BAD pildymo instrukcijos 27.49.1.7 punkte. Bendrojo administracinio dokumento muitinio įforminimo instrukcijos, patvirtintos Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2004­-04-27 įsakymu Nr. 1B-414, 2 punkte nustatyta, kad deklaracijos pateikimas - Muitinės departamento nustatyta tvarka užpildytos deklaracijos, kurioje nurodyta deklaranto pasirinkta muitinės procedūra arba kitas muitinės sankcionuotas veiksmas bei kita informacija apie deklaruojamas prekes ir kitų dokumentų, papildančių ir (arba) pagrindžiančių deklaracijoje nurodytą informaciją, pateikimas muitiniam tikrinimui ir įforminimui.

Taigi, teisės aktai nustato imperatyvų reikalavimą visą teisingą informaciją apie deklaruojamą procedūrą ir prekes nurodyti deklaracijoje. Kiti muitiniam tikrinimui pateikiami dokumentai tik papildo ir (arba) pagrindžia deklaracijoje nurodytą informaciją. Už teisingą prekių deklaravimą ir deklaruotos procedūros reikalavimų tinkamą įvykdymą (šiuo atveju - už prekių išgabenimą nustatyta tvarka į deklaracijoje nurodytą valstybę narę ir jų tiekimą PVM mokėtojui) atsakomybė tenka importuotojui. Be to, Taisyklių 7.1 punktas įpareigoja importuotoją nedelsiant informuoti teritorinę muitinę, jeigu pasikeičia prekių saugojimo vieta, prekių pirkėjas - kitos valstybės narės PVM mokėtojas ir / arba valstybė narė, į kurią išgabenamos prekės, nurodyti muitiniam tikrinimui pateiktuose dokumentuose, pateikdamas naujus duomenis, paaiškindamas pasikeitimų priežastis ir pridėdamas tai patvirtinančių dokumentų kopijas. Pabrėžtina, kad tokios informacijos poreikis nėra savitikslis, nes importo šalies mokesčių administratorius, kuriam tenka 4200 procedūros administravimas, turi turėti galimybę kontroliuoti tinkamą šios procedūros vykdymą ir esant būtinybei, keistis informacija su paskirties valstybės mokesčių administratoriumi, siekiant tinkamai kontroliuoti mokestinių prievolių įvykdymą.

Minėta, kad PVM įstatymo 35 straipsnio, Taisyklių 7.2 punkto ir Bendrojo administracinio dokumento pildymo instrukcijos 27.49.1.7 punkto nuostatos PVM mokesčio lengvatos taikymo sąlygą sieja su žinojimu, į kurią konkrečiai ES valstybę narę bus išgabentos importuotos prekės. Atsižvelgiant į PVM direktyvos nuostatas dėl Bendrijos lygiu nustatytų minimalių reikalavimų atleidimui nuo importo PVM, valstybių narių diskrecijos teisę apsispręsti dėl atleidimo sąlygų ir remiantis bendrųjų atleidimo nuo PVM sąlygų turiniu, darytina išvada, kad reikalavimas importo metu nurodyti konkretų valstybės narės PVM mokėtoją vertintinas kaip vienas iš deklaruotos 4200 procedūros elementų, todėl ginčo muitinės procedūros įforminimo metu, siekiant tinkamo šios procedūros realizavimo ir taikytino atleidimo nuo PVM, informacija apie paskirties valstybės narės mokesčių mokėtoją turėjo būti nurodyta pareiškėjos pateiktoje importuotojo deklaracijoje, t. y. žinoma prekių importo metu, kai atsiranda importo mokesčių skola ir importuotojas pasinaudoja mokesčių lengvata - atleidimu nuo PVM. Pažymėtina, kad remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo analogiškoje byloje (2014 m. birželio 11 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1257/2014) suformuota praktika, neteisingas kitos valstybės narės pirkėjos nurodymas deklaracijoje nelaikytinas tik formalia klaida.

Dėl importuotojo sąžiningumo vertinimo teismas pasisako, kad teisės aktų nuostatos nenumato galimybės atleisti mokesčių mokėtoją, nevykdžiusį teisės aktais jam priskirtų prievolių ir nepateikusį įrodymų, jog deklaruotos muitinės procedūros bei pritaikytos mokesčių lengvatos reikalavimus jis įvykdė tinkamai, nuo PVM mokesčio mokėjimo priklausomai nuo jo sąžiningumo. Priešingai, PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnio nuostatas, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, - ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Taisyklių 12 punktas nustato, kad teritorinė muitinė, nustačiusi, kad neįvykdyta bent viena iš taisyklių 4 punkte nurodytų sąlygų arba minėtos sąlygos įvykdytos dėl dalies importuotų prekių, arba gavusi iš AVMI teikimą, išieško mokestinę nepriemoką.

Europos Teisingumo Teismo 2007-09-27 sprendime Nr. C-l 84/08 Twoh byloje pažymėta, kad asmuo, pasinaudojęs PVM lengvata, privalo turėti įrodymus, kad jis ja pasinaudojo teisėtai. Šiame sprendime taip pat nurodoma, kad „tam, kad būtų taikoma Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirma pastraipa, prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad šio sprendimo 23 punkte nurodytos atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos, ir pasisakyta, kad „teisinio saugumo principas draudžia, kad valstybė narė, kuri numatė tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio taikymo sąlygas būtent nustatydama kompetentingoms valdžios institucijoms pristatytiną dokumentų sąrašą ir kuri sutiko kaip įrodymus, patvirtinančius teisę į atleidimą nuo mokesčio, pirmiausia priimti tiekėjo pateiktus dokumentus, galėtų vėliau įpareigoti šį tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą, kai taptų aišku, kad dėl pirkėjo sukčiavimo, apie kurį tiekėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, atitinkamos prekės iš tikrųjų nebuvo išgabentos iš tiekimo valstybės narės teritorijos“. Europos Teisingumo Teismo 2012-09-06 sprendime Nr. C-273/11 byloje Mecsek v. Gaboną nurodyta, kad, kadangi nei vienoje Direktyvos 2006/112 nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal Direktyvos 2006/112 131 straipsnį, valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Teisingumo teismas nusprendė, kad, kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje. Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Todėl jei įgijėjas pagrindinėje byloje sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinamą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą. Teisingumo teismas padarė išvadą, kad Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama, kaip nedraudžianti to, jog tokiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, tiekėjui atsisakoma suteikti teisę neapmokestinti tiekimą Bendrijos viduje su sąlyga, kad atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, jog jis neįvykdė jam tenkančių pareigų įrodymų srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo įvykdytas sandoris buvo įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų prieinamų priemonių išvengti savo dalyvavimo sukčiaujant. Europos Teisingumo Teismas 2014-12-18 sprendime bylose C-131/13, C-163/13 ir C-164/13 pažymėjo, kad tiek, kiek faktinėmis aplinkybėmis, susijusiomis su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu, negalima pagrįsti Sąjungos teisinėje sistemoje numatytos teisės, atsisakymas suteikti lengvatą pagal nagrinėjamu atveju Šeštąją direktyvą nereiškia, kad atitinkamam asmeniui nustatoma pareiga pagal šią direktyvą, nes tai yra tik paprasta pasekmė to, jog nustatyta, kad minėtoje direktyvoje, kiek tai susiję su šia teise, numatytos objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama lengvata, faktiškai nėra įvykdytos. Todėl šiuo atveju, veikiau kalbama apie apmokestinamojo asmens negalėjimą remtis Šeštoje direktyvoje numatyta teise, kurios objektyvūs kriterijai, kuriais ji yra pagrįsta, nėra įvykdyti arba dėl sukčiavimo, kuris daro įtaką paties apmokestinamojo asmens vykdomam sandoriui, arba dėl visos sandorių grandinės, kurioje jis dalyvauja sukčiavimo pobūdžio.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016-04-04 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016 pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje nurodoma, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010-06-28 nutartis administracinėje byloje A-556-1054/2010; 2010-01-25 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-250/2010; 2012-09-04 nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1890/2012).

Taigi, pagal Europos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotą praktiką, prekių tiekėjas, norėdamas pasinaudoti minėtoje direktyvoje nustatyta PVM lengvata, privalo pateikti mokesčių administratoriui įrodymus, kad lengvatos suteikimo sąlygos yra įvykdytos ir tik turint tokius įrodymus bei paaiškėjus, kad prekės liko neapmokestintos importo PVM dėl pirkėjo nesąžiningumo, apie kurį tiekėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, jam neatsiranda mokestinė prievolė. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos sąžiningumas ir rūpestingumas buvo įvertintas Departamento 2015-07-03 sprendime Nr. 1A-301 konstatuojant, kad jau importo įforminimo metu pareiškėja deklaracijose nurodė neteisingą informaciją apie pirkėjus ir klaidino muitinę žinodama, kad nebus įvykdytas vienas iš 4200 procedūros, taip pat ir PVM įstatymo 35 straipsnio, reikalavimų - prekių tiekimas (nuosavybės ar disponavimo teisių perleidimas) deklaruotam gavėjui, todėl pareiškėja, deklaruodama šią procedūrą, siekė išvengti importo PVM. Komisija Sprendime neatsižvelgė į aplinkybę, kad nagrinėjamu atveju nėra nustatyta nei pirkėjų sukčiavimo faktų, nei nesąžiningų sandorių grandinė, todėl nėra ir negali būti įrodymų dėl pareiškėjos dalyvavimo (nedalyvavimo) tokių veiksmų atlikime.

Nurodytų aplinkybių pagrindu teismas daro išvadą, kad Komisija Sprendime nepagrįstai konstatavo, jog muitinė neįvertino pareiškėjos sandorių sąžiningumo aspektu.

Dėl aukščiau nurodytų motyvų konstatuotina, kad Departamento prašymas tenkintinas ir Komisijos Sprendimas naikintinas kaip neteisėtas ir nepagrįstas (ABTĮ 88 str. 2 p.).

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

Atsakovo Muitinės departamento prie Finansų ministerijos prašymą patenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2016-08-29 sprendimą Nr. S-177(7-281/2015).

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant šiam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.