Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui R. M.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos N. P. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

1. Pareiškėja kreipėsi į teismą su skundu, patikslintu skundu (Elektroninės bylos Nr. eI-2318-968/2017 (toliau – e. byla) 1 t., b. l. 1–15, 63–77), prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2017-01-02 sprendimą Nr. S-1(7234/2016) (toliau – Komisijos Sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2016-09-22 sprendimą Nr. 68-274 (toliau – VMI Sprendimas), Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus AVMI) 2016-06-22 sprendimą Nr. (4.65)FR0682-403 (toliau – Vilniaus AVMI Sprendimas) ir priteisti bylinėjimosi išlaidas.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimo į pareiškėjos skundą nepateikė, teismo posėdyje atstovas nedalyvavo, apie teismo posėdį jam pranešta tinkamai (e. bylos 1 t., b. l. 161–162, 175).

5. Prie nagrinėjamos administracinės bylos prijungta Komisijos byla Nr. 6.11-(7-234/2016) (toliau – Komisijos byla).

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

6. Šioje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI Sprendimo, kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiuoti GPM ir PSDĮ, GPM ir PSDĮ delspinigiai ir baudos, taip pat dėl VMI ir Komisijos Sprendimų, kuriais ikiteismine tvarka išnagrinėti pareiškėjos skundai, teisėtumo ir pagrįstumo.

7. Remiantis rašytiniais įrodymais nustatyta, kad: 2013-05-21 pranešimu apie mokestinį patikrinimą Nr. (4.65)-88-42 (Komisijos bylos 4 t., b. l. 96) pareiškėja informuota apie 2013-05-21 pavedimą Nr. 83-38 tikrinti pareiškėjos GPM ir PSDĮ apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą už 2008-01-01 iki 2011-12-31 (Komisijos bylos 4 t, b. l. 97–98); išnagrinėjusi mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, Vilniaus AVMI surašė 2016-04-15 patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-276 (toliau – Patikrinimo aktas) (Komisijos bylos 3 t., b. l. 4–16), kuriame, nustačiusi, kad pareiškėjos 2008 m. bei 2009 m. išlaidos (45 804 Lt ir 327 680 Lt) viršijo pajamas grynais pinigais ir išlaidų sumai padengti pareiškėja galėjo naudotis kitas įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas pajamas, kurių nedeklaravo, pareiškėjai papildomai apskaičiavo 16 904,25 Eur GPM už 2008–2009 m. ir 5 694,22 Eur PSDĮ už 2009 m.; nesutikdama su Patikrinimo akto išvadomis, pareiškėja Vilniaus AVMI pateikė pastabas (Komisijos bylos 2 t., b. l. 174–181); išnagrinėjusi Patikrinimo aktą, pareiškėjos pastabas, Vilniaus AVMI priėmė skundžiamą Sprendimą (e. bylos 1 t., b. l. 79–92), kuriuo patvirtino Patikrinimo aktą ir jame pareiškėjai papildomai apskaičiavo 16 904,25 Eur GPM ir 5 694,22 Eur PSDĮ, apskaičiavo 10 562,97 Eur GPM delspinigių ir 3 800,04 Eur PSDĮ delspinigių, skyrė 1 690 GPM baudą ir 569 Eur PSDĮ baudą; pareiškėja, nesutikdama ir su Vilniaus AVMI Sprendimu, su 2016-07-18 skundu (Komisijos bylos 1 t, b. l. 46–57) kreipėsi į VMI; VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, priėmė skundžiamą VMI Sprendimą (e. bylos 1 t., b. l. 111–116), kuriuo Vilniaus AVMI Sprendimą patvirtino; pareiškėja, nesutikdama su VMI Sprendimu, su 2016-10-17 skundu (Komisijos bylos 1 t., b. l. 2–18) kreipėsi į Komisiją, prašydama panaikinti VMI Sprendimą; Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, priėmė nagrinėjamoje byloje skundžiamą Komisijos Sprendimą (e. bylos 1 t., b. l. 122–139), kuriuo pareiškėjos skundą tenkino iš dalies – nors VMI Sprendimą patvirtino, tačiau atleido pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių, t. y. nuo 5 281,48 Eur GPM delspinigių ir 1 900,02 Eur PSDĮ delspinigių mokėjimo.

8. Pareiškėja yra nepatenkinta ir teismui skundžia Vilniaus AVMI, VMI ir Komisijos Sprendimus, kuriais jai papildomai apskaičiuota 16 904,25 Eur GPM, 5 281,49 Eur GPM delspinigių, 1 690 GPM bauda, 5 694,22 Eur PSDĮ, 1 900,02 Eur PSDĮ delspinigių, 569 Eur PSDĮ bauda. Teigia, kad ji faktiškai galėjo turėti 49 999 Lt ne banke ir jų nedeklaruoti, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai reikalauja pagrįsti turėtas pajamas; mokestinis patikrinimas truko nepagrįstai ilgai, dėl ko pareiškėjai buvo apskaičiuotos papildomos mokestinės prievolės; be teisinio pagrindo ir nepagrįstai jos vartojimo išlaidos apskaičiuotos remiantis statistiniais duomenimis; mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino jai R. Š. suteiktos paskolos gavimo fakto; pareiškėjos atžvilgiu taikyti MAĮ 70 straipsnio nebuvo pagrindo ir ji turėtų būti atleista nuo delspinigių mokėjimo dėl ilgos mokestinio patikrinimo trukmės. Tuo tarpu VMI nurodo, kad pareiškėja nepateikė jokių 49 999 Lt sumos turėjimą pagrindžiančių įrodymų, taip pat ji nepateikė jokių argumentų dėl vidutinių statistinių vartojimo išlaidų apskaičiavimo pagrįstumo, byloje surinkta medžiaga patvirtina, kad mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino R. Š. suteiktos paskolos kaip pareiškėjos pajamų, o nenustačius neteisėtų mokesčių administratoriaus veiksmų nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo.

9. Įvertinus bylos nagrinėjimo metu šalių pateiktus argumentus matyti, kad, pareiškėja neginčija aritmetinio mokesčių, įmokų, baudų ir delspinigių apskaičiavimo, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu ir Komisijos išvadomis išnagrinėjus pareiškėjos skundą. Todėl, siekiant išspręsti byloje kilusį ginčą, būtina įvertinti, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, ar tinkamai nustatė pareiškėjos 2003-12-31 turėtų piniginių lėšų likutį, ar pagrįstai, nustatinėdamas grynųjų pinigų likutį mokestinio patikrinimo pradžiai (t. y. 2008-01-01), atliko nuo 1994 m. iki 2007 m pareiškėjos turėtų pajamų ir išlaidų vertinimą, ar tinkamai apskaičiavo pareiškėjos vartojimo išlaidas, ar nustatinėdamas pareiškėjos pajamas ir išlaidas už 2008 metus pagrįstai į pareiškėjos gautas pajamas neįtraukė R. Š. pareiškėjai suteiktos paskolos, ir ar pagrįstai, atsižvelgiant į mokestinio patikrinimo trukmę, apskaičiuoti delspinigiai.

Dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo

10. Pareiškėja teigia, kad ji nei karto nebuvo informuota apie netinkamą jos mokestinių pareigų įgyvendinimą ar pasyvų bendradarbiavimą, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnį.

11. MAĮ (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2122 redakcija) 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 2 dalimi, detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Tokia tvarka yra nustatyta VMI viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – Taisyklės) (redakcija, galiojanti nuo 2004-05-29). Taisyklių 4, 4.1 punktai numato, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais. Remiantis Taisyklių 15 punktu, vertinimas taikant išlaidų metodą, atliekamas lyginant mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismas (toliau – LVAT) laikosi nuoseklios pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., 2010-11-29 nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-1542/2010, 2014-10-13 nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-1219/2014, 2016-02-04 nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

12. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2008 m. ir 2009 m. pareiškėjos išlaidos viršijo pajamas ir mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėja turėjo 373 484 Lt Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų. Pareiškėja nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė jokių juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų, pagrindžiančių visų piniginių lėšų, panaudotų 2008 m. ir 2009 m. išlaidoms padengti, t. y. nebuvo pateikti faktiniai duomenys, pagrindžiantys visas pareiškėjos turėtas pinigines lėšas. Pareiškėjos argumentai, kad ji vykdė jai įstatymų nustatytas pareigas, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, yra abstraktaus pobūdžio ir nepatvirtinti konkrečiais įrodymais šiame mokestiniame ginče. Be to, iš mokestinio patikrinimo medžiagos matyti, kad pati pareiškėja yra patvirtinusi, jog neturi dokumentų, pagrindžiančių vertinamas aplinkybes.

13. Atsižvelgdamas į tai, teismas daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju buvo abi būtinosios sąlygos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymui, todėl mokesčių administratorius turėjo teisę ir pareigą už 2008–2009 metus pareiškėjai priklausiusias sumokėti GPM ir PSDĮ sumas apskaičiuoti pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Dėl pareiškėjos 2003-12-31 turėtų piniginių lėšų likučio

15. VGDTĮ 3 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas privalo deklaruoti 2003-12-31 pinigines lėšas, turimas bankuose ir kitose kredito įstaigose ir ne bankuose ir kitose kredito įstaigose, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 Lt. Nurodyto įstatymo 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad jeigu nuolatinis Lietuvos gyventojas šio įstatymo nustatyta tvarka turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai. LVAT formuojamoje teismų praktikoje aiškinant šias teisės normas laikomasi pozicijos, kad net, jeigu asmuo 2003-12-31 ir būtų turėjęs jo nurodomą piniginių lėšų sumą, tačiau nustačius, kad ji nebuvo deklaruota, asmuo negali nurodyta pinigų suma pagrįsti kito turto įsigijimo pajamų šaltinio (žr., pvz., 2010-12-31 nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1852/2010).

16. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėja Vienkartinės gyventojo 2003-12-31 turėto turto deklaracijos nėra pateikusi ir turėtų lėšų ne banke (49 999 Lt) 2003-12-31 nėra deklaravusi. Teismas sutinka su pareiškėjos teiginiu, kad pagal VGDTĮ 3 straipsnio 1 dalį ji neturėjo imperatyvios pareigos 2003-12-31 deklaruoti 49 999 Lt dydžio pinigų sumą. Tačiau, pareiškėjos pozicija, kad VGDTĮ leidus nedeklaruoti sumų mažesnių nei 50 000 Lt, pareiškėja atleidžiama nuo mažesnės sumos nei 50 000 Lt turėjimo pagrindimo, vertintina kritiškai. Teismo nuomone, tai, kad VGDTĮ nustatė pinigų sumą, kurią viršijus yra privaloma ją deklaruoti, nereiškia, jog mokesčių mokėtojams suteikiama teisė turėti nepagrįstų piniginių lėšų, kurios yra neapmokestintos įstatymų nustatyta tvarka. Nustatyta, kad, atliekant mokestinį patikrinimą ir mokestinio ginčo nagrinėjimo metu, nebuvo surinkta (pateikta) jokių objektyvių įrodymų, kad pareiškėja jos nurodomą pinigų sumą (t. y. 49 999 Lt) sukaupė (sutaupė) ar tokią pinigų sumą 2003-12-31 turėjo. Pareiškėja 49 999 Lt turėjimą grindžia niekuo nepatvirtina VGDTĮ nuostatų interpretacija ir abstrakčiais teiginiais, nepateikdama jokių šią poziciją pagrindžiančių objektyvių įrodymų. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos teiginiai dėl jos iki mokestinio tyrimo pradžios (t. y. iki 2008-01-01) tariamai turėtų pinginių lėšų (49 999 Lt) vertintini kritiškai.

Dėl principo lex retro non agit (lot. įstatymas atgal negalioja) pažeidimo ir vartojimo išlaidų paskaičiavimo

17. Iš skundo turinio ir pareiškėjos, jos atstovo teismo posėdyje teiktų paaiškinimų matyti, kad, pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti išlaidų ir pajamų likutį mokestinio patikrinimo pradžiai (t. y. 2008-01-01), nepagrįstai vertino jos patirtas išlaidas ir gautas pajamas nuo 1994 m. iki 2004 m., ir kad toks išlaidų ir pajamų vertinimas turi būti pripažįstamas neteisėtu, atliktu pažeidžiant lex retro non agit (lot. įstatymas atgal negalioja) principą. Taip pat pareiškėja teigia, kad dėl tokio ilgo išlaidų ir pajamų vertinimo laikotarpio jai buvo apskaičiuotos per didelės vartojimo išlaidos, ir kad mokesčių administratorius neatsižvelgė, jog ji nuo 1994 m. iki 2007 m. nevedė atskiro savarankiško ūkio, buvo išlaikoma tėvų bei dalinai R. Š. piniginėmis lėšomis, taip pat nepagrįstai nuo 1998 m. vidutinių statistinių išlaidų rodikliai taikyti ir pareiškėjos vaikams, nors jų poreikiai buvo patenkinti iš pašalpų bei tėvo pervedamų piniginių lėšų.

18. Įvertinęs skundžiamų sprendimų turinį visų surinktų rašytinių įrodymų kontekste teismas pažymi, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pareiškėjai papildomus mokesčius apskaičiavo tik už 2008 m. ir 2009 m. todėl nėra jokio pagrindo teigti, kad buvo pažeista MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostata pagal kurią mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tik vertino ankstesniais laikotarpiais pareiškėjos pateiktus duomenis, kiek tai susiję su atliekamu mokestinių patikrinimu už laikotarpį nuo 2008-01-01 iki 2011-12-31. Šiame kontekste pažymėtina, kad LVAT laikosi nuoseklios pozicijos, kad nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui, apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį, remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui. Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pan. aplinkybės) (žr., pvz., administracines bylas Nr. A8-693/2007, A442-206/2009, A556-1073/2010). Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti pareiškėjos piniginių lėšų likutį patikrinimo laikotarpio pradžiai (t. y. 2008-01-01), pagrįstai vadovavosi ankstesnių laikotarpių pareiškėjos pateiktais duomenimis apie faktines išlaidas, deklaracijas ir savo surinkta informacija. Mokestinio ginčo metu pareiškėja nepateikė jokių papildomų objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad mokesčių administratoriaus atliktas ankstesnių faktinių aplinkybių, svarbių teisingam mokesčio apskaičiavimui, vertinimas neatitinka tikrovės, todėl yra atliktas pažeidžiant bendrąsias įrodinėjimo taisykles.

19. Atsakant į pareiškėjos argumentus dėl apskaičiuotų jos vartojimo išlaidų, pažymėtina, jog byloje nustatyta, kad pareiškėja papildomų pajamų nedeklaravo ir nuo jų mokesčių nesumokėjo. Nei mokestinio patikrinimo, nei mokestinio ginčo metu pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų apie jos ir jos šeimos patirtas vartojimo išlaidas. Vadovaujantis Taisyklių 14 punktu, išlaidų metodas gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas. Tais atvejais, kai nėra galimybių nustatyti konkrečių išlaidų sumų, vertinimui atlikti gali būti naudojami statistiniai duomenys ar duomenys iš kitų, Taisyklių X dalyje nurodytų, informacijos šaltinių. Mokesčių administratorius turi parinkti tokius informacijos ir duomenų šaltinius, kurių pagrindu atliktas vertinimas leistų kuo tiksliau nustatyti mokestinės prievolės dydį (16 punktas). Pareiškėja skunde tvirtina, jog jos patirtos išlaidos turėjo būti vertinamos ne vadovaujantis statistiniais dydžiais, o kitomis aplinkybėmis, tačiau jokių savo paskaičiavimų, pagal kuriuos būtų nustatyta, kad pareiškėja patyrė mažesnes vartojimo išlaidas, nepateikė. Tuo tarpu Komisija, įvertinusi tai, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjos šeimos išlaidas, atsižvelgė į šeimoje nepilnamečių vaikų skaičių, iš statistinių duomenų atėmė duomenis apie nepilnamečiams vaikams tenkančias tabako ir alkoholinių gėrimų išlaidas, bei tai, kad pareiškėjos turimą kilnojamą ir nekilnojamą turtą, keliones į užsienį ir kt., padarė išvadą, jog mokesčių administratoriaus pasirinktas vartojimo išlaidų apskaičiavimo būdas atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus. Nustačius, kad pareiškėja nekelia ginčo dėl vartojimo išlaidų apskaičiavimo teisingumo, teismas daro išvadą, jog pareiškėjos pateikti argumentai nėra objektyvūs duomenys, o priešingai, tai yra pareiškėjos subjektyvūs teiginiai, kurie nėra pagrįsti absoliučiai jokiais byloje esančiais įrodymais. Šiuo atveju konstatuotina, kad pareiškėja teisiškai reikšmingų aplinkybių, kuriomis grindžia savo teiginius, teisės aktų nustatyta tvarka neįrodė.

20. Pareiškėjos argumentus dėl lex retro non agit (lot. įstatymas atgal negalioja) principo pažeidimo teismas vertina kritiškai. Pirmiausia, pažymėtina, kad pagal nurodytą principą įstatymai taikomi tiems faktams ir pasekmėms, kurios atsiranda po šių įstatymų įsigaliojimo (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 1998-03-25 nutarimas, 2011-01-11 nutarimas, 2004-12-13 nutarimas, 2006-01-16 nutarimas, 2007-11-29 nutarimas). Pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu tikrintinas mokestinis laikotarpis yra nuo 2008-01-01 iki 2011-12-31. Patikrinimo akte nurodyta, jog mokestinio patikrinimo metu GPM nuo kitų pajamų už 2008 m. ir 2009 m. apskaičiuotas taikant specialius mokesčių apskaičiavimo būdus, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, vadovaujantis tuo metu galiojusios redakcijos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis (2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija). Vadinasi, pareiškėjai papildomos mokestinės prievolės apskaičiuotos taikant MAĮ nuostatas, kurios galiojo po 2008 m. ar 2009 m. Šiame kontekste teismas pažymi, kad mokesčių administratoriaus atliktas pareiškėjos išlaidų ir pajamų vertinimas už laikotarpį nuo 1994 m. iki 2007 m. neturėjo jokios neigiamos įtakos jos papildomų mokestinių prievolių apskaičiavimui, todėl pareiškėjos argumentas, kad mokesčių administratoriaus atliktas jos išlaidų ir pajamų vertinimas 1994 – 2004 m. pažeidė lex retro non agit (lot. įstatymas atgal negalioja) principą vertintinas kaip teisiškai nereikšmingas sprendžiant kilusį ginčą.

Dėl R. Š. 86 400 Lt paskolos

21. Pareiškėjos nuomone, Komisija nepagrįstai nesivadovavo pareiškėjos pateiktais netiesioginiais įrodymais, patvirtinančiais, kad R. Š. paskolino pareiškėjai 86 400 Lt.

22. MAĮ nustatyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (10 straipsnis). Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (67 straipsnio 1 ir 2 dalys). Aiškindamas šių MAĮ nuostatų turinį bei taikymą, LVAT savo praktikoje yra konstatavęs, kad administracinėse bylose dėl mokestinių ginčų įrodinėjimo pareiga tenka ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus (žr., pvz., 2017-07-13 nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1345-442/2017). Apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai (žr., pvz., LVAT 2010-11-08 nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010). Taigi pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas įrodinėjimo taisykles, neigiamos pasekmės dėl neįrodytų aplinkybių, paneigiančių mokesčių administratoriaus argumentus, tenka būtent mokesčių mokėtojui (žr., pvz., LVAT 2009-09-21 nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1024/2009, 2010-06-28 nutartį administracinėje byloje Nr. A556-862/2010, 2010-09-16 nutartį administracinėje byloje Nr. A442-863/2010). Išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (žr., pvz., LVAT 2011-04-14 sprendimą administracinėje byloje Nr. A-442-1111/2011, 2015-02-10 nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015). Be to, LVAT laikosi nuoseklios pozicijos, jog tais atvejais, kai kyla pagrįstų abejonių dėl gautų paskolų realumo, pareiga įrodyti šias aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui, nes mokesčio mokėtojas pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (žr., pvz., 2013-04-15 sprendimą administracinėje byloje Nr. A-602-27-13; 2013-01-14 nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2923/2012; 2010-12-31 nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1852/2010).

23. Įvertinęs mokestinį ginčą ir tai, kad 2008 m. ir 2009 m. pareiškėjos išlaidos viršijo pajamas, nuo kurių mokesčių administratorius apskaičiavo papildomas mokestines prievoles, teismas sutinka su Komisijos pozicija, kad nagrinėjamu atveju yra aktualu nustatyti, ar mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino 2008 m. pareiškėjos gautomis pajamomis jai 2008 m. R. Š. suteiktą pinigų sumą nekilnojamo turto įsigijimui.

24. Iš Patikrinimo akto matyti, kad pareiškėjos 2008 m. išlaidas inter alia (lot. be kita ko) sudarė 48 145,97 Lt sumokėtos įmokos už nekilnojamą turtą Bulgarijoje. Nustatyta, kad pareiškėja iki mokestinio patikrinimo pradžios, t. y. 2008-01-01, atsiskaitė už nekilnojamą turtą Bulgarijoje, nuo šių išlaidų papildomos mokestinės prievolės pareiškėjai nėra apskaičiuotos. Papildomos mokestinės prievolės pareiškėjai nėra apskaičiuotos ir nuo išlaidų, patirtų 2010 m. tęsiant atsiskaitymus už minėtą nekilnojamą turtą Bulgarijoje (Patikrinimo akto 6 puslapis). Vadinasi, mokestines teisines pasekmes pareiškėjai sukelia minėtos 48 145,97 Lt sumos mokestinis-teisinis vertinimas.

25. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė jokių tiesioginių įrodymų, pagrindžiančių ar paneigiančių objektyvų 48 145,97 Lt pajamų gavimo faktą. Iš Patikrinimo akto matyti, kad pareiškėja mokesčių administratoriui nurodė, jog nekilnojamą turtą Bulgarijoje įsigijo savo bei savo tėvo santaupomis, o likusi suma buvo apmokėta R. Š. piniginėmis lėšomis, kurias pareiškėja jam grąžino ir jis tai patvirtino teisme (žr. Patikrinimo akto 9 puslapį). Teismas pažymi, jog išanalizavus pareiškėjos pateiktą Vilniaus miesto apylinkės teismo 2014-06-04 nuosprendį matyti, kad nors R. Š. teisme nurodė, jog pareiškėja yra grąžinusi visus už butą Bulgarijoje jo sumokėtus pinigus, tačiau ši aplinkybė niekaip nepagrindžia pareiškėjos pozicijos, kadangi R. Š. parodymai duoti ne apie ginčo nekilnojamo turto objektą, o apie kitą butą, už kurį jis buvo sumokėjęs (žr. Patikrinimo akto 7 puslapį). Tai patvirtina ir R. Š. 2016-03-02 paaiškinimas Nr. (4.65)-339-537 (Komisijos bylos 3 t., b. l. 52–53), kuriame jis nurodė, kad pareiškėjai nesuteikė paskolos nekilnojamo turto Bulgarijoje pirkimui (žr. Patikrinimo akto 9 puslapį). Mokesčių administratoriui prašant pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių jai suteiktos paskolos grąžinimo faktą (žr. Patikrinimo akto 10 puslapį). Be to, 2015-01-20 paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą (Komisijos bylos 4 t., b. l. 74–76) pareiškėja nenurodė jokių duomenų apie piniginių lėšų gavimą iš R. Š..

26. Įvertinęs tai, kas išdėstyta, teismas sutinka su Komisijos išvada, kad pareiškėja nei mokestinio patikrinimo, nei mokestinio ginčo metu nepateikė tiesioginių ar netiesioginių įrodymų, kurie pagrįstų piniginių lėšų iš R. Š. gavimo ar tokių lėšų jam grąžinimo faktą.

Dėl delspinigių

27. Pareiškėjos skunde taip pat nurodoma, kad ji turi būti iš viso atleista nuo delspinigių mokėjimo, nes delspinigių dydį lėmė ne pareiškėja ir jos neteisėti veiksmai, o mokesčių administratoriaus veiksmai bei atlikto mokestinio patikrinimo trukmė.

28. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad delspinigių ir baudų skyrimo bei atleidimo nuo jų klausimus reglamentuoja MAĮ, kurio 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad atleidimo nuo pagal šio Įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktą mokesčių mokėtojas taip pat gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, kai delspinigius MAĮ Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims.

29. Komisija skundžiamame sprendime, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl VMI Sprendimo, atkreipė dėmesį į neišsamų ir neinformatyvų mokestinio patikrinimo sustabdymų, atnaujinimų, pratęsimų (žr. Komisijos Sprendimo 17 puslapį) įforminimą ir jų tikslingumą, todėl pripažino, kad pareiškėjos, kaip vieno fizinio asmens mokestinio patikrinimo trukmė – 3 metai yra akivaizdžiai per didelė ir, vadovaudamasi teisingumo, protingumo, proporcingumo bei gero administravimo principais, atleido pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių.

30. Atsižvelgiant į tai, taip pat į sprendime teismo nustatytas faktines aplinkybes ir padarytas išvadas, patvirtinančias, kad skundžiami mokesčių administratoriaus sprendimai, kuriais pareiškėjai papildomai apskaičiuota 16 904,25 Eur GPM už 2008–2009 m. ir 5 694,22 Eur PSDĮ už 2009 m. yra teisėti ir pagrįsti, darytina išvada, jog byloje nenustatytos aplinkybės, patvirtinančios, kad mokesčių administratorius atliko neteisėtus veiksmus. Minėta, kad šiuo atveju pareiškėjos veiksmai (2008 – 2009 m. nedeklaruotos gautos pajamos ir nuo jų neapskaičiuotas bei nesumokėtas GPM) lėmė papildomos mokestinės prievolės apskaičiavimą. Taigi iš bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamoje byloje susiklosčiusi situacija neatitinka MAĮ 141 straipsnio 1 dalies punktuose nustatytų sąlygų, dėl kurių pareiškėja galėtų būti atleista 100 proc. nuo delspinigių mokėjimo.

31. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjos skundas netenkintinas. Netenkinus skundo, atmestinas ir pareiškėjos prašymas priteisti jai bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėja ir atsakovė procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994-04-19 sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997-12-19 sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsniu, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos N. P. skundą atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.