Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas E. K. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2022 m. balandžio 27 d. sprendimą Nr. S-61 (7-34/2022) (toliau – ir Komisijos sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, ir Inspekcija) 2022 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. 68-16 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI, mokesčių administratorius) 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimą Nr. (7.45Mr) FR0682-262 (toliau – ir Sprendimas, ir Kauno AVMI sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė šias faktines aplinkybes ir argumentus:

2.1. Kauno AVMI 2021 m. rugsėjo 10 d. patikrinimo aktu Nr. (7.45) FR0680-293 (toliau – ir Patikrinimo aktas) buvo įformintas pareiškėjo teminis gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) patikrinimas už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d., kuriuo nustatytas 1 pažeidimas: pareiškėjas 2015–2017 m. disponavo pajamomis, kurių atsiradimo šaltinių negali pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka ir kurios, pažeidžiant Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalies, 25 straipsnio 1 dalies, 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, nebuvo deklaruotos ir GPM nuo jų nebuvo sumokėtas, dėl ko papildomai priskaičiuota 81 617 Eur GPM, iš jų už 2015 m. – 68 811 Eur (68 281+530 Eur), už 2016 m. – 7 058 Eur (6 565+493 Eur), už 2017 m. – 5 748 Eur (10 558-4 810 Eur).

2.2. Mokesčių administratorius Patikrinimo aktą grindė abejonėmis pareiškėjo 2 000 000 Lt paskolos iš V. K. gavimu, tokią poziciją grįsdamas šiais argumentais: 1) pareiškėjas Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešimo apie sudarytus sandorius (PRC907 formos) nėra pateikęs, nors tokią pareigą turėjo; 2) pareiškėjas Mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (PRC911 formos) nėra pateikęs; 3) paskolos davėjas (V. K.) ir gavėjas (pareiškėjas) sudarė rašytines, didelės vertės paskolos sutartis, paskolos perduotos grynaisiais pinigais, nors iš bankų pateiktos informacijos matyti, kad pareiškėjas visas pajamas gaudavo į banko sąskaitą, visas išlaidas taip pat apmokėdavo bankiniais pavedimais, todėl didelės paskolos gavimas grynaisiais pinigais kelia abejonių; 4) V. K. mokestinių patikrinimų metu (2017 m., 2019 m.) atlikta 2014 m. pajamų / išlaidų analizė. Jų metu V. K. mokesčių administratoriui nepateikė pareiškėjui suteiktų paskolų sutarčių, nors kitos mokėtojo suteiktos paskolos buvo vertintos, taip pat nepaaiškino apie pareiškėjui suteiktos paskolos ir jos grąžinimo aplinkybes; 5) pareiškėjo gautos paskolos nepatvirtintos notaro, minėtos sutartys sudarytos 2014 m. gruodžio 23 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d., nors pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.871 straipsnio nuostatas tokio dydžio paskolos sutartis turi būti notarinės formos; 6) pareiškėjas atliekamų procedūrų metu nepateikė jokių naujų objektyvių įrodymų, patvirtinančių paskolų gavimą; 7) paskolų sutartys sudarytos 2014 m. pabaigoje 6 metų laikotarpiui su 2 proc. dydžio metinėmis palūkanomis, kurios bus sumokėtos tik grąžinus paskolą, o pinigai pradėti naudoti tik nuo 2015 m. rugpjūčio 20 d., tad kyla klausimas dėl paskolos paėmimo logikos ir ekonominės naudos.

2.3. Pareiškėjui pateikus rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto, pareiškėjui buvo įteiktas Sprendimas, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas dėl gyventojų pajamų mokesčio – 81 617 Eur, skirta gyventojų pajamų mokesčio bauda – 24 485 Eur ir patvirtinti apskaičiuoti GPM delspinigiai – 32 475,25 Eur (iš viso: 138 577,25 Eur). Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu Sprendimu, pateikė skundą Inspekcijai, kuri VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą. Pareiškėjas pateikė skundą MGK, kuri Komisijos sprendimu patvirtino VMI sprendimą.

2.4. Mokestinis ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus pareiškėjui apskaičiuoto GPM ir su tuo susijusios baudos bei delspinigių, mokesčių administratoriui padarius išvadą, jog laikotarpiu nuo 2015 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. mokėtojo išlaidoms padengti trūko 458 799 Eur apmokestintų pajamų, laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. trūko 42 435 Eur apmokestintų pajamų, o laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. trūko 38 324 Eur apmokestintų pajamų, nes mokėtojas tais laikotarpiais gavo pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kurių nedeklaravo ir GPM nuo jų nemokėjo.

2.5. VMI neteisingai apskaičiavo pareiškėjo (kartu su sutuoktine) turėtą piniginių lėšų likutį mokestinio patikrinimo pradžiai, bei ignoravo po praeityje atliktų mokesčių administratoriaus kontrolės procedūrų bei patikrinimų pareiškėjo atžvilgiu priimtus VMI sprendimus dėl mokestinių neatitikimų bei mokestinių prievolių nebuvimo. Ankstesnių patikrinimų atlikimo aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas visuomet bendradarbiaudavo su mokesčių administratoriumi, atsakingai, atlikdamas savo, kaip piliečio pareigas, ir savalaikiai padėdavo spręsti visus su patikrinimais susijusius klausimus. MGK savo sprendimą nepagrįstai motyvavo aplinkybėmis, kad ankstesni pareiškėjo operatyviniai patikrinimai buvo skirti kitiems tikslams (surinkti informaciją apie turimas banko sąskaitas, piniginius judėjimus šiose sąskaitose ir kitą informaciją ir kt.,), bet jų metu nebuvo vertinamas pareiškėjo GPM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumo klausimas.

2.6. VMI nepagrįstai teigė, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms, bei vadovavosi neaktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, kadangi atsakovo nurodyti teismo sprendimai nėra tiesiogiai susijęs su ginčo dalyku šioje byloje, jie aktualūs tik tuo aspektu, kad juose pasisakyta dėl mokesčių administratoriaus galimybių remtis papildoma įrodomąja medžiaga.

2.7. Nagrinėjamoje situacijoje mokestinis patikrinimas privalėjo būti atliekamas nuo 2015 m. sausio 1 d., todėl mokesčių administratorius neturėjo teisėto pagrindo atlikti mokesčių mokėtojo pajamų ir išlaidų atskiro apskaičiavimo. Mokestinis patikrinimas buvo atliekamas konkrečia tema – gyventojų pajamų mokesčio patikrinimas, o ne dėl būtinybės baudžiamojoje byloje nustatyti valstybei padarytą žalą (tokiu atveju taikomas 8 m. senaties terminas). Mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjo pajamų ir išlaidų nuo 2004 m. iki 2014 m., deklaravimo teisingumą, pažeidė MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintas nuostatas dėl mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties.

2.8. Inspekcija ir Komisija padarė nepagrįstą išvadą, kad V. K. paskola pareiškėjui nebuvo suteikta, kadangi nei pareiškėjas, nei V. K. nepateikė duomenų, kurie patvirtintų pareiškėjo iš V. K. gautos paskolos suteikimo faktą ir realumą. VMI pripažino, kad V. K. paskolos sutartys su pareiškėju atitiko visus įstatymo reikalavimus, taikomus paskolos sandoriams virš 2 000 Lt, t. y. jos buvo sudarytos įstatymo nustatytos formos (rašytinėmis sutartimis) be jokių formos ar turinio trūkumų (CK 6.871 str. 1 d.). VMI nepagrįstai teigia, kad, nuo 2015 m. sausio 1 d. pasikeitus teisiniam reguliavimui, tais atvejais, kai paskolos suma viršija 3 000 Eur ir šis sandoris yra vykdomas grynaisiais pinigais, paskolos sutartis turi būti notarinės formos, pareiškėjas, siekdamas pateisinti gautas pajamas iš nenustatytų šaltinių ir žinodamas apie šio įstatymo pakeitimą, surašė minėtas paskolos sutartis iki šio teisės akto pakeitimo, nes tokios prielaidos nėra pagrįstos jokiais įrodymais. Be to, VMI pateikia prieštaringas išvadas dėl šios paskolos galiojimo, nes vienur teigia, kad paskola negrąžinta ir yra galiojanti, o kitur – kad paskola iš viso nebuvo suteikta. Visos šios išvados nemotyvuotos, nepagrįstos faktinėmis aplinkybėmis. VMI neneigė fakto, kad 2014 m. gruodžio 23 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. ginčo paskolų sudarymo metu kreditorius V. K. realiai disponavo tokiomis sumomis grynais pinigais, tačiau nepagrįstai neįvertino aplinkybės, jog šis kreditorius anksčiau yra skolinęs ženklias pinigų sumas ir kitai pareiškėjo valdytai įmonei UAB „Derijus“, ir šios paskolos buvo grąžintos. MGK taip pat nepagrįstai konstatavo, kad ginčo paskolų sutarčių nuostatose ir paskolų davėjo V. K. paaiškinimuose yra neatitikimų dėl paskolų grąžinimo termino, be to, šiuo atveju nenustatyta ekonominės logikos. VMI nepagrįstai ignoravo pareiškėjo paskolų gavimo aplinkybes, ketinimus, paskolos dalyvių tarpusavio ryšius, todėl sprendime darė klaidingas prielaidas bei išvadas. Atsakovui buvo žinoma apie 2010–2016 metais V. K. gautas pajamas, kurios buvo gerokai didesnės nei reikėjo ginčo paskoloms suteikti. Atsakovas, sprendime konstatavęs, kad pareiškėjo tariamai gautų iš V. K. paskolų mastas sudaro reikšmingą pajamų dalį, t. y. pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2014 m. gautos darbo užmokesčio, grąžintų paskolų bei kitos pajamos sudarė tik 4,31 proc., o iš fizinio asmens V. K. 2014 m. tariamai gautos paskolos sudarė 95,69 proc. visų pareiškėjo ir jo sutuoktinės gautų pajamų, nenurodė jokio kito galimo tokio dydžio pinigų šaltinio kilmės (nes jo ir nebuvo).

2.9. Patikrinimo metu surinktus tuos pačius duomenis mokesčių administratorius vertino visiškai skirtingai, t. y. vertindamas to paties laikotarpio, tos pačios formos, to paties turinio paskolos sutartis padarė visiškai priešingas išvadas, konstatuodamas, kad paskolos sutarties tarp V. S. ir pareiškėjo dėl 2 100 000 Lt sumos „realumo mokesčių administratoriaus nekvestionuoja“, o paskolos sutartys tarp V. K. ir pareiškėjo (dėl tokios pačios 2 100 000 Lt sumos) jau „nepatvirtina piniginių lėšų gavimo nurodytu būdu fakto”.

2.10. VMI padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjas nėra pateikęs PRC907 formos ir PRC911 formos. Pareiškėjas pateikė įrodymus, jog jis, nepažeisdamas VMI nurodyto galutinio termino, 2016 m. birželio 30 d. per VMI Elektroninio deklaravimo sistemą (EDS) išsiuntė užpildytą pranešimą PRC911, įtraukdamas trečiųjų asmenų pareiškėjui paskolintas pinigines lėšas, tačiau dėl sistemos apkrovos šis pranešimas nebuvo registruotas. Tiek PRC907 formos, tiek PRC911 formos pateikimo tikslas yra atskleisti mokesčių administratoriui mokesčių mokėtojo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius, todėl per klaidą pateikus vieną deklaraciją, o kitos nepateikus, VMI vis tiek turėjo įvertinti pareiškėjo pateiktus duomenis.

2.11. Nei MAĮ, nei teismų praktika nenumato, jog apskaičiuoto mokesčio dydis būtų laikomas baudos skyrimui reikšminga lengvinančia ar sunkinančia aplinkybe. Nagrinėjamu atveju nenustatyta, kad pareiškėjas būtų kitaip trukdęs ar vilkinęs atliekamą patikrinimą, todėl ta aplinkybė, jog pareiškėjas nesutiko su VMI išvadomis ir atskaičiuota mokestine priemoka, ar kad pareiškėjas pasinaudojo jam suteikta teise pateikti rašytines pastabas dėl mokesčių administratoriaus surašyto Patikrinimo akto, nėra ir negali būti laikoma nei pareiškėjo „kalte“, nei pagrindu neskirti jam įstatyme nustatytos minimalios baudos.