Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Kaminsko (pirmininkas ir pranešėjas), Gintaro Dzedulionio ir Rositos Patackienės, sekretoriaujant Daliai Švilpienei, dalyvaujant pareiškėjai V. S., jos atstovui P.V., atsakovės VšĮ Audito ir apskaitos tarnybos atstovėms Vaidai Verseckienei ir Rasai Pajautytei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos V. S. skundą atsakovei VšĮ Audito ir apskaitos tarnybai dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

pareiškėja V. S. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti VšĮ Audito ir apskaitos tarnybos (toliau – Tarnyba) direktoriaus 2009-12-28 įsakymą Nr. VAA-42 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“.

Pagrįsdama savo reikalavimus V. S. paaiškino, jog drausminė nuobauda jai paskirta remiantis Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaita, o pats sprendimas atlikti audito tyrimą – 2009-09-02 Tarnybos direktoriaus įsakymas Nr. VAA-31 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ yra neteisėtas. Tyrimas buvo atliekamas Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos Nr. VAA-19 pagrindu, kurios 6.2 p. numato, kad tyrimas direktoriaus sprendimu gali būti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rūmai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į tarnybą su pasiūlymu ištirti atliktą auditą. Minėtos metodikos 7 p. numato, kad tyrimas gali būti pradėtas tik tada, jei tyrimą atlikti prašanti institucija ar asmuo pateikia motyvuotą prašymą ir jame nurodomos aplinkybės leidžia manyti, kad prašomas ištirti atliktas auditas gali būti atliktas nekokybiškai. Priimant sprendimą dėl tokių tyrimų inicijavimo, turi būti įvertinamas tokio galimai nekokybiškai atlikto audito poveikis viešajam interesui. Nagrinėjamu atveju, audito tyrimas pradėtas AB SEB banko prašymu pateikti informaciją dėl UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės audito ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės audito metu auditorės galimai nepastebėtų reikšmingų klaidų, susijusių su dalies parduotų prekių įsigijimo savikainos nepripažinimu atitinkamo ataskaitinio laikotarpio pardavimų savikainos sąnaudomis.

Tarnyba, priimdama įsakymą pradėti V. S. PĮ „Biznio etika“ ir auditorės V. S. atliktų UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės bei UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditų tyrimą, turėjo įvertinti AB SEB banko prašyme išdėstytus motyvus ir tokio galimai nekokybiškai atlikto audito poveikį viešajam interesui, tačiau tai nebuvo atlikta. Be to, Tarnyba savo sprendimu peržengė AB SEB banko prašyme nurodytas tikrinimo ribas, kadangi bankas suformulavo konkrečius klausimus, o Tarnyba atliko išsamų minėtų auditų tyrimą.

V. S. PĮ „Biznio etika“ 2007 metais atliko UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, tačiau UAB „BMS Megapolis“ yra savarankiškas juridinis asmuo, šiai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugos nebuvo suteiktos, todėl nėra pagrindo teigti, jog V. S. PĮ „Biznio etika“ suteikė reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas audituojamai įmonei ir, kad buvo pažeisti Audito įstatymo reikalavimai. Nepagrįsta Tarnybos išvada, kad atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, V. S. neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui ir tokiu būdu pažeidė Audito įstatymo 28 str. 3 d. nuostatas. Tarnybai atliekant audito tyrimą buvo nustatyta ir 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuota, jog iš tyrimui auditorės pateiktų dokumentų matyti, kad, vadovaudamasi 4-ojo Nacionalinio audito standarto (toliau – NAS) „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimais, audito pradžioje auditorė atliko procedūras, susijusias su santykių su klientu išlaikymu ir konkrečiu auditu, įvertino, ar yra laikomasi etikos reikalavimų, įskaitant ir nepriklausomumą. Ataskaitoje nurodoma, kad buvo įvertintas audituojamos įmonės ir jos aplinkos supratimas, galimybė atlikti auditą, buvo pasirašytos įmonės ir auditorės nepriklausomumo patvirtinimo deklaracijos. Visoms procedūroms atlikti buvo naudojami standartiniai ADD DB programoje pateikiami klausimynai. Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo teigti, jog, neva, auditorė, atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui.

Nepagrįsta Tarnybos išvada, kad V. S. PĮ „Biznio etika“, Tarnybai nepateikusi pranešimo apie audito sutarties nutraukimą, pažeidė Audito įstatymo (redakcija galiojanti nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p.. Iš 2008-01-03 audito sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) turinio matyti, kad iš esmės sutartis sudaryta dėl 2007 metų audito atlikimo, o dėl 2008 ir 2009 metų susitarta preliminariai (CK 6.165 str.). Vadovaujantis CK 1.5 str. įtvirtintais teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principais, matyti, kad toks susitarimas, kaip numatyta sutarties 12.3 punkte, kuriame nurodoma tik paslaugų kaina, nėra pakankamas pagrindas teikti audito paslaugas, taigi, auditorius neprivalėjo informuoti Tarnybos apie preliminaraus susitarimo nutraukimą. Tarnybos išvada, kad V. S., atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti, ir nesurinko pakankamų bei tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti audito metu padarytas išvadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė, atmestina kaip nepagrįsta. 8-ojo NAS 4 p. nustato, kad audito įrodymai – tai informacija, kurią auditorius gavo darydamas išvadas, kuriomis pagrįsta auditoriaus nuomonė. To paties standarto 8 p. nustato, kad formuodamas auditoriaus nuomonę, paprastai auditorius netikrina visos prieinamos informacijos, nes išvados apie sąskaitų likučius, ūkinių operacijų klases ir kontrolę gali būti padarytos taikant subjektyvios ir statistinės atrankos procedūras. 8-jo NAS „Audito įrodymai“ 9 p. kalbama apie subjektyvią auditoriaus nuomonę bei audito įrodymų tinkamumą ir patikimumą, tačiau nėra nurodoma, kokie konkrečiai įrodymai turi būti surinkti, kokie yra tinkami ir pakankami. Tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti buvo dalyvaujama audituojamų bendrovių atsargų inventorizacijose, kas, remiantis NAS, laikytina pačiu patikimiausiu būdu, siekiant įvertinti bendrovės atsargas. 20-ojo NAS 8 p. nustato, kad jeigu atsargų suma yra reikšminga finansinei atskaitomybei, auditorius turėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atsargų buvimą ir būklę, stebėdamas atsargų inventorizaciją, išskyrus atvejus, kai to padaryti neįmanoma. Šie veiksmai buvo atlikti, kaip išdėstyta ankstesniuose punktuose, taigi, tokį audito įrodymų rinkimo būdą numato ir 20-asis NAS „Audito įrodymai“. 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 17 p. nustato, kad jeigu atsargos yra saugomos keliose vietose, atsižvelgiant į atsargų dydį ir įgimtos ir kontrolės rizikos lygius, auditorius turi teisę nuspręsti, kuriose vietose jam reikia būti, taigi, galiojantis reglamentavimas suteikia auditoriui teisę pasirinkti, kuriose įmonės atliekamose inventorizacijose tikslinga dalyvauti. Tarnyba nepagrįstai nevertino V. S. PĮ „Biznio etika“ 2009-09-22 paaiškinimų dėl patikrinimo metu užduotų klausimų. Paaiškinimuose yra detaliai aprašytos audito procedūros, kurios buvo atliktos, kad objektyviai pagrįstų tvirtinimus atsargų srityje. Tyrimo metu Tarnybos atstovui buvo pateikta susipažinti su inventorizuotų atsargų sąrašais, iš kurių matoma, kad pareiškėja asmeniškai dalyvavo renkant audito įrodymus. Be to, atsargų inventorizacija už 2007 metus audituojamoje įmonėje buvo atliekama specialiai tam pasamdytos bendrovės pagal UAB „BMS Megapolis“ ir UAB „Stokchek“ 2008-01-07 sutartį Nr. 08-01 dėl prekių inventorizacijos atlikimo visose UAB „BMS Megapolis“ priklausančiose parduotuvėse, be to, buvo filmuojama. Tai leidžia teigti, kad kontrolės rizika buvo vidutinė arba maža. Inventorizacijų metu jokių netikslumų nebuvo nustatyta, todėl auditorius neprivalėjo imtis kokių nors papildomų priemonių vertinant atsargas, juo labiau, kad teisės aktai jokių konkrečių papildomų veiksmų atlikti nereikalauja. 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nuolat akcentuojama, kad auditorė nepakankamai dokumentavo audito procedūras. Tokie teiginiai nepagrįsti, nes teisės aktuose nėra numatyta, kad kiekvienas auditoriaus atliktas veiksmas turėtų būti įforminamas atskiru dokumentu, be to, ne kiekvieną atliktą audito veiksmą apskritai galima įforminti dokumentu. Jeigu auditorius atlieka tam tikrų audituojamos įmonės dokumentų patikrinimą ir nenustato pažeidimų, o darbo dokumentuose tokį veiksmą įformina įrašu „patikrinta, pastabų nėra“, toks įrašas yra laikytinas pakankamu įforminti tam tikros procedūros atlikimą ir rezultatus. Atliekant finansinės apskaitos auditą buvo naudojama ADD DB, kuri yra rekomenduojama ir platinama Lietuvos auditorių rūmų. Nei Audito įstatymas, nei Nacionaliniai apskaitos standartai (NAS), nei kiti Lietuvos Respublikos teisės aktai nenumato, kokias konkrečiai dokumentavimo procedūras turi atlikti auditorius, kad būtų laikoma, kad yra surinkta pakankami audito įrodymų.

Audito įstatymo 4 str. reikalauja, kad auditorius, atlikdamas auditą, be kitų, laikytųsi ir nepriklausomumo principo. Šis principas apibrėžtas įstatymo 5 str. ir jo laikymosi reikalavimas išplaukia iš audito tikslo pareikšti objektyvią ir nešališką auditoriaus nuomonę apie finansines ataskaitas, nes tik tokiu būdu finansinių ataskaitų informacijos vartotojai galės pasitikėti auditoriaus išvada, o kartu ir pačiomis finansinėmis ataskaitomis. Analogiškas nepriklausomumo principo laikymosi reikalavimas yra nustatytas ir tose Audito įstatymo redakcijose, kurios galiojo atliekant 2006 metų UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditus.

Atlikto audito tyrimo ataskaitoje Tarnyba yra konstatavusi, kad pareiškėja, 2007 metais atlikusi reorganizavimo, kurio metu reorganizuota UAB „BMS“, išdalijant jos teises ir pareigas po reorganizavimo toliau tęsiančioms veiklą UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“, sąlygų vertinimą ir 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, t.y. suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. ir 28 str. 2 d. 5 p. reikalavimus. Audito įstatymo 4 str. nustato reikalavimą laikytis nepriklausomumo principo, o 28 str. 2 d. yra išvardinti atvejai, kada auditoriui draudžiama atlikti auditą, nes jis būtų laikomas pažeidusiu nepriklausomumo principą. Minėto įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. įtvirtina tiesioginį ir nedviprasmišką draudimą auditoriui teikti audito paslaugas, jei jis audituojamai įmonei suteikė reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas. Kadangi pareiškėja teikė reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, ji negalėjo atlikti 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito.

Tarnyba pažymėjo, kad visas 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinėje atskaitomybėje parodytas ilgalaikis nematerialusis turtas, ilgalaikis materialusis turtas, finansinis turtas, išankstiniai apmokėjimai, perkainojimo rezervas, visas ankstesniųjų metų nepaskirstytas pelnas, visos po vienerių metų mokėtinos sumos ir įsipareigojimai, visos paskolos buvo gauti iš UAB „BMS“ reorganizavimo metu. Dėl aukščiau išvardytų aplinkybių, negali sutikti su pareiškėjos argumentais, kad ji neteikė UAB „BMS Megapolis“ reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugų.

Atsižvelgdama į aukščiau išdėstytus argumentus, Tarnyba mano, kad pareiškėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, pažeidė nepriklausomumo principą.

Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 3 d. reikalauja, kad auditorius darbo dokumentuose nurodytų visas galimas grėsmes jo nepriklausomumui ir kokių priemonių ėmėsi šioms grėsmėms išvengti. Tarnyba 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje yra konstatavusi, kad pareiškėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, neidentifikavusi ir darbo dokumentuose nenurodžiusi grėsmių nepriklausomumui, pažeidė Audito įstatymo 28 str. 3 dalį. Tarnybos padarytos išvados yra nuoseklios ir viena kitai neprieštarauja. Auditorė V. S. nepripažįsta, kad, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis” finansinės atskaitomybės auditą, pažeidė nepriklausomumo principą, todėl natūralu, kad darbo dokumentuose neįvardijo Tarnybos nustatytos grėsmės nepriklausomumui. Tarnybos padaryta išvada, kad pareiškėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis” finansinės atskaitomybės auditą, neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui, yra pagrįsta ir išplaukianti iš nepriklausomumo principo pažeidimo. V. S. PĮ „Biznio etika”, Tarnybai nepateikusi pranešimo apie audito sutarties nutraukimą, pažeidė Audito įstatymo 30 str. 6 p., kuriame yra įtvirtinta visų audito įmonių pareiga per 10 darbo dienų nuo audito sutarties nutraukimo dienos pateikti Tarnybai pranešimą, kuriame taip pat turėtų būti nurodytos ir audito sutarties nutraukimo priežastys. Šis pažeidimas yra susijęs su audito įmone V. S. PĮ „Biznio etika”, o ne su auditore V. S. Už šį pažeidimą nei audito įmonei, nei auditorei drausminė nuobauda nebuvo skirta. Tarnyba atlikto audito tyrimo ataskaitoje yra konstatavusi, kad pareiškėja, atlikdama 2006 metų UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditus, pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 punkto ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas išvadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė. Vadovaujantis 9-ojo NAS „Darbo dokumentai“ 5 ir 6 p. reikalavimais, auditorius turi parengti pakankamai išsamius ir detalius darbo dokumentus, kurie parodytų jo atlikto audito apimtį. Šiuose dokumentuose turi būti pateikti audito įrodymai, kuriais pagrindžiama auditoriaus išvada. Audito darbo dokumentuose turėtų būti visi pagrindiniai klausimai, kurie reikalauja vienokio ar kitokio sprendimo, argumentai, kartu pateikiant ir auditoriaus padarytą išvadą. Vadovaujantis 9-ojo NAS nuostatomis, sudaromų, kaupiamų ir saugomų audito darbo dokumentų apimtis turėtų būti tokia, kad galėtų labiausiai padėti kitam, audite nedalyvavusiam auditoriui, suvokti atlikto darbo pobūdį ir suprasti, kokiu pagrindu buvo padaryti principiniai sprendimai. Atlikto audito tyrimo ataskaitos II dalyje „Tyrimo eigos aprašymas ir nustatyti trūkumai“ detaliai išdėstyta, kokios audito procedūros turėjo būti atliktos, kokių įrodymų trūksta auditorės V. S. darbo dokumentuose.

V.S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ atliko UAB „BMS“ 2006 m. finansinės atskaitomybės auditą (t. 1, b. l. 62-71, 72-101).

V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS“ 2007-11-11 sudarė reorganizavimo projekto sąlygų vertinimo sutartį, kurioje numatyta, kad V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ iki 2007-11-22 parengs UAB „BMS“ reorganizavimo projekto (sąlygų) vertinimo ataskaitą ir jos rengimo laikotarpiu teiks konsultacijas reorganizavimo klausimais (t. 1, b. l. 51-52).

Atlikus UAB „BMS“ reorganizavimą, šios įmonės teises ir pareigas perėmė po reorganizavimo veiklą tęsiančios UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“.

V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą (1.1 p.), numatant, jog sutarties galiojimo terminas laikomas pratęstu ir 2008-2009 m. finansinių ataskaitų audito laikotarpiams, paliekant galioti tą pačią apmokėjimo už audito paslaugas kainą, jei šalys nenuspręs kitaip (12.3. p.) (t. 1, b. l. 53-59).

V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, vykdydama 2008-01-03 sutartį, atliko UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės auditą (t. 1, b. l. 130-142).

2009-03-01 pranešimu V. S. informavo UAB „BMS Megapolis“, kad 2008-01-03 sutartis dėl finansinės atskaitomybės audito yra nutraukiama, vadovaujantis sutarties 10.2. punktu (t. 1, b. l. 69).

Tarnybos direktoriaus 2009-09-02 įsakymo Nr. VAA-31 1 p. pavedama atlikti V. S. ir V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ atlikto UAB „BMS“ 2006 m. finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės audito tyrimą (t. 1, b. l. 148).

2009-11-19 surašytoje atlikto audito tyrimo ataskaitoje (toliau – ir tyrimo ataskaita) padarytos sekančios išvados: 1) V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, 2007 metais atlikusi reorganizavimo, kurio metu reorganizuota UAB „BMS“, išdalijant jos teises ir pareigas po reorganizavimo toliau tęsiančioms veiklą UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“, sąlygų vertinimą ir atlikusi 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, t.y. suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 35 str. reikalavimus; 2) auditorė V. S., suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. ir 28 str. 2 d. 5 p. reikalavimus; 3) auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, neidentifikavusi ir darbo dokumentuose nenurodžiusi grėsmių nepriklausomumui, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 3 d.; 4) V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, Tarnybai nepateikusi pranešimo apie audito sutarties nutraukimą, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojanti nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p.; 5) auditorė V. Sabaliauskaitė, atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas išvadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė; 6) suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą ir nenurodžiusi audito darbo dokumentuose galimų grėsmių nepriklausomumui ar galimybei atlikti auditą, pažeidė 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimus (t. 1, b. l. 31-42).

Byloje yra kilęs ginčas, ar Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ yra teisėtas ir pagrįstas.

Iš V. S. skundo motyvų bei teisminio nagrinėjimo metu išdėstytų argumentų matyti, kad savo reikalavimus V. S. grindžia, nurodydama sekančius argumentus: 1) V. S. atliktų auditų tyrimas pradėtas pažeidžiant Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos (toliau – Metodika) 7 p. nuostatas; 2) Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 nėra pagrįstas objektyviais duomenimis; 3) Tarnyba nevertino V. S. atsiliepimuose nurodytų motyvų, skundžiamas sprendimas priimtas, remiantis Tarnybos Audito priežiūros komiteto 2009-12-23 nutarimu Nr. 25-25-1, kurio turinys V. S. nėra žinomas, todėl minėtais veiksmais buvo pažeistas gero administravimo principas bei teisė į gynybą; 4) Tarnybos atlikto audito tyrimo ataskaitos išvados dėl V. S. padarytų Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str., 28 str. 2 d. 5 p., 28 str. 3 d. ir Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p. pažeidimų grindžiamos netinkamu faktinių aplinkybių aiškinimu bei Audito įstatymo nuostatų taikymu; 5) 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimų pažeidimai konstatuoti netinkamai vertinant atlikto audito metu surinktus įrodymus jų pakankamumo ir tinkamumo aspektu; 6) drausminė nuobauda paskirta, nenustačius V. Sabaliauskaitės veiksmuose visų drausminės atsakomybės sąlygų: neteisėtų veiksmų (neveikimo), žalingų pasekmių, priežastinio ryšio tarp veiksmų ir žalingų pasekmių, kaltės.

Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. numatyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos.

Taigi, sprendžiant ginčą, pirmiausia būtina įvertinti, ar ginčijamas Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas, kuris laikytinas viešojo administravimo sprendimu, atitinka tokiam sprendimui keliamus ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. įtvirtintus teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. Taip pat nustatytina, ar nėra Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 89 str. nurodytų pagrindų, dėl kurių minėtas įsakymas turėtų būti naikinamas.

Iš skundžiamo Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymo matyti, kad priimant sprendimą dėl drausminės nuobaudos taikymo, buvo vertinami 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos išvadose konstatuoti V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V. S. padaryti pažeidimai.

Minėta tyrimo ataskaita laikytina skundžiamo Tarnybos direktoriaus sprendimo sudėtine dalimi, todėl, vertinant sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, analizuotina, ar 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos išvados yra pagrįstos bei teisėtos Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. prasme.

Dėl Tarnybos teisės atlikti audito tyrimą bei atliekamo tyrimo apimties.

Audito įstatymo 36 str. 2-4 d. nustatyti pagrindai, kuriems esant Tarnyba privalo arba gali inicijuoti atlikto audito tyrimą. Audito įstatymo 36 str. 3 d. 1 p. nurodoma, kad atlikto audito tyrimas gali būti pradėtas Tarnybos sprendimu, kai valstybės institucijos, Auditorių rūmai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į Tarnybą su pasiūlymu ištirti auditoriaus ir (arba) audito įmonės atliktą auditą.

Metodikos 7 p., be kita ko, nurodoma, jog tais atvejais, kai atlikto audito tyrimą prašo atlikti juridiniai asmenys, tyrimas gali būti pradėtas tik tada, jei tyrimą atlikti prašanti institucija ar asmuo pateikia motyvuotą prašymą ir jame nurodomos aplinkybės leidžia manyti, kad prašomas ištirti atliktas auditas gali būti atliktas nekokybiškai. Priimant sprendimą dėl tokių tyrimų inicijavimo, turi būti įvertinamas tokio galimai nekokybiškai atlikto audito poveikis viešajam interesui.

Bylos medžiaga patvirtina, kad V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V S. UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų tyrimas pradėtas, atsižvelgus į AB SEB bankas 2009-08-17 prašymą, kuriame nurodomos aplinkybės kelia pagrįstų abejonių dėl minėtų auditų išsamumo bei juose daromų išvadų patikimumo. Taigi, prašymas atlikti V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V.Sabaliauskaitės atliktų auditų tyrimą yra motyvuotas.

Iš Tarnybos direktoriaus 2009-09-02 įsakymo, kuriuo buvo pradėtas UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų tyrimas, matyti, kad pačiame įsakyme nėra įvertintas galimai nekokybiškai atliktų auditų poveikis viešajam interesui.

Tačiau teismas, atsižvelgęs į Audito įstatymo 36 str. 3 d. 1 p. įtvirtintą Tarnybos diskrecijos teisę inicijuoti atlikto audito tyrimą ir į tai, kad AB SEB banko 2009-08-17 prašymas yra motyvuotas, daro išvadą, kad V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V. S. atliktų auditų tyrimas pradėtas, nepažeidžiant Audito įstatymo, kuris yra aukštesnės galios teisės aktas negu Metodika, nuostatų, todėl yra teisėtas.

Be to, Audito įstatyme ir Metodikoje nėra normų, ribojančių atlikto audito tyrimo apimtį, todėl V. S.skundo motyvai, kad skundžiamas sprendimas naikintinas dėl AB SEB bankas prašyme nurodytų tyrimo ribų peržengimo, yra nepagrįsti ir atmestini.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p., 3 d. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatų pažeidimų.

Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. 2 d. 1 p. įtvirtintas auditorių veiklos nepriklausomumo principas, nurodantis, kad auditorius gali atlikti auditą, tik būdamas nepriklausomas nuo užsakovo, kliento ir audituojamos įmonės.

Vadovaujantis Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 2 d. 5 p., buvo nustatyta, kad auditoriui draudžiama atlikti auditą, jeigu auditorius teikė įmonei akcinių bendrovių ir uždarųjų akcinių bendrovių reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kai šių paslaugų teikimas sutampa su audituojamu laikotarpiu. Dar griežtesni reikalavimai, susiję su auditoriaus nepriklausomumu, yra įtvirtini Audito įstatymo (redakcijos, įsigaliojusios nuo 2008-09-01 ir galiojančios ginčo nagrinėjimo metu) 5 str. 2 d. 4 p., nurodant, kad auditorius laikomas nepriklausomu, jeigu neteikė audituojamai įmonei turto ir verslo vertinimo, buhalterinės apskaitos tvarkymo ir finansinių ataskaitų sudarymo, akcinių bendrovių ir uždarųjų akcinių bendrovių reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugų, neatliko vidaus audito arba tokias paslaugas teikė, bet nuo jų teikimo ar vidaus audito atlikimo praėjo ne mažiau kaip vieneri metai.

Pagal Audito įstatymo 35 str. 1 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) audito įmonei draudžiama atlikti auditą ir teikti kitas paslaugas, jeigu tai gali turėti įtakos audito įmonės nepriklausomumui.

Byloje esantys įrodymai patvirtina, kad V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS“ 2007-11-11 sudarė reorganizavimo projekto sąlygų vertinimo sutartį, kurioje numatyta, kad V. Sabaliauskaitės personalinė įstaiga „Biznio etika“ iki 2007-11-22 parengs UAB „BMS“ reorganizavimo projekto (sąlygų) vertinimo ataskaitą ir jos rengimo laikotarpiu teiks konsultacijas reorganizavimo klausimais (t. 1, b. l. 51-52). Be to, V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir reorganizavimo būdu sukurta UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą, o vykdant šią sutartį auditas ir buvo atliktas (t. 1, b. l. 23-59, 130-142).

Tokiu būdu, V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ teikė reorganizavimo paslaugas UAB „BMS“ ir reorganizavimo metu sukurtai įmonei UAB „BMS Megapolis“ atliko auditą už 2007 m., t.y. už laikotarpį, kai buvo teikiamos audito paslaugos reorganizuojamai įmonei.

Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 2.95 str. 2 d. nustatyta, kad reorganizavimas – tai juridinio asmens pabaiga be likvidavimo procedūros, o 2.97 str. 1 d. nurodoma, kad juridiniai asmenys gali būti reorganizuojami jungimo ir skaidymo būdu. Reorganizavimo būdu įsteigtų juridinių asmenų steigėjais yra reorganizuojami juridiniai asmenys.

Iš minėtų CK nuostatų matyti, kad reorganizuojama įmonė pasibaigia kaip juridinis asmuo, tačiau reorganizuojamo juridinio asmens teisės ir pareigos pereina naujai sukurtiems (įmonę reorganizuojant sujungimo ar padalinimo būdu) ar jau veikiantiems (įmonę reorganizuojant išdalinimo ar padalinimo būdu) juridiniams asmenims (CK 2.97 str.).

Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 63 str. numatyta, kas privalomai turi būti numatyta reorganizavimo sąlygose, tame tarpe: po reorganizavimo pasibaigiančių bendrovių akcijų keitimo į po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijas santykis, jo pagrindimas, po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų skaičius pagal klases bei jų nominali vertė, taip pat akcijų skirstymo akcininkams taisyklės; po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų išdavimo jų akcininkams tvarka ir terminai; akcininkams priklausančių ir gaunamų po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų kainos skirtumas, išmokamas pinigais; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės akcininkams suteikiama teisė į bendrovės, kuri veiks po reorganizavimo, pelną, ir visos su šios teisės suteikimu susijusios sąlygos; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės teisės ir pareigos pereina po reorganizavimo veiksiančiai bendrovei; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės teisės ir pareigos pagal sandorius pereina po reorganizavimo veiksiančiai bendrovei ir sandoriai įtraukiami į šios bendrovės buhalterinę apskaitą; teisės, kurias po reorganizavimo veiksianti bendrovė suteikia atskirų klasių akcijų, obligacijų bei kitų vertybinių popierių savininkams ir t.t.

Įvertinus minėtose normose įtvirtintą reguliavimą, darytina išvada, kad UAB „BMS“ reorganizavimo sąlygų vertinimas susijęs tiek su reorganizuojama įmone UAB „BMS“, tiek su naujai sukurta UAB „BMS Megapolis“.

Tokiu būdu, reorganizavime dalyvaujančiomis įmonėmis Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 2 d. 5 p. prasme laikytinos visos įmonės, kurioms pereina reorganizuojamo juridinio asmens teisės ir pareigos. Todėl Tarnybos atliktoje audito tyrimo ataskaitoje padaryta išvada, kad reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugos buvo teikiamos ir UAB „BMS Megapolis“ yra pagrįsta.

Nustačius, jog, nagrinėjamu atveju, buvo pažeistos Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. nuostatos, kartu yra pažeidžiami Audito įstatymo 35 str. įtvirtinti reikalavimai, draudžiantys audito įmonei atlikti auditą ir teikti kitas paslaugas, jeigu tai gali turėti įtakos audito įmonės nepriklausomumui.

Audito įstatymo 28 str. 3 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) buvo nustatyta, kad auditorius turi darbo dokumentuose nurodyti visas galimas grėsmes jo nepriklausomumui ir kokių priemonių buvo imtasi šioms grėsmėms išvengti.

Kaip minėta, UAB „BMS Megapolis“ buvo sukurta reorganizavus UAB „BMS“, o reorganizavimo projekto sąlygų vertinimą atliko V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, tačiau galimybių atlikti UAB „BMS Megapolis“ auditą už 2007 m. įvertinime nenurodoma jokių grėsmių nepriklausomumui.

Teismui konstatavus, jog UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės veiklos auditas buvo atliktas, pažeidžiant Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatas, t.y. nesilaikant minėtose normose įtvirtintų reikalavimų bei draudimų, susijusių su auditoriaus nepriklausomumu, bei tai, jog grėsmės auditoriaus nepriklausomumui nebuvo įvardintos galimybių atlikti auditą vertinime, darytina išvada, kad Tarnybos atlikto audito tyrimo išvadose pagrįstai konstatuotas Audito įstatymo 28 str. 3 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatų pažeidimas.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, įsigaliojančios nuo 2008-09-01) nuostatų pažeidimo.

Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), be kita ko, audito įmonei nustatytas reikalavimas per 10 dienų pranešti Tarnybai apie audito sutarties nutraukimą, nurodant audito sutarties nutraukimo priežastis.

V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditą (1.1 p.), numatant, jog sutarties galiojimo terminas laikomas pratęstu ir 2008-2009 m. finansinių ataskaitų audito laikotarpiams (12.3. p.).

Byloje esantis V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ 2009-03-01 pranešimas liudija, kad pasinaudojus minėtos 2008-01-03 sutarties dėl audito atlikimo 10.2 p. numatyta galimybe nutraukti sutartį, ši sutartis buvo nutraukta (t. 1, b. l. 60).

Pareiškėjos V. S. atsiliepime teismui nurodyti motyvai, jog su UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudaryta audito paslaugų sutartis tik 2007 m. laikotarpiui su galimybe šią sutartį pratęsti ir 2008-2009 m., prieštarauja šios sutarties 12.3 p. nuostatoms ir V.S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ 2009-03-01 pranešimo turiniui, todėl atmestini.

Įvertinęs tai, jog V.S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, nutraukusi 2008-01-03 sutartį, apie tai nepranešė Tarnybai, kaip numatyta Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), teismas daro išvadą, kad Tarnybos 2009-11-19 surašytoje atlikto audito tyrimo ataskaitoje padaryta išvada dėl minėtos straipsnio dalies nuostatų pažeidimo yra pagrįsta.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų 8-ojo NAS 2 p., 20-ojo NAS 5, 11,15 p. nuostatų pažeidimų.

Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodoma, kad auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą, pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas išvadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė.

8-ojo NAS 2 p. nurodoma, kad auditorius turi surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus, kad galėtų padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis grindžiama jo nuomonė.

20-ojo NAS, kuriuo yra nustatyti papildomi standartai bei nuorodos 8-ajam NAS „Audito įrodymai“, atsižvelgiant į kai kuriuos finansinės atskaitomybės sumų ir atskleidimų ypatumus, 5 p. nurodoma, kad jeigu atsargų suma yra reikšminga finansinei atskaitomybei, auditorius turėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atsargų buvimą, jų būklę, stebėdamas atsargų inventorizavimą.

20-ojo NAS 11 p. nurodoma, jog jei atsargos kaupiamos keliose vietose, atsižvelgdamas į atsargų dydį bei įgimtos ir kontrolės rizikos lygius, auditorius privalo nuspręsti, kuriose vietose jam reikia būti, o 15 p. nurodoma, kad, atlikęs atitinkamas procedūras, auditorius įvertina, ar atsargų kiekis nuo inventorizacijos datos iki apskaitos laikotarpio pabaigos tiksliai atsispindi apskaitoje.

Iš 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos motyvuojamosios dalies matyti, kad minėtų 8-ojo NAS ir 20-ojo NAS nuostatų pažeidimai siejami iš esmės su UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų metu surinktų įrodymų nepakankamumu bei netinkamumu auditų išvadoms atsargų srityje pagrįsti.

Dėl UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito.

Iš tyrimo ataskaitoje formuluojamų išvadų bei pačios ataskaitos analizuojamosios dalies matyti, kad Tarnybos nustatyti UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito 20-ojo NAS 5, 11, 15 p. nuostatų pažeidimai siejami su atlikto audito metu nepakankamu įrodymų, reikalingų tvirtinimams bei išvadoms atsargų srityje pagrįsti, surinkimu.

Tyrimo ataskaitos analizuojamoje dalyje taip pat pažymėta, jog, vadovaujantis 19-ojo NAS „Audito atranka ir kitos duomenų testams atrinkimo procedūros” nuostatomis, auditoriaus naudotini sekantys objektų testams atrinkimo būdai: 1) visų objektų išrinkimas (100 proc. tyrimas); 2) pavienių objektų išrinkimas; 3) audito atranka. Taip pat pripažįstama, kad atsižvelgus į UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito duomenis bei tai, jog atsargų visuma sudaranti 32544 tūkst. litų yra sudaryta iš šimtų tūkstančių vienetų įvairios vertės prekių pozicijų, visų jų ištyrimas, siekiant patvirtinti jų buvimą, teises ir įsipareigojimus, pilnumą įvertinimą ir priskyrimą (tai yra 100 proc. visumos tyrimas), būtų neefektyvus bei sunkiai įmanomas. Taigi, Tarnyba iš esmės pripažįsta, jog, nagrinėjamu atveju, UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės audito išvada atsargų patvirtinimo dalyje galėjo būti grindžiama duomenimis, surenkant ne 100 proc. visumos tyrimo būdu.

Byloje esantys įrodymai patvirtina, jog atliekant UAB „BMS“ 2006 m. auditą, atsižvelgiant į tai, kad atsargos buvo saugomos daugelyje vietų, dalyvaujant V. S. pasirinktinai atlikta atsargų inventorizacija Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) ir Rygoje (Latvija) (t. 1, b. l. 105-109, 111-116).

Vadovaujantis 8-ojo NAS 9 p. nuostatomis, įrodymai, surinkti betarpiškai dalyvaujant auditoriui, laikytini patikimais. Tuo tarpu atlikto audito tyrimo ataskaitoje keliamos abejonės minėtų inventorizacijos metu surinktų duomenų pakankamumu iš esmės grindžiamos tuo, kad atsargų kiekis, esantis Klaipėdoje (adresu), sudarė tik 0,04 proc. visų atsargų sumos, o Rygoje – tik 0,05 proc. atsargų sumos. Iš byloje esančio atsargų balanso matyti, kad visa atsargų suma lygi 32480457,35 Lt, tuo tarpu Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) inventorizuota atsargų 1416985,81 Lt sumai, o Rygoje – 1481253,01 Lt sumai (t. 1, b. l. 99, 105-109, 111-116).

Įvertinus minėtus atsargų kiekius, matyti, kad Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) inventorizuotų atsargų dalis sudaro 4,36 proc. visų atsargų, o ne 0,04 proc. atsargų, kaip nurodoma tyrimo ataskaitoje, o Rygoje inventorizuotų atsargų dalis sudaro 4,56 proc. visų atsargų (ataskaitoje – 0,05 proc.). Be to, tyrimo ataskaitoje nenurodomi jokie argumentai, kuriais remiantis galima būtų teigti, kad duomenų surinkimui pasirinkti objektai nėra tinkami ar kuo nors išsiskiriantys iš kitų duomenų rinkimo prasme.

Vadovaujantis 20-ojo NAS 15 p. nuostatomis, atsargų inventorizacija esant vidutinei ar mažai kontrolės rizikai nebūtinai privalo būti atliekama metų pabaigoje. Tuo tarpu tyrimo ataskaitoje prielaidos dėl netinkamo kontrolės rizikos vertinimo, teigiant, kad kontrolės rizika dėl prekių specifikos ir jų greito nuvertėjimo, yra grindžiamos subjektyviai.

Motyvuojamoji dalis

Atsižvelgus į tai, darytina išvada, kad nagrinėjamo UAB „BMS“ 2006 m. finansinio audito atlikimo atveju visų inventorizuotų atsargų dalis sudaro beveik 9 proc., t.y. esminę visų atsargų dalį. Tuo tarpu Tarnybos tyrimo ataskaitoje keliamos abejonės dėl duomenų nepakankamumo yra grindžiamos neteisingais paskaičiavimais (analizuojamos reikšmės nuo dokumentuose fiksuotų skiriasi apie 100 kartų), todėl negali būti pripažįstamos pagrįstomis.

Tokiu būdu darytina išvada, kad Tyrimo ataskaitos išvados toje dalyje, kurioje V. S. kaltinama UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito atlikimo metu padarytais 20-ojo NAS 5, 11, 15 p. nuostatų pažeidimais, yra nepagrįstos.

Dėl UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės audito.

Iš tyrimo ataskaitos analizuojamosios dalies matyti, kad 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito metu surinktų duomenų nepakankamumas grindžiamas teiginiais, kad V. S. nedalyvavo atsargų inventorizacijoje bei neatliko kitų audito procedūrų. Tyrimo ataskaitos analizuojamoje dalyje nurodoma, kad auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų auditą, neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų išvadoms pagrįsti, todėl šiais veiksmais buvo pažeisti 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. reikalavimai.

V. S. 2009-09-22 paaiškinime Tarnybai nurodė, kad buvo stebėta 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ inventorizacija, kurią atliko nepriklausoma bendrovė UAB „Stokchek“, o inventorizacijos metu buvo atliktos sekančios procedūros: inventorizacijos eigos stebėjimas, materialiai atsakingų asmenų apklausa, patikrinti inventorizacijos duomenys ir sutikrinti su apskaitos duomenimis, įsitikinta atsargų buvimu (t. 1, b. l. 146-147).

Nors 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito dalyje dėl atsargų, išankstinių apmokėjimų ir nebaigtų vykdyti ir nebaigtų vykdyti sutarčių audito rezultatų apibendrinime nurodoma, kad visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl atsargų audito srities yra gauti ir pastabų dėl atsargų pavirtinimo nėra (t. 1, b. l. 141), nei Tarnybai, atliekant minėto audito tyrimą, nei teismui, nebuvo nurodyti bei pateikti jokie objektyvūs įrodymai (dokumentai ar kt.), kuriais remiantis buvo grindžiama audito išvada dėl atsargų buvimo.

Teismui pateikti bankrutuojančios UAB „Computer data international“ bankroto administratoriaus paaiškinimai, jog UAB „BMS Megapolis“ parduotuvės ir sandėliai šios bendrovės veiklos metu apsaugos tikslais buvo filmuojami ištisą parą negali būti vertinami kaip įrodymas, patvirtinantis, jog nagrinėjamo audito atlikimo metu buvo vykdomas filmavimas atsargų inventorizavimo tikslais atliekant auditą (t. 2, b. l. 51). Be to, iš 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito darbo laiko sąmatos matyti, kad atsargų auditavimui bei dalyvavimui atsargų inventorizacijoje darbo laiko skirti nebuvo numatyta ir faktiškai darbo laikas šiems audito veiksmams atlikti nebuvo sugaištas (t. 1, b. l. 136). Iš 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito matyti, kad nepateikiama jokių nuorodų į kitų audito procedūrų atlikimo faktą patvirtinančius audito darbo dokumentus.

Įvertinus nurodytas aplinkybes, darytina išvada, kad Tarnybos išvada, jog A.S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės auditą, neatliko audito procedūrų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti bei nesurinko įrodymų, kuriais galėtų būti grindžiamos audito išvados, ir šiais veiksmais pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. reikalavimus, yra pagrįsta ir teisėta.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodytų 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimų.

Nors 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos išvadose nurodoma, kad suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sąlygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditą ir nenurodžiusi audito darbo dokumentuose galimų grėsmių nepriklausomumui ar galimybei atlikti auditą, pažeidė 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimus, tačiau minėti veiksmai, kaip 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimai, formuluojami abstrakčiai, t.y. nei tyrimo išvadose, nei paties tyrimo analizuojamoje dalyje nenurodant kokių konkrečių 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ punktų nuostatos buvo pažeistos.

Atsižvelgęs į tai, teismas daro išvadą, kad 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimai nėra tinkamai kvalifikuoti, todėl laikytini nepagrįstais.

Dėl skundo motyvų, susijusių su Tarnybos Audito priežiūros komiteto 2009-12-23 protokoliniu nutarimu Nr. 25-25-1 bei drausminės atsakomybės sąlygų buvimu.

Tarnybos Audito priežiūros komiteto 2009-12-23 protokoliniu nutarimu Nr. 25-25-1 pritarta Tarnybos išvadai dėl nuobaudos skyrimo auditorei A. S. (t. 2, b. l. 47-48). Minėtas protokolinis nutarimas laikytinas tarpiniu procedūriniu sprendimu, kuris ABTĮ nustatyta tvarka negali būti skundžiamas, todėl pareiškėjos V. S. teisė į gynybą dėl jos nesupažindinimo su šiuo nutarimu suvaržyta nebuvo. Tokiu būdu, nepranešimas pareiškėjai V. S. apie šio sprendimo priėmimą bei nesupažindinimas su šio protokolinio nutarimo turiniu nelaikytinas ir skundžiamo Tarnybos direktoriaus įsakymo priėmimo procedūriniu pažeidimu.

Audito įstatymo 39 str. 1 d., nustatant auditoriui ar audito įmonei drausminės nuobaudos skyrimo sąlygas bei pagrindus, be kita ko sakoma, kad viena iš drausminių nuobaudų gali būti skiriama, jei atlikus tyrimą paaiškėja audito atlikimo trūkumai. Tuo tarpu Audito įstatymas drausminės nuobaudos skyrimo galimybės dėl netinkamai atlikto audito nesieja su tomis pareiškėjos V. S. nurodytomis aplinkybėmis, kaip žalingų pasekmių, priežastinio ryšio tarp veiksmų ir žalingų pasekmių, nustatymu.

Iš Tyrimo ataskaitos matyti, jog nepaisant to, kad pačioje ataskaitoje ir nėra įvardinta A. S. padarytų pažeidimų kaltės forma, iš nurodytų duomenų akivaizdu, kad pareiškėjos V. S. kaltė pasireiškė netinkamu auditorės pareigų atlikimu. Teismų praktikoje ne kartą pažymėta, kad ne kiekvienas formalios procedūros pažeidimas yra pagrindas pripažinti administracinį aktą neteisėtu, o kriterijus, pagal kurį turi būti vertinama procedūros pažeidimo įtaka priimto administracinio akto teisėtumui, yra tikimybė, kad dėl šio pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005-04-22 sprendimas adm. byloje Nr. A14-416-2005, 2009-03-26 nutartis adm. byloje Nr.A442 - 437/2009).

Teismui nustačius, kad dalis tyrimo ataskaitoje V. S. padarytų pažeidimų yra konstatuoti pagrįstai, pačioje ataskaitoje pareiškėjos V. S. kaltės neįvardijimas nelaikytinas tokio pobūdžio pažeidimu, dėl kurio skundžiamas Tarnybos direktoriaus įsakymas galėtų būti pripažintinas neteisėtu bei naikintinu.

Audito įstatymo 39 str. 1 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), be kita ko, nurodoma, jog atlikus tyrimą ir paaiškėjus audito atlikimo trūkumams, Tarnyba gali skirti vieną iš šių nuobaudų: 1) auditoriui arba audito įmonei pareikšti įspėjimą; 2) nurodyti Auditorių rūmams sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimą ir pavesti auditoriui perlaikyti vieną ar kelis kvalifikacinius egzaminus, nurodytus šio įstatymo 11 straipsnyje, per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį.

Teismui konstatavus, jog, nagrinėjamu atveju, 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos išvados dėl Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p., 3 d. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31), Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. nustatytų reikalavimų pažeidimų yra pagrįstos ir teisėtos, net ir nustačius, jog dalis išvadose nurodytų bei su nacionaliniais audito standartais siejamų pažeidimų tyrimo ataskaitoje konstatuota nepagrįstai, darytina išvada, kad Audito įstatymo 39 str. 1 d. 1 p. numatyta bei pareiškėjai V. S. paskirta švelniausia drausminė nuobauda – įspėjimas – savo griežtumu atitinka nustatytų pažeidimų pobūdį.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, objektyviai, išsamiai ir visapusiškai ištyręs byloje surinktus įrodymus, atlikęs išsamią teisės normų, reglamentuojančių auditorių veiklą, analizę, teismas daro išvadą, kad Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 yra priimtas, tinkamai įvertinus ginčo aplinkybes bei auditorių veiklą reglamentuojančius teisės aktus, todėl yra pagrįstas ir teisėtas, o pareiškėjos V. S. skundas atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis ABTĮ 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str., 129 str., teismas

nusprendė:

pareiškėjos V. S. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 d. nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.