- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2019-09-18
- Bylos Nr.
- eI-2489-1066/2019
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-00369-2019-3
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Gediminas Užubalis
- Pareiškėjas
- UAB „Kakela“
- Kategorijos
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjos UAB „Kakela“ skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. sausio 29 d. sprendimo Nr. S-17(7-126/2018), kuriuo liko nepakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) sprendimas dėl pareiškėjo skundo ir Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos 2018 m. kovo 12 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo.
Aprašomoji dalis
Teismas nustatė:
Šalies argumentai
1. Pareiškėja pateikė skundą teismui, kuriuo prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2019 m. sausio 29 d. sprendimą Nr. S-17 (7-126/2018); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos 2018 m. birželio 19 d. sprendimą Nr. 69-67 dėl UAB „Kakela“ 2018 m. kovo 29 d. skundo; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2)-FR0682-79 dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 4) tuo atveju, jeigu skundo 1-3 punktais suformuoti prašymai būtų atmesti, pareiškėjas prašo pakeisti skundžiamus sprendimus ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018 m. kovo 12 d. sprendimu Nr. (7.46-4.7.2)-FR0682-79 skirtą 30 procentų (15 878 Eur) PVM baudą sumažinti iki 10 procentų PVM baudos, t. y. iki 5 292,67 Eur.
2. Skunde pareiškėja remiasi šiais argumentais:
Žemesnės instancijos teismas
2.1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2018 m. kovo 12 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.46-4.7.2.)-FR0682-79 (žr. priedą Nr. 1) patvirtino 2018 m. sausio 8 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-2 (toliau – Patikrinimo aktas) ir mokesčių mokėtojai UAB „Kakela“ (toliau – Pareiškėja, Bendrovė) papildomai apskaičiavo 52 926 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), taip pat apskaičiavo 10 310,05 Eur PVM delspinigius ir skyrė 30 proc. (15 878 Eur) baudą. Mokesčių administratorius sprendė, kad Bendrovė tarpusavio sandorių su UAB „Alkava“ pirkimo PVM įtraukė į atskaitą, tariamai žinodama, kad prekių tiekėja UAB „Alkava“ nesumokės pardavimo PVM. Atsižvelgiant į tai mokesčių administratorius sprendė, kad Bendrovė elgėsi nesąžiningai, todėl neįgijo teisės į PVM atskaitą. Inspekcija ir Komisija Pareiškėjos skundus atmetė.
2.2. Objektyviai vertinant faktines aplinkybes nėra pagrindo konstatuoti, kad Pareiškėja PVM požiūriu yra laikytina nesąžininga, nes žinojo arba turėjo žinoti, kad UAB „Alkava“ į biudžetą pardavimo PVM nesumokės, nes ji sukčiauja PVM. Nesąžiningumą turi įrodyti mokesčių administratorius. Inspekcija ir Komisija sprendimuose rėmėsi tik iš konteksto paimtais faktais (giminystės ryšiai tarp Pareiškėjos vadovo ir UAB „Alkava“ vadovo), nevertindamos visumos. Nėra pagrindo konstatuoti, kad UAB „Alkava“ bankrotas buvo neišvengiamas ar siekiamas: Inspekcija ir Komisija sprendė, kad Pareiškėja buvo įsteigta UAB „Alkava“ verslo perkėlimo tikslais, t. y. siekiant išvengti UAB „Alkava“ PVM nepriemokos sumokėjimo. Teismų praktikoje toks PVM sukčiavimas pripažįstamas tik, kai nustatomi tyčinio bankroto požymiai, dalies darbuotojų ir veiklos perkėlimą dar iki bankroto, naudos gavėjais sutampa arba juos sieja giminystės ryšiai (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio 2016 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-601-602/2016). Šiuo atveju Pareiškėjo akcininkas yra kitas nei UAB „Alkava“ akcininkai, kurie iš UAB „Alkava“ nemokumo naudos negavo. Pareiškėja negalėjo/neturėjo žinoti apie UAB „Alkava“ tariamai vykdytą sukčiavimą. K. K. buvo Pareiškėjos vadovas ir dirbo UAB “Alkava“ komercijos direktoriumi. Pastarojoje K. K. dirbo tik 2 val. per dieną ir dirbo dar UAB „Reklamos arka“ vadovu. Jam buvo žinoma apie PVM nepriemoką, bet taip pat ir apie pastangas išspręsti finansines problemas. Taigi Pareiškėja neturėjo jokio pagrindo abejoti, kad UAB „Alkava“ padengs PVM nepriemoką. Pati VMI 2015 m. kovo 30 d. išvadoje nurodė, kad UAB „Alkava“ yra pajėgi per artimiausią laikotarpį atsiskaityti su biudžetu.
Šalies argumentai
2.3. Pareiškėja nesutinka su Inspekcijos ir Komisijos išvadomis, kad Pareiškėja buvo įsteigta UAB „Alkava“ verslo perėmimui. Prekės ženklas „Alkava“ priklausė ne UAB „Alkava“, bet jos akcininkui A. K., šiuo ženklu naudojosi ir kitos įmonės, kurios platino UAB „Alkava“ produkciją. Pareiškėja užsiėmė tik mažmenine prekyba ir nedubliavo UAB „Alkava“ gamybos ir didmeninės prekybos. Civilinėje byloje dėl tyčinio bankroto teismų konstatuota, kad negalima daryti išvados, kad įvyko neteisėtas įmonės veiklos perkėlimas, siekiant išvengti įsipareigojimų kreditoriams vykdymo (Kauno apygardos teismo 2018 m. kovo 13 d. nutartis civilinėje byloje Nr. eB2-360-230/2018).
2.4. Aplinkybės, kad Bendrovė už įsigytą produkciją atsiskaitymus vykdė grynaisiais pinigais ar įskaitymais, o UAB „Alkava“ atsiskaitymus su kreditoriais vykdė nesilaikant CK 6.930¹ str. eiliškumo, savaime nesudaro pagrindo konstatuoti UAB “Alkava” sukčiavimo PVM srityje. Atsiskaitymų tvarka buvo pažeidžiama siekiant palaikyti veiklą (pirmenybę teiksiant atsiskaitymui su teikėjais) ir galiausiai atsiskaityti su kreditoriais. UAB „Alkava“ nevengė PVM prievolių vykdymo – nepriemokos buvo sumokamos arba nurašomos nuo sąskaitos (kas iš esmės atitinka sumokėjimą). Inspekcija ir Komisija neįvertino PVM prievolių deklaravimo ir vykdymo atskirais laikotarpiais, kas būtų reikalinga norint konstatuoti sukčiavimą PVM. Nesąžiningumo neįrodo vien ta aplinkybė, kad PVM nepriemoka tikrinamu laikotarpiu išaugo. UAB „Alkava“ turėjo finansinių sunkumų, bet tikėjosi jas išspręsti, o iškelta bankroto byla sutrukdė tai padaryti. Taigi ir Pareiškėja negalėjo žinoti, kad UAB „Alkava“ bankrutuos ir PVM nesumokės.
2.5. Inspekcija apribojo Pareiškėjos teisę į 52 926 Eur dydžio PVM atskaitą. Tuo tarpu UAB „Alkava“ mokestinė nepriemoka per tikrinamąjį laikotarpį padidėjo tik 44332,48 Eur suma. Komisija šį argumentą atmetė vien tik teiginiu, kad kiekvieno asmens PVM prievolė apskaičiuojama atskirai. PVM atskaita buvo apribota dėl to, kad į Pareiškėjos atskaitą įtraukto PVM UAB „Alkava“ nesumokėjo. Visgi PVM nepriemokos padidėjimas rodo, kad iš viso per tą laikotarpį buvo nesumokėta 44332,48 PVM, taigi atskaitos ribojimas buvo galimas tik šia apimtimi.
2.6. Baudos skyrimo metu galiojusios redakcijos MAĮ 139 str. nustatė, kad skiriama nuo 10 iki 50 procentų priskaičiuoto mokesčio dydžio bauda; skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. aplinkybių visuma leidžia teigti, kad jeigu ir buvo padarytas pažeidimas, tai lyginant su kitais PVM atskaitos ribojimo atvejais (sukčiavimu PVM srityje, piktnaudžiavimu ir pan.) mokesčių administratoriaus nustatytas tariamas pažeidimas nėra toks pavojingas visuomenei. Bendrovės tarpusavio sandoriai su UAB „Alkava“ buvo realūs, Bendrovė realiai įsigijo iš UAB „Alkava“ produkciją ir už ją sumokėjo kainą su pardavimo PVM, Bendrovės veiksmuose nebuvo tyčios ir jie nesukėlė didelės žalos, patikrinimo metu pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Bauda mažintina iki 10 proc.
2.7. Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovai palaikė procesiniuose dokumentuose išdėstytus argumentus. Paaiškino, kad sprendimai perimti gamybą nebuvo iš anksto planuoti, priimti tik bankrutavus UAB „Alkava“.
Atsiliepimas
3. Atsakovė pateikė atsiliepimą į skundą, jame su skundu nesutiko, rėmėsi šiais argumentais:
3.1. Pareiškėja ir UAB „Alkava“ yra susiję asmenys. Pareiškėjos dabartinis ir buvęs vadovas K. K. (UAB „Alkava“ direktoriaus A. K. sūnus) laikotarpiu nuo 2011-10-05 iki 2016-10-07 dirbo UAB „Alkava“ komercijos direktoriaus pareigose. Nuo 2014 m. rugsėjo 24 d. įkurtoje UAB „Kakela” jos akcininku buvo iki 2014 m. spalio 28 d. ir iki dabar yra šios Bendrovės direktorius.
3.2. Pareiškėja konditerinius gaminius (dideliais kiekiais) iš UAB „Alkava“ pradėjo įsigyti nuo 2015 m. birželio mėn. Laikotarpiu 2015 m. birželio – 2016 m. rugsėjo mėnesiais Bendrovė iš UAB „Alkava“ įsigijo prekių, kurių pirkimo PVM sudarė 60432,73 Eur. UAB „Alkava“ nuosavybės teise priklausantis žemės sklypas su statiniais, esantys Tolminkiemio g. 1, Kauno m., 2016 m. kovo 18 d. parduoti iš varžytinių UAB „Imlitex valda“, kuri tą pačią dieną minėtą žemės sklypą su statiniais išnuomojo Bendrovei, o ši už tokį patį nuomos mokestį 3465 Eur plius PVM, pernuomojo UAB „Alkava“. Bendrovė nuomojamose prekybos vietose pardavinėjo iš UAB „Alkava“ įsigytus gaminius. Po UAB „Alkava“ bankroto iškėlimo, t. y. nuo 2016 m. spalio 10 d. Bendrovė pradėjo vykdyti analogišką UAB „Alkava“ vykdytai veiklai - šviežių konditerijos kepinių ir pyragaičių gamybą (tortų, sausainių, šakočių, pyragaičių ir kt.) ir jų mažmeninę prekybą. Bendrovė veikloje naudojo prekybinį ženklą „Alkava“. Veikla pradėta vykdyti tose pačiose patalpose, adresu Tolminkiemio g. 1, Kaune, prekybines vietas nuomojosi bei eksploatacines paslaugas ir atskiras prekes įsigydavo iš tų pačių juridinių asmenų, iš kurių nuomojosi bei paslaugas, prekes įsigijo ir UAB „Alkava“. Be to, pagal nuomos sutartį naudojosi susijusios įmonės UAB „Alkava“ gamybai skirta įranga, laikinai nuomojosi UAB „Alkava“ dirbančiuosius, iš kurių 35 darbuotojai nuo 2016 m. spalio 10 d. perėjo dirbti į UAB „Kakela“. Įvertinus aukščiau paminėtas aplinkybes, Bendrovė buvo įkurta verslo iš UAB „Alkava“ perkėlimo tikslu, žinant ar turint galimybę žinoti, kad UAB „Alkava“ nemoki, perimti darbuotojai, nuomojamas kilnojamasis turtas
3.7. UAB „Alkava“ turėjo mokestinių nepriemokų dar nuo 2012 m. pabaigos. Tikrinamuoju laikotarpiu (nuo 2014 m. lapkričio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.) UAB „Alkava“ deklaravo prekių pardavimo pajamas ir pardavimo PVM, tačiau susidariusio mokėtino į biudžetą PVM nesumokėjo, tuo padidindama įsiskolinimą biudžetui. Bendrovės direktorius K. K., aktyviai dalyvaudamas minėtų įmonių komercinėje ir finansinėje veikloje, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Alkava“ nesumokės pardavimo PVM į biudžetą, o Bendrovė pasinaudos PVM atskaita. Kaip minėta, Bendrovės direktorius K. K. yra UAB „Alkava“ direktoriaus A. K. sūnus ir buvo UAB „Alkava“ komercijos direktoriumi, todėl šiam asmeniui turėjo būti žinoma šios UAB „Alkava“ finansinė veikla bei finansiniai įsipareigojimai. Laikytina, kad pareiškėja žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Alkava” nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir už prekes išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodyto 60432,73 Eur PVM nesumokės į biudžetą, o Bendrovė pasinaudos PVM atskaita.
3.8. UAB „Alkava“ ginčo laikotarpiu atsiskaitydama grynaisiais pinigais su kreditoriais, nesivadovaujant Civilinio kodekso 6.930¹ straipsnyje nustatyto atsiskaitymų grynaisiais ir negrynaisiais pinigais eiliškumo, vengė prievolių valstybei, t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM, mokėjimui, bet kitoms prievolėms įvykdyti. Atitinkamai ši aplinkybė, atsižvelgiant į prieš tai išdėstytas, leidžia daryti išvadą, kad sudarydama sandorius su Bendrove, UAB „Alkava“ žinojo, jog iki bankroto bylos iškėlimo nevykdys (sąmoningai vengs vykdyti, atidėlios vykdymą) iš šių sandorių. UAB „Alkava“ įsiskolinimas biudžetui nuo 2015-06-26 iki 2016-09-27 padidėjo atitinkamai nuo 89418,36 Eur (t. sk. PVM – 71890,81 Eur) iki 128773,19 Eur (t. sk. PVM – 116223,29 Eur). Taigi pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti, kad sandorių PVM nebus sumokėtas į biudžetą.
3.9. Pagal nusistovėjusią ESTT praktiką, 2006/112 Direktyvos nuostatas mokesčių mokėtojų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Bendrijos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas. Taigi teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama, o ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (Teisingumo Teismo 2007-12-18 sprendimas byloje Cedilac (C 368/06), 31 punktas). PVM įstatymo 64 straipsnis, nustato, jog pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jei PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą-faktūrą arba kitą šiame įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali būti arba turi būti naudojamas prekių tiekimui (paslaugų teikimui) įforminti. Minėto straipsnio 9 d. nustatyta, kad MAĮ nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimuose apskaitos dokumentuose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad turimas dokumentas atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje nurodyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y., sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitą, lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais. Teismų praktikoje pripažįstama, kad dėl sąžiningumo koncepcijos pasisakoma tuomet kai, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM („karuselinio sukčiavimo“ atvejis). Jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, - konstatuojama, jog jis elgėsi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Todėl vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Teismų praktikoje nėra baigtinio sąrašo, kada mokesčių mokėtojas praranda teisę į PVM atskaitą. Teismų praktikoje tais atvejais, kai veikia susiję asmenys, vykdo tą pačią veiklą, sandorių metu jau būna susidariusi didelė PVM nepriemoka, dalis kontrahento darbuotojų pereina dirbti pas pareiškėją, prekes tiekia tos pačios įmonės, atsiskaitymus vykdydavo ir tarpusavio užskaitomis ir kt. laikoma, kad PVM nesumokamas sąmoningai to siekiant. Bendrovė ir UAB „Alkava“ vykdė analogišką veiklą; abi įmones siejo akcininkai, administracijos vadovai bei dalis tų pačių darbuotojų bei nustatyti verslo perkėlimo požymiai; sandoriai buvo sudaryti su įmone, kuri turėjo įsiskolinimų kreditoriams, leidžia patvirtinti Inspekcijos poziciją, jog Bendrovės elgesys pripažintas nesąžiningu.
3.10. Dėl įrodinėjimo pareigos pasisako, kad nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius nepagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. balandžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-140-602/2017).
3.11. Dėl argumentų, kad civilinėse bylose nenustatyta UAB „Alkava“ vadovo tyčia dėl įmonės bankroto, pažymi, kad šios aplinkybės neturi įtakos Bendrovės mokestinėms prievolėms, nes mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės aktų normų, todėl mokestinė atsakomybė gali kilti nepriklausomai nuo kitų bylų baigties. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-575/2014).
3.12. Nėra pagrindo atsižvelgti į Bendrovės argumentus ir sumažinti Inspekcijos pagrįstai paskirtas 30 proc. dydžio PVM ir PM baudas. Inspekcija 2018 m. kovo 12 d. sprendime Nr. (7.46-4.7.2)-FR0682-79 nurodė, jog Bendrovė elgėsi nesąžiningai ir žinodama, kad pirkimo PVM nebus sumokėtas į biudžetą, vis tiek jį įtraukė į atskaitą. Todėl esant atsakomybę sunkinančių (Bendrovė elgėsi nesąžiningai) ir lengvinančių (bendradarbiavimas) aplinkybių, įprastai yra skiriama 30 proc. dydžio bauda. Kaip matyti iš bylos medžiagos, Inspekcijos nurodytos baudų skyrimo aplinkybės atitinka mokestinio ginčo byloje nustatytus faktus.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
8. Pareiškėja nesutikdama su Inspekcijos vertinimu, pateikė skundą Komisijai, bet Komisija skundą atmetė.
11. ESTT savo praktikoje plačiai išaiškino įsigytų prekių ir paslaugų teisės į PVM atskaitą realizavimo galimybes, vertinant sąžiningumo aspektu. Sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd. ir Bond House Systems Ltd. (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52-54 p., taip pat žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimus byloje Bonik, C- 285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahageben ir David, C- 80/11 ir C-142/11). ESTT pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Récolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04), padarydamas išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Tačiau apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta, kai, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatomas paties apmokestinamojo asmens sukčiavimo mokesčių srityje faktas arba įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu toks sandoris formaliai atitinka nustatytus reikalavimus (žr. minėti sprendimai byloje Bonik, C- 285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagėben ir David, C- 80/11 ir C-142/11, byloje K. ir Récolta Recycling, 56-59 p.). Iš to matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo ar turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad: 1) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, 2) prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/'turėjo žinoti apie tai.
12. LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013 dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų, pažymėjo, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. LVAT minėtoje administracinėje byloje nurodė, jog teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas. LVAT vienoje iš nutarčių pasisakė, kada pripažįstamas PVM sukčiavimas: „jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos“. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. (LVAT 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A6"²-705/2013).
Sutiktina su Komisijos išvada, kad šiuo atveju PVM įstatymo 2 straipsnio 31 dalis nėra aktuali. Šioje byloje svarbus yra pareiškėjos žinojimo arba nežinojimo apie UAB „Alkava“ padėtį faktas, kiek tai susiję su galimybėmis sumokėti PVM. Kaip matyti iš aptartos teismų praktikos, šioje byloje svarbu nustatyti, ar iš aplinkybių visumos galima daryti išvadą, kad pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti apie tai, kad UAB „Alkava“ nesumokės pardavimo PVM. Pagal Inspekcijos nustatytas aplinkybes, dėl kurių ginčo nekilo, UAB „Alkava“ akcininkai buvo A. K. su sutuoktine, A. K. buvo ir UAB „Alkava“ vadovu, o nuo 2016 m. pradėjo dirbti UAB „Kakela“. Pareiškėjos steigėjas, vėliau vadovas ir dabar vadovas yra A. K. sūnus K. K.. Pastarasis tikrinamu laikotarpiu buvo ir UAB „Alkava“ komercijos direktorius. UAB „Kakela“ buvo įsteigta UAB „Alkava“ produkcijos realizavimui, jos pagrindinė veikla tokia ir išlieka – konditerijos gaminių gamyba ir prekyba. Įvertinus aplinkybių visumą, o būtent, kad pareiškėjos vadovas buvo artimos giminystės ryšiais susijęs su UAB „Alkava“ akcininku ir vadovu, taip pat pats buvo komercijos direktoriumi, jam buvo įteiktas Inspekcijos pranešimas apie nepriemoką, pareiškėjos veikla buvo glaudžiai susijusi su UAB „Alkava“, darytina išvada, kad K. K., o tuo pačiu pareiškėjai, buvo žinoma apie UAB „Alkava“ PVM prievolių nevykdymą ir finansinę padėtį, iš kurios galima buvo daryti išvadas apie galimybes įvykdyti prievoles. Kad Bendrovei buvo žinoma apie UAB „Alkava“ finansinę padėtį, papildomai įrodo ir aplinkybė, kad su ja Bendrovė atsiskaitinėjo grynaisiais pinigais, taip sudarydama galimybes išvengti lėšų nurašymo nuo sąskaitų.
UAB „Alkava“ finansinė padėtis tikrinimo laikotarpiu jau buvo bloga – buvo susidariusi PVM nepriemoka, kuri per tikrinamą laikotarpį padidėjo nuo 71890,81 Eur iki 116 223,29 Eur, bankas jau buvo nutraukęs paskolos sutartį ir turtas buvo pardavinėjamas iš varžytinių (gamybinės patalpos Tolminkiemio g. 1 , Kaune, parduotos 2016 m. kovo 16 d.) parduotos, 2014 m. liepos 23 d. buvo nutraukta mokestinės paskolos sutartis ir tai buvo žinoma pareiškėjai, taigi teismas daro išvadą, kad pareiškėja galėjo ir turėjo žinoti apie tai, kad UAB „Alkava“ PVM nesumokės. Sutiktina su pareiškėja, kad palankiai susiklosčius aplinkybėms UAB „Alkava“ turėjo teorinę galimybę sumokėti PVM ir tai neprieštarautų pareiškėjos interesams, visgi ši aplinkybė nėra svarbi, nes, kaip rūpestinga verslininkė, objektyviai vertindama UAB „Alkava“ padėtį, turėjo matyti, kad finansinė padėtis realiai neleidžia tikėtis, kad taip įvyks (ir neįvyko), taigi ji prisiėmė visą tokių aplinkybių sukuriamą riziką.
Pareiškėja remiasi tuo kad Kauno apygardos teismas 2015 m. gegužės 15 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-1350-254/2015, kurioje teismas konstatavo, kad, be kita ko, įvertinus Inspekcijos 2015 m. kovo 30 d. išvadą, nėra pagrindo konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas UAB „Alkava“ neturi galimybių atsiskaityti su biudžetu. Ši aplinkybė buvo reikšminga civilinėje byloje sprendžiant, ar vadovo veiksmais buvo padaryta žala, t. y., pirmiausia, ar yra žalos faktas. Taip pat pažymėtina, kad Inspekcijos 2015 m. kovo 30 d. išvadoje (Komisijos bylos 2 t, b. l. 46-50), kuria remiasi pareiškėja, konstatuota, kad UAB „Alkava“ turi finansinių sutrikimų, tačiau jau vieną kartą pasinaudoto mokestinės paskolos galimybe ir dėl to nėra pagrindo išdėstyti nepriemokos sumokėjimo termino. Be to, reali UAB „Alkava“ situacija jos vadovui ir su juo susijusiems asmenims (K. K.) buvo ar turėjo būti gerai žinoma. Vertinant tai kartu su aplinkybe, kad pareiškėja atsiskaitydama grynaisiais sudarė sąlygas UAB „Alkava“ pažeidinėti atsiskaitymų eiliškumo tvarką, darytina išvada, kad pareiškėja realiai galėjo ir turėjo suvokti, kad tokiu būdu yra vengiama įvykdyti PVM prievolę ir ji nebus įvykdyta.
Pareiškėja remiasi argumentu, kad UAB „Alkava“ veikloje nėra sukčiavimo PVM požymių, taigi visais atvejais net ir konstatavus pareiškėjos žinojimą nėra pagrindo riboti PVM atskaitą, nes nebuvo kito būtinojo požymio – sukčiavimo PVM. Pareiškėja tokią poziciją grindžia tuo, kad UAB „Alkava“ bankrotas ir verslo perdavimas kitiems asmenims jos akcininkams nebuvo naudingas, jie nesiekė, kad PVM nebūtų sumokėtas į biudžetą, tarp šalių buvo sudaryti realūs sandoriai, PVM nesumokėjimą lėmė nepasisekęs verslas, o ne sąmoningas siekis (kas įrodyta civilinėse bylose). Pareiškėja teigia, kad verslas nebuvo perkeltas į naują įmonę, nes naujos įmonės akcininkas yra kitas, pareiškėja UAB „Alkava“ veiklos nedubliavo, o UAB „Alkava“ vykdytą veiklą (konditerinių gaminių gamybą) pradėjo vykdyti tik po UAB „Alkava“ bankroto, t. y. 2016 m. spalio mėn. Paaiškino, kad sprendimai perimti gamybą nebuvo iš anksto planuoti, priimti tik bankrutavus UAB „Alkava“.
PVM sukčiavimo sąvoka nėra apibrėžta nei PVMĮ, nei direktyvoje. LVAT praktikoje laikomais nuostatos, kad dėl galimų „sukčiavimo PVM" atvejų įvairovės jis („sukčiavimas PVM“) gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus. Pavyzdžiui, vienoje iš bylų LVAT paaiškino, kokiomis konkrečiomis aplinkybėmis gali būti atskleistas sukčiavimas, t. y. sąmoningas vengimas iš sandorių kylančios mokestinės prievolės, vykdymo atidėliojimas ir pan. „Tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių“ (...) patenka į sukčiavimo sąvoką PVM prasme (Administracinė byla Nr. A-602-133/2013). Kitoje byloje LVAT išaiškino, kad prie sukčiavimą pagrindžiančių aplinkybių priskirtina tai, kad asmuo pirmenybę teikė ne mokesčių, taip pat PVM, sumokėjimui į biudžetą, bet kitoms prievolėms įvykdyti, taip pat panašios situacijos, pvz., „tiekėja ginčo laikotarpiu atsiskaitydama su kitais kreditoriais (pvz., sudarydama pirkimo - pardavimo sutartis ir iš šių sutarčių atsiradusias pinigines prievoles dengdama tarpusavio įsipareigojimų įskaitymo būdu), iš esmės vengė prievolių valstybei“ (žr. LVAT nutartis administracinėje byloje Nr. eA-601-602/2016). Administracinėje byloje Nr. A-389- 556/2017 LVAT pabrėžė, kad „esantys duomenys leidžia daryti išvadą, kad pareiškėjas (...) žinojo (turėjo žinoti) apie UAB (...) nemokumą. UAB (...)ginčo sandorių metu jau turėjo mokestinių nepriemokų, kurios vėliau didėjo“. Naujausioje LVAT praktikoje taip pat išskiriamos panašios aplinkybės, susijusios su asmenų tarpusavio ryšiais ir atsiskaitymo ypatumais: „Teisėjų kolegijos vertinimu, nustatytos aplinkybės (pvz., Bendrovės ir Įmonės vadovais bei akcininku ir savininku buvo asmenys, tarpusavyje susiję tiesiąja giminystės linija (atitinkamai sūnus ir tėvas). Bendrovės vadovas nuo 2005–2013 m. dirbo Įmonėje; už didžiąją dalį sandorių tarp Bendrovės ir Įmonės Bendrovė atsiskaitydavo grynaisiais pinigais, taip akivaizdžiai siekiant sudaryti galimybes Įmonei gautas grynaisiais pinigais lėšas skirstyti nesilaikant nustatyto eiliškumo, nustatyto Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.930-1 straipsnyje) patvirtina, kad Bendrovė (jo vadovas ir akcininkas) gerai žinojo apie Įmonės veiklą, jos skolas ir vengimą mokėti mokesčius, dėl to Bendrovė žinojo (turėjo galimybę žinoti), jog, įsigydama prekes ir paslaugas iš Įmonės, dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sąmoningu Įmonės vengimu nustatyta tvarka ir terminais atsiskaityti su biudžetu, ir tokiu būdu elgėsi nesąžiningai.“ (LVAT 2018 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1339-575/2018). Šioje nutartyje LVAT laikėsi pozicijos, kad artimas ryšys tarp sandorio šalių atsakingų asmenų leidžia jiems žinoti apie padėtį, taip pat, kad kartu su aplinkybe, kad pasirenkant atsiskaitymą grynaisiais sudaromos sąlygos apeiti atsikaitymų eiliškumo tvarką susidaro pakankamas pagrindas konstatuoti tiek sukčiavimo PVM faktą, tiek žinojimo apie jį faktą. Nors minėtoje byloje perkančiosios įmonės vadovas buvo ir jos akcininkas, tai nėra reikšminga aplinkybė, kuri šioje byloje leistų nukrypti nuo pateikto aiškinimo, nes tiek žinojimo aspektu, tiek sąmoningų pastangų, kad PVM nepriemoka būtų nesumokėta (arba būtų atidėtas jos mokėjimo terminas) požiūriu padėtis dėl to nesikeičia. Šiuo atveju svarbu tai, kad abi įmonės sąmoningai kūrė situaciją, kad mokesčiai būtų sumokėti vėliausiai, taigi visą riziką neteisėtai bandė perkelti biudžetui (kitiems mokesčių mokėtojams). Vien tokios rizikos perkėlimas jau reiškia bandymą gauti neteisėtą mokestinę naudą. Sutiktina, kad buvo teorinė galimybė sumokėti PVM ateityje palankiai susiklosčius aplinkybėms, tačiau pagal objektyvias aplinkybes, kaip atsakingi verslininkai, tiek Bendrovė, tiek UAB „Alkava“ galėjo ir turėjo suprasti, kad to padaryti greičiausiai nepavyks, o kaip parodė įvykių eiga ir nepavyko. Dėl to visa šių aplinkybių rizika tenka Bendrovei.
Taip pat esant tokioms aplinkybėms sukčiavimo požymiui konstatuoti nėra svarbu, ar sandoriai tarp šalių buvo realūs. Teismas pažymi, kad sandorių realumas labiau aktualus tais atvejais, kai įrodinėjamas piktnaudžiavimas ir dėl neteisingai nurodytų/iškreiptų sandorio aplinkybių (pvz., kainos) atsiranda mokestinė nauda. Šiuo atveju, jau minėta, mokestinė nauda atsirado dėl kitų priežasčių.
Bendrovė savo teiginį, kad veikla nebuvo perkelta į UAB „Kakela“ grindžia tuo, kad bankroto bylą nagrinėjęs teismas (Kauno apygardos teismas byloje Nr. e2B2-360-230/2018, proceso Nr. 2-56-3-00514-2016-5) konstatavo, kad nėra pagrindo teiginiui, kad veikla ir turtas buvo perduoti susijusiems asmenims. Pažymėtina, kad minėtoje nutartyje teismas pripažinto UAB „Alkava“ bankrotą tyčiniu kitu pagrindu, o šiame konkrečiame epizode nagrinėjo, ar yra pagrindas pripažinti bankrotą tyčiniu būtent pagal Įmonių bankroto įstatymo 20 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytą požymį ir pagal bankroto administratorės nurodytas aplinkybes (turto perleidimą iš varžytynių ir darbuotojų perėjimą). Įmonių bankroto įstatymo punkte 20 straipsnio 3 dalies 1 punkte įtvirtinta prezumpcinė nuostata, pagal kurią bankrotas yra tyčinis, jeigu veikla ir turtas buvo perkelti į kitą įmonę, įmonę reorganizavus arba įmonės dalį atskyrus, kai veiklą vykdo ir finansinius įsipareigojimus prisiima turto nevaldanti įmonė, kita veikianti ar naujai įsteigta įmonė perėmė įmonės nebaigtas vykdyti sutartis ir (arba) reikalavimo teises ir į šią įmonę perėjo dirbti darbuotojai ir (arba) vadovai ir (arba) su jais susiję asmenys. Teismas minėtoje nutartyje pabrėžė, kad „byloje nustatytos aplinkybės neleidžia konstatuoti neteisėtą įmonės veiklos perkėlimą susijusiems asmenims, siekiant išvengti įsipareigojimų kreditoriams vykdymo tokiu būdu, kaip tokia situacija sureguliuota ĮBĮ 20 straipsnio 3 dalies 1 punkte“, t. y. toks konstatavimas buvo svarbus tik bankroto pripažinimo tyčiniu pagal ĮBĮ nuostatas aspektu. Be to, teismas civilinėje byloje buvo saistomas ir ieškinio pagrindo ribomis. Šioje byloje nagrinėjamas mokestinės pasekmės, ir veiklos perkėlimas yra svarbus kaip vienas iš elementų visų aplinkybių kontekste vertinant, ar UAB „Alkava“ veikla atitiko/neatitiko sukčiavimo PVM požymį.
Dėl verslo perkėlimo svarbios aplinkybės yra tai, kad Bendrovės vadovas buvo asmuo, kuriam UAB „Alkava“ verslo modelis ir veikla buvo puikiai žinoma. Be to, ir buvęs UAB „Alkava“ vadovas vėliau pradėjo dirbti UAB „Kakela“. Pati pareiškėja ir neginčija, kad pirmiausia Bendrovė buvo įsteigta UAB „Alkava“ produkcijos platinimui, naudojo tą patį prekės ženklą. Taigi Bendrovei pradiniame etape buvo perleista realizacijos grandis, kuri sukuria galimybę gauti pajamas iš galutinių klientų visoje grandinėje. Atsiskaitymas grynaisiais su UAB „Alkava“ vengiant lėšų nurašymo šiame kontekste taip pat rodo valios derinimą ir žinojimą apie padėtį nemokioje įmonėje. Varžytynėse 2016 m. kovo 16 d. UAB „Imlitex valda“ įsigijus UAB „Alkava“ priklausiusias gamybos patalpas Tolminkiemio g. 1, Kaune, 2016 m. kovo 18 d. jas ilgalaikiam terminui (5 metams) išsinuomavo pareiškėja ir tą pačią dieną pernuomojo UAB „Alkava“. 2016 m. rugsėjo mėn. iškėlus bankroto bylą UAB „Alkava“, Bendrovė išsinuomojo 35 darbuotojus, kurie vėliau, nuo 2016 m. spalio 10 d. įdarbinti Bendrovėje, pradėjo pati organizuoti gamybą. Nors Bendrovė paaiškinime nurodė, kad tokį sprendimą priėmė tik po to, kai gavo bankroto administratoriaus pasiūlymą (Komisijos bylos TI b. l. 84), toks aiškinimas nėra pagrįstas įrodymais ir ekonomine logika, nes reikštų, kad sprendimas buvo priimtas iš anksto neplanavus, per labai trumpą laiko tarpą, nes nutartis dėl bankroto įsiteisėjo 2016 m. rugsėjo 15 d. ir jau tą patį 2016 m. rugsėjį Bendrovė nuomojosi darbuotojus, o 2016 m. spalio 10 d. juos priėmė į darbą Bendrovėje. Be to, tiesiogiai prieštarauja aplinkybių kontekstui, nes dar iki bankroto bylos iškėlimo (įsiteisėjo 2016 m. rugsėjo mėn.) Bendrovė 2016 m. kovo mėn. išsinuomojo gamybos patalpas ilgalaikės sutarties pagrindu (5 metams) ir jas pernuomojo UAB „Alkava“. Tai, kad pareiškėja nedubliavo veiklų tik įrodo, kad abiejų įmonių veikla buvo derinama, jos nekonkuravo. Taigi visuma aplinkybių rodo, kad pareiškėja UAB „Alkava“ vykdytą veiklą perėmė ne spontaniški, o labiau nuosekliomis pastangomis. Nors galutinai veikla perimta jau UAB „Alkava“ bankroto eigoje, tai esmės nekeičia. Negalima sutikti su pareiškėjos argumentu, kad UAB „Alkava“ akcininkai visiškai nebuvo suinteresuoti veiklos perkėlimu. Prekės ženklas toliau naudojamas rinkoje, kas sukuria naudą ir jo savininkui (A. K., kuris buvo UAB „Alkava“ akcininkas), buvę vadovai ir susiję asmenys gali ir toliau panaudoti patirtį ir žinias, nes toliau vystomas jų verslo modelis.
Apibendrinus darytina išvada, kad Bendrovė ir UAB „Alkava“ veikė sąmoningai siekdamos išvengti PVM prievolės (ją atidėti), todėl laikytina, kad Bendrovė žinojo, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su PVM sukčiavimu. Dėl to Inspekcija pagrįstai apribojo jos teisę į PVM atskaitą.
Pareiškėja teigia, kad Inspekcija nepagrįstai apribojo atskaitą 52 926 Eur sumai, nes laikotarpiu, už kurį PVM atskaita buvo apribota (nuo 2015 m. birželio iki 2016 m. rugsėjo) UAB „Akela“ PVM nepriemoka padidėjo tik 44 332,48 Eur suma. Bendra PVM nepriemokos padidėjimo suma neturi teisinės reikšmės nagrinėjant teisės į PVM atskaitą ribojimo pagrįstumą. Bendra PVM nepriemokos padidėjimo suma neparodo, ar konkretaus mokestinio laikotarpio (mėnesio) PVM buvo sumokėtas į biudžetą ar ne. Pareiškėjas nepateikia įrodymų, kad konkrečių ginčo laikotarpio (nuo 2015 m. birželio iki 2016 m. rugsėjo) mėnesių PVM buvo sumokėta į biudžetą. Priešingai – iš UAB „Kakela“ 2017 birželio 2 d. mokestinio tyrimo ataskaitos (Komisijos bylos 1 t. b. l. 151-182) matyti, kad skiltyje „Skirtumas tarp pirkimo ir pardavimo, kurio UAB „Alkava“ nesumokėjo į biudžetą būtent ir sudaro 53 329 Eur (23 555,89 Eur 2015 m. ir 29 773 Eur 2016 m.) (ataskaitos 29 ir 30 lapai), kas ir sudaro apribojimo apimtį, atsižvelgiant į tai, kad Kauno AVMI 2018 m. kovo 12 d. sprendimu sumažino šią sumą 403 Eur (53 329 - 403 = 52 926 Eur) (Komisijos bylos 1 t. b. l. 69). Taigi laikytina, kad ginčo laikotarpio PVM UAB „Alkava“ į biudžetą nesumokėjo, dėl to šis argumentas atmestinas.
Pareiškėja teigia, kad Inspekcija nepagrįstai skyrė 30 proc. sumažinto mokesčio sumos dydžio baudą. Neatsižvelgė į pažeidimo pobūdį, kuris nėra toks pavojingas visuomenei, neatsižvelgė į tai, kad mokesčių mokėtojas bendradarbiavo.
Vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, tuo atveju, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą (iki 2019 m. sausio 1 d. galiojusi redakcija).
Žemesnės instancijos teismas
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra konstatavęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tada, atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes, baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-214/2008).
Pareiškėjui pritaikyta 30 proc. PVM bauda, kurios suma siekia 15 878 Eur. Iš skundžiamų sprendimų bei atsakovės atsiliepimo į skundą turinio matyti, kad skiriant baudą, buvo nustatytos atsakomybę lengvinančios aplinkybės (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi), o sunkinančia aplinkybe laikyta tai, kad mokesčių mokėtojas buvo nesąžiningas ir žinodamas, kad PVM nebus sumokėtas, įtraukė jį į atskaitą. Taigi, nagrinėjamu atveju kaip atsakomybę sunkinanti aplinkybė vertintas pažeidimo padarymo būdas.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad tuo atveju, kai pažeidimo padarymo būdas yra kvalifikuojamas kaip atsakomybę sunkinanti ir baudą didinanti aplinkybė, pareiškėjo atsakomybė yra nepagrįstai apsunkinta jo paties padaryta neleistina veika. Kadangi už patį pažeidimą yra baudžiama, pripažinti tą pažeidimą atsakomybe didinančia aplinkybe, kuri sudaro prielaidas didinti skirtiną baudą, yra nepagrįsta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-542/2014, 2014 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-409/2014). Todėl pažeidimo padarymo būdas neturėtų būti kvalifikuojamas kaip atsakomybę sunkinanti aplinkybė ir neturėtų daryti įtakos mokesčių mokėtojui skiriamos baudos dydžiui. Be to, nuo 2019 m. sausio 2 d. įsigaliojo nauja MAĮ 140 straipsnio redakcija ir jo 4 dalis, kurioje išvardintos atsakomybę sunkinančios aplinkybės. Tarp atsakomybę sunkinančių aplinkybių mokesčio mokėtojo nesąžiningumas nėra numatytas. Taigi reikėtų laikyti, kad šiuo metu įstatymas nenumato tokios sunkinančios aplinkybės kaip nesąžiningumas. MAĮ 142 straipsnyje įtvirtinta, kad teisės aktai, kuriais sumažinamos arba panaikinamos baudos, taikomi ir už mokesčių įstatymų pažeidimus, padarytus iki šių aktų įsigaliojimo, jei baudas sumažinantis arba panaikinantis teisės aktas įsigalioja ne vėliau kaip sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, priėmimo dieną, o jei mokesčių mokėtojas apskundžia mokesčių administratoriaus sprendimą, – ne vėliau kaip mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimo priėmimo dieną ir taikant bendruosius baudimo principus taikytinas švelninančio įstatymo galiojimas atgal, t. y. nesąžiningumas kaip sunkinanti aplinkybė šiuo atveju eliminuotinas.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas daro išvadą, kad atsakovė nepagrįstai paskyrė pareiškėjui 30 proc. PVM baudą, nes nagrinėjamu atveju, kaip minėta, nustatyta atsakomybę lengvinanti aplinkybė (mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi), dėl kurios byloje nėra ginčo, o atsakomybę sunkinančių aplinkybių nėra. Be to, vertinant pažeidimo pobūdį svarbu tai, kad šioje byloje mokesčio mokėtojo sudaryti sandoriai buvo realūs, sudarytuose dokumentuose neiškreiptos tikrosios aplinkybės, ūkinės operacijos nebuvo slepiamos, iš turimų dokumentų buvo galima atsekti įvykių eigą, kas sudarė galimybes mokesčių administratoriui nustatyti pažeidimą ir siekti, kad dėl UAB „Alkava“ nesumokėto PVM neatsirastų žala biudžetui, t. y. jį sumokėtų Bendrovė. Teismas neturi pagrindo teigti, kad Bendrovė priskaičiuoto PVM nesumokės, taigi buvo padarytas pažeidimas, kurio žala administravimo priemonėmis yra atitaisoma. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjui skirtina 10 proc. dydžio PVM bauda, kuri sudaro 5 292 Eur (52 926 Eur x 10 proc.).
Pagal išdėstytus motyvus, pareiškėjos skundas tenkintinas iš dalies – skirta bauda sumažintina iki 10 proc. dydžio (5 292 Eur), likusioje dalyje nėra teisinio pagrindo tenkinti Pareiškėjos skundo ir panaikinti Komisijos 2019 m. sausio 29 d. sprendimo, kuriuo paliktas galioti Inspekcijos 2018 m. birželio 19 d. sprendimas Nr. 69-67.
17. Dėl bylinėjimosi išlaidų.
Vadovaujantis ABTĮ 40 straipsnio 5 dalimi, atstovavimo išlaidų atlyginimo klausimas sprendžiamas Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – CPK) ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka. CPK 98 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad šaliai, kurios naudai priimtas sprendimas, teismas priteisia iš antrosios šalies išlaidas už advokato ar advokato padėjėjo, dalyvavusių nagrinėjant bylą, pagalbą, taip pat už pagalbą rengiant procesinius dokumentus ir teikiant konsultacijas. Šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad šalies išlaidos, susijusios su advokato ar advokato padėjėjo pagalba, atsižvelgiant į konkrečios bylos sudėtingumą ir advokato ar advokato padėjėjo darbo ir laiko sąnaudas, yra priteisiamos ne didesnės, kaip yra nustatyta Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio patvirtinimo“ patvirtintose rekomendacijose dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio (toliau – ir Rekomendacijos).
Rekomendacijų 7 punkte nustatyta, kad rekomenduojami priteistini užmokesčio už advokato civilinėse bylose teikiamas teisines paslaugas maksimalūs dydžiai apskaičiuojami taikant nustatytus koeficientus, kurių pagrindu imamas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas užpraėjusio ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių).
Nustatyta, kad UAB „Kakela“ 2019 m. vasario 14 d. sudarė teisinių paslaugų teikimo sutartį su advokatų profesine bendrija „Magnusson“.
Pareiškėjos atstovė pateikė 2019 m. vasario 28 d. sudarytą PVM sąskaitą-faktūrą, kurią išrašė advokatų profesinė bendrija 2236,08 Eur sumai ir prie jos ataskaitą, kurioje nurodytos su skundo parengimu susijusio paslaugos (įskaitant ir Komisijos sprendimo analizę). Vadovaujantis Rekomendacijų 8.2 punktu, už ieškinio, priešieškinio, atsiliepimo į ieškinį ar priešieškinį parengimą maksimali priteistina suma apskaičiuojama taikant 2,5 koeficientą. Atsižvelgiant į skundo surašymo ir pateikimo teismui datą (2019 m. vasario 20 d.) nagrinėjamu atveju taikytinas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas 2018 m. trečiojo ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių), kuris buvo 935,70 Eur, todėl faktiškai patirta išlaidų suma 2236,08 Eur neviršija maksimalios (2339,25 Eur = 2,5 x 935,70 Eur).
Pagal Rekomendacijų 8.19 punktą maksimali priteistina suma už vieną konsultacijų, atstovavimo teisme, pasirengimo teismo ar parengiamajam posėdžiui valandą, dalyvavimo derybose dėl taikos sutarties sudarymo valandą apskaičiuojama taikant koeficientą 0,1.
Pareiškėjo atstovė pateikė 2019 m. kovo 29 d . sąskaitą faktūrą 169,40 Eur sumai ir atskaitą prie jos, kurioje nurodyta VMI atsiliepimo analizė (1 val.). 2019 m. kovo 29 d. kovo 29 d. sąskaitoje nurodytoms paslaugoms taikytinas 2018 m. III ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių), kuris buvo 935,70 Eur. Maksimali priteistina suma už sąskaitoje nurodytą paslaugą sudaro 93,57 Eur (1 valanda).
Pareiškėjo atstovė taip pat pateikė 2019 m. gegužės 31 d. sąskaitą faktūrą 1243,88 Eur sumai ir ataskaitą prie jos, kurioje nurodyta: 392,00 Eur pasiruošimas 2019 m. gegužės 3 d. posėdžiui (2,8 val.), 252,00 Eur atstovavimas 2019 m. gegužės 3 d. posėdyje (1,8 val.), 364,00 Eur pasiūlymo VMI susitarti dėl mokesčio dydžio rengimas (2,6 val.), 20,00 Eur užklausimui į juridinių asmenų registrą. Pažymėtina, kad 2019 m. gegužės 3 d. posėdis truko 53 min., taigi atstovavimui priskirtos 1,8 val. nepagrįstai, jos mažintinos iki 1 val. Kito priskirto laiko teisinei pagalbai teismas neturi pagrindo mažinti. Iš viso maksimali priteistina suma pagal šioje sąskaitoje faktūroje nurodytas advokato paslaugas skaičiuotina už 6,4 val. (2,8 + 1 + 2,6 val.), o taikant Rekomendacijų 9 punktą apvalintinos iki 6 val. Kadangi šios paslaugos buvo teiktos 2019 m. II ketvirtį, taikytinas 2018 m. IV ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje (be individualių įmonių), kuris buvo 970,3 Eur, t. y. 97,03 už 1 val. Eur., o už 6 val. sudarytų 582,18 Eur.
Iš viso maksimali priteistina su atstovavimu susijusių išlaidų suma pagal minėtas sąskaitas faktūras sudarytų 2 911,83 Eur (2236,08 + 93,57 + 582,18). Pagal Rekomendacijų 2 punktą, nustatydamas priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydį, teismas, atsižvelgia į bylos sudėtingumą, teisinių paslaugų kompleksiškumą, specialių žinių reikalingumą; sprendžiamų teisinių klausimų naujumą ir kitas svarbias aplinkybes. Teismas įvertinęs tai, kad šioje byloje teisiniai klausimai nėra ypatingai nauji ar kompleksiški, ginčijamų faktinių aplinkybių apimtis nėra didelė (ginčas iš esmės vyksta dėl faktų interpretavimo) laiko, kad maksimali priteistina suma mažintina 30 proc., t. y. iš 2911,83 Eur tinkamomis atlyginti laikytina 2 038,28 Eur.
Taip pat priteistinos ir 20,00 Eur išlaidos užklausoms į registrus. Pareiškėja taip pat sumokėjo 23,00 Eur žyminio mokesčio. Kadangi skundas pateiktas per EPP, pareiškėja turėjo sumokėti 22,50 Eur, todėl 0,5 Eur jai grąžintina, 22,50 Eur žyminio mokesčio laikytina tinkamomis atlyginti. Iš viso tinkamomis atlyginti laikytina 2080,78 Eur (2 038,28 + 20,00 + 22,50 Eur).
Bendrą ginčo apimtį sudaro: 52 926 Eur PVM; 10 310,05 Eur PVM delspinigių; 20 proc. PVM baudos (reikalaujama mažinti baudą nuo 30 iki 10 proc.), kas sudaro 10585,20 Eur, t. y. iš viso 73 821,25 Eur. Patenkintų reikalavimų suma sudaro 10 585,20 Eur, t. y. 14,34 proc. bendros reikalavimų sumos (10 585,20 Eur/ 73 821,25 x 100 proc.). Pareiškėjai priteistina 298,38 Eur bylinėjimosi išlaidų iš atsakovės (2 080,78 Eur x 14,34 proc.).
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 2 punktu, 133 straipsniu,
nusprendžia:
Pareiškėjos skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos tenkinti iš dalies – sumažinti PVM baudą iki 10 proc., t. y. laikyti, kad bauda yra 5 292 Eur, likusioje dalyje – skundą atmesti.
Priteisti pareiškėjai UAB „Kakela“ iš atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 298,38 Eur bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme.
Grąžinti pareiškėjai 0,50 Eur per daug sumokėto žyminio mokesčio.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.