- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2011-07-21
- Bylos Nr.
- A-438-2247-11
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01213-2010-6
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Irmantas Jarukaitis (pirm.), Laimutis Alechnavičius, Romanas Klišauskas (pran.)
- Pareiškėjas
- A. L.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
- 9.3.1pavadinimo nepavyko patikrinti
- 9.10pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas),
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo A. L. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. L. (A. L.) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas A. L. (toliau – ir Pareiškėjas) padavė teismui skundą prašydamas panaikinti: Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. liepos 24 d. sprendimą Nr. (6.5)-98; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos 2010 m. vasario 18 d. sprendimą Nr. 68-44 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. S-115(7-78/2009).
Skunde pareiškėjas nurodė, kad skundžiamu Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos (toliau – ir Atsakovas, VMI) sprendimu Pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 335 500 Lt PVM, 58 829 Lt PVM delspinigių, 33 550 Lt PVM baudos. Papildomi mokesčiai apskaičiuoti remiantis mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, t. y. kad Pareiškėjas 2007 metais vykdė nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo individualią veiklą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau - GPMĮ) prasme, kuri pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau - PVM įstatymas) nuostatas yra vertinama kaip ekonominė veikla. Vertimasis individualia veikla GPMĮ prasme ir ekonominė veikla PVMĮ prasme konstatuotas atsižvelgiant į tai, kad 2005 m. gruodžio 21 d. buvo įsigyti 2 žemės ūkio paskirties sklypai, kurie po poros metų (2007 m. spalio 23 d.) buvo parduoti. Laikotarpiu tarp sklypų įsigijimo ir pardavimo buvo patvirtintas teritorijos bendrasis planas, o asmeniui, suinteresuotam sklypų toje teritorijoje įsigijimu, 2006 m. spalio 4 d. buvo išduotos planavimo sąlygos. Detalusis planas buvo patvirtintas po sklypų pardavimo, t.y. 2007 m. spalio 25 d., sklypų paskirtis pakeista naujojo sklypų savininko. Todėl, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, Inspekcija) teigimu, pagal PVMĮ 14 straipsnio 2 dalį ir 71 straipsnio 1 dalį nebūdamas registruotu PVM mokėtoju, nuo sumos, viršijančios 100 000 Lt Pareiškėjas turėjo apskaičiuoti ir sumokėti PVM. GPM apskaičiuotas Inspekcijai konstatavus, kad neteisingai buvo deklaruotos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos kaip ne individualios veiklos pajamos, atsižvelgiant į tai už 2007 metus Pareiškėjui GPM perskaičiuotas pagal individualios veiklos pajamoms nustatytą apmokestinimo režimą, įtvirtintą GPMĮ 6 ir 10 straipsniuose. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius nepakankamai objektyviai išnagrinėjo Pareiškėjo vykdytus sandorius, todėl nepagrįstai pajamas gautas 2007 m. pardavus sklypus priskyrė pajamoms gautoms iš individualios veiklos. Tiek mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija (toliau – ir MGK, Komisija), nenurodė sandorių sudarymo tikslo, t. y. nenustatė, kad vienintelis sandorio tikslas buvo komercinės naudos siekimas. VMI sprendime nurodyta, kad tam tikrais atvejais net ir nesant veiklos tęstinumo, iš tam tikrų aplinkybių darytina išvada, kad asmuo vertėsi individualia veikla. Pareiškėjo teigimu, VMI neatsižvelgė ir į tai, kad lemiamą reikšmę turi ne vien naudos dydis, kuris gali būti pagrindas vertinti veiklą šalia kitų aplinkybių, nesant būtinųjų požymių. Skunde taip pat nurodoma, kad atsitiktiniai sandoriai negali būti laikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl net vykdant individualią veiklą asmeninio pobūdžio sandoris negali patekti į tokios veiklos apimtį. Pareiškėjo teigimu, Inspekcija neįvertino ir tos aplinkybės, kad asmeninio pobūdžio sprendimai (statyti namą) keičiantis aplinkybėmis (šeimyninei padėčiai, gavus daugiau informacijos) taip pat gali būti keičiami (į sprendimą nestatyti namo). Skunde taip pat nurodoma, kad net ir konstatavus Pareiškėjo vykdomą individualią veiklą, žemės sklypų įsigijimo sandoriai, kurie buvo skirti asmeninio namo statybai, už kuriuos Pareiškėjui papildomai apskaičiuoti mokesčiai, nepriskirtini individualios veiklos sandoriams. Skunde pažymima, kad dėl 2006 metų mokestinis patikrinimas nebuvo atliekamas, individuali veikla nebuvo registruota, nebuvo jokio kito tyrimo, kurio metu būtų nurodyta, kad šiais metais buvo vykdoma individuali veikla, todėl MGK sprendime nepagrįstai, nesant jokių įrodymų, konstatuota, kad Pareiškėjas dar 2006 m. vykdė individualią veiklą. Nors skundžiamame VMI sprendime nurodyta, kad „gyventojas nuo veiklos pradžios turi turėti veiklos planą, nuosekliai patirti išlaidas šiai veiklai, gauti iš vykdomos veiklos pajamų”, Pareiškėjo atžvilgiu šios aplinkybės nebuvo nagrinėjamos, nei Atsakovas, nei Komisija nepasisakė nei dėl Pareiškėjo individualios veiklos plano, nei dėl pajamų iš veiklos (o ne iš pavienio sandorio) gavimo.
Pareiškėjo teigimu, MGK sprendimas grindžiamas subjektyvaus pobūdžio motyvais, paremtais Komisijos įsivaizdavimu, kaip turėtų būti (pvz., tokiais teiginiais kaip „nelogiška”, „nesuprantama”, „kas sudarė prielaidas”) arba pagal tai, kaip elgėsi kiti asmenys, neįvertinant visų reikšmingų aplinkybių. Komisija, pripažindama nelogišku Pareiškėjo sprendimą prieš imant paskolą sklypų įsigijimui išankstiniu nesidomėjimu apie kaimynystėje esančius galimus trukdžius gyvenamosios vietos kūrimui, visiškai neatsižvelgė ne tik į Pareiškėjo paaiškinimus bet ir pateiktus tai patvirtinančius Žemės sklypo Klemiškės II kaime ūkininko sodybos pastatų projektinius pasiūlymus. Pareiškėjo teigimu, ginčo dėl to, ar minėtame sklype galima formuoti mažesnius sklypus gyvenamųjų namų statybai, nėra, apskritai turi būti vertinamas realus įsikūrimas tuose sklypuose. Komisija visiškai nevertino tos aplinkybės, kad sklypus įsigijo juridinis asmuo, kad sklypuose jokie statybos darbai nėra pradėti ir kad nėra jokio pagrindo teigti, jog rūkymo cecho kaimynystė nėra neigiamas faktorius, renkantis sklypą iš suformuotų 23 sklypų. Pareiškėjui nesuprantamas ir Komisijos argumentas, kad Pareiškėjas turėdamas informacijos apie galimai krisiančias nekilnojamojo turto kainas, sklypus pardavė ne kuo greičiau, o pasirašė preliminariąją sutartį, pagal kurią pagrindinė sutartis turėjo būti pasirašyta po 2 metų. Kadangi Komisija nevertino preliminariosios sutarties sąlygų, neatsižvelgė į tai, kad jau Patikrinimo akte buvo nurodyta, jog pagal 2006 m. sausio 23 d. preliminariąją sutarti, įvykus numatytoms sąlygoms, A. L. (būsimasis pardavėjas) įsipareigojo parduoti žemės sklypus Klemiškės II k., Klaipėdos raj., už 230000 Lt R. S. (būsimai pirkėjai). Būtent už tokią sumą sklypai ir buvo parduoti UAB „Algma”. Taigi priešingai nei teigia Komisija, preliminarioji sutartis buvo skirta apsaugoti žemės sklypų vertę, jeigu R. S. nepavyktų greitai gauti finansavimo iš banko. Atsižvelgiant į tai, Pareiškėjas nurodo, kad Komisija spręsdama mokestinį ginčą rėmėsi prielaidomis ir spėliojimais, kurie be kita nėra susiję su jo sprendimu parduoti žemės sklypus, o priimtas sprendimas nėra pagrįstas objektyviomis ir nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, nebuvo išsiaiškinta, ar Pareiškėjas vykdė individualią veiklą ir kokių tikslu žemės sklypai buvo įsigyti.
Pareiškėjas taip pat nurodo, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į jo paaiškinimus susijusius su jo veiksmais sklypų atžvilgiu, t.y. visiškai nepagrįstai kritiškai (kadangi nebuvo pateikti apmokėjimo pagal sutartį dokumentai) vertino tarp Pareiškėjo ir IĮ ,,Minvida” sudarytą sutartį dėl namo projekto parengimo, taip pat nepagrįstai nurodė kad sutartis, sudaryta tarp Pareiškėjo ir V. D. projektavo įmonės nebuvo realiai vykdoma, kadangi nebuvo paminėta Pareiškėjo Inspekcijai pateiktame paaiškinime. Visiškai neatsižvelgta ir į Pareiškėjo paaiškinimus dėl šeimyninių aplinkybių pasikeitimo, taip pat į paaiškinimus, kad kadangi buvo svarbu nepatirti nuostolių, todėl Pareiškėjas nesirūpino žemės sklypų naudojimo paskirties pakeitimu ar kitais statybą ar pardavimą palengvinančiais veiksmais. Atkreipiamas dėmesys, kad Pareiškėjui buvo svarbu gauti apmokėjimą už parduotus sklypus, sudarant sklypų pirkimo – pardavimo sutartį, žemės sklypų paskirties keitimo sąlygos nebuvo derybų objektas, kadangi sprendimą parduoti žemės sklypus įtakojo asmeniniai motyvai, pirkėjo tikslas negali įtakoti sudaryto sandorio vertinimo Pareiškėjo atžvilgiu. 0 Pareiškėjo teigimu, kadangi žemės sklypų pardavimo sandoris negali būti laikomas individualios veiklos sandoriu, PVM prasme jis laikytinas atsitiktiniu. A. L. skunde taip pat pažymi, kad Inspekcija aiškindama ekonominės veiklos sąvoką netinkamai taikė PVMĮ nuostatas, kadangi PVM objektas yra apibrėžtas ne PVMĮ 2 straipsnio 6 dalyje, o įstatymo 3 straipsnyje. Net ir pripažinus sklypų pardavimą ekonominės veiklos vykdymu, pajamos iš to negali būti apmokestinamos PVM, kadangi žemės sklypai, išskyrus sklypus skirtus statybai, PVM neapmokestinami. Pareiškėjo teigimu, VMI sprendimo motyvai, kuriais argumentuojama, kad Pareiškėjo parduotas sklypas turi statybos paskirtį, nėra pakankami ir teisiškai reikšmingi. VMI nevertino ginčo faktinių aplinkybių LVAT išaiškinimo pateikto administracinėje byloje Nr. A-438-1346/2009 kontekste, o Komisija šį išaiškinimą interpretavo plečiamai. Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašai, patvirtina, kad 2007 m. spalio 23 d., t.y. sklypų perleidimo metu, žemės sklypai turėjo žemės ūkio paskirtį, o sujungti buvo jau po perleidimo, t.y. apskrities viršininko 2007 m. lapkričio 14 d. įsakymu Nr.4-6620-(1.3). Nuo 2007 m. gruodžio 6 d. buvo pakeista iš sujungto sklypo padalijimo būdu suformuotų kitų sklypų pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis į „kitą”. Taigi akivaizdu, kad ne tik sklypų perleidimo momentu sklypai nebuvo skirti statybai, jų paskirtis išliko žemės ūkio net ir pirkėjo pageidavimu sujungus sklypus. Kadangi nei sklypų įsigijimo, nei jų pardavimo momentu žemės sklypo paskirtis nebuvo pakeista, statybos leidimai nebuvo išduoti, detalusis planas nebuvo patvirtintas, o sklypus įsigijusi įmonė, Pareiškėjo žiniomis, buvo bankrutuojanti, Pareiškėjo parduoti sklypai areštuoti, Atsakovo sprendime nurodyti argumentai, kad Pareiškėjas žinojo, kad statybos darbai sklype tikrai bus, yra visiškai nepagrįsti. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad kadangi PVMĮ prasme mokestinės prievolės dėl prekių tiekimo yra susietos su konkrečiu prekių tiekimu, o ne prekių tiekimo grandine, VMI turėtų nagrinėti žemės sklypų paskirtį sklypų pardavimo metu. Pareiškėjo teigimu, visiškai nepagrįsti ir Atsakovo argumentai, kad nors kriterijai, kuriais remiantis galima teigti, kad žemė, skirta statyboms, yra išduotas leidimas statybai ir statybos numatymas savivaldybės detaliajame plane, tačiau atsižvelgiant į teritorijų planavimo įstatymo nuostatas apie bendrąjį planą ir teritorijų planavimo uždavinius, net ir nesant šių dokumentų, taip pat galima nuspręsti, kad žemės sklypas yra skirtas statybai.
Atsiliepimas
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Atsakovas, VMI) atsiliepime į Pareiškėjo skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime nurodo, kad Pareiškėjo prašomi panaikinti Komisijos, Atsakovo ir Inspekcijos sprendimai yra visiškai pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Nagrinėjamu atveju, Pareiškėjas pagal 2005 m. gruodžio 21 d. pirkimo - pardavimo sutartį iš fizinio asmens už 500000 Lt įsigijo du besiribojančius žemės ūkio paskirties žemės sklypus (1,6 ha ir 0,67 ha) Klaipėdos r. Jau po 8 dienų buvo patvirtintas teritorijos Bendrasis planas, pagal kurį minėti sklypai pateko į užstatytą teritoriją, 2006 m. sausio 23 d. sudaryta sklypų pirkimo - pardavimo preliminarioji sutartis, 2006 m. vasario 20 d. pateiktas prašymas pakeisti žemės sklypų paskirtį ir rengti detalųjį planą, 2006 m. gegužės 15 d. pasirašyta planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų žemės sklypų grupės savininkui perdavimo sutartis, 2006 m. spalio 4 d. išduotos planavimo sąlygos ir 2007 m. spalio 23 d. sudaryta nekilnojamojo turto (minėtų žemės sklypų) pirkimo - pardavimo UAB „Algma” už 2300000 Lt sutartis. Atsižvelgiant į Teritorijų planavimo įstatymo 10 straipsnio 1 dalį, reglamentuojančią bendrojo teritorijų planavimo procesą, Atsakovo teigimu, Pareiškėjas sudarydamas žemės sklypų pirkimo - pardavimo sutartį likus 8 dienoms iki bendrojo plano patvirtinimo, galėjo žinoti, kad jo perkami žemės sklypai pateks į užstatytą teritoriją Klaipėdos rajono teritorijos bendrajame plane. Atsiliepime, taip pat pažymima, kad prie 2006 m. sausio 23 d. sudarytos preliminariosios sutarties buvo sudarytas priėmimo - perdavimo aktas, pagal kurį R. S. (Būsimai pirkėjai) suteikta teisė vykdyti sklypų matavimus ir tyrinėjimus, kreiptis dėl projektavimo sąlygų sąvado išdavimo šiems žemės sklypams, rengti žemės sklypų detaliuosius planus, ir naudoti savo nuožiūra. 2006 m. vasario 14 d. Pareiškėjas R. S. taip pat įgaliojo (įgaliojimo notarinio registro Nr. 964) padalinti / atidalinti ir pakeisti jam nuosavybės teisėmis priklausiusių žemės sklypų, esančių Klemiškės II k., Klaipėdos r. sav., paskirtį. Pagal CK 2.137 straipsnio nuostatas įgaliojimo pagrindu R. S. atstovavo Pareiškėjo, o ne savo interesus. 2007 m. spalio 12 d. Klaipėdos apskrities viršininkas V. R. patvirtino teritorijų planavimo dokumento patikrinimo aktą Nr. PL-353, kuriame detaliojo plano rengėju nurodyta UAB „Geometra” (R. S. nuo 2004 m. gegužės 24 d. iki 2007 m. gegužės 31 d. ir nuo 2006 m. rugpjūčio 18 d. iki 2006 m. rugpjūčio 19 d. dirbo UAB „Geometra”). Atliktas patikrinimas patvirtina, kad detaliojo plano projektas buvo viešai svarstytas, todėl konstatuotina, kad UAB „Algma” žinojo, kad žemės sklypų, esančių Klemiškės II k., Klaipėdos r. sav. paskirtis bus pakeista ir žemė bus skirta statybai. 2008 m. vasario 12 d. UAB „Algma” pateiktoje metinėje A klasės išmokų, nuo jų išskaičiuoto ir sumokėto pajamų mokesčio deklaracijoje deklaravo 2300000 Lt išmokėtų išmokų sumą Pareiškėjui ir sumokėjo 345000 Lt GPM į valstybės biudžetą. Atlikus UAB „Algma” operatyvų patikrinimą, buvo pateiktas 2007 m. spalio 1 d. sudarytas trišalis susitarimas dėl teisių ir pareigų pagal 2006 m. sausio 23 d. preliminariąją sutartį perleidimo tarp Pareiškėjo, R. S. ir UAB „Algma”, kuriuo R. S. visas savo teises ir pareigas pagal 2006 m. sausio 23 d. preliminariąją sutartį neatlygintinai perleido UAB „Algma”, o pastaroji visas teises ir pareigas priėmė. Tai patvirtina, kad Pareiškėjas parduodamas žemės sklypus, kuriems nors ir nebuvo išduoti leidimai statybai bei nebuvo savivaldybės tarybos sprendimu patvirtintas sklypų užstatymą numatantis detalusis planas, žinojo, kad juose bus vykdoma statyba. Tai, kad žemės sklypuose, esančiuose Klemiškės II k., Klaipėdos r. sav., statybos darbai tikrai vyks, patvirtina ir UAB „Algma" direktoriaus A. V. 2009 m. kovo 26 d. raštiškas paaiškinimas, kad jo atstovaujama bendrovė minėtus sklypus iš Pareiškėjo pirko kaip investiciją bei statybai.
Atsakovas kritiškai vertino Pareiškėjo argumentus, jog minėti žemės sklypai buvo įsigyti asmeninių (šeimos) poreikių tenkinimui, kadangi Pareiškėjas 2005 m. gruodžio 21 d. įsigijęs nekilnojamojo turto objektus, jo teigimu, vaikams, kaip investiciją ateičiai, jau 2006 m. sausio 23 d. sudarė preliminarią jų pardavimo sutartį. Kritiškai vertintini ir Pareiškėjo pateikta 2005 m. gruodžio 22 d. su IĮ „Minvida” sudaryta sutartis dėl sodybos statybos projektavimo sąlygų sąvado gavimo ir gyvenamojo namo projektavimo, kadangi mokesčių mokėtojas nepateikė apmokėjimo pagal sutartį dokumentų, taip pat nepateikė įmonės parengto projekto. To, kad Pareiškėjas žemės sklypus įsigijo asmeniniams poreikiams tenkinti, nepatvirtina ir Pareiškėjo pateikta V. D. projektavimo firmos 2005 m. gruodžio 30 d. Projektavimo darbų sutartis, 2005 m. projektiniai pasiūlymai ir kasos pajamų orderis, kadangi nebuvo pateikta jokių objektyvių įrodymų dėl sutarties vykdymo. Taip pat pažymima, kad ši sutartis nebuvo pateikta kartu su Pareiškėjo paaiškinimu, o tik kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto, todėl nelogiška, kad Pareiškėjas nurodydamas sutartį su IĮ „Minvida”, nenurodė su V. D. projektavimo firma sudarytos sutarties, kurios pagrindu jau tuo laikotarpiu neva buvo parengti statybos pastatų projektiniai pasiūlymai. Tai leidžia daryti išvadą, kad realiai nei viena iš byloje pateiktų projektavimo paslaugų sutarčių ginčo laikotarpiu nebuvo realiai vykdoma ir neįrodo Pareiškėjo ketinimų įsigytuose sklypuose kurti gyvenamąją valdą. LVAT formuojamoje praktikoje nurodoma, jog pirminiai paaiškinimai pripažįstami objektyvesniais ir patikimesniais, nes jie yra neįtakoti laiko ir kitų aplinkybių (LVAT 2007 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, LVAT 2009-06-12 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-695/2009). Atsižvelgiant į Klemiškės II k., Klaipėdos r. sav. žemės sklypų įsigijimo ir pardavimo aplinkybes, Atsakovo teigimu, darytina išvada, jog šie žemės sklypai buvo įsigyti ne asmeniniams poreikiams tenkinti, bet siekiant ekonominės naudos pardavus juos ateityje. Atsiliepime taip pat pažymima, žemės sklypo pardavimo sandoris buvo sudarytas 2007 m. spalio 23 d., o jau 2007 m. lapkričio 14 d. Klaipėdos apskrities viršininko įsakymu Nr. 4-6620-(1.3) dėl UAB „Algma” žemės sklypų, esančių Klaipėdos r., padalinimo ir padalintų sklypų pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties pakeitimo abu žemės sklypai sujungti į vieną 2,2890 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, kuris padalinamas į 23 sklypus, pagal parengtą detalųjį planą, patvirtintą Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2007 m. spalio 25 d. sprendimu Nr. T 11-310, pakeičiant padalintų žemės sklypų pagrindinę tikslinę naudojimo paskirtį į kitos paskirties gyvenamosios teritorijos (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos). Tai, bei jau aptarti Pareiškėjo per įgaliotinę atlikti aktyvūs veiksmai, siekiant pakeisti žemės paskirtį, bei pirkėjo (UAB „Algma”) atstovo patvirtinimas, kad žemės sklypai buvo įsigyti statyboms, įrodo, jog žemės sklypus (kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini); (duomenys neskelbtini)), esantys Klaipėdos r., Pareiškėjas pardavė kaip žemę statyboms. Nagrinėjamu atveju, nors Pareiškėjui nebuvo formaliai priimtas savivaldybės tarybos sprendimas (šio klausimo svarstymas pardavimo metu, remiantis teisės aktų reikalavimais, jau turėjo būti įtrauktas į Tarybos darbotvarkę ir viešai paskelbtas spaudoje), buvo įvykdytos visos teisės aktais nustatytos sąlygos, būtinos detaliajam planui parengti bei sprendiniams priimti, todėl laikytina, kad buvo parduota žemė statyboms. „Žemės statyboms” sąvoką aiškinant atsižvelgiant tik į formalų atitinkamų aplinkybių ir sąlygų sklypų paskirčiai pakeisti įvykdymo patvirtinimą, būtų sudarytos sąlygos mokesčių mokėtojams piktnaudžiauti, sąmoningai sandorius įforminant likus kelioms dienoms iki parduodamos žemės paskirties pakeitimo datos ir taip išvengiant prievolės mokėti PVM atsiradimo.Kadangi pagrindinis šio sandorio tikslas buvo žemės sklypo statyboms pirkimas - pardavimas, Atsakovo teigimu, sudarytas žemės statyboms tiekimo sandoris pagrįstai apmokestintas 18 procentų PVM tarifu.
Atsiliepimas
Atsakovo teigimu, Pareiškėjo vykdyta veikla (nekilnojamojo turto pirkimas ir pardavimas) atitinka GPMĮ įtvirtintos individualios veiklos savarankiškumo, tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo požymius. Kaip nustatyta patikrinimo metu, Pareiškėjas, 2007 metais sudarydamas nekilnojamo turto pirkimo - pardavimo sandorius, savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, dengė patirtas išlaidas, sudarytuose sandoriuose nenustatyta darbo santykiams būdingų aplinkybių (Pareiškėjas nebuvo atskaitingas kitiems asmenims, nebuvo niekieno samdomas ar pan.), t. y. veiklą vykdė savarankiškai. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų apie priverstinį turėto turto pardavimą, parduotas nekilnojamasis turtas nuosavybės teise priklausė Pareiškėjui, tačiau nebuvo naudojami asmeninių poreikių tenkinimui. Pareiškėjo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo sandoriai nėra atsitiktiniai, o pasikartojantys, vykdyti ir ankstesniais - 1991 - 2006 metais (Patikrinimo akto 9 lapas). Taip pat žymima, kad 2008 m. gruodžio 8 d. Pareiškėjas įregistravo individualią nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklą, o 2008 m. gruodžio 11 d. įsiregistravo PVM mokėtoju. Šiai Pareiškėjo veiklai taip pat būdingas versliškumas bei ekonominės naudos siekimas. Siekis gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį reiškia, kad gyventojas tam tikrą laikotarpį pasikartojančiais sandoriais savo pajamas investuoja į veiklą, iš kurios nuolat uždirba pajamas, tikėdamasis gauti pelno. Taigi, norint individualią veiklą atriboti nuo atsitiktinių sandorių turi būti nustatyta siekiant uždirbti pelną sudaromų sandorių sistema, t. y. gyventojas nuo veiklos pradžios turi turėti veiklos planą, nuosekliai patirti išlaidas šiai veiklai ir iš vykdomos veiklos gauti pajamų. Atskirais atvejais ir ne vieną analogišką sandorį per trumpą laiką sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu individualią veiklą, jeigu jis per trumpą laiko tarpą parduoda keletą tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad šis turto pardavimas susijęs su jo išvykimu nuolat gyventi į užsienį ar pan. Tačiau tam tikrais atvejais ir nesant tęstinumui, iš tam tikrų aplinkybių darytina išvada, kad gyventojas vertėsi individualia veikla. Tokiomis aplinkybėmis gali būti naudos dydis ir tai, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro ši nauda, taip pat su naudos gavimu susijusios. Atsiliepime taip pat nurodoma, kad Pareiškėjo nekilnojamo turto pirkimo pardavimo pajamos yra žymiai didesnės nei darbo užmokestis, 2007 m. sudaręs 9004,22 Lt. Tuo tarpu individualios nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo veiklos pajamos sudarė 1964500 Lt. Taigi nekilnojamojo turto pirkimas - pardavimas buvo pagrindinis Pareiškėjo pragyvenimo šaltinis bei veikla, kuria jis siekė uždirbti pajamas. Be to, konstatuotina, kad pajamos, gautos vykdant nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo veiklą, būdavo investuojamos į naujų nekilnojamojo turto objektų, skirtų individualiai veiklai vykdyti, pirkimą.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. spalio 11 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas konstatavo, jog mokesčių administratoriaus priimti sprendimai bei Pareiškėjo ginčijamos aplinkybės patvirtina, kad ginčas yra kilęs dėl to, ar pagrįstai A. L., 2007 m. spalio 23 d. sudarytų sandorių pagrindu, žemės sklypų pardavimas laikytinas vykdyta ekonomine (individualia) veikla, o iš šio sandorio gautos pajamos priskirtos pajamoms gautoms iš individualios veiklos bei apmokestintos PVM, bei tai, ar Pareiškėjo parduoti sklypai laikytini žeme statyboms Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) prasme. Teismas pažymėjo, jog Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme, savarankiška laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Byloje nustatyta, kad Pareiškėjas, sudarydamas žemės ūkio paskirties 1,6226 ha ploto bei 0,6664 ha ploto žemės sklypus, esančius Klemiškės II k., Klaipėdos r. (įsigytus 2005 m.), pirkimo – pardavimo sandorius, veikė savo vardu ir sąskaita, byloje nėra pateikta duomenų, kurie sudarytų pagrindą konstatuoti darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšį su sutarties šalimis ar pagrįstai manyti, jog Pareiškėjas neveikė savo valia ir nuožiūra. Todėl teisėjų kolegija nurodė, kad Pareiškėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu 2007 metais laikytina savarankiška veikla Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme.
Teismas akcentavo ir tai, jog tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A14-916/2006; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Nagrinėjamos bylos duomenys patvirtina, kad laikotarpiu, už kurį buvo atliktas mokestinis patikrinimas A. L. sudarė 2 nekilnojamojo turto pardavimo sandorį bei įsigijo vieną nekilnojamąjį turtą. Nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo sandoriai buvo sudaromi ir ankstesniais – 1991 - 2006 metais. Mokesčių administratorius VĮ ,,Registrų centras” duomenų pagrindu nustatė, kad Pareiškėjo vardu iš viso buvo įregistruoti 98 žemės sklypai. Šios aplinkybės patvirtina, kad Pareiškėjas tiek iki nagrinėjamu laikotarpiu sudarytų sandorių (2007 m. spalio 23 d.), tiek ir vėliau vykdė veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto pirkimu-pardavimu, todėl Atsakovas pagrįstai pripažino, kad Pareiškėjo sudarytiems nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandoriams yra būdingas tęstinumo požymis. Pareiškėjas nurodo, kad žemės sklypus įsigijo asmeniniams poreikiams gyvenamojo namo statybai, tačiau dėl šeimyninių aplinkybių pasikeitimo bei kaimynystėje esančių galimų trukdžių, buvo nuspręsta parduoti žemės sklypus. Tačiau šie Pareiškėjo paaiškinimai yra neįtikinami bei nepagrįsti objektyviais duomenimis, todėl vertinti kaip pasirinkta gynybinė pozicija. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė su IĮ „Minvida” 2005 m. gruodžio 22 d. sudarytą sutartį dėl projektavimo sąlygų sąvado sodybai statyti gavimo bei 2005 m. gruodžio 30 d. sutartį su V. D. projektavimo firma dėl ūkininko sodybos pastatų projektinių pasiūlymų parengimo ir 500 Lt atsiskaitymo už suteiktas paslaugas kasos pajamų orderio kvitą. Pažymėtina, kad Pareiškėjas 2009 m. kovo 19 d. paaiškinime Klaipėdos AVMI nurodė sudarytą sutartį tik su IĮ „Minvida”. Todėl nepateikus duomenų, patvirtinančių, kad 2005 m. gruodžio 22 d. sutartimi nustatyti įsipareigojimai buvo įvykdyti ir apmokėti, mokesčių administratorius pagrįstai šios sutarties nelaikė pakankamu įrodymu, pagrindžiančiu Pareiškėjo nurodytas aplinkybes dėl sklypų įsigijimo tikslo. Pareiškėjas su pastabomis pateikė 2005 m. gruodžio 30 d. sudarytą sutartį su V. D. projektavimo firma dėl ūkininko sodybos pastatų projektinių pasiūlymų parengimo. Tačiau vertinant, kad tai yra tik ūkininko sodybos pastatų projektiniai pasiūlymai, vien sutarties duomenų pagrindu nepakanka konstatuoti, kad 2007 metais parduoti nekilnojamojo turto objektai buvo įsigyti turint kitokį tikslą, nei gauti pajamų iš jų vėlesnio pardavimo. Kita vertus, individualią sklypų pardavimo veiklą galima pradėti vykdyti ir su tokiu turtu, kurį įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo jo naudoti būtent šios rūšies individualioje veikloje, t. y. prekyboje žemės sklypais ar jų dalimis. Individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to kada ir, ar būtent tai konkrečiai veiklai, kuria asmuo, sudarydamas šiuos sandorius, pradėjo verstis, atitinkamas turtas buvo įgytas.
Atsakovas pagrįstai pripažino, kad Pareiškėjo vykdomai nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo veiklai yra būdingas versliškumas bei ekonominės naudos siekimas. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Pareiškėjo nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo pajamos yra žymiai didesnės nei jo darbo užmokestis, kadangi 2007 m. darbo užmokesčio pajamos sudarė 9004,22 Lt, o individualios nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo veiklos pajamos sudarė 1964500 Lt. Šios aplinkybės patvirtina, kad nekilnojamojo turto pirkimas - pardavimas buvo pagrindinis Pareiškėjo pragyvenimo šaltinis bei veikla, kuria buvo siekiama pajamų. Siekis gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį reiškia, kad gyventojas tam tikrą laikotarpį pasikartojančiais sandoriais savo pajamas investuoja į veiklą, iš kurios nuolat gauna pajamų, tikėdamasis gauti pelno. Įvertinus mokesčių administratoriaus surinktus duomenis apie Pareiškėjo vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, į Pareiškėjo pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, dalį visose per 2007 metus Pareiškėjo gautose pajamose, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad jo vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitiko ir versliškumo požymį bei ekonominės naudos siekimo tikslą. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatavo, kad byloje nustatytos objektyvios aplinkybės sudaro pagrindą daryti vienareikšmę išvadą, jog nagrinėjama pareiškėjo veikla atitiko paminėtus individualios veiklos požymius.
Žemesnės instancijos teismas
Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog pareiškėjas nurodė, kad net ir pripažinus sklypų pardavimą ekonominės veiklos vykdymu, pajamos iš to negali būti apmokestinamos PVM, kadangi žemės sklypai, išskyrus sklypus skirtus statybai, PVM neapmokestinami. Pareiškėjo teigimu, VMI sprendimo motyvai, kuriais argumentuojama, kad Pareiškėjo parduotas sklypas turi statybos paskirtį, nėra pakankami ir teisiškai reikšmingi. Šiuo klausimu teismas pažymėjo, jog Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad analizuojant PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtintų teisės normų bei sąvokos „žemė statyboms“ turinį, darytina išvada, jog įstatyme nėra numatyta kokiuose konkrečiai žemės sklypo statusą apibrėžiančiuose dokumentuose privalo būti užfiksuotas faktas, jog konkretus žemės sklypas yra skirtas statyboms, t. y. nėra reikalaujama, jog, pavyzdžiui, privalo būti išduotas statybos leidimas statiniams tame sklype statyti, arba sklypo užstatymas numatytas savivaldybės detaliajame plane (LVAT 2009 m. gegužės 11 d. nutartis Nr.A438-584/2009).
Teismo nuomone, nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr. T11-405 buvo patvirtintas Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrasis planas, pagal kurio duomenis Pareiškėjo 2005 m. gruodžio 21 d. įsigyti 1,6226 ha ploto (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) bei 0,6664 ha ploto (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) žemės sklypai pateko į užstatomą teritoriją; Pareiškėjas A. L., atstovaujamas R. S., 2006 m. vasario 20 d. pateikė Klaipėdos rajono savivaldybės administracijai prašymą perduoti detaliojo planavimo organizatoriaus pareigas ir teises, rengiant detalųjį planą, siekiant pakeisti žemės sklypų (kadastriniai Nr. (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)) pagrindinę tikslinę naudojimo paskirtį iš žemės ūkio į kitą – mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos ir padalinti sklypus į namų valdos dalis; Klaipėdos rajono savivaldybės administracijos direktorius K. C. ir A. L., atstovaujamas R. S., 2006 m. gegužės 15 d. sudarė detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypų grupės savininkui sutartį Nr. Ar. 9-509, kuria organizatoriaus teisės perduodamos tikslu pakeisti žemės naudojimo paskirtį į gyvenamąją teritoriją, padalinti sklypus į mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai; Pareiškėjui 2006 m. spalio 4 d. buvo išduotos planavimo sąlygos detaliojo planavimo dokumentui rengti; Klaipėdos apskrities viršininkas 2007 m. spalio 12 d. patvirtino teritorijų planavimo dokumento patikrinimo aktą Nr. PL-353, kuriuo nustatyta, jog patikrinus Pareiškėjo, kaip planavimo organizatoriaus pateiktą detaliojo plano projektą siekiant pakeisti A. L. priklausiusių žemės sklypų pagrindinę tikslinę paskirtį namų valdai formuoti, kad detaliojo plano projekto rengimo, derinimo, viešo svarstymo procedūros atitinka teises normas, sprendiniai atitinka teritorijų planavimo normų sąvado reikalavimus, todėl siūloma detaliojo plano projektą tvirtinti nustatyta tvarka. Patikrinimo akte kaip detaliojo plano rengėjas nurodyta UAB „Geometra”. Pareiškėjas A. L. sudarė 2006 m. sausio 23 d. preliminarią sutartį su R. S., kuria susitarė parduoti šiuos sklypus iki 2007 m. gruodžio 31 d. už 2300000 Lt. A. L. 2006 m. vasario 14 d. notariškai patvirtintu įgaliojimu, 6 mėnesiams įgaliojo R. S. padalinti/atidalinti ir pakeisti jam priklausančių žemės sklypų, esančių Klemiškės II k., Klaipėdos r., naudojimo paskirtį, ir vykdant įgaliojime numatytus pavedimus atstovauti Pareiškėją valstybinę teritorijų priežiūrą atliekančiose institucijose, Valstybinėje teritorijų planavimo ir statybos inspekcijoje, VĮ ,,Registrų centre” žemėtvarkos skyriuose ir t.t.; A. L., R. S. bei UAB ,,Algma” 2007 m. spalio 1 d. sudarė preliminariosios 2006 m. sausio 23 d. sutarties perleidimo sutartį, kurios pagrindu visos R. S. teisės ir pareigos įgytos preliminariosios sutarties pagrindu perleidžiamos UAB ,,Algma”; 2007 m. spalio 23 d. sudaryta žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartis, o 2007 m. spalio 25 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T 11-310 buvo patvirtintas ginčo žemės sklypų detalusis planas; 2007 m. lapkričio 14 d. Klaipėdos apskrities viršininko įsakymu Nr. 4-6620-(1.3) abu žemės sklypai sujungti į vieną, kuris padalintas į 23 sklypus pagal parengtą detalųjį planą, pakeičiant sklypų tikslinę paskirtį į gyvenamosios teritorijos mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos. Todėl įvertinus tai, kad žemės ūkio paskirties žemės sklypai buvo įsigyti likus 8 dienoms iki bendrojo plano, kuriame minėti sklypai priskirti užstatomai teritorijai, patvirtinimo, bei atsižvelgiant į tolimesnius Pareiškėjo per įgaliotą asmenį atliktus veiksmus, siekiant pakeisti sklypų paskirtį (2006 m. vasario 20 d. kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją, 2006 m. gegužės 15 d. pasirašyta organizatoriaus teisių perdavimo sutartis, 2006 m. spalio 4 d. išduotos planavimo sąlygos), darytina išvada, jog mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, kad būtent Pareiškėjas, siekdamas pakeisti žemės sklypų paskirti, buvo tuo suinteresuotas. Ir šios teismo nustatytos aplinkybės paneigia Pareiškėjo nurodytus motyvus, kad jis nedalyvavo žemės sklypų paskirties keitimo procese.
Teismo nuomone, atsakovas teisingai atkreipė dėmesį, kad pagal Teritorijų planavimo įstatymo nuostatas bendrasis planas nėra vienadienis sprendimas, nes iki jo atliekamas parengiamasis procesas, teritorijų planavimo dokumentų rengimas, viešas svarstymas ir kt. Pagal Lietuvos Respublikos teritorijų planavimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalies nuostatas, bendrasis planas - teritorijų kompleksinio planavimo dokumentas, kuriame, atsižvelgiant į teritorijų planavimo lygmenis ir uždavinius, nustatyta planuojamos teritorijos vystymo erdvinė koncepcija ir teritorijos naudojimo bei apsaugos principai. Šio įstatymo 7 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad bendrojo teritorijų planavimo uždaviniai yra nustatyti planuojamos teritorijos užstatymo aukščio ir intensyvumo parametrus (5 punktas), nustatyti teritorijų funkcines zonas, nurodančias teritorijos integruotumą ir (ar) jos ypatumus (8 punktas), o 9 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad bendrieji planai yra privalomi visiems planuojamoje teritorijoje esančio nekilnojamojo turto savininkams, valdytojams ar naudotojams. Pagal to paties įstatymo 19 straipsnio 2 dalį detaliojo teritorijų planavimo uždaviniai (paskirtis) - detalizuoti bendrojo ir specialiojo teritorijų planavimo dokumentuose nustatytus teritorijų tvarkymo ir naudojimo reglamentus; suformuoti žemės sklypus statinių statybai, sudarant sąlygas investicijoms ir ūkinei veiklai plėtoti; nustatyti ar pakeisti teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimą statinių statybos projektams rengti ir žemės sklypui naudoti; suformuoti žemės juostas komunikacinių koridorių ir susisiekimo komunikacijų įrengimui, inžinerinės bei miesto infrastruktūros plėtrai.
Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju reikšminga yra tai, kad 2007 m. spalio 23 d. sudarius žemės sklypo pardavimo sandorius, 2007 m. spalio 25 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T 11-310 patvirtintas ginčo žemės sklypų detalusis planas; o 2007 m. lapkričio 14 d. Klaipėdos apskrities viršininko įsakymu abu žemės sklypai sujungti į vieną, kuris padalintas į 23 sklypus pagal parengtą detalųjį planą, pakeičiant sklypų tikslinę paskirtį į gyvenamosios teritorijos. Bylos duomenys patvirtina, kad Pareiškėjas dar 2006 m. sausio 23 d. dėl minėtų sklypų sudarė preliminariąją sutartį bei priėmimo - perdavimo aktą, pagal kurį R. S. suteikta teisė vykdyti sklypų matavimus ir tyrinėjimus, kreiptis dėl projektavimo sąlygų sąvado išdavimo šiems žemės sklypams, rengti žemės sklypų detaliuosius planus, ir naudoti savo nuožiūra. 2006 m. vasario 14 d. Pareiškėjas įgaliojo (įgaliojimo notarinio registro Nr. 964) R. S. padalinti/atidalinti ir pakeisti jam nuosavybės teisėmis priklausiusių žemės sklypų, esančių Klemiškės II k., Klaipėdos r. sav., paskirtį. Tokiu būdu, šios teismo nustatytos aplinkybės nagrinėjamos bylos kontekste sudaro pagrindą išvadai, kad parduodama žemė gali būti laikoma žeme statyboms.
Teismas pažymėjo, jog pareiškėjas nurodė, kad neturėjo intereso rūpintis žemės sklypų naudojimo paskirties pakeitimu, nes pirkėjui, kuriam svarbūs šie aspektai, suteikė galimybę tuo rūpintis. Šiuos Pareiškėjo argumentus teismas įvertino kaip nepagrįstus. Teismo nuomone, nagrinėjamos bylos duomenimis nustatyta, kad būtent Pareiškėjas savo nuosekliais veiksmais kryptingai siekė pakeisti žemės sklypų statusą. Pagal CK 2.133 straipsnio nuostatas per atstovą sudarytas sandoris tiesiogiai sukuria, pakeičia ir panaikina atstovaujamojo civilines teises ir pareigas. Teismo vertinimu, bylos duomenys patvirtina, kad A. L. 2006 m. vasario 14 d. notariškai patvirtintu įgaliojimu, 6 mėnesiams įgaliojo R. S. padalinti/atidalinti ir pakeisti jam priklausančių žemės sklypų, esančių Klemiškės II k., Klaipėdos r., naudojimo paskirtį ir vykdant įgaliojime numatytus pavedimus atstovauti Pareiškėją valstybinę teritorijų priežiūrą atliekančiose institucijose, Valstybinėje teritorijų planavimo ir statybos inspekcijoje, VĮ ,,Registrų centre” žemėtvarkos skyriuose ir t.t. Pažymėtina, kad R. S. nuo 2004 m. gegužės 24 d. iki 2007 m. gegužės 31 d. bei nuo 2006 m. rugpjūčio 18 d.iki 2006 m. rugpjūčio 19 d. dirbo ginčo žemės sklypų detalųjį planą rengusioje UAB „Geometra”. Kadangi įgaliojimo pagrindu yra atstovaujama įgaliotojui nustatant ir palaikant santykius su trečiaisiais asmenimis (CK 2.137 straipsnis), todėl nepagrįsti Pareiškėjo argumentai, kad realiai R. S. veikė savo vardu ir interesais.
Teismas akcentavo ir tai, jog pareiškėjas nurodė, kad nėra įvertintos preliminariosios sutarties sąlygos, nes Pareiškėjo tikslas buvo parduoti žemės sklypus bet kokiomis sąlygomis; preliminarioje sutartyje išvardintos sąlygos, kurioms esant sudaroma pagrindinė sutartis, ir tarp jų nėra žemės sklypo paskirties pakeitimo sąlyga, kadangi ši sąlyga Pareiškėjui nebuvo svarbi, ir ji apskritai nebuvo derybų objektu. Šiuo klausimu teismas pažymėjo, jog CK 6.165 straipsnyje nustatyta, kad preliminariąja sutartimi laikomas šalių susitarimas, pagal kurį jame aptartomis sąlygomis šalys įsipareigoja ateityje sudaryti kitą – pagrindinę – sutartį. Taigi, teismo nuomone, trumpai preliminariąją sutartį galima apibrėžti kaip šalių susitarimą dėl kitos sutarties sudarymo ateityje, t. y. kaip sutartį dėl sutarties sudarymo. Būtini preliminariosios sutarties elementai: suderinta šalių valia pasiektas susitarimas sukurti teisinius santykius, t. y. įsipareigojimas ateityje sudaryti pagrindinę sutartį; pagrindinės sutarties esminių sąlygų aptarimas; susitarimo išreiškimas rašytine forma (CK 6.159 straipsnis, 6.165 straipsnio 1, 2 dalys, 1.73 straipsnio 1 dalies 7 punktas). Tokia sutartimi nė viena iš šalių neįgyja turtinės naudos, nes preliminariosios sutarties objektas yra būsima pagrindinė sutartis, tačiau toks objektas negali būti pripažintas civilinių teisių objektu turtinių teisių požiūriu. Be to, vienas iš esminių preliminariosios sutarties bruožų, skiriančių ją nuo pagrindinės sutarties, yra tas, kad preliminariosios sutarties, nurodytos CK 6.165 straipsnyje, negalima reikalauti įvykdyti natūra. Todėl Pareiškėjo 2006 m. sausio 23 d. sudaryta preliminarioji sutartis bei tai, kad šioje organizacinio pobūdžio, priskirtinoje ikisutartinių santykių stadijai, sutartyje nėra pasisakyta dėl žemės sklypo paskirties pakeitimo, nepaneigia mokestinio patikrinimo bei mokestinio ginčo nagrinėjamo metu nustatytų aplinkybių dėl ginčo sklypų priskirtinumo statybos sklypų kategorijai.
Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog A. L. skunde taip pat pažymi, kad Inspekcija aiškindama ekonominės veiklos sąvoką netinkamai taikė PVMĮ nuostatas, kadangi PVM objektas yra apibrėžtas ne PVMĮ 2 straipsnio 6 dalyje, o įstatymo 3 straipsnyje. Tačiau Pareiškėjo nurodytas trūkumas nėra esminis, todėl nagrinėjamu atveju nėra pakankamas pagrindas taikyti ABTĮ 89 straipsnį ir naikinti skundžiamus aktus. Pareiškėjas nurodė ir tai, kad VMI prie FM sąmoningai nutylėjo reikšmingą ir Atsakovui nepalankų LVAT 2009 m. gruodžio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-438-1346/2009. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimai turi precedentinę reikšmę teismams nagrinėjant iš esmės panašias savo faktinėmis aplinkybėmis bylas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnio 1 d.). Konstitucinio Teismo 2007 m. spalio 24 d. nutarime konstatuota, kad teismams sprendžiant bylas precedento galią turi tik tokie ankstesni teismų sprendimai, kurie buvo sukurti analogiškose bylose, kai faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios į tos bylos, kurioje buvo sukurtas precedentas, aplinkybes. Tačiau, teismo vertinimu, Pareiškėjo nurodytos administracinės bylos Nr. A-438-1346/2009, kurioje priimtas LVAT 2009 m. gruodžio 7 d. sprendimas, nėra analogiškos ar panašios nagrinėjamai bylai pagal faktines aplinkybes, todėl nėra pagrindo nurodytose bylose suformuotas teisės aiškinimo taisyklės taikyti šioje byloje. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs nagrinėjamos bylos aplinkybių visumą bei įrodymus, patvirtinančius, kad Pareiškėjo veikla teisingai kvalifikuota kaip individuali veikla bei žemė pagrįstai priskirta statyboms, konstatavo, kad Pareiškėjo nurodytais motyvais skundo tenkinti nėra pagrindo.
III.
Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:
1. Pirmosios instancijos teismo motyvas dėl pareiškėjo sudarytų sklypų pardavimo sandorių skaičiaus yra pateiktas nepagrįstai. Mokesčių administratoriaus sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo aiškiai nurodyta, kad 2008 m. (kai jau buvo įregistruota individuali veikla) pakeistas dviejų sklypų naudojimo paskirtis ir šie du sklypai padalinti į 91 sklypą (2009 m. liepos 24 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (6.5)-98 5 lapas). Tačiau jau Mokestinių ginčų komisijos sprendime atsirado teiginys, kad 98 sklypai buvo įsigyti 2006 metais: „2006 m. papildomai įsigijimo naujų žemės sklypų (2006 m. kovo 9 d., 2006 m. rugsėjo 20 d., pagal VĮ „Registrų centras" duomenis. Pareiškėjo vardu iš viso buvo įregistruoti 98 žemės sklypai". Tai yra neteisingas teiginys, kadangi 2006 metais nebuvo registruoti šie 98 sklypai. Nei mokesčių administratorius, nei Mokestinių ginčų komisija šio teiginio negali pagrįsti VĮ „Registrų centras" duomenų išrašu, kadangi sklypai buvo suformuoti 2008 metais. VMI atsiliepime pirmosios instancijos teismo taip pat pateikė šį klaidingą teiginį, tačiau pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į pareiškėjo paaiškinimus dėl šio teiginio klaidingumo ir tokiu neteisingu teiginiu motyvavo savo sprendimą.
2. Kadangi aptariamas žemės sklypų pardavimo sandoris negali būti laikomas individualios veiklos sandoriu, iš to seka, kad šis sandoris ir PVM prasme yra atsitiktinis. PVM įstatymo 3 straipsnyje nustatyta, jog „kai fizinio asmens sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo". Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad abu žemės sklypus jis laikė vienu žemės sklypu, nes šie žemės sklypai yra greta, juos kartu įsigijo turėdamas vieną tikslą, šiuose abiejuose žemės sklypuose pareiškėjas projektavo vieną sodybą, kurioje planavo gyventi ateityje, todėl 2007 m. spalio 23 d. sudarytas sandoris dėl dviejų žemės sklypų perleidimo negali būti laikomas ekonominės veiklos vykdymu.
3. PVM įstatymo prasme mokestinės prievolės dėl prekių tiekimo yra susietos su konkrečiu prekių tiekimu, o ne prekių tiekimo grandine. Tai reiškia, kad žemės sklypo paskirtis turi būti aiški sklypo tiekimo momentu, o ne paaiškėti kada nors vėliau. Analogiškai yra, pvz., su prekių tiekimo į kitą valstybę narę įrodymu, siekiant pagrįsti 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą - reikalaujama, kad prekių išgabenimas būtų susijęs su tuo konkrečiu tiekimu, kuriam taikomas 0 proc. tarifas, o ne išgabentos kada nors vėliau, įvykus dar vienam ar keliems tų pačių prekių tiekimams. Tokią PVM esmę yra išaiškinęs ir Europos Teisingumo Teismas, pvz., byloje Nr. C-409/04 (2007 m. rugsėjo 27 d.). Taigi, pareiškėjo nuomone, sprendžiant jo apmokestinimo PVM mokesčiu klausimą turėtų būti nagrinėjama žemės sklypų paskirtis sklypų pardavimo metu. Be to, anot pareiškėjo, jeigu jau remiamasi subjektyviais elementais (kaip galėjimu žinoti), VMI turėtų tai daryti nuosekliai ir pilnai - vertinti ir sklypų pardavimo priežastis bei subjektyvius sandorio elementus – kadangi pareiškėjui nebuvo svarbu, kokios paskirties sklypą parduoti, jis nedalyvavo sklypų keitimo paskirties procese. UAB „Algma" vadovas taip pat patvirtino, kad dėl sklypų pirkimo derėjosi ne su pareiškėju.
4. Pareiškėjo vertinimu, kadangi sklypų pardavimas nėra ekonominės veiklos sandoris, turėtų būti taikomas PVM įstatymo 71 straipsnio nuostatos, pagal kurias skaičiuojant 100.000 litų sumą, neatsižvelgiama į atlygį už nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimą tuo atveju, kai šie sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio ir apmokestinamasis asmuo įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla. Pareiškėjo nuomone, akivaizdu, kad 2007 m. spalio mėn. aplinkybės buvo tokios, kad jis „įprastai nesivertė tokios rūšies veikla", nepardavinėjo žemės sklypų. 2007 metais sandoris buvo pirmas žemės sklypo pardavimo sandoris, todėl nėra jokio pagrindo vertinti vieną sandorį kaip „įprastinį vertimąsi tokio pobūdžio veikla".
Atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą atsakovas prašo jį atmesti, atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas ginčija Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. liepos 24 d. sprendimą Nr. (6.5)-98; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos 2010 m. vasario 18 d. sprendimą Nr. 68-44 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. S-115(7-78/2009).
Iš šių sprendimų turinio matyti, kad pareiškėjas pagal 2005 m. gruodžio 21 d. pirkimo-pardavimo sutartį iš fizinio asmens už 500 tūkst. Lt įsigijo du besiribojančius žemės ūkio paskirties žemės sklypus (1,6 ha ir 0,67 ha) Klaipėdos rajone. Po 8 dienų buvo patvirtintas šios teritorijos Bendrasis planas, pagal kurį minėti sklypai pateko į užstatytą teritoriją, 2006 m. sausio 23 d. sudaryta sklypų pirkimo - pardavimo preliminarioji sutartis, 2006 m. vasario 20 d. buvo pateiktas prašymas pakeisti žemės sklypų paskirtį ir rengti detalųjį planą, 2006 m. gegužės 15 d. pasirašyta planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų žemės sklypų grupės savininkui perdavimo sutartis, 2006 m. spalio 4 d. išduotos planavimo sąlygos ir 2007 m. spalio 23 d. sudaryta nekilnojamojo turto (minėtų žemės sklypų) pirkimo-pardavimo už 2,3 mln. Lt sutartis. VMI, įvertinusi byloje nustatytas aplinkybes, konstatavo, kad pareiškėjas 2007 m. vykdė individualią veiklą GPM įstatymo prasme, t. y. jo veikla buvo tęstinė (vykdyta 1991 - 2006 m,, 2007 m. sudaryti 2 nekilnojamojo turto pardavimo, vienas pirkimo sandoris, iš viso pareiškėjo vardu įregistruoti 108 nekilnojamojo turto objektai), pareiškėjas veikė savarankiškai, jo veiklai buvo būdingas versliškumas (nekilnojamojo turto pirkimas-pardavimas sudarė didžiąją dalį pareiškėjo pajamų). Atsižvelgdama į tai, VMI konstatavo, jog pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą. Mokesčių administratorius taip pat padarė išvadą, kad buvo parduota žemė statyboms, nes buvo atliekami aktyvūs veiksmai siekiant pakeisti žemės paskirtį, be to, pirkėjas patvirtino, kad žemės sklypai buvo skirti statyboms ir jų pirkimo - pardavimo sandoris buvo sudarytas siekiant šiuose sklypuose vykdyti statybą. Todėl VMI žemės sklypų pardavimui taikė 18 proc. PVM tarifą ir apskaičiavo papildomą PVM.
Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog byloje mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl PVM mokėjimo už žemės pardavimą ar kitokį jos perleidimą pagal PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalį, t. y. dėl aplinkybės ar pareiškėjo parduoti žemės sklypai laikytini žeme statyboms PVM įstatymo prasme. Dėl šios byloje aktualios aplinkybės pažymėtina, jog byloje nagrinėjami teisiniai santykiai atsirado 2006 m. balandžio – liepos mėnesiais, kai pareiškėjas, 2005 m. gruodžio 21 d. įsigijęs atitinkamus žemės ūkio paskirties žemės sklypus, juos 2006 m. sausio 23 d. sudaryta sklypų pirkimo - pardavimo preliminariąja sutartimi ir 2007 m. spalio 23 d. galutine nekilnojamojo turto (minėtų žemės sklypų) pirkimo - pardavimo sutartimi perpardavė tretiesiems asmenims. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija, įsigaliojusi nuo 2002 m. liepos 1 d. ir išlikusi nepakitusi iki šiol) nustato, kad „PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.“.
Kartu atkreiptinas dėmesys į tai, jog PVM įstatyme žemės sklypo, kuris yra skirtas statybai, sąvokos nėra pateikta. Statybų teisinius santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos statybų įstatymas. Šio įstatymo 2 straipsnio 13 dalis statybą apibūdina kaip veiklą, „kurios tikslas - pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį.“ To paties straipsnio 24 dalyje nustatyta, kad „statybos sklypas - žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai.“ Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai, priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties šiame sklype. Pagal Žemės įstatymo (2004 m. sausio 27 d. įstatymo Nr. IX-1983 redakcija) 24 straipsnio 1 dalį „pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar įstatymų nustatytais atvejais kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus.“ Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. rugsėjo 29 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir prašymų leisti pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo taisyklių 2 punktas numatė, kad „Pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis nustatoma apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, formuojant naujus žemės sklypus.“
Apibendrinus paminėtą teisinį reglamentavimą, darytina išvada, kad konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai, kai apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, šiame sklype esančiai žemei buvo nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą (Žemės įstatymo 24 straipsnio 6 dalis; 25 – 29 straipsniai). Pagal Žemės įstatymo 24 straipsnio 5 dalį žemės sklypo pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, būdas ir pobūdis registruojami Nekilnojamojo turto registre, žemės sklypo kadastro duomenis įrašant į Nekilnojamojo turto kadastrą ir žemės sklypą registruojant Nekilnojamojo turto registre Nekilnojamojo turto kadastro ir Nekilnojamojo turto registro įstatymų nustatyta tvarka. Visa tai apibendrinus įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad paminėti viešojo administravimo subjektų priimti sprendimai - apskrities viršininko sprendimo; specialiųjų teritorinio planavimo dokumentų ir/ar detaliųjų planų; Nekilnojamojo turto registro ir Nekilnojamojo turto kadastro duomenys, yra pirminiai bei tiesioginiai įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatytas juridinę reikšmę turintis faktas apie konkretaus žemės sklypo priskirtinumą (arba ne) sklypų, skirtų statyboms kategorijai (žr. taip pat Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009).
Teisėjų kolegija taip pat pažymi, jog pagal PVM įstatymo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 14 straipsnio (Apmokestinimo momentas) nuostatas prievolė apskaičiuoti PVM už šalies teritorijoje tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atsiranda, kai šio Įstatymo nustatyta tvarka išrašoma PVM sąskaita-faktūra, kuria įforminamas šis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip (14 straipsnio 1 dalis). PVM įstatymo 14 straipsnio 2 dalis numato, jog šio straipsnio 1 dalyje nenurodytu atveju arba kai už tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą PVM sąskaita-faktūra neišrašyta, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda įvykus tam iš nurodytų įvykių, kuris įvyksta anksčiau: 1) kai prekė perduodama ar paslauga suteikiama arba 2) kai gaunamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą. Atsižvelgiant į šį teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog sąlygos (objektyvūs kriterijai) PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje apibrėžtos PVM lengvatos išimties taikymui privalo egzistuoti įstatyme apibrėžtu apmokestinimo momentu, t. y. sprendžiant klausimą ar atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM už parduodamus žemės sklypus, privalo būti vertinama ar šie sklypai jų pardavimo metu (t. y. jų perdavimo ar apmokėjimo už juos momentu, priklausomai nuo to, kuris iš šių įvykių įvyko anksčiau), atitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijus.
Teisėjų kolegija akcentuoja, jog priešingas PVM įstatymo aiškinimas nagrinėjamu atveju galėtų reikšti, kad apmokestinimas pagal PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalį, už konkretaus žemės sklypo, kuris jo perleidimo metu neturi sklypo, skirto statyboms statuso, perleidimą kitiems asmenims, priklausytų nuo prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimui reikšmingų aplinkybių, kurios neegzistuoja įstatyme imperatyviai apibrėžtu apmokestinimo momentu, bet galėtų atsirasti ateityje (priklausomai nuo to, ar konkrečiam žemės sklypui būtų pakeista pagrindinė tikslinė žemės paskirtis, parengtas atitinkamas detalusis planas bei šiuo detaliuoju planu būtų leidžiama statyba žemės sklype). Akivaizdu, jog toks aiškinimas prieštarautų Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnyje įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui, nustatančiam, kad „mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti“, bei konstituciniam teisinės valstybės principui, kuris „suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams, inter alia tai, kad įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, darnus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios“ (Konstitucinio Teismo 2009 m. rugsėjo 2 d. nutarimas byloje Nr. 26/06).
Nagrinėjamu atveju pažymėtina, kad nepagrįsti tiek pirmosios instancijos teismo, tiek atsakovo teiginiai dėl to, jog pareiškėjo kitam asmeniui - UAB „Algma“ - pagal 2007 m. spalio 23 d. nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutartį parduoti žemės sklypai yra pripažintini žeme statyboms, o jų pardavimas yra PVM objektas. Iš bylos medžiagos matyti, jog sandoris, kurio pagrindu pareiškėjas perleido jam priklausančius žemės sklypus, buvo sudarytas 2007 m. spalio 23 d., žemės sklypų pirkimo – pardavimo sutartyje buvo nurodyta, jog ši sutartis kartu yra ir parduodamų žemės sklypų priėmimo – perdavimo aktas (mok. byla, t. 124 – 128). Vadinasi, nagrinėjamu atveju aplinkybės, reikšmingos PVM mokesčio apskaičiavimui, atsirado būtent 2007 m. spalio 23 d., t. y. šių sklypų, kaip prekės, perdavimo pirkėjui dieną, kadangi atlygį už juos pardavėjui (pareiškėjui) buvo numatyta sumokėti iki 2007 m. lapkričio 23 d. (mok. byla, t. 125). Byloje surinkti duomenys patvirtina, kad pareiškėjo 2005 m. gruodžio 21 d. įsigytų, o vėliau 2007 m. spalio 23 d. parduotų tretiesiems asmenims žemės sklypų pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis – žemės ūkio (mok. byla, b. l. 121 – 122, 125). Duomenų, kad šių žemės sklypų naudojimo būdas ir pobūdis, jų perleidimo trečiajam asmeniui - UAB „Algma“ -metu, suteikė teisę vykdyti statybas, nėra. Nors atsakovas pateikė duomenis, kad iki šių žemės sklypų perleidimo pareiškėjas dėjo pastangas pakeisti jų pagrindinę tikslinę paskirtį (kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl sklypų paskirties pakeitimo ir detaliojo plano rengimo), tačiau pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis buvo pakeista tik Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2007 m. spalio 25 d. sprendimu Nr. T 11-310, t. y. jau po šių sklypų perleidimo ir faktinio perdavimo pirkėjui UAB „Algma“. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog pareiškėjo parduoti žemės sklypai jų pardavimo metu ir faktinio perdavimo pirkėjui momentu, neatitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijų. Dėl šių priežasčių konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas nagrinėdamas ginčo situaciją neteisingai išaiškino bei pritaikė materialines teisės normas ir priėmė neteisingą sprendimą.
Papildomai akcentuotina, jog analogiško pobūdžio nuostatos, kad PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje apibrėžtos PVM lengvatos išimties taikymas siejamas ne su subjektyvia sandorio šalių valia ar galbūt ateityje galimais atlikti veiksmais, o su objektyviomis byloje nustatytomis aplinkybėmis, egzistuojančiomis žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutarties sudarymo momentu, laikomasi ir kitose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nagrinėtose administracinėse bylose (žr. pvz. 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438 – 1375/2010), t. y. tokia teismo praktika yra dominuojanti. Nors dalyje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtų administracinių bylų (žr. pvz. administracinę bylą Nr. A442 - 1036/2010), kuriose buvo sprendžiami klausimai dėl PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalies nuostatų aiškinimo ir taikymo, buvo padaryta išvada, jog spręsdamas parduoto žemės sklypo apmokestinimo PVM klausimus, mokesčių administratorius privalo vertinti subjektyvius faktorius (elementus), t. y. turi atsižvelgti į kiekvieno atskiro žemės perleidimo sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius mokesčių mokėtojo ketinimus, jo siekį gauti mokestinę naudą, tačiau nagrinėjamu atveju nėra pagrindo vadovautis šiomis teismo išvadomis (ratio decidendi). Iš Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A442 - 1036/2010 turinio matyti, jog iš esmės skiriasi šioje byloje nagrinėtos bei atitinkamo procesinio sprendimo priėmimą sąlygojusios aplinkybės (byloje Nr. A442 - 1036/2010 buvo keliamas klausimas dėl mokesčių administratoriaus pateiktų prieštaringų ir mokesčių mokėtoją galimai suklaidinusių raštiškų PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalies išaiškinimų). Atsižvelgiant į tai, akivaizdu, jog administracinės bylos Nr. A442 - 1036/2010 suformuotas ratio decidendi, kaip privalomas (įpareigojantis) teisminis precedentas, negali būti taikomas šiuo metu nagrinėjamoje byloje.
Įvertinus tai, kas išdėstyta, byloje priimtinas naujas sprendimas, kuriuo pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas ir ginčijami Mokestinių ginčų komisijos bei mokesčių administratorių sprendimai panaikinami.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija,
nusprendžia:
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą: pareiškėjo A. L. skundą patenkinti.
Panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. liepos 24 d. sprendimą Nr. (6.5)-98; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos 2010 m. vasario 18 d. sprendimą Nr. 68-44 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. balandžio 16 d. sprendimą Nr. S-115(7-78/2009).
Sprendimas neskundžiamas.