Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-2731-596/2018

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2018-06-19
Bylos Nr.: eI-2731-596/2018
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00653-2016-6
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Jolita Rasiukevičienė
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „Mediashop“
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Advokatai: Povilas Gruodis

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI-2731-596/2018Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00653-2016-6Procesinio sprendimo kategorijos: 12.10.3; 12.15.3.2; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2018 m. birželio 19 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jolita Rasiukevičienė,

dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Mediashop“ atstovams direktoriui A. T., advokatui Povilui Gruodžiui, įgaliotai atstovei J. P.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Igoriui Janavičiui,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Mediashop“ ir atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja UAB „Mediashop“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. sausio 26 d. sprendimo Nr. S-22 (7-210/2015) dalį, kuria buvo pakeista Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5) FR0682-532 (toliau – ir VMI sprendimas) dalis dėl 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo į sprendimą atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą (1 t., b. l. 34–63).

Nurodė, jog VMI pareiškėjos teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą ginčijo dviem aspektais: prekių išvežimo iš Lietuvos teritorijos ir disponavimo teisės ginčo prekėmis perdavimo. Mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijoje metu VMI pripažino prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą ir atsisakė argumentų, susijusių su tariamu prekių neišgabenimu. Todėl, pareiškėjos teigimu, mokestinis ginčas šioje byloje su mokesčių administratoriumi vyksta tik dėl disponavimo ginčo prekėmis perdavimo fakto. Kadangi Komisija skundžiamu sprendimu panaikino VMI sprendimo dalį, kuria buvo pareiškėjai apskaičiuotas mokėtinas PVM nuo tiekimų Vokietijos įmonei GPiXX GmbH (toliau – ir GPiXX), padarė išvadą, kad, mokestinis ginčas šiuo atveju vyksta dėl pareiškėjos teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą pareiškėjos laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. vykdytiems tiekimams Vokietijos įmonėms Darba Handels GmbH (toliau – ir Darba Handels), Ryba Gross – und Einzelhandel GmbH (toliau – ir Ryba Gross), Kaufmanas GmbH (toliau – ir Kaufmanas), Lejko GmbH i.G. (toliau – ir Lejko) ir BUKUS Electronic GmbH (toliau – ir Bukus).

Teigė, jog VMI išvadą, kad pareiškėja neperdavė disponavimo teisės ginčo prekėmis Vokietijos įmonėms, grindė remdamasi suklastotais esminę reikšmę šios bylos baigčiai turinčiais įrodymais – SCAC2004 formos išrašais. Pareiškėjai išreikalavus iš VMI SCAC2004 formos išrašų originalus ir jų priedus, paaiškėjo, kad VMI prie 2015 m. birželio 12 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28)-FR0680-435 (toliau – ir Patikrinimo aktas) pridėjo tikrovės neatitinkančius ir pakeisto turinio SCAC2004 formos išrašus, iš kurių buvo pašalinta arba pakeista visa pareiškėjai aktuali ir naudinga informacija. Pareiškėja skunde teismui pateikė detalius paaiškinimus apie vykdytus prekių tiekimus, jų sąlygas, aptarė įrodymus ir Vokietijos mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kurios, pareiškėjos vertinimu, vienareikšmiškai patvirtina disponavimo teisės perdavimą Vokietijos bendrovėms Lejko, Kaufmanas, Bukus, Darba Handels ir Ryba Gross. Pareiškėjos teigimu, vertinant mokestinio ginčo medžiagoje surinktus įrodymus, susijusius su pareiškėjos vykdytais tiekimais minėtoms Vokietijos įmonėms, nėra ir negali kilti jokių abejonių dėl disponavimo teisės neperdavimo, tokia išvada buvo galima tik VMI slepiant ir klastojant informaciją, surinktą iš ginčo prekes gabenusių vežėjų ir Vokietijos mokesčių administratoriaus. Po to, kai VMI buvo priversta šią informaciją pateikti į bylą, pareiškėjos nuomone, nelieka jokių prielaidų tolimesniam ginčui dėl pareiškėjos teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą.

Taip pat nurodė, kad ginčijama Komisijos sprendimo dalis turėtų būti panaikintina ir dėl šiurkščių procesinių, procedūrinių ir materialinės teisės pažeidimų. Komisija ginčijamoje sprendimo dalyje išvadą dėl disponavimo teisės Vokietijos įmonėms neperdavimo padarė, neatlikusi jokio įrodymų tyrimo, didžioji ginčijamo Komisijos sprendimo motyvų dalis yra pažodžiui perrašyti nuo ankstesnių Komisijos sprendimų, o išvada dėl disponavimo teisės neperdavimo yra pažodinis VMI teiginių, surašytų Patikrinimo akte ir VMI sprendime atkartojimas. Komisija nenagrinėjo pareiškėjos skundo iš esmės, netyrė ir nevertino skundo nagrinėjimo Komisijoje metu pareiškėjos ir VMI į mokestinio ginčo medžiagą papildomai pateiktų ir esminę reikšmę šio ginčo baigčiai turinčių įrodymų, padarė akivaizdžiai nepagrįstą ir deklaratyvią išvadą dėl tariamo prekių disponavimo teisės Vokietijos pirkėjams neperdavimo. Komisijos išvada dėl disponavimo teisės neperdavimo pirkėjams yra nemotyvuota, nelogiška, prieštaraujanti bylos medžiagai ir pačios Komisijos formuojamai ginčų nagrinėjimo praktikai. Komisija, pavesdama VMI atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą, visiškai neanalizavo mokestinio ginčo medžiagos, nesusipažino su pareiškėjos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo apimtimi bei ribomis ir padarė aiškiai nepagrįstą išvadą dėl tariamai VMI mokestinio patikrinimo metu neištirtų su pareiškėjos sąžiningumu susijusių aplinkybių, kas sąlygojo aiškiai nepagrįstos ir neteisėtos ginčijamos Komisijos sprendimo dalies priėmimą.

Komisija sprendime deklaratyviai atkartojo VMI teiginį apie tariamą informacijos dėl disponavimo teisės perdavimo fakto trūkumą, nustačius CMR važtaraščių trūkumus. Tačiau bylos nagrinėjimo metu nebuvo nustatytas nė vienas netinkamo CMR važtaraščio užpildymo atvejis ir nepateiktas nė vienas blogai užpildyto CMR važtaraščio pavyzdys. Komisija nenurodė nė vieno CMR važtaraščio trūkumo, ignoravo neginčijamai nustatytą aplinkybę, kad daugeliu atvejų pareiškėja nebuvo prekių siuntėja, nes prekės buvo gabenamos EXW sąlygomis, t. y. prekių disponavimo teisė buvo perduota pareiškėjos pirkėjams pareiškėjos sandėliuose Lietuvoje, prekes pakraunant pirkėjų samdytiems vežėjams ir prekių gabenimą organizavo ne pareiškėja, bet patys pirkėjai. Komisija neatsižvelgė į skirtingas prekių gabenimo aplinkybes (prekės skirtingiems pirkėjams buvo gabenamos skirtingomis Incoterms sąlygomis).

Ginčijamos Komisijos sprendimo dalies teiginiai apie tai, kad prekes gabenę vežėjai nepatvirtino prekių gabenimo ir prekių perdavimo fakto, yra pažodžiui perrašyta nuo Patikrinimo akto. Komisija nevertino pareiškėjos kartu su skundu Komisijai pateiktų savarankiškai surinktų įrodymų iš vežėjų, išreikalautos iš VMI vežėjų operatyvių patikrinimų medžiagos, iš kurios matyti, kad prekes gabenę vežėjai tiesiogiai kontaktavo su prekių pirkėjais, vykdė tarpusavio atsiskaitymų grynaisiais pinigais operacijas, bendravo telefonu, elektroniniu paštu, prekių perdavimą patvirtino ir prekes gabenę vairuotojai.

Komisija sprendime formaliai konstatavo faktą, kad pareiškėja nepagrindė prekių disponavimo teisės perdavimo Vokietijos įmonėms. Darydama tokią išvadą, Komisija visiškai neatsižvelgė ir nenagrinėjo pareiškėjos iš VMI išreikalautos Vokietijos mokesčių administratoriaus informacijos ir įrodymų apie tai, kad Vokietijos įmonės prekes iš pareiškėjos įsigijo ir perpardavė Vokietijoje.

Teigė, kad ginčijamoje Komisijos sprendimo dalyje yra akivaizdžiai pažeidžiamas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) suformuotas PVM neutralumo arba vienodo požiūrio principas. Komisija tiekimų Gpixx atveju vertino Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją ir įrodymus, kad ginčo prekes Gpixx apskaitė, apmokėjimo už prekes aplinkybes (už prekes buvo apmokėta bankiniais pavedimais) ir šias aplinkybes įvertino kaip įrodančias disponavimo teisės perdavimo faktą, o tiekimų kitoms Vokietijos įmonėms atveju Komisija neatliko jokio įrodymų vertinimo ir tik deklaratyviai pakartojo VMI argumentus, kad byloje surinktų įrodymų visuma nepatvirtina prekių disponavimo teisės perdavimo.

Manė, kad Komisija neteisėtai ir nepagrįstai VMI pavedė atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą dėl aplinkybių (pareiškėjos sąžiningumo), kurios jau buvo tirtos ir vertintos mokestinio patikrinimo metu. Tai, kad VMI nesugebėjo rasti pakankamai jos poziciją pagrindžiančių įrodymų, nėra ir negali būti pagrindas inicijuoti pakartotinį mokestinį patikrinimą. Komisija neteisėtai ir be pagrindo pavedė VMI tirti jau tirtas ir nagrinėtas aplinkybes, kuriomis VMI net negrindė savo sprendimo, todėl ginčijama Komisijos sprendimo dalis naikintina kaip neteisėta ir nepagrįsta.

Teigė, jog ginčijama Komisijos sprendimo dalimi pavedusi VMI ištirti mokesčių administratoriaus jau tirtas aplinkybes, kuriomis VMI nesirėmė ir negrindė pareiškėjai papildomai apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų, Komisija išėjo iš mokestinio ginčo ribų. Šiuo atveju mokestinis ginčas tarp VMI ir pareiškėjos vyko dėl : 1) disponavimo teisės perdavimo fakto; 2) dėl VMI pateiktų įrodymų ir argumentų, pagrindžiančių tariamą pareiškėjos nesąžiningumą, pagrįstumo. Komisijai konstatavus, kad VMI pateikti įrodymai ir argumentai, kuriais VMI grindė pareiškėjos nesąžiningumą, yra nepagrįsti ir vertintini kaip nepakankami pareiškėjos nesąžiningumui įrodyti (VMI neįrodė pareiškėjos nesąžiningumo), Komisija neturėjo teisės savarankiškai, nesant VMI prašymo, bandyti sukurti naujas įrodinėtinas aplinkybes, dėl kurių mokestinis ginčas tarp šalių nevyko.

Atkreipė dėmesį į tai, kad Komisija net 77 dienas po paskutinio Komisijos posėdžio be jokio pagrindo vilkino galutinio sprendimo priėmimą, kas leidžia pagrįstai abejoti Komisijos objektyvumu ir nešališkumu. Pareiškėjos nuomone, Komisija akivaizdžiai vilkino procesą, vengdama priimti VMI nepalankų sprendimą dėl didelės mokestinės nepriemokos.

Atsiliepimas

Pateiktame atsiliepime atsakovė VMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (1 t., b. l. 157–162).

Nurodė, kad siekiant įvertinti, ar pareiškėja pagrįstai tiekimus šešioms Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Gpixx, Lejko ir Bukus apskaitė kaip tiekimus į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ir apmokestino juos 0 proc., buvo vertinta, ar prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotiems PVM mokėtojams ir ar jas tiekė PVM mokėtojas, ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo bei ar prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos. Patikrinimo akte nurodyta, kad pareiškėjos vykdyti tiekimai minėtoms Vokietijos įmonėms tenkino ne visas 0 proc. PVM tarifo taikymui reikalaujamas sąlygas dėl pirkėjų įgijimo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Manė, jog tokią mokesčių administratoriaus poziciją patvirtina byloje nustatytų faktų ir surinktų įrodymų visuma. Mokestinio patikrinimo metu siekiant išsiaiškinti faktinį prekių gavėją, pristatymo vietą ir įsitikinti Vokietijos įmonių vardu vykdytų tiekimų realumu, mokesčių administratorius kreipėsi į Vokietijos mokesčių administratorių. Vokietijos mokesčių administratorius informavo, jog ankščiau nurodytos Vokietijos įmonės, išskyrus GPiXX, yra dingę prekeiviai, naudojami PVM sukčiavimams; niekada neteikė jokių PVM deklaracijų; nebuvo deklaruoti jokie sandoriai ar įsigijimai Bendrijos viduje; faktiškai nevykdė jokios realios verslo veiklos; nerandami jų registruotose veiklos vietose, šių įmonių veiklos adresai neegzistuoja; buveinės registruotos gyvenamųjų ir svečių namų adresais; įmonių atsakingi asmenys – Lietuvos ir Lenkijos piliečiai, nesurasti ir jų buvimo vietos nenustatytos; įmonės yra įtrauktos į PVM sukčiavimo grandinę; asmenims, atsakingiems už šių įmonių veiklą, pradėti baudžiamieji procesai dėl įtarimų organizuotu PVM vengimu dalyvaujant mokesčių sukčiavimo grandinėje.

Teigė, jog CMR važtaraštis yra prima facie įrodymas, patvirtinantis, kad yra sudaryta tarptautinio krovinių vežimo sutartis ir kad krovinys perėjo vežėjo dispozicijon, o tam tikrai atvejais, CMR važtaraštis yra ir dokumentas, įrodantis prekių perdavimą – įteikimą PVM sąskaitose faktūrose nurodytam prekių pirkėjui (savininkui). Nagrinėjamoje byloje nėra jokių kitų įrodymų, kurie įrodytų prekių perdavimą PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams (pvz., perdavimo-priėmimo aktas; patvirtinimas apie gautas prekes ir etc.), išskyrus byloje esančius CMR važtaraščius, kurie nepatvirtina, jog prekes gavo būtent minėtos Vokietijos įmonės. Pažymėjo, kad prekės buvo pristatytos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytais (pirkėjų) adresais, o kitiems, su prekių tiekimu tiesiogiai nesusijusiems subjektams: GEFCO Deutschland GmbH, KonLog GmbH Spedition + Logistik, Hugger GmbH Spedition + Logistik ir DB Schenker AG (logistikos sandėliai), iš kurių prekes atsiėmė nenustatyti asmenys. CMR važtaraščiuose nurodyti adresai yra nekonkretūs, nurodyta tik šalis ir miestas. Mokesčių administratoriui atlikus pateiktų dokumentų analizę, taip pat atlikus vežėjų patikrinimus, nustatyti prekių pristatymo adresai, kurie nesutampa su pareiškėjos pateiktų PVM sąskaitų faktūrų adresais.

Manė, jog parašo ir spaudo buvimas CMR važtaraščio 24 langelyje, neidentifikuojant pasirašiusiojo asmens, savaime neįrodo, kad prekės yra perduotos krovinio gavėjo įgaliotam asmeniui. Mokesčių administratorius, atlikęs vežėjų operatyvius patikrinimus, nustatė, jog vežėjų turimuose CMR važtaraščiuose krovinio gavimas 24 langelyje yra patvirtintas Vokietijos įmonių spaudais ir neidentifikuoto asmens parašu (atskirais atvejais nėra ir parašo arba nėra nei parašo, nei spaudo, t. y. jokios žymos, patvirtinančios apie krovinio gavimą). Vežėjai savo paaiškinimuose teigė, jog prekes perdavė Vokietijos įmonių atstovams, tačiau šiai aplinkybei patvirtinti jokių įrodymų nepateikė (asmens, kuriam buvo perduotos prekės, nei vardo, nei pavardės neatsimena, minėtų asmenų įgaliojimų neturi), nors turėjo tiesioginius kontaktus su šiais asmenimis. Vairuotojai savo paaiškinimuose nurodė, jog asmenys, su kuriais bendravo, asmens dokumento nerodydavo (pvz., A. Ž. („VVI Transport“) paaiškinimas). VMI, atsižvelgdama į nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad nėra pagrindo teigti, jog prekes atsiimdavo PVM sąskaitose faktūrose nurodytų įmonių atstovai.

Nurodė, jog pareiškėja disponavimo teisės sąvoką ginčo byloje nepagrįstai vertina išimtinai formaliuoju požiūriu, neatsižvelgdama į tai, kad realiai yra nustatyta, jog prekės nebuvo patiektos kitose valstybėse narėse registruotiems PVM mokėtojams. Pareiškėjos nurodomos aplinkybės, susijusios su nuosavybės teisės perėjimu, vertintinos kaip pareiškėjos ir jos kontrahentų civilinių teisinių santykių išraiška dėl esminių tiekimo sąlygų, kurios savaime negali būti įrodymu dėl to, kad prekės buvo patiektos kitos valstybės narės PVM mokėtojams, nurodytiems tiek sutartyse, tiek PVM sąskaitose faktūrose.

Nepripažino teisinga pareiškėjos pozicijos, kad, esant tokio pobūdžio sutartiniams santykiams, disponavimo teisė perduodama nuo prekių perdavimo vežėjui. Mokėtojui, kuris taiko 0 proc. PVM tarifą, keliami reikalavimai pateikti įrodymus dėl prekių tiekimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui, todėl aplinkybė, jog nuosavybės teisė į tiekiamas prekes perėjo prekių išsiuntimo valstybėje prekes perdavus vežėjui ar kitam įgaliotam asmeniui, neatleidžia mokėtojo nuo pareigos domėtis prekių išgabenimo bei patiekimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui aplinkybėmis, nes tai, kad mokėtojas perdavė prekių gabenimo, atsitiktinio žuvimo riziką prekių pirkėjui (jo įgaliotam asmeniui ar vežėjui) civilinės teisės prasme, neužtikrina, kad mokėtojas galės pasinaudoti teise prekių tiekimą apmokestinti 0 proc. PVM

Laikė, kad pareiškėjos skunde minimi GPS duomenys patvirtina tik faktą, jog ginčo prekės yra išvežtos iš Lietuvos Respublikos, tačiau niekaip nepatvirtina fakto, jog būtent byloje minimos įmonės įgijo teisę prekėmis disponuoti kaip savo. Kiti dokumentai – sutartys, PVM sąskaitos faktūros, apmokėjimo dokumentai, nėra tie įrodymai, kurie tiesiogiai patvirtina realų prekių perdavimą.

Nustačius, kad prekės realiai buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais įvardytiems subjektams, o kitiems įgijėjams, kurie sukčiavo PVM sudarydami prekių tiekimo sandorius su pareiškėja, yra paneigiama pareiškėjos teisė į 0 proc. PVM tarifo taikymą, konstatuojant, jog teisę disponuoti PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis prekėmis įgijo kiti nenustatyti asmenys, bet ne sutartyse pirkėjais nurodyti Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Gpixx, Lejko ir Bukus.

Šalies argumentai

Pažymėjo, kad dėl ginčijamo Komisijos sprendimo argumentų dėl pareiškėjos sąžiningumo įrodinėjimo šioje mokestinėje byloje ir nurodymo mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą VMI pateikė teismui skundą, remiantis kurio motyvais, prašė šioje ginčo dalyje vadovautis.

Atsakovė VMI kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Komisijos 2016 m. sausio 26 d. sprendimą Nr. S-22 (7-210/2015) ir palikti galioti VMI sprendimą arba pavesti Komisijai bylą išnagrinėti iš naujo (1 t., b. l. 1–7).

Manė, jog Komisija netinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas bei neteisingai taikė teismų praktiką.

Nurodė, kad mokestinis ginčas šioje byloje vyksta dėl pareiškėjos tikrintuoju laikotarpiu Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko, GPiXX ir Bukus tiektų prekių (LG, Samsung ir Philips LED televizorių, kurių vertė 6 336 702 Eur) apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu pagrįstumo pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVM įstatymas) 49 straipsnio 1 dalį, atitinkančią 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau – ir Šeštoji direktyva) 28c straipsnio A dalį (naujos Šeštosios direktyvos redakcijos – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 138 (1) str.). Centrinis mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjos pateiktus 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą įrodančius dokumentus (PVM sąskaitas faktūras, CMR važtaraščius, VIES duomenų bazės išrašus, apmokėjimo dokumentus, vežėjų pateiktus duomenis ir kt.), Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą ir savo iniciatyva papildomai surinktą informaciją, konstatavo, jog pareiškėja tiekė prekes ne ginčo PVM sąskaitose faktūrose pirkėjomis įvardintoms Vokietijos įmonėms, kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o patikrinimo metu nenustatytiems asmenims, be to, pareiškėja elgėsi nesąžiningai, t. y. sandorių su minėtomis įmonėmis metu nebuvo pakankamai apdairi ir rūpestinga, todėl žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į PVM sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose. Padarė išvadą, kad pareiškėja nagrinėjamu atveju pažeidė PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies, 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, todėl, vadovaujantis PVMĮ 56 straipsnio 5 dalimi, ginčo prekių tiekimams taikytas standartinis PVM tarifas ir pareiškėjai apskaičiuotas 1 330 707 Eur mokėtinas PVM.

Žemesnės instancijos teismas

Komisija ginčijamu sprendimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalimi, nusprendė panaikinti VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjai apskaičiuotas 26 854 Eur PVM ir su juo susijusios sumos, ir pakeisti VMI sprendimo dalį, kuria patvirtintas 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusios sumos, į sprendimą šioje dalyje atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nerinko objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti apie tai, kad, sudarydama sandorius su Vokietijos įmonėmis Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus, ji dalyvavo PVM sukčiavime, o vertinimą, ar pareiškėja ėmėsi protingų priemonių įsitikinti, kad sudaromas sandoris neįtraukia jos į tokį sukčiavimą, atliko abstrakčiai ir paviršutiniškai, netirdama ginčo sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybių pagal pareiškėjos įprastą komercinę praktiką. Konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvados nagrinėjamoje mokestinio ginčo byloje nėra pagrįstos visapusiška, išsamia ir pilnutine aukščiau aprašytų teisiškai reikšmingų aplinkybių viseto analize.

Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, Komisijos motyvas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą, kadangi mokesčių administratorius neįvardino, kokių konkrečiai priemonių ir veiksmų, susijusių su pirkėjų (Vokietijos įmonių) identifikavimu ir prekių pristatymo patvirtinimu, pareiškėja nesiėmė, ir neargumentavo, kaip tokių veiksmų neatlikimas patvirtintų pareiškėjos sąmoningą dalyvavimą PVM sukčiavime, nesudaro pagrindo taikyti MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto. Komisijos sprendime nurodyti trūkumai galėjo būti ištaisyti mokestinį ginčą nagrinėjant iš esmės, t. y. Komisija pati galėjo ištirti ir įvertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis ir įvertinusi padaryti išvadą, ar išdėstytos aplinkybės yra pagrįstos.

Pažymėjo, jog Komisija kaip motyvą atlikti pakartotinį patikrinimą nurodė, jog Komisijai kilo abejonių dėl pareiškėjos vykdyto tiekimų pobūdžio (tiekimo apimčių (apyvartos)), taip pat kilo klausimų dėl pareiškėjos taikomos kainų politikos, t. y. kodėl Vokietijos įmonėms tiekimai buvo vykdomi pigiau, nei prekės buvo įsigytos iš Latvijos tiekėjų, ir šias aplinkybes patvirtinantys įrodymai byloje nesurinkti. Komisija neargumentavo, kokią įtaką turėtų galimai surinkti nauji įrodymai byloje jau esančių mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų vertinimui ir koks naujai galimai surinktų įrodymų santykis gali būti su byloje jau esančiais įrodymais apie pareiškėjos sąžiningumą. Atsakovės vertinimu, sprendimas dėl ginčo iš esmės gali būti priimtas ir be pakartotinio patikrinimo, kadangi surinkti įrodymai dėl disponavimo teisės perdavimo yra neatsiejamai susiję su mokesčių mokėtojo sąžiningumo klausimu. Pagal Komisijai suteiktą kompetenciją, ji turi teisę priimti sprendimą, išsprendžiantį mokestinį ginčą iš esmės, o taip pat įvertinti pareiškėjos sąžiningumą byloje jau esančių įrodymų aspektu.

Akcentavo, kad Komisijos sprendimo rezoliucinė dalis yra iš esmės neteisinga. Komisija sprendime nurodė tik MAĮ 155 straipsnio 4 dalį, tačiau punkto nenurodė. Sprendimo rezoliucinė dalies 2 punktas savo esme laikytinas ydingu ir nelogišku, kadangi sprendimo pakeitimas į sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą neįmanomas, nepanaikinus VMI sprendimo ar jo dalies. Pakeitimas galimas tik tokiu atveju, kai keičiama sprendimo esmė (mokesčių dydis, delspinigiai ar bauda). Joks veiksmas negali būti papildomai atliktas nepanaikinus sprendimo dalies.

Atsiliepimas

Pateiktame atsiliepime pareiškėja su atsakovės skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (1 t., b. l. 151–156).

Teigė, kad VMI skundo dalis dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 1 punkto, paremto bylos faktinių aplinkybių, susijusių su pareiškėjos vykdytais tiekimais Vokietijos įmonei GPiXX, vertinimu, šiuo aspektu nepateikus skirtingo 0 proc. PVM tarifo taikymą reglamentuojančių teisės normų interpretavimo, jų turinio ir taikymo atvejų aiškinimo, yra pateiktas, pažeidžiant MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, todėl administracinė byla šioje dalyje turėtų būti nutraukta Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 101 straipsnio 1 punkto pagrindu.

Pareiškėja nesutiko su VMI skundo dalimi dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto panaikinimo, paliekant galioti VMI sprendimo dalį, arba pavesti Komisijai bylą nagrinėti iš naujo, teigdama, kad ši VMI sprendimo dalis turi būti panaikinta kaip neteisėta ir nepagrįsta. Nėra jokio pagrindo pavesti Komisijai bylą nagrinėti iš naujo. Nurodė, jog išsami pareiškėjos pozicija ir ją pagrindžiantys argumentai bei įrodymai yra išdėstyti ir pateikti kartu su pareiškėjos skundu dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto.

Pritarė VMI pozicijai dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto neteisėtumo toje apimtyje, kuria Komisija pakeitė VMI sprendimo dalį jo nepanaikinusi.

Nesutiko su VMI skunde suformuluotu alternatyviu prašymu dėl galimybės pavesti Komisijai mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo. Teigė, kad prašymas pavesti Komisijai mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo negali būti tenkinamas net ir tuo atveju, jeigu būtų nustatyti esminiai procesiniai ar procedūriniai Komisijos padaryti pažeidimai, nes pirmosios instancijos teismas sprendimu gali savarankiškai ištaisyti bet kokius Komisijos padarytus procedūrinius ar procesinius pažeidimus.

Šalies argumentai

Atkreipė dėmesį į tai, kad VMI skunde expressis verbis nurodė, jog, VMI nuomone, pakartotinis pareiškėjos mokestinis patikrinimas, priešingai nei nurodė Komisija, yra nebūtinas ir nereikalingas, kadangi Komisijos nurodytų papildomų administravimo veiksmų atlikimas niekaip nepagrįs ir neįrodys galimo pareiškėjos žinojimo apie jos kontrahentų sukčiavimą PVM. Pareiškėjos nuomone, šie VMI argumentai dėl pareiškėjos pakartotinio mokestinio patikrinimo nereikalingumo pagrindžia pareiškėjos skunde Teismui dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto panaikinimo išdėstytą poziciją ir argumentus, kad Komisijos sprendimas pavesti VMI atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą yra neteisėtas. Pačiam mokesčių administratoriui teigiant, kad nebėra jokio tikslo atlikti pareiškėjos pakartotinį mokestinį patikrinimą, ir nurodžius, kad mokesčių administratorius neketina pildyti VMI sprendime ir Patikrinimo akte suformuotos pozicijos, Komisijos išvada dėl pakartotinio pareiškėjos mokestinio patikrinimo būtinybės vertintina ne tik kaip nepagrįsta ir neteisėta, bet ir nelogiška.

Atsiliepimas

Teismo posėdžio metu pareiškėjos ir atsakovės atstovai palaikė savo skundus ir prašė juos tenkinti, remdamiesi juose išdėstytais argumentais. Su oponentų skundais nesutiko ir prašė juos atmesti, remdamiesi atsiliepimuose išdėstytais argumentais.

Pareiškėjos atstovas advokatas akcentavo, kad byloje pateikti Vokietijos mokesčių administratoriaus atsakymai dėl Vokietijos įmonių, į kuriuos Teismas turėtų atsižvelgti, spręsdamas ginčo klausimą. Pažymėjo, kad VMI sprendime atsižvelgė tik į tą Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, kuri naudinga jai, ir nevertino aplinkybių (pvz., kad pareiškėjos atitinkamoms Vokietijos įmonėms patiektos prekės buvo perparduodamos kitiems subjektams, pvz., Darba Handels iš pareiškėjos įsigytas prekes perpardavė Latvijos įmonei), palankių pareiškėjai. Šie įrodymai patvirtina, kad Vokietijos įmonės ne tik įgijo prekes iš pareiškėjos, bet jas toliau naudojo savo PVM apmokestinamoje veikloje.

Dėl prašymo kreiptis į ESTT nurodė, jog Komisija ginčijamoje sprendimo dalyje vienu iš motyvu nurodė, kad Vokietijos įmonės yra dingę prekeiviai. Tačiau nei nacionaliniuose, nei tarptautiniuose teisės aktuose, taip pat ir teismų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT), ESTT) praktikoje ši sąvoka nėra naudojama. Manė, jog sąvoka „dingęs prekeivis“ apibūdina tokį subjektą, su kuriuo mokesčių administratorius negali susisiekti. Tiek VMI, tiek Komisija tokiu atveju mokesčių mokėtojų atžvilgiu taiko „automatinę sukčiavimo prezumpciją“.

Dėl ginčo esmės pažymėjo, jog pareiškėjos Vokietijos įmonėms teiktų prekių vežėjai patvirtino, kad prekės buvo perduotos jas įsigijusiems asmenims. Byloje taip pat pateikti GPS duomenys, pagrindžiantys prekių gabenimo maršrutą.

Dėl pareiškėjos sąžiningumo paaiškino, kad kai yra sudaroma sutartis, patikrinama, ar tai yra veikianti įmonė, ar galioja jos PVM mokėtojo kodas, surenkami dokumentai apie pirkėjų atstovus, pareiškėja naudojasi sistema iš logistikos ir pervežimų paslaugas teikiančių kompanijų. Pažymėjo, jog pareiškėja visiems tiekimams taiko vienodą procedūrą.

Šalies argumentai

Pareiškėjos atstovas direktorius papildomai nurodė, jog dažniausiai ne pareiškėja – prekių pardavėja, ieško pirkėjų, o pirkėjai susiranda ilgą laiką šioje srityje veikiančią pareiškėją ir dažniausiai visi prekių pirkimo–pardavimo reikalai yra tvarkomi nuotoliniu būdu, pirkėjų atstovams fiziškai neatvykstant į pareiškėjos ofisą. Tai yra įprasta pareiškėjos verslo praktika.

VMI atstovas nurodė, jog nėra pagrindo tenkinti pareiškėjos prašymą kreiptis į ESTT, nes šio teismo praktikoje pakankamai seniai yra suformuluotos taisykles dėl sukčiavimo reikšmės siekiant tiekėjui pasinaudoti teise į nepamokestinimą PVM.

Pažymėjo, jog pareiškėjos kontrahentai, nedeklaruodami prekių įsigijimo iš pareiškėjos, patvirtino, jog jie šių prekių neįsigijo. Net ir darant prielaidą, kad pirkėjai įsigijo prekes, tačiau faktas, kad PVM buvo nedeklaruotas ir nesumokėtas, patvirtina tai, kad šie pirkėjai sukčiavo PVM.

Atkreipė dėmesį į LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį. Joje, be kita ko, padarytos išvados ir dėl CMR važtaraščio 24 langelio užpildymo reikšmės ginčijamo pobūdžio bylose, atstovo nuomone, patvirtina VMI poziciją ginčo klausimu.

Akcentavo, jog byloje yra pakankamai įrodymų, patvirtinančių pareiškėjos nerūpestingumą, todėl Komisija nepagrįstai sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktu nusprendė pavesti VMI atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą. Be to, Komisija nurodžiusi VMI atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą, privalėjo ne pakeisti VMI sprendimą, o jį panaikinti.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Pareiškėjos UAB „Mediashop“ skundas tenkintinas iš dalies, atsakovės VMI skundas dėl reikalavimo panaikinti Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktą tenkintinas.

Remiantis administracinėje ir Komisijos byloje Nr. 7-210/2015 (toliau –ir Komisijos byla) surinktais rašytiniais įrodymais, nustatyta, kad VMI, atlikusi pareiškėjos PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., surašė Patikrinimo aktą (Komisijos byla, 2 t., b. l. 114–130). Mokesčių administratorius nustatė, kad laikotarpiu nuo 2012 m. rugpjūčio mėn. iki 2013 m. gruodžio mėn. pareiškėja PVM sąskaitomis faktūromis įformino 6 336 702 Eur (21 897 363 Lt) vertės prekių (LG, Samsung ir Philips LED televizorių) tiekimus Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko, GPiXX ir Bukus, sandorius su šiomis įmonėmis apskaitė kaip tiekimus į Europos Sąjungos valstybes nares ir juos apmokestino 0 proc. PVM tarifu pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį, atitinkančią Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalį (PVM direktyvos 138 (1) str.). Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjos išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos įmonės (išskyrus GPiXX), kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis, yra dingę prekeiviai; niekada neteikė jokių PVM deklaracijų; nedeklaravo jokių sandorių ar įsigijimų Bendrijos viduje; faktiškai nevykdė jokios realios verslo veiklos; Vokietijos mokesčių administratoriaus buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registro; nerandamos jų registruotose veiklos vietose; jų atsakingų asmenų buvimo vietos nenustatytos; faktinė prekių pristatymo vieta nežinoma ir duomenų apie faktinius prekių gavėjus nėra; įmonės įtrauktos į PVM sukčiavimo grandinę; asmenims, atsakingiems už jų veiklą, pradėti baudžiamieji procesai. Pareiškėja, įformindama sandorius, nesiėmė priemonių išsiaiškinti aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu minėtoms įmonėms, ir neįsitikino, ar tiekimas nelemia jos dalyvavimo PVM sukčiavime. Prekės realiai buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems, o kitiems įgijėjams. Pareiškėjos pateikti dokumentai nepagrindžia 0 proc. PVM tarifo taikymo, nepatvirtina prekių perleidimo fakto Vokietijos pirkėjais įvardytiems subjektams, negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos ir pateiktos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms įmonėms. Pareiškėjos pateikti CMR važtaraščiai yra su akivaizdžiais trūkumais bei neatitikimais (PVM sąskaitose faktūrose nurodytas prekių pristatymo adresas nesutampa su CMR važtaraščiuose nurodytomis prekių iškrovimo vietomis), užpildyti nepakankamai išsamiai ir rūpestingai (nenurodyta konkreti prekių iškrovimo vieta, prekes priimančios įmonės atstovo duomenys (vardas, pavardė), nėra parašų, prekių iškrovimo / gavimo datos), nesilaikant Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos reikalavimų. CMR važtaraščiai neįrodo prekių perdavimo fakto PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms įmonėms, kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, ir atskirais atvejais nepatvirtina realaus prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Patikrinimo metu nustatyta, kad dauguma vežėjų paneigė prekių gabenimą PVM sąskaitose faktūrose nurodytais adresais, o kai kurie paneigė dalies krovinių, įformintų pareiškėjos pateiktais CMR važtaraščiais, vežimą. Patikrinimo metu nenustatyta, kam ir kokiu adresu faktiškai buvo pristatytos prekės, kas realiai jas įgijo Vokietijos įmonių vardu. Pareiškėja nerodė pastangų įsitikinti, ar būsimi pirkėjai, su kuriais numatomi didelės vertės sandoriai, yra patikimi, nesidomėjo jų veikla. Pareiškėjos pateikti dokumentai daugeliu atvejų patvirtina tik prekių pardavimo ar perleidimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims, kurie nėra PVM mokėtojai, faktą ir negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, kad prekės buvo patiektos kitų Europos Sąjungos narių PVM mokėtojams ir fiziškai išgabentos iš šalies teritorijos. Pareiškėja nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime, nesirūpino savo veiklos partnerių ir juos atstovaujančių asmenų identifikavimu, tiesioginių įrodymų apie prekių pristatymą gavimu, nesidomėjo apie prekių pristatymo / iškrovimo adresus, nesiekė surinkti daugiau informacijos apie CMR važtaraščiuose nurodytus prekių gavėjus, nesidomėjo įgaliotais įmonių asmenimis, nereikalavo iš jų patvirtintų įgaliojimų ar kt. dokumentų, jog jie turi teisę atstovauti įmones, nesirūpino, kad CMR važtaraščių egzemplioriai su pirkėjų / gavėjų žymomis apie prekių gavimą būtų grąžinti. Mokesčių administratorius nustatė, jog sandoriai nebuvo vienkartiniai, todėl pareiškėja turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestinga ir atidi verslo santykiuose. Atsižvelgusi į nustatytas aplinkybes, VMI padarė išvadą, kad pareiškėja pažeidė PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes minėtų Vokietijos įmonių vardu įformintiems prekių tiekimams už 6 336 702 Eur (21 879 363 Lt) nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą, taip pat pažeidė PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog prekės buvo patiektos būtent pareiškėjos išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems Vokietijos pirkėjams, kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Pareiškėja sandorių vykdymo metu elgėsi nesąžiningai, nes neturėdama pakankamai įrodymų šių ūkinių operacijų realumui pagrįsti, pritaikė 0 proc. PVM tarifą. VMI, vadovaudamasi PVMĮ 56 straipsnio 4 ir 5 dalimis, pareiškėjos prekių tiekimus, įformintus minėtų Vokietijos įmonių vardu, apmokestino, taikydama standartinį tuo metu galiojusį 21 proc. PVM tarifą. Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjai apskaičiuotas 1 330 707 Eur (4 594 667 Lt) papildomai mokėtinas į biudžetą PVM už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.

Pareiškėja, nesutikdama su Patikrinimo akte padarytomis išvadomis ir jų pagrindu papildomai apskaičiuotu PVM, pateikė VMI pastabas dėl Patikrinimo akto (Komisijos byla, 2 t., b. l. 131–160). VMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir pareiškėjos pastabas, 2015 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. (24.6-31-5) FR0682-532, konstatavusi, jog mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytų faktų ir įrodymų visuma patvirtina, kad prekių tiekimas įvyko ne apskaitos dokumentuose nurodytiems subjektams, t. y. Vokietijos įmonės Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko, GPiXX ir Bukus neįgijo prekių naudoti kaip savo, ir pareiškėja nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime, patvirtino Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotą 6 336 702 Eur PVM, apskaičiavo 322 106,37 Eur PVM delspinigius ir skyrė 133 071 Eur PVM baudą (Komisijos byla, 2 t., b. l. 107–112).

Nesutikdama su mokesčių administratoriaus pozicija ir ginčydama VMI sprendimą, pareiškėja pateikė skundą Komisijai (Komisijos byla, 1 t., b. l. 2–23), kartu pateikdama papildomus dokumentus (Komisijos byla, 1 t., b. l. 24–197; 2 t., b. l. 1–105), kurie, pareiškėjos tvirtinimu, pagrindžia, jog visais tiekimo Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko, GPiXX ir Bukus atvejais prekės buvo išgabentos, disponavimo jomis teisė minėtoms įmonėms perduota. Taip pat pareiškėja papildomai Komisijai dėl mokestinio ginčo esmės pateikė rašytinius paaiškinimus (Komisijos byla, 9 t., b. l. 2–14; 11 t., 125–129).

Komisija 2016 m. sausio 26 d. sprendimu Nr. S-22 (7-210/2015), vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalimi, nusprendė: 1) panaikinti VMI sprendimo dalį, kuria patvirtintas Patikrinimo akto nurodymas apskaičiuoti 26 854 Eur PVM ir su juo susijusias sumas; 2) pakeisti VMI sprendimo dalį, kuria patvirtinta Patikrinimo akto dalis pareiškėjai sumokėti 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, į sprendimą šioje dalyje atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą (Komisijos byla, 9 t., 144–165). Komisija, nustačiusi, kad mokestinis ginčas kilęs dėl įrodymų, kuriais pareiškėja grindė aplinkybes, jog Vokietijos įmonės Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko, GPiXX ir Bukus įgijo teisę disponuoti ginčo prekėmis, vertinimo, atsižvelgdama į prekių tiekimo sąvokos objektyvų pobūdį, į Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją dėl pirkėjų Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus sukčiavimo PVM, į nustatytus CMR važtaraščių trūkumus, neleidžiančius identifikuoti šių įmonių vardu veikusių asmenų, taip pat į tai, jog atlikus vežėjų patikrinimus ir nenustačius duomenų, leidžiančių identifikuoti asmenis, kuriems buvo faktiškai perduotos ginčo prekės, padarė išvadą, kad pareiškėjos pateikti įrodymai nepatvirtina, jog teisė disponuoti ginčo prekėmis buvo perduota Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus.

Komisija, įvertinusi Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją apie įmonę GPiXX, pareiškėjos pateiktą įmonės patvirtintą pirkimų suvestinį aktą, jog įmonė iš pareiškėjos prekes pirko ir 2014 m., taip pat į tai, jog pateikta informacija leidžia teigti, kad A. G. (A. G.) buvo vienas iš įmonės vardu veikusių asmenų, kuris iš pareiškėjos pirko prekes ir 2015 m. liepos 8 d. patvirtino sandorių sudarymą, pripažino, jog nėra pagrindo VMI padarytai išvadai, kad teisė disponuoti prekėmis buvo perduota ne šiai įmonei, o kitiems asmenims.

Atsižvelgdama į tai, jog iš Vokietijos mokesčių administratoriaus gauta informacija patvirtino, kad minėtos Vokietijos įmonės, išskyrus GPiXX, įsigijusios prekes iš pareiškėjos, yra dingę prekeiviai ir realios veiklos nevykdo, Komisija VMI sprendimą vertino ir pareiškėjos sąžiningumo aspektu. Pažymėjo, jog byloje nėra duomenų, kad pareiškėja būtų sukčiavusi ar žinojusi apie sukčiavimą, todėl vertino, ar ji turėjo žinoti apie kontrahentų vykdomą PVM sukčiavimą. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nerinko objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti apie tai, kad, sudarydama sandorius su Vokietijos įmonėmis Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus, ji dalyvavo PVM sukčiavime, o vertinimą, ar pareiškėja ėmėsi protingų priemonių įsitikinti, kad sudaromas sandoris neįtraukia jos į tokį sukčiavimą, atliko abstrakčiai ir paviršutiniškai, netirdama ginčo sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybių pagal pareiškėjos įprastą komercinę praktiką. Padarė išvadą, kad šioje ginčo nagrinėjimo stadijoje sprendimo iš esmės priimti negalima, o byloje nustatyti neaiškumai (tiekimus vienai įmonei keitė tiekimai kitai, nors buvo sudarytos ilgalaikės sutartys; byloje nėra įrodymų, kodėl Vokietijos įmonėms tiekimai vykdomi pigiau, nei prekės buvo įsigytos iš Latvijos tiekėjų; VMI netyrė, kaip įprastai pareiškėja pildė ir kaip užpildytus CMR važtaraščius gaudavo iš kitų įmonių) šalintini mokesčių administratoriui pakartotinai atliekant pareiškėjos mokestinį patikrinimą, nes bylos aplinkybėms išsiaiškinti būtina surinkti ir įvertinti naujus įrodymus.

Komisija, atsižvelgusi į tai, jog prekių tiekimo įmonei GPiXX atveju ginčijama sąlyga dėl disponavimo teisės perdavimo pripažinta įvykdyta, taip pat Vokietijos mokesčių administratoriui nepatvirtinus, kad ši įmonė yra dingęs prekeivis ar kitaip sukčiavo PVM, pripažino, jog šių teikimų atžvilgiu nėra pagrindo tirti pareiškėjos sąžiningumo klausimo, todėl šioje dalyje sprendė, jog VMI sprendimo dalis, kuria atsisakyta suteikti pareiškėjai teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą (dėl jų papildomai apskaičiuotas 26 854 Eur PVM ir su juo susijusios sumos), naikintina.

VMI, nesutikusi su Komisijos sprendimu, ir pareiškėja, nesutikusi su Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktu, pateikė skundus teismui (1 t., b. l. 1–7, 34–63), kuris, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjos ir VMI skundus, 2016 m. lapkričio 9 d. sprendimu nusprendė: 1) pareiškėjos ir atsakovės VMI skundus tenkinti iš dalies; 2) panaikinti Komisijos sprendimo dalį dėl 2 punktu pakeistos VMI sprendimo dalies ir įpareigoti ją šioje dalyje pareiškėjos skundą išnagrinėti iš esmės; 3) nutraukti administracinės bylos dalį dėl pareiškėjos reikalavimo panaikinti VMI sprendimą; 4) likusią pareiškėjos skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą; 5) nutraukti administracinės bylos dalį dėl VMI reikalavimo panaikinti Komisijos sprendimo dalį dėl 1 punktu panaikintos VMI sprendimo dalies (2 t., b. l. 62–76).

Teismas, įvertinęs atsakovės nesutikimo su Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktu motyvus, padarė išvadą, jog nagrinėjamu atveju iš esmės nesutapo faktinių bylos aplinkybių vertinimas, išsiskyrė VMI ir Komisijos nuomonės dėl pareiškėjos tiekimų Vokietijos įmonei GPiXX vertinimo bei šių aplinkybių įtakos suteikti pareiškėjai teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą. Konstatavo, jog VMI, prašydama panaikinti Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 1 punktą, kėlė faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimą, todėl, vadovaudamasi MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, neturėjo įstatyminių prielaidų šioje dalyje inicijuoti teisminį ginčą, todėl teismas šioje dalyje administracinę bylą nutraukė.

Spręsdamas dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto pagrįstumo, atsižvelgdamas į tai, kad VMI nustatė aplinkybes, dėl kurių Komisija pavedė mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, ir jas vertino, teismas padarė išvadą, jog nėra būtina nei kartoti tam tikras administracines procedūras, nei rinkti papildomų įrodymų, nei tirti naujų (nenagrinėtų) faktinių aplinkybių. Teigė, kad Komisijos motyvas, jog VMI vertinimą, ar pareiškėja ėmėsi protingų priemonių įsitikinti, kad sudaromas sandoris neįtraukia jos į sukčiavimą PVM, atliko abstrakčiai ir paviršutiniškai, nesudaro pagrindo taikyti MAĮ 155 straipsnio 4 dalies, nes Komisija pati yra pajėgi ištirti ir įvertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis ir, juos įvertinusi, padaryti vienokią ar kitokią išvadą. Atsižvelgdamas į tai, kad Komisija, konstatuodama, jog pareiškėja neįrodė prekių disponavimo teisės perdavimo fakto, nevertino ir nepasisakė dėl skundo nagrinėjimo metu pareiškėjos ir VMI pateiktų papildomų įrodymų, nepagrįstai VMI pavedė atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, netiksliai nurodė teisinį sprendimo pagrindą ir neaiškiai suformulavo rezoliucinę dalį, teismas panaikino Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktą ir įpareigojo Komisiją iš esmės išnagrinėti pareiškėjos skundą.

Teismas nenagrinėjo pareiškėjos reikalavimo panaikinti VMI sprendimą, nes šioje byloje nusprendė panaikinti Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktą ir šioje dalyje Komisiją įpareigoti išnagrinėti pareiškėjos skundą dėl nepanaikintos VMI sprendimo dalies, todėl šią administracinės bylos dalį, vadovaudamasis ABTĮ 101 straipsnio 1 dalimi, nutraukė.

Pareiškėja apeliaciniu skundu kreipėsi į LVAT, prašydama panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, apibrėžtą rezoliucinės dalies 2, 3 ir 4 punktais, kaip neteisėtą ir nepagrįstą, ir perduoti bylą panaikintoje dalyje pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (2 t., b. l. 79–87).

LVAT, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjos apeliacinį skundą, 2018 m. balandžio 18 d. priėmė nutartį, kuria nutarė: 1) pareiškėjos apeliacinį skundą tenkinti; 2) teismo sprendimo dalį, kuria nuspręsta pareiškėjos ir atsakovės skundus tenkinti iš dalies; panaikinti Komisijos sprendimo dalį dėl rezoliucinės dalies 2 punktu pakeistos VMI sprendimo dalies ir įpareigoti Komisiją šioje dalyje pareiškėjos skundą išnagrinėti iš esmės; nutraukti administracinės bylos dalį dėl pareiškėjos reikalavimo panaikinti VMI sprendimą; likusią pareiškėjos skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą; panaikinti ir perduoti administracinę bylą šioje dalyje iš naujo nagrinėti pirmosios instancijos teismui; 3) teismo sprendimo dalį, kuria buvo nutraukta administracinės bylos dalis dėl VMI reikalavimo panaikinti Komisijos sprendimo dalį dėl 1 punktu panaikintos VMI sprendimo dalies, palikti nepakeistą.

LVAT, nustatytų aplinkybių bei administracinių teismų praktikos kontekste išnagrinėjęs pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria mokestinio ginčo dalis buvo grąžinta nagrinėti Komisijai iš naujo, nurodė, jog pirmosios instancijos teismas minėtoje ginčo dalyje neatliko jokio įrodymų vertinimo, nepasisakė dėl jų įrodomosios galios ir reikšmės, t. y. iš esmės atsisakė vykdyti teisingumą ir išspręsti tarp bylos šalių kilusį ginčą iš esmės. Konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas neteisėtai ir nepagrįstai grąžino Komisijai dalį mokestinio ginčo nagrinėti iš naujo, todėl šią teismo sprendimo dalį panaikino ir bylą šioje dalyje perdavė pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, kitą pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį paliko nepakeista.

Remiantis minėta LVAT nutartimi, šioje administracinėje byloje pareiškėjos ir atsakovės skundai dėl Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punkto nagrinėjami iš naujo.

Įvertinus pareiškėjos ir atsakovės skundų, taip pat šalių atstovų teismo posėdžio metu išdėstytus argumentus ir reikalavimus, darytina išvada, jog ginčas šioje byloje kilęs dėl pareiškėjos 2012–2013 m. laikotarpiu vykdytų prekių tiekimo Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus sandorių (ne)apmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą). Konkrečiai ginčas kilo dėl šių tiekimų, kurie buvo apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį:

1. Įmonei Darba Handels pareiškėja pagal 2012 m. rugpjūčio 17 d. PVM sąskaitą faktūrą patiekė 280 vnt. Samsung LED televizorių už 135 073,77 Eur, joje nurodydama prekių iškrovimo vietą: (duomenys neskelbtini), Vokietija. Už prekes atsiskaityta penkiais mokėjimo pavedimais: 2012 m. rugpjūčio mėn. 15 d., 16 d., 22 d. ir 23 d. (Komisijos byla, 3 t., b. l. 135, 149). Pareiškėjos teigimu, ji užsakymą įvykdė tik po to, kai gavo 100 proc. apmokėjimą už parduodamas prekes (Komisijos byla, 2 t., b. l. 168–178). Pagal 2012 m. rugpjūčio 17 d. CMR važtaraštį Nr. 0009667 ginčo prekių vežėjas buvo V. V. individuali įmonė, krovinio iškrovimo vieta – Berlynas, Vokietija. CMR važtaraštyje nėra nurodyta, kada krovinys gautas, kas prekes priėmė (Komisijos byla, 3 t. b. l. 135, 137, 149). Pareiškėja su skundu Komisijai pateikė UAB „VVI Transport“ (iki 2013 m. sausio 2 d. – V. V. individuali įmonė) 2015 m. liepos 13 d. patvirtinimą, kad pagal minėtą CMR važtaraštį prekės buvo nugabentos CMR važtaraštyje nurodytam gavėjui, taip pat duomenis apie 2012 m. rugpjūčio 20 d. sumokėtą kelių mokestį Vokietijoje (Komisijos byla, 2 t., b. l. 71, 89–90). Mokesčių administratoriaus atlikto UAB „VVI Transport“ priešpriešinio patikrinimo metu įmonės direktorius paaiškino, kad prekes pagal CMR važtaraštį Nr. 0009667 gabeno pagal Vokietijos įmonės Ryba Gross elektroniniu būdu gautą užsakymą; už vežėjo suteiktą paslaugą užsakovas atsiskaitė grynaisiais pinigais (Komisijos byla, 10 t., b. l. 96–99, 100, 104–106).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl pareiškėjos vykdyto sandorio su Darba Handels, šio prekių (televizorių) sandorio nepatvirtino. Nurodė, kad po atlikto tyrimo Darba Handels buvo deklaruoti apmokestinami sandoriai ir atitinkamo dydžio PVM pagal įsigijimo sąskaitas už laikotarpį nuo 2012 m. birželio mėn. iki 2013 m. vasario mėn. Taip pat nurodė, kad įmonė 2013 m. lapkričio 27 d. pirmą kartą mokesčių inspekcijai Kyritz mieste pateikė PVM deklaracijas. 2012 m. lapkričio 6 d. Kyritz mokesčių inspekcijos atlikto mokestinio įmonės patikrinimo buveinės vietoje Fehrbellin mieste metu nebuvo nustatyta Darba Handels verslo veikla. 2012 m. gruodžio 4 d. vykdytas vietos mokestinis patikrinimas Oranienburg nustatė, kad įmonės buveinės vietoje adresu: (duomenys neskelbtini), yra gyvenamasis namas (daugiabutis). Sąskaitoje įvardintiems televizoriams sandėliavimo galimybių tuo adresu (tai vieno kambario gyvenamasis butas) nėra. Šiuo adresu savo gyvenamąją vietą buvo deklaravęs įmonės vadovas A. L., prieš kurį atliekamas baudžiamasis tyrimas (įtariamas dalyvavęs organizuotoje PVM sukčiavimo grandinėje kaip Darba Handels atsakingas asmuo). Po 2012 m. gruodžio 6 d. vykdyto mokestinio patikrinimo Oranienburg užsieniečių biuras ištrynė šią registracijos vietą, kadangi su A. L. nepavyko užmegzti kontakto. 2012 m. rugpjūčio 17 d. sąskaita, kurią išrašė pareiškėja įmonei Darba Handels, nepateikta ir iki šiol nebuvo žinoma. Darba Handels dokumentai ir apskaitos dokumentai iki šiol nebuvo rasti. Vokietijos mokesčių administratorius žinias apie sąskaitos apmokėjimą pareiškėjai gavo iš banko Ostprignitz (OPR) pateikto tyrimo dėl pinigų plovimo. Įmonės 2012 m. rugpjūčio mėn. deklaruoti įsigijimai, kurie, remiantis VIES duomenimis, buvo vykdomi iš pareiškėjos, Bendrijos viduje siekia 135 073 Eur sumą. Įmonės Darba Handels mokesčių konsultantas Kyritz mokesčių inspekcijai pateikė Darba Handels išrašytą 2012 m. rugpjūčio 18 d. sąskaitą 135 733,77 Eur sumai Latvijos įmonei SIA Metal Concept (Komisijos byla, 9 t., b. l. 60–69, 74).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl logistikos įmonės KonLog GmbH Spedition + Logistik sandorių su pareiškėjos kontrahentu Darba Handels, nurodė, jog pastaroji logistikos įmonė iš Darba Handels gavo užsakymą (ir jį įvykdė) (Komisijos byla, 10 t., b. l. 69–76).

2. Įmonei Ryba Gross pareiškėja laikotarpiu nuo 2012 m. rugpjūčio 24 d. iki 2012 m. lapkričio 9 d. pagal 12 PVM sąskaitų faktūrų patiekė prekių – 3 300 vnt. Samsung LED televizorių, už 1 729 950 Eur. Prieš prekių tiekimą, t. y. 2012 m. rugpjūčio 20 d., pareiškėja su Ryba Gross sudarė prekių pirkimo–pardavimo sutartį dėl elektronikos ir buitinės technikos pardavimo ir pirkimo, prekių tiekimą vykdant EXW / CIF sąlygomis. Pagal sutartį pirkėjas už tiekiamas prekes atsiskaito su pardavėju avansu, pervesdamas pinigus į pardavėjo banko sąskaitą (3.2 p.); 100 proc. užsakytų prekių kainos pirkėjas sumoka pardavėjui ne vėliau kaip per 3 dienas nuo užsakymo prekių siuntai priėmimo patvirtinimo ir sąskaitos pateikimo dienos (3.3 p.) (Komisijos byla, 3 t., b. l. 155–156). Pareiškėjos įformintose PVM sąskaitose faktūrose nurodyta prekių iškrovimo vieta: (duomenys neskelbtini), Vokietija. Už prekes atsiskaityta mokėjimo pavedimais, atliktais 2012 m. rugpjūčio 27 d. – 2012 m. lapkričio 19 d. laikotarpiu. Pagal CMR važtaraščius prekių vežėjai buvo V. V. individuali įmonė (Nr.: 0009664, 0007615, 0009713, 0009298, 0009724), UAB „Mečys“ (Nr. 1199364), UAB „Ketrona“ (Nr.: 005395, 005400, 005933, 005500, 005940) ir Calenberg Vilnius, UAB (Nr. 0670802), krovinio iškrovimo vieta – Berlynas, Vokietija. CMR važtaraščiuose nėra nurodyta, kada krovinys gautas, kas prekes priėmė, yra tik įmonės Ryba Gross spaudas ir neidentifikuoto asmens parašas arba tik Ryba Gross spaudas (Komisijos byla, 3 t., b. l. 170–200; 4 t., b. l. 1–110).

Mokesčių administratorius, siekdamas išsiaiškinti pareiškėjos Vokietijos įmonei Ryba Gross tiektų prekių pristatymo aplinkybes, atliko vežėjų UAB „VVI Transport“, UAB „Mečys“, Calenberg Vilnius, UAB ir UAB „Ketrona“ patikrinimus. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto priešpriešinio patikrinimo metu UAB „VVI Transport“ direktorius paaiškino, kad prekes pagal CMR važtaraščius Nr. 0007615, 0009713, 0009298, 0009724 gabeno pagal Vokietijos įmonės Ryba Gross elektroniniu būdu gautus užsakymus, kuriuose iškrovimo vieta nurodyta – (duomenys neskelbtini) Vokietija. Užsakovas už suteiktas paslaugas atsiskaitė grynaisiais pinigais. Priešpriešinio patikrinimo metu UAB „Mečys“ direktorius mokesčių administratoriui nurodė, kad telefonu gavo užsakymą iš ekspedijavimo bendrovės dėl krovinio pervežimo iš Vilniaus į Berlyną. Teigė, jog krovinys gavėjui Ryba Gross buvo pristatytas 2012 m. rugsėjo 24 d. Paaiškino, kad už minėtą pervežimą sąskaita faktūra neišrašyta, nes raštiškas pervežimo užsakymas nebuvo gautas, o pagal telefoninį užsakymą nebuvo galima nustatyti užsakovo. Calenberg Vilnius, UAB direktorius paaiškinime mokesčių administratoriui nurodė, kad pagal vienkartinę su UAB „Ketrona“ sudarytą pervežimo sutartį, kurioje nurodyta krovinio iškrovimo data 2012 m. spalio 29 d., iškrovimo vieta – (duomenys neskelbtini), gabeno krovinį, kurio siuntėjas pagal CMR važtaraštį Nr. 0670802 buvo pareiškėja. Panevėžio apskrities mokesčių inspekcija, atlikusi UAB „Ketrona“ operatyvų patikrinimą, nustatė, kad įmonė suteikė transportavimo paslaugas Ryba Gross dėl krovinių gabenimo pagal pareiškėjos išrašytus CMR važtaraščius, išrašydama pastarajai įmonei PVM sąskaitas faktūras už atliktas paslaugas ir kasos pajamų orderius. Įmonės finansų vadovė paaiškino, kad už paslaugas buvo atsiskaityta grynaisiais pinigais, kuriuos vairuotojams perduodavo asmenys, priimantys prekes. Teigė, jog neturėjo fizinės galimybės kasos pajamų orderių paduoti vairuotojams, vykstantiems į reisą, nes nebuvo aišku, kuri mašina „krausis“. Be to, prekes kraudavo Vilniuje, Kaune, Krokuvoje, Vienoje, o įmonės buveinė yra Panevėžyje. Apklausti UAB „Ketrona“ vairuotojai (taip pat ir finansų vadovė) nurodė, kad 2012–2013 m. vežė televizorius į Vokietiją, juos iškraunant adresais: (duomenys neskelbtini), ir X. G., Hugger GmbH Spedition and Logistic, (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, 10 t., b. l. 96–103, 107–130; 11 t., b. l. 2–4, 60–89).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl pareiškėjos vykdytų sandorių su Ryba Gross, nepatvirtino šios įmonės veiklos pobūdžio ir prekių (televizorių) sandorio, nurodęs, kad faktiškai įmonė nevykdė jokios verslo veiklos. Nurodė, kad Ryba Gross buveinės adresu yra gyvenamasis namas. Įmonė mokesčių inspekcijai neteikė jokių PVM deklaracijų, nedeklaravo jokių sandorių ar įsigijimų Bendrijos viduje. Remdamasis turima informacija, teigė, kad Ryba Gross yra tipiškas dingęs prekeivis. Asmenims, atsakingiems už įmonę Ryba Gross, pradėti baudžiamieji tyrimai. Taip pat nurodė, kad sąskaitas, išrašytas Ryba Gross vardu, pateikė Darba Handels. 2014 m. gegužės 15 d. vykusios kratos metu nebuvo rasti nei įmonės, nei buhalterinės apskaitos dokumentai. Pagal pateiktus dokumentus nustatė, kad Ryba Gross priklausančiomis banko sąskaitomis galėjo disponuoti tik vadovas A. G. Nurodė, kad adresu: (duomenys neskelbtini), užsiregistravę daug įmonių. Šiuo adresu yra įsikūręs didelis verslo kompleksas, kuriame veiklą vykdo įvairios ekspedijavimo ir logistikos įmonės. Įmonė Behala yra atsakinga už ofisų ir sandėliavimo patalpų nuomą ir ji informavo, jog Ryba Gross iš jos nenuomojo jokių patalpų (ofiso, sandėlio) adresu: (duomenys neskelbtini). Vokietijos mokesčių administratorius negalėjo nustatyti, ar pareiškėjos prekės faktiškai buvo tiektos ir iškrautos adresu: (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, 9 t., b. l. 70–76).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl logistikos įmonės KonLog GmbH Spedition + Logistik sandorių su pareiškėjos kontrahentu Ryba Gross, nurodė, jog šiai logistikos įmonei Ryba Gross yra nežinoma (Komisijos byla, 10 t., b. l. 69–76); dėl logistikos įmonės Hugger GmbH Spedition + Logistik atsakymo nepateikė, nurodydamas, kad atsakymą pateiks, baigęs patikrinimą (Komisijos byla, 10 t., b. l. 69–89).

3. Įmonei Kaufmanas pareiškėja laikotarpiu nuo 2012 m. lapkričio 16 d. iki 2013 m. vasario 22 d. pagal 13 PVM sąskaitų faktūrų patiekė 3 548 vnt. Samsung LED ir Panasonic plazminių televizorių už 1 989 012 Eur. Pagal pareiškėjos su Vokietijos įmone Kaufmanas sudarytą 2012 m. lapkričio 5 d. prekių pirkimo–pardavimo sutartį dėl elektronikos ir buitinės technikos pardavimo ir pirkimo, prekių tiekimą vykdant EXW / CIF sąlygomis, pirkėjas už tiekiamas prekes atsiskaito su pardavėju avansu, pervesdamas pinigus į pardavėjo banko sąskaitą (3.2 p.); 100 proc. užsakytų prekių kainos pirkėjas sumoka pardavėjui ne vėliau kaip per 3 dienas nuo užsakymo prekių siuntai priėmimo patvirtinimo ir sąskaitos pateikimo dienos (3.3 p.) (Komisijos byla, 4 t., b. l. 112–114). Daugumoje įmonei Kaufmanas išrašytų PVM sąskaitų faktūrų pareiškėja nurodė prekių iškrovimo vietą Vokietijoje: (duomenys neskelbtini); PVM sąskaitoje faktūroje Nr. 013880 nurodyta prekių iškrovimo vieta: (duomenys neskelbtini); PVM sąskaitose faktūrose Nr. 013892 ir Nr. 013892 – Berlynas. Už prekes atsiskaityta mokėjimo pavedimais, atliktais 2012 m. lapkričio 16 d. – 2013 m. kovo 4 d. laikotarpiu. Pagal CMR važtaraščius prekių vežėjai buvo UAB „Ketrona“ (Nr.: 005410, 005143, 006315, 005417, 005150, 006235, 006237, 006242, 006565, 005157), UAB „Jumisa“ (Nr. 0016471) ir Itella Logistics, UAB (Nr.: 0004493, LT11134312), krovinio iškrovimo vieta – Berlynas, Vokietija (dviejų CMR važtaraščių 13 grafoje „Siuntėjo nurodymai“ nurodytas adresas: (duomenys neskelbtini), Vokietija). CMR važtaraščiuose nėra nurodyta, kada krovinys gautas, kas prekes priėmė, yra tik įmonės Kaufmanas spaudas ir neidentifikuoto asmens parašas arba tik Kaufmanas spaudas (Komisijos byla, 4 t., b. l. 112–200; 5 t., b. l. 1–200).

Prekių vežėjas UAB „Ketrona“ operatyvaus patikrinimo metu mokesčių administratoriui patvirtino, kad įmonė suteikė transportavimo paslaugas Kaufmanas dėl krovinių gabenimo pagal pareiškėjos išrašytus CMR važtaraščius, išrašydama pastarajai Vokietijos įmonei PVM sąskaitas faktūras už atliktas paslaugas ir kasos pajamų orderius. Įmonės finansų vadovė paaiškino, kad už paslaugas buvo atsiskaityta grynaisiais pinigais, kuriuos vairuotojams perduodavo asmenys, priimantys prekes. Teigė, jog neturėjo fizinės galimybės kasos pajamų orderių paduoti vairuotojams, vykstantiems į reisą, nes nebuvo aišku, kuri mašina „krausis“. Be to, prekes kraudavo Vilniuje, Kaune, Krokuvoje, Vienoje, o įmonės buveinė yra Panevėžyje. Apklausti UAB „Ketrona“ vairuotojai, taip pat įmonės finansų vadovė nurodė, kad 2012–2013 m. UAB „Ketrona“ gabeno televizorius į Vokietiją, jie buvo iškrauti adresais: (duomenys neskelbtini), ir X. G., Hugger GmbH Spedition and Logistic, (duomenys neskelbtini). Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto Itella Logistics, UAB operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad Itella Logistics, UAB su pareiškėja 2013 m. sausio 28 d. ir 2013 m. vasario 21 d. sudarė krovinių vežimo sutartis dėl krovinio nugabenimo gavėjui Kaufmanas adresu: (duomenys neskelbtini), Vokietija. Itella Logistics, UAB teigimu, sutartis ji įvykdė, krovinius pristatė gavėjui Kaufmanas. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto UAB „Jumisa“ operatyvaus patikrinimo metu UAB „Jumisa“ vyr. finansininkė pateikė mokesčių administratoriui paaiškinimą, kad UAB „Jumisa“ pagal pareiškėjos elektroniniu paštu pateiktą užsakymą gabeno prekes pagal CMR važtaraštį Nr. 0016471 jų gavėjui į Vokietiją, pateikdama patikrinimui minėtą CMR važtaraštį, tačiau užsakymo nepateikė (Komisijos byla, 10 t., b. l. 131–150; 11 t., b. l. 2–62, 86; 101–124).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl pareiškėjos vykdytų sandorių su Kaufmanas, nepatvirtino šios įmonės adreso, veiklos pobūdžio ir prekių (televizorių) sandorio, nurodęs, kad faktiškai įmonė nevykdė jokios veiklos. Nurodė, kad Kaufmanas buveinės adresu įsikūrusi biuro paslaugų įmonė. Mokesčių inspekcijai Kaufmanas nepateikė jokių PVM deklaracijų, nedeklaravo jokių sandorių ar įsigijimų Bendrijos viduje. Remdamasis turima informacija, teigė, kad Kaufmanas yra tipiškas dingęs prekeivis. Asmenims, atsakingiems už Kaufmanas, pradėti baudžiamieji tyrimai. Nustatė, kad P. K. adresas Vokietijoje niekada neegzistavo, jis šiuo adresu niekada negyveno. Taip pat nurodė, kad sąskaitas, išrašytas Kaufmanas vardu, pateikė LCD Berlin Electronic Handels GmbH ir Darba Handels tam, kad šiose sąskaitose esantis PVM būtų nuskaitytas. Pažymėjo, kad prieš minėtų įmonių atsakingus asmenis taip pat pradėti baudžiamieji tyrimai. Nurodė, kad laikotarpiu nuo 2012 m. rugpjūčio 10 d. iki 2013 m. kovo 18 d. Kaufmanas buvo registruotas mokesčių mokėtojas. PVM mokėtojo kodas buvo ištrintas, kai buvo įsitikinta, kad Kaufmanas – dingęs prekeivis. 2014 m. gegužės 14 ir 15 d. vykusios kratos metu nebuvo rasti nei įmonės, nei buhalterinės apskaitos dokumentai. Pagal pateiktus dokumentus, nustatė, kad Kaufmanas priklausančiomis banko sąskaitomis galėjo disponuoti tik P. K. Nurodė, kad adresu: (duomenys neskelbtini), užsiregistravę daug įmonių. Šiuo adresu yra įsikūręs didelis verslo kompleksas, kuriame veiklą vykdo įvairios ekspedijavimo ir logistikos įmonės. Įmonė Behala yra atsakinga už ofisų ir sandėliavimo patalpų nuomą ir ji informavo, jog Kaufmanas iš jos nenuomojo jokių patalpų (ofiso, sandėlio) adresu: (duomenys neskelbtini). Vokietijos mokesčių administratorius negalėjo nustatyti, ar pareiškėjos prekės faktiškai buvo tiektos ir iškrautos adresu: (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, 9 t., b. l. 77–84).

4. Įmonei Lejko pareiškėja laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 8 d. iki 2013 m. liepos 5 d. pagal 21 PVM sąskaitą faktūrą įformino 3 716 vnt. Samsung ir LG LED televizorių pardavimą už 1 956 352 Eur. Pareiškėja 2013 m. kovo 7 d. su šia įmone sudarė prekių pirkimo-pardavimo sutartį dėl elektronikos ir buitinės technikos pardavimo ir pirkimo, prekių tiekimą vykdant EXW / CIF sąlygomis. Pagal sutartį pirkėjas už tiekiamas prekes atsiskaito su pardavėju avansu, pervesdamas pinigus į pardavėjo banko sąskaitą (3.2 p.); 100 proc. užsakytų prekių kainos pirkėjas sumoka pardavėjui ne vėliau kaip per 3 dienas nuo užsakymo prekių siuntai priėmimo patvirtinimo ir sąskaitos pateikimo dienos (3.3 p.) (Komisijos byla, 6 t., b. l. 2–5). Ginčo PVM sąskaitose faktūrose pareiškėja nurodė šias prekių iškrovimo vietas Vokietijoje: (duomenys neskelbtini); (duomenys neskelbtini); (duomenys neskelbtini). Už prekes atsiskaityta mokėjimo pavedimais, atliktais 2013 m. kovo 15 d. – 2013 m. liepos 12 d. laikotarpiu, 1 930 418,30 Eur sumai. Vokietijos įmonės skola pareiškėjai sudaro 25 934 Eur. Pagal CMR važtaraščius prekių vežėjai buvo UAB „Jumisa“ (Nr.: 0018307, 0018078, 0018264, 0018333, 0018473, 0018742, 0018665, 0018623, 0018741), Itella Logistics, UAB (Nr.: 0007350, 0002316, 0004626, 0004906, 0004907, 11143972, 0002656, 0004860, 0002662), UAB „Rudoji meška“ (Nr. 1679973), UAB „ME Transportas (Nr. 0063689) ir IĮ „Levidana“ (Nr. 0633060), krovinio iškrovimo vieta – Berlynas, Vokietija, arba Grossbeeren, Berlynas, arba Wismar, Vokietija. Dalies CMR važtaraščių 13 grafoje „Siuntėjo nurodymai“ nurodyta: KonLog GmbH Spedition + Logistik, (duomenys neskelbtini), arba Lejko, (duomenys neskelbtini), arba Gefko, (duomenys neskelbtini). CMR važtaraščiuose nėra nurodyta, kada krovinys gautas, kas prekes priėmė, yra tik įmonės Lejko spaudas (Komisijos byla, 6 t., b. l. 14–200; 7 t., b. l. 1–200; 8 t. b. l. 1–27).

Prekių vežėjas UAB „Jumisa“ pateikė mokesčių administratoriui duomenis, kad pagal pareiškėjos elektroniniu paštu pateiktas sutartis-užsakymus gabeno prekes į Vokietiją pagal CMR važtaraščius Nr.: 0018307, 0018078, 0018264. UAB „Jumisa“ vairuotojas nurodė, kad pagal CMR važtaraštį Nr. 0018307 vežė krovinį adresu: (duomenys neskelbtini), KonLog GmbH Spedition + Logistik (Komisijos byla, 10 t., b. l. 131–147).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl pareiškėjos vykdytų sandorių su Lejko, nurodė, kad Lejko yra dingęs prekybininkas. Įmonė niekada neteikė PVM deklaracijų. Įmonės adresas buvo nurodytas daugiabučiame pastate Wismare, tačiau šioje vietoje nėra nė vienos įmonės. Tikrasis buto savininkas neturi jokių verslo ar asmeninių ryšių su Lejko ar jos vadovu P. (P.) S., jis buvo leidęs įmonei naudotis tik savo pašto dėžute. Tiekimai adresu: (duomenys neskelbtini), niekada nebuvo vykdyti. Vokietijos mokesčių administratorius, vykdydamas tyrimą, iki šiol nepaėmė jokių Lejko sąskaitų faktūrų. Nustatė, kad bankiniai pavedimai pareiškėjai 1 942 528 Eur sumai buvo vykdyti iš Lejko vadovui, kuris yra apsistojęs Lenkijoje, priklausančios sąskaitos (Komisijos byla, 9 t., b. l. 94–104).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl logistikos įmonės KonLog GmbH Spedition + Logistik sandorių su pareiškėjos kontrahentu Vokietijos įmone Lejko, nurodė, jog šiai logistikos įmonei Lejko yra nežinomas; dėl logistikos įmonės Hugger GmbH Spedition + Logistik atsakymo nepateikė, nurodydamas, kad atsakymą pateiks, baigęs patikrinimą (Komisijos byla, 10 t., b. l. 69–89). Nurodė, jog logistikos įmonė Gefko Deutschland GmbH jokių verslo ryšių su pareiškėja neturi, verslo santykiai buvo vykdomi tik su Lejko. Per laikotarpį nuo 2013 m. kovo mėn. iki 2013 m. birželio mėn. buvo vykdyti sandoriai iš viso už 3 159 Eur sumą. Įmonė Gefko turi sandėlį Grossbeeren mieste, (duomenys neskelbtini). Ten buvo tiektos prekės, skirtos Lejko, pastaroji įmonė šias prekes iškrovė, dokumentavo ir pakrovė, vėliau prekes pasiėmė. Mokesčių administratorius taip pat nurodė, jog prieš Lejko atsakingus asmenis vyksta baudžiamieji procesai, ši įmonė yra dingęs prekeivis (Komisijos byla, 9 t., b. l. 174–201; 10 t., b. l. 1–68).

5. Įmonei Bukus pareiškėja laikotarpiu nuo 2013 m. rugsėjo 13 d. iki 2013 m. spalio 11 d. pagal 5 PVM sąskaitas faktūras patiekė prekių – 672 vnt. Samsung ir Philips LED televizorių, už 398 435 Eur. Pareiškėja su Vokietijos įmone Bukus 2013 m. rugsėjo 5 d. sudarė prekių pirkimo–pardavimo sutartį dėl elektronikos ir buitinės technikos pardavimo ir pirkimo, prekių tiekimą vykdant EXW / CIF sąlygomis. Pagal sutartį pirkėjas už tiekiamas prekes atsiskaito su pardavėju avansu, pervesdamas pinigus į pardavėjo banko sąskaitą (3.2 p.); 100 proc. užsakytų prekių kainos pirkėjas sumoka pardavėjui ne vėliau kaip per 3 dienas nuo užsakymo prekių siuntai priėmimo patvirtinimo ir sąskaitos pateikimo dienos (3.3 p.) (Komisijos byla, 8 t., b. l. 78–79). Pareiškėja įmonei Bukus įformintose PVM sąskaitose faktūrose nurodė tiekiamų prekių iškrovimo vietą: DB Schenker AG, (duomenys neskelbtini), Vokietija. Už prekes atsiskaityta mokėjimo pavedimais, atliktais 2013 m. rugsėjo 20 d. – 2013 m. spalio 18 d. laikotarpiu. Pagal CMR važtaraščius prekių vežėjai buvo UAB „Jumisa“ (Nr.: 0019299, 0019553, 0019646), Itella Logistics, UAB (Nr. 0007675) ir UAB „Samarina“ (Nr. 0428539), krovinio iškrovimo vieta – DB Schenker AG, (duomenys neskelbtini), Vokietija. CMR važtaraščiuose prekių gavimas patvirtintas įmonės DB Schenker spaudu ir asmens, pavarde K., parašu (Komisijos byla, 8 t., b. l. 82–138).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl pareiškėjos vykdytų sandorių su Bukus, nepatvirtino šios įmonės adreso, veiklos pobūdžio ir prekių sandorio, nurodęs, kad tai yra fiktyvi įmonė, nedeklaravusi jokių prekių tiekimų. Nurodė, kad policijos tyrimo metu buvo nustatyta, jog Bukus nurodytu adresu neegzistuoja. Lenkijos institucija informavo, kad nurodytas vadovas P. B. nėra registruotas Lenkijos gyventojų registre, o įmonės steigimo metu pateiktas pasas faktiškai neegzistuoja. Nurodė, jog mokestinių pažeidimų biuras Berlyne atlieka tyrimą dėl kelių kaltinamųjų, kurie įtariami organizuotu PVM vengimu, dalyvaujant mokesčių sukčiavimo grandinėje LCD televizoriais ir kitais elektronikos prietaisais. Pasikonsultavus su kompetentinga tikrintoja, nustatyta, kad Bukus buvo įtraukta į verslo sandorius, tačiau nusikalstamiems sandoriams įmonė buvo naudojama tik trumpą laiką (2013 m. rugpjūtį). Kas slėpėsi po vadovo P. B. pavarde ir kas veikė Bukus vardu iki šiol nebuvo nustatyta (Komisijos byla, 9 t., b. l. 140–143).

Vokietijos mokesčių administratorius, atsakydamas į Lietuvos mokesčių administratoriaus paklausimą dėl logistikos įmonės DB Schenker AG sandorių su pareiškėja ir jos kontrahentu Vokietijos įmone Bukus, nurodė, jog ši logistikos įmonė užsakymus gavo tik iš Bukus ir juos įvykdė. Įmonės Bukus užsakyme buvo nurodytas prekių gabenimas iš Lietuvos į Vokietiją. Prekės buvo atgabentos į DB Schenker AG sandėlį, išpakuotos ir paruoštos tolimesniam tiekimui, kurį prekių gavėjui iš dalies įvykdė įmonė DB Schenker AG. Užsakovas dėl sandėliavimo, taip pat skolininkas dėl sandėliavimo išlaidų buvo Bukus (Komisijos byla, 9 t., b. l. 148–168).

Su ginčijamų tiekimų apmokestinimu susijusius santykius reglamentuoja PVM įstatymas, kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama PVM direktyva (2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija), kuri, nedarant joje jokių esminių pakeitimų, skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų, be kita ko, ir Šeštosios direktyvos redakcijai išdėstyti (ESTT 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimo byloje Uszodaepito kft, C-392/09, 31 p.). Todėl nagrinėjant kilusį ginčą, atsižvelgtina į ESTT jurisprudencijoje pateiktas Šeštosios direktyvos normų aiškinimo ir taikymo taisykles (ESTT 1990 m. lapkričio 13 d. sprendimo byloje Marleasing, C-106/89, 8 p.; 2004 m. spalio 5 d. sprendimo sujungtose bylose Pfeiffer ir kt., C-397/01–C-403/01, 113 p.), kurios iš esmės yra aktualios atskleidžiant PVM direktyvos nuostatų turinį.

Byloje pirmiausia kyla klausimas dėl ginčo santykių kvalifikavimo pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), įtvirtinančią, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.) nustato, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Pažymėtina, kad ši Europos Sąjungos teisės akto nuostata veikia tiesiogiai (ESTT 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 48 p.).

Remiantis nuoseklia ESTT praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (ESTT 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plockl, C-24/15, 29 p.).

Taigi pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.), prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): 1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (šiuo klausimu taip pat žr. LVAT 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑996/2013).

Pažymėtina, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (ESTT 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodyta šio teismo praktika). Sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (šiuo klausimu žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Collée, C-146/05, 29 ir 30 p.) – mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (ESTT 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plockl, C-24/15, 38 ir 39 p.).

Taigi nagrinėjamu atveju būtina išsiaiškinti, ar esminės sąlygos (reikalavimai), numatytos PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 49 str. 1 d.), yra įvykdytos (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017). Akcentuotina, kad LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės dėl tiekimo Bendrijos viduje apmokestinimo yra LVAT praktikos plėtojimas, atsižvelgiant į naujausią ESTT jurisprudenciją bei siekį užtikrinti Europos Sąjungos teisės veiksmingumą šiuose santykiuose.

Skundžiamų sprendimų turinys, taip pat bylos šalių atstovų argumentai patvirtina, kad nagrinėjamoje byloje ginčas tarp pareiškėjos ir mokesčių administratoriaus kilo dėl vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), numatytų PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) įvykdymo, būtent dėl teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimo įgijėjui.

Pasisakydamas apie teisės kaip savininkui disponuoti turtu perdavimą pirkėjui, ESTT yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno (bet kokio) prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje („prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“), sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu savaime negalima pripažinti, kad atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C‑273/11, 32 p.).

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ir Komisija iš esmės vertino, jog teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savo nebuvo perduotos įgijėjams – Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus. Tačiau, atsižvelgiant į prieš tai pateiktą vertinimą, tokia pozicija iš esmės lemtų, jog ginčo prekių tiekimas, t. y. apmokestinamasis sandoris, iš viso neįvyko ir, atitinkamai, apskritai neatsirado pareiškėjos pareiga skaičiuoti ir mokėti PVM. Kita vertus, mokesčių administratorius neneigė paties ginčo prekių tiekimo, t. y. ir prekės disponuoti kaip savininkui perdavimo, šį tiekimą apmokestindamas standartiniu tuo metu galiojusiu 21 proc. PVM tarifu. VMI ir Komisija iš esmės vertino, kad aptariama esminė atleidimo nuo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. tarifą) sąlyga nebuvo tenkinta, nes, nors prekių tiekimas realiai įvyko, tačiau jis įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti ginčo PVM sąskaitose faktūrose (pareiškėja neįrodė, kad prekės buvo tiekiamos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims).

Tačiau, kaip matyti iš ESTT 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R (byla C-285/09) 50 ir 55 punktų, reikalavimas PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti tikrąjį prekių įgijėją nėra viena iš esminių sąlygų (reikalavimų) tiekimą pripažinti tiekimu Bendrijos viduje. Todėl aplinkybė, jog ši teisė ginčo atveju galimai buvo perduota ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam, o kitam (nenustatytam) įgijėjui, nėra reikšminga sprendžiant dėl aptariamos sąlygos (ne)buvimo (šiuo klausimu žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 29 p.).

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad tiek VMI, tiek Komisija padarė akivaizdžią teisės taikymo klaidą, spręsdamos, kad pareiškėjos tiekimai Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus neatitiko neapmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą) esminės sąlygos – teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas įgijėjui.

Pasisakant dėl atsakovės išvados, kad prekės buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems, o kitiems (nenustatytiems) asmenims, t. y. kad šiuose apskaitos dokumentuose (galimai) nebuvo nurodyti tikrieji ginčo prekių įgijėjai, paminėtina, kad atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, kai nevykdoma nacionalinėje teisėje numatyta pareiga, šiuo atveju – pareiga nurodyti įgijėją (PVM įstatymo 80 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija)), kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, turi atgrasomąjį poveikį, kuriuo siekiama užtikrinti minėtos pareigos veiksmingumą ir užkirti kelią bet kokiam sukčiavimui ar mokesčių vengimui (ESTT 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 50 p.). Iš tiesų, PVM sąskaitose faktūrose nenurodžius tikrų įgijėjų tapatybės, šie galėtų išvengti už į atitinkamą valstybę narę vykdytą prekių tiekimą Bendrijos viduje tenkančio PVM mokėjimo.

Tačiau primintina ir tai, kad dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: 1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; 2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (žr. ESTT 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 38–42 p. ir juose nurodytą teismo praktiką).

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija, pasisakydama šiuo klausimu, padarė išvadą, jog tais atvejais, kai PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: 1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. ESTT 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 49 p.); 2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį (žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 45 p.).

Pirmuoju aspektu pažymėtina, jog mokesčių administratorius neteigė, kad pareiškėja kokiu nors būdu (tyčia) klastojo PVM sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įformintas ginčo prekių tiekimas (Komisija taip pat nenustatė, kad pareiškėja pati būti sukčiavusi). Antruoju aspektu, kaip minėta, mokesčių administratorius iš esmės teigė, jog PVM sąskaitose faktūrose nurodyti netikrieji ginčo prekių įgijėjai, o pareiškėja nesiėmė veiksmų savo kontrahentams patikrinti, todėl neveikė sąžiningai.

Pabrėžtina, jog teisingo (tikrojo) įgijėjo nurodymas PVM sąskaitose faktūrose, kai kalbama apie tiekimą Bendrijos viduje, nėra savitikslis reikalavimas – jis neatsiejamai susijęs su, be kita ko, PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatytu siekiu užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

Vertinant mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, taip pat pareiškėjos mokestinio ginčo nagrinėjimo metu teiktus paaiškinimus bei įrodymus, spręstina, jog byloje surinkta pakankamai duomenų, jog tiekimų Vokietijos įmonei Bukus (šios įmonės steigimo metu pateiktas vadovo P. B. pasas faktiškai neegzistuoja, P. B. nėra registruotas Lenkijos gyventojų registre, kas slėpėsi po P. B. pavarde ir kas veikė Bukus vardu nenustatyta) atvejais tikruoju įgijėju buvo ne ši įmonė, bet kiti asmenys. Tačiau byloje nėra pakankamai duomenų, leidžiančių vienareikšmiškai paneigti, jog ginčo prekės buvo tiekiamos ne Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas ir Lejko.

Kita vertus, byloje surinkti duomenys taip pat patvirtina, kad ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, esantys kitoje valstybėje narėje, nedeklaravo ginčo įsigijimų Bendrijos viduje ir nesumokėjo PVM (Darba Handels apmokestinamus sandorius ir atitinkamo dydžio PVM pagal įsigijimo sąskaitas už laikotarpį nuo 2012 m. birželio mėn. iki 2013 m. vasario mėn. deklaravo tik po Vokietijos mokesčių administratoriaus atlikto tyrimo, kurio metu, be kita ko, nustatyta, jog prieš įmonės vadovą A. L. atliekamas baudžiamasis tyrimas, nes jis įtariamas dalyvavęs organizuotoje PVM sukčiavimo grandinėje kaip Darba Handels atsakingas asmuo). Tai reiškia, jog net ir patvirtinus pareiškėjos poziciją, kad ginčo prekių įgijėjai buvo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, reikėtų pripažinti, jog šie įgijėjai sukčiavo PVM srityje. Atitinkamai, kai tiekimo Bendrijos viduje metu prekes įsigyjantis asmuo sukčiauja, jis neveikia kaip apmokestinamasis asmuo (pvz., žr. ESTT 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 59 p.; 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimo byloje Bonik, C‑285/11, 38 p.). Be to, sukčiavimu laikytinas ir atvejis, kai tikrieji prekių įgijėjai apsimeta kitais (apmokestinamaisiais) asmenimis, kaip nagrinėjamu atveju buvo tiekimų Vokietijos bendrovei Bukus atveju.

Jei vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, jog prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, reikia išsiaiškinti, ar šis administratorius vėliau gali įpareigoti tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą (ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 46 p.). Iš tiesų sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas kartais pateisina didelius reikalavimus tiekėjams. Vis dėlto bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus turi atitikti proporcingumo principą. Be to, užuot užkirtusi kelią sukčiavimui mokesčių srityje, tvarka, pagal kurią visa atsakomybė sumokėti PVM tenka tiekėjui, neatsižvelgiant į tai, ar pastarasis dalyvauja sukčiavime, ar ne, nebūtinai apsaugo suderintą PVM sistemą nuo pirkėjo sukčiavimo ir piktnaudžiavimo. Jeigu pastarajam nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų iš tikrųjų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais paskirties valstybėje narėje (ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 58 p.). Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (ESTT 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahageben ir David, C-80/11 ir C-142/11, 54 p.). Todėl jei tikrieji ginčo prekių įgijėjai buvo nenustatyti asmenys ar įgijėjai sukčiavo PVM srityje, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 50 p.).

Tai suponuoja išvadą, kad, kadangi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nenurodė, jog pareiškėja pati sukčiavo (tokių duomenų nenustatyta), pareiškėjos teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) galima paneigti, jei ji žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose (žr. ESTT 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 40 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija dėl mokesčių mokėtojo žinojimo ar turėjimo žinoti, kad prekių tiekėjas dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose minėtoje 2017 m. lapkričio 22 d. nutartyje nurodė, kad aptariamą žinojimą ar galėjimą žinoti pirmiausia patvirtina įvairios objektyvios aplinkybės, kaip, pavyzdžiui, sandoryje dalyvaujančių subjektų ryšiai (akcininkai, savininkai, apskaitą tvarkantys asmenys ir pan.), kurios vertinamos kiekvienu individualiu atveju. Be to, ESTT yra nurodęs, jog apmokestinamasis asmuo, kai mato požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, galėtų būti įpareigojamas prašyti informacijos iš ūkio subjekto tam, kad įsitikintų jo patikimumu (žr. ESTT 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Pastarasis aspektas reiškia, jog, nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausiai turi įrodyti, kad šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir, matydamas tokius požymius, nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu (žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 54–55 p.).

Nagrinėjamu atveju VMI išvadą, kad pareiškėja ginčo sandoriuose elgėsi nerūpestingai ir nesąžiningai, grindė tuo, kad pareiškėja, vykdydama nevienkartinius sandorius su Vokietijos įmonėmis, neidentifikavo ūkinių operacijų partnerių ir jiems atstovaujančių asmenų, neišsiaiškino aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu konkrečioms užsienio įmonėms, nesurinko informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės bus pristatytos dokumentuose nurodytiems gavėjams, nereikalavo įrodymų apie prekių pristatymą, nepasirūpino, kad atitinkami CMR važtaraščių egzemplioriai su pirkėjo / gavėjo žyma apie prekių gavimą būtų grąžinti pareiškėjai.

Teismas, įvertinęs byloje surinktų įrodymų visetą, sutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėja žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad jos vykdomi ginčo sandoriai yra įtraukti į įgijėjų atliekamą sukčiavimą.

Byloje nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina, kad pareiškėja su kontrahentais nevienkartinius didelės vertės sandorius (su įmone Darba Handels buvo sudarytas vienkartinis 135 733,77 Eur vertės sandoris) sudarė neužilgo po to, kai šios įmonės buvo įsteigtos ir / ar įregistruotos PVM mokėtojais. Iš bylos medžiagos matyti, jog Darba Handels, pagal pareiškėjos pateiktus viešus duomenis, įregistruota 2013 m. kovo 27 d., veiklą, pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pradėjo 2012 m. balandžio 1 d., PVM mokėtojo kodas suteiktas 2012 m. gegužės 18 d., sandoris sudarytas 2012 m. rugpjūčio 17 d.; Ryba Gross, pagal pareiškėjos pateiktus viešus duomenis, įregistruota 2012 m. liepos 31 d., veiklą, pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pradėjo 2012 m. liepos 24 d., PVM mokėtojo kodas suteiktas 2012 m. rugpjūčio 16 d., sandoriai – 2012 m. rugpjūčio 24 d. – 2012 m. lapkričio 9 d.; pagal pareiškėjos pateiktus viešus duomenis, įmonės Kaufmanas registracijos datos yra dvi: 2012 m. rugpjūčio 20 d. (Komisijos byla, 3 t., b. l. 32, 52) ir 2012 m. rugpjūčio 1 d. (Komisijos byla, 3 t., b. l. 43, 54), veiklą, pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pradėjo 2012 m. rugpjūčio 10 d., PVM mokėtojo kodas suteiktas 2012 m. lapkričio 2 d., sandoriai – 2012 m. lapkričio 16 d. – 2013 m. vasario 22 d.; Lejko, pagal pareiškėjos pateiktus viešus duomenis, įregistruota 2013 m. sausio 29 d., veiklą, pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pradėjo 2013 m. balandžio 1 d., PVM mokėtojo kodas suteiktas 2013 m. vasario 2 d., sandoriai – 2013 m. kovo 8 d. – 2013 m. liepos 5 d.; Bukus pagal pareiškėjos pateiktus viešus duomenis, įsteigta 2013 m. birželio 12 d., veiklą, pagal Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, pradėjo ir PVM mokėtojo kodas suteiktas 2013 m. balandžio 12 d., sandoriai – 2013 m. rugsėjo 13 d. – 2013 m. spalio 11 d. Šios aplinkybės, vertinant jas pareiškėjos su Vokietijos įmonėmis (išskyrus Darba Handels) sudarytų vienerius metus galiojančių prekių pirkimo–pardavimo sutarčių, kurių pagrindų sandoriai vykdyti tik 1–4 mėn., kontekste, sudaro pakankamai pagrįstą pagrindą abejoti kontrahentų veiklos teisėtumu.

Iš bylos medžiagos taip pat matyti, jog po 2012 m. rugpjūčio 17 d. įvykdyto prekių tiekimo Darba Handels, pareiškėja 2012 m. rugpjūčio 20 d. su Ryba Gross sudarė prekių pirkimo–pardavimo sutartį. Paskutinis tiekimas šiai įmonei įvykdytas 2012 m. lapkričio 9 d., o 2012 m. lapkričio 5 d. pareiškėja pasirašė prekių pirkimo–pardavimo sutartį su Kaufmanas, pirmą tiekimą įvykdydama 2012 m. lapkričio 16 d., paskutinį – 2013 m. vasario 22 d. Tuomet po poros savaičių, t. y. 2013 m. kovo 7 d., pareiškėja pasirašė prekių pirkimo–pardavimo sutartį su Lejko, prekes šiai įmonei tiekdama 2013 m. kovo 8 d. – 2013 m. liepos 5 d. laikotarpiu. 2013 m. rugsėjo 5 d. pareiškėja su Vokietijos įmone Bukus sudarė prekių pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią prekes tiekė vieną mėnesį – nuo 2013 m. rugsėjo 13 d. iki 2013 m. spalio 11 d. Tokia sandorių sudarymo seka, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos įmonei Darba Handels tiektos prekės į Vokietiją išgabentos įmonės Ryba Gross užsakymu, dalis prekių, tiektų įmonėms Ryba Gross, Kaufmanas ir Lejko, buvo gabenamos į tuos pačius logistikos sandėlius adresu: (duomenys neskelbtini), arba (duomenys neskelbtini), t. y. beveik visi ginčo tiekimai buvo vykdomi iš esmės analogiškomis sąlygomis, keičiantis tik prekių pirkėjui, gali būti požymiu, leidžiančiu tiekėjui įtarti galimą pažeidimą ar įgijėjų sukčiavimą. Tačiau pareiškėja, vykdydama iš esmės tapačius trumpalaikius sandorius (nors buvo sudarytos vienerius metus galiojančios pirkimo–pardavimo sutartys) su vis skirtinga Vokietijos įmone, be to, kad VIES duomenų bazėje patikrino įmonių PVM mokėtojo kodo galiojimą bei nustatė, kokia informacija apie kontrahentus yra pateikiama viešoje erdvėje (internete), nesiėmė jokių kitų aktyvių veiksmų, siekdama įsitikinti, ar asmenys, su kuriais, pareiškėjos teigimu, ji bendravo virtualioje erdvėje dėl sandorių sudarymo, realiai yra būtent tų įmonių atstovai, pvz., neprašė pateikti asmens tapatybę patvirtinančių dokumentų, dokumentų, patvirtinančių, kokiu pagrindu asmuo atstovauja įmonę, įmonės registravimo dokumentų ir pan.

Apibendrinant byloje išanalizuotas prekių gabenimo Vokietijos įmonėms aplinkybes, matyti, jog pagrindiniai prekių gabenimą patvirtinantys dokumentai – CMR važtaraščiai, yra neišsamūs, užpildyti nepakankamai rūpestingai: iš esmės visuose važtaraščiuose nurodyta abstrakti krovinio iškrovimo vieta (Berlynas, Vismaras), nėra perkančios įmonės atstovaujamo asmens vardo ir pavardės. Pareiškėja pagrįstai akcentavo, kad daugumoje atvejų prekių gabenimą organizavo ir už tai buvo atsakingi prekių gavėjai, o ne prekių siuntėjas. Manytina, kad jeigu už prekių gabenimą prekių siuntėjas nėra atsakingas, jis gali pateikti tik tuos įrodymus, kuriuos gauna iš prekių gavėjo ar vežėjo. Taigi nagrinėjamu atveju pareiškėjos, kuri nebuvo atsakinga už prekių gabenimą, nes pagal sandorių sąlygas teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke turėjo būti perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje, pareiga pateikti įrodymus priklauso nuo kitos sandorio šalies, taigi yra siauresnė, tačiau tai neatleidžia pareiškėjos nuo pareigos išsamiai ir atidžiai užpildyti CMR važtaraščius. Kita vertus, tais atvejais, kai prekes iš tiekimo valstybės narės gabena (išveža) įgijėjas (pirkėjas), tam tikri CMR važtaraščių duomenų, kuriuos pildo įgijėjas ar jo vardu (sąskaita) veikiantys asmenys, trūkumai gali būti, atsižvelgiant į tiekimų apimtį ir dažnumą, vertinama, kaip aplinkybė, suponuojanti tiekėjo pareigą imtis papildomų veiksmų įsitikinti kontrahento sąžiningumu, sudarant paskesnius sandorius. Pareiškėja, sudarydama naujus sandorius su kitomis Vokietijos įmonėmis, matydama tuos pačius vežėjus (V. V. individuali įmonė, UAB „Ketrona“, Itella Logistics, UAB), nepareikalavo jų grąžinti pareiškėjai CMR važtaraščių egzempliorių su gavėjų žymomis apie prekių gavimą. Taip pat pareiškėja iš prekių įgijėjų nepareikalavo pateikti duomenų, kokiu pagrindu prekės bus pristatomos į logistikos sandėlius. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad pareiškėja skunde Teismui akcentavo, jog Vokietijos logistikos sandėlis KonLog GmbH Spedition + Logistik patvirtino prekių sandėliavimo Darba Handels naudai aplinkybę. Tačiau, įvertinus Vokietijos mokesčių administratoriaus pateiktus duomenis, matyti, jog minėtas logistikos sandėlis suteikė Darba Handels sandėliavimo paslaugas šioms prekėms – LG 42LM6205 (Komisijos byla, 10 t., b. l. 75), tuo tarpu pareiškėjos Darba Handels tiektos prekės buvo Samsung televizoriai. Nurodytina ir tai, jog UAB „Jumisa“ prekes jų pirkėjams gabeno pagal pareiškėjos užsakymus. Iš byloje esančios 2013 m. kovo 13 d. sutarties-užsakymo matyti, jog prekių gavėju yra nurodoma įmonė Kaufmanas, nors prekių įgijėjas pagal PVM sąskaitą faktūrą ir CMR važtaraštį yra Lejko (Komisijos byla, 11 t., b. l. 138–140). Pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kokiu pagrindu įmonei Lejko tiektas prekes ji nurodė gabenti įmonei Kaufmanas.

Taip pat nurodytina, jog pareiškėjos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas ir Lejko išrašytose PVM sąskaitose faktūrose (didžiojoje daugumoje) nurodytas prekių pristatymo adresas sutampa su šių įmonių registracijos adresu, kuriuo nėra jokių galimybių sandėliuoti prekes. Ši aplinkybė sudaro pagrindą pripažinti, kad pareiškėja, nurodydama tokį prekių pristatymo adresą, nesielgė rūpestingai ir atidžiai, nesidomėjo ir nesurinko įrodymų, ar jos nurodomu adresu realiai gali būti pristatomos prekės.

Taigi, teismo vertinimu, nustatytos aplinkybės suponuoja išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėja žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog dalyvauja PVM sukčiavime. Vokietijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kad Vokietijos įmonės Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas ir Lejko yra tipiški dingęs prekeiviai ir / ar prieš šių įmonių vadovus yra vykdomi baudžiamieji tyrimai, įtariant juos dalyvavus organizuotoje PVM sukčiavimo grandinėje kaip atitinkamų įmonių atsakingiems asmenims, įmonė Bukus yra fiktyvi įmonė, bei kita minėta informacija sudarė pagrindą tvirtinti, kad nagrinėjamu atveju yra pagrindas riboti pareiškėjos teisę taikyti 0 proc. PVM tarifo taikymą. Pareiškėja nebuvo pakankamai rūpestinga, atidi, nes nesiėmė pakankamų priemonių, kad įsitikintų, jog jos su užsienio kontrahentais sudaromi sandoriai nelemia jos dalyvavimo sukčiavime PVM srityje.

Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog Komisija nepagrįstai skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad mokesčių administratorius, siekdamas paneigti pareiškėjos teisę ginčo tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą dėl pareiškėjos nesąžiningumo, nesurinko objektyvių įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti apie tai, kad, sudarydama sandorius su Vokietijos įmonėmis Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus, ji dalyvavo PVM sukčiavime. Todėl Komisija nepagrįstai, neturėdama teisinio pagrindo taikyti MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktą, pavedė VMI atlikti pareiškėjos pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Šiuo aspektu bylos šalių argumentai laikytini pagrįstais. Remiantis išdėstytais motyvais, Komisijos 2016 m. sausio 26 d. sprendimo Nr. S-22 (7-210/2015) rezoliucinės dalies 2 punktas, kuriuo buvo pakeista VMI sprendimo dalis dėl 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo į sprendimą atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, naikintinas.

Papildomai pastebėtina, jog skundžiamo Komisijos sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktas buvo suformuluotas netinkamai, nes mokesčių administratoriaus sprendimo tvirtinti patikrinimo aktą pakeitimas į sprendimą pavesti mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą nėra įmanomas, nepanaikinus šio mokesčių administratoriaus sprendimo ar jo dalies. LVAT savo praktikoje yra pasisakęs, jog MAI 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo galimas panaikinus prieš tai priimtą VMI sprendimą. Nepanaikinus VMI sprendimo ir centriniam mokesčių administratoriui priėmus naują sprendimą būtų sukurta teisiškai negalima situacija, kai ginčo mokesčių atžvilgiu už tą patį laikotarpį galiotų du centrinio administratoriaus sprendimai (žr., LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2765/2011, 2011 m. gegužės 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1053/2011).

Dėl pareiškėjos motyvų, kad Komisija, nagrinėdama pareiškėjos skundą ir priimdama ginčijamą sprendimą, padarė procedūrinius pažeidimus, be kita ko, sprendimą priimdama po 77 dienų nuo paskutinio Komisijos posėdžio, nurodytina, kad pagal MAĮ 155 straipsnio 3 dalį, Komisija sprendimą priima per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos. Įvertinus mokestinės bylos medžiagą, nustatyta, kad Komisija, nagrinėdama pareiškėjos 2015 m. rugsėjo 4 d. Komisijoje gautą skundą, pareiškėjos reikalavimu, kelis kartus kreipėsi į mokesčių administratorių dėl papildomų dokumentų ir duomenų pateikimo, paskutiniai kurie gauti 2015 m. spalio 27 d. (Komisijos byla, 9 t., b. l. 25). Komisijos 2015 m. spalio 29 d. pranešimu pareiškėja buvo informuota apie tai, kad Komisijos posėdyje 2015 m. lapkričio 10 d. bus nagrinėjamas pareiškėjos skundas (Komisijos byla, 10 t., b. l. 90). Sprendimas dėl pareiškėjos skundo buvo priimamas 2015 m. lapkričio 19 d. Komisijos posėdyje (Komisijos byla, 11 t., b. l. 137–142). Komisijos sprendimas surašytas ir pareiškėjos atstovui išsiųstas 2016 m. sausio 26 d. (Komisijos byla, 11 t., b. l. 143–165). Nustatytos aplinkybės neginčytinai patvirtina, kad Komisija sprendimą dėl pareiškėjos skundo priėmė, praleidusi MAĮ įtvirtintą terminą. Tačiau, teismo vertinimu, tai, kad Komisija, siekdama objektyviai išnagrinėti pareiškėjos skundą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą, be kita ko, pareiškėjos prašymu, kreipėsi į VMI dėl papildomų įrodymų pateikimo, užtikrino pareiškėjos teisę dalyvauti Komisijos posėdyje, teikti papildomus paaiškinimus dėl ginčo aplinkybių (Komisijos byla, 11 t., b. l. 125–129), suponuoja išvadą, jog pareiškėjos nurodyti procedūriniai pažeidimai, t. y. praleistas sprendimo priėmimo terminas, nesuvaržė pareiškėjos galimybės teisės aktuose nustatyta tvarka ginčyti šį sprendimą. Byloje nėra duomenų, kurie patvirtintų, kad termino priimti sprendimą praleidimas kitu būdu neigiamai paveikė / galėjo paveikti pareiškėjos teises ar teisėtus interesus.

Sprendžiant dėl pareiškėjos reikalavimo panaikinti VMI sprendimo dalį dėl nurodymo sumokėti 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, darytina išvada, jog nors teismas konstatavo, kad VMI padarė akivaizdžią teisės taikymo klaidą, spręsdama, jog pareiškėjos tiekimai Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus neatitiko neapmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą) esminės sąlygos – teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas įgijėjui, tačiau, atsižvelgus į anksčiau išdėstytas aplinkybes, patvirtinančias, jog pareiškėja nesiėmė visų būtinų ir reikalingų priemonių įsitikinti dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime, įsitikinti savo kontrahentų veiklos / veiksmų teisėtumu bei pašalinti bet kokias prielaidas apgaulingiems verslo partnerių veiksmams, dėl ko pripažinta, kad pareiškėja ginčo sandorių sudarymo metu elgėsi nerūpestingai ir nesąžiningai, pareiškėjai negali būti suteikta teisė į ginčo tiekimų neapmokestinimą PVM (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą). Todėl VMI teisėtai ir pagrįstai pareiškėjos 2012–2013 m. vykdytus tiekimus Vokietijos įmonėms Darba Handels, Ryba Gross, Kaufmanas, Lejko ir Bukus apmokestino standartiniu tuo metu galiojusiu 21 proc. PVM tarifu. Remiantis išdėstytai motyvais, pareiškėjos skundas šioje dalyje atmestinas kaip nepagrįstas, o VMI sprendimo dalis, kuria patvirtinta Patikrinimo akto dalis pareiškėjai sumokėti 1 303 853 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, paliekama nepakeista.

Pažymėtina, jog pareiškėjos su skundu Komisijai pateikti dokumentai, gauti iš prekių vežėjų (duomenys iš GPS sekimo sistemos, vairuotojų paaiškinimai, krovininio automobilio kelionės lapai, automobilių judėjimo ataskaitos, duomenys apie sumokėtus kelių mokesčius, vežėjų patvirtinimai apie krovinio pristatymą, avanso apyskaitos ir kt. (Komisijos byla, 1 t., b. l. 31–197; 2 t., b. l. 1–105)), patvirtina prekių gabenimą tam tikrais maršrutais ir / ar pristatymą į logistikos sandėlius, tačiau nelaikytini įrodymais, patvirtinančiais pareiškėjos sąžiningumą.

Išdėstytų faktinių aplinkybių visuma, formuojama administracinių teismų praktika tokio pat pobūdžio administracinėse bylose (pvz., žr. LVAT 2018 m. kovo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-400-556/2018), Teismo nuomone, patvirtina, kad nebuvo sąlygų, kurioms esant galėjo būti taikomas 0 PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje visiems ginčo sandoriams tikrintu laikotarpiu.

Pareiškėja pateikė teismui prašymą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, pateikiant klausimą: „Ar PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies nuostatos ir bendrasis draudimo sukčiauti bei piktnaudžiauti principas gali būti taikomas ir aiškinamas tokiu būdu, kad būtų pateisinamas toks nacionalinis reglamentavimas ir (ar) nacionalinė mokesčių administravimo praktika, kuriais vadovaujantis mokesčių mokėtojui būtų taikoma automatinė PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytų sąlygų neįvykdymo prezumpcija, leidžianti nevertinti jokių kitų užsienio mokesčių administratoriaus pateiktų duomenų ir informacijos, taip pat ir paties mokesčių mokėtojo surinktų duomenų ir informacijos, susijusios su PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies sąlygų įvykdymu, tokią prezumpciją grindžiant vien aplinkybe, kad iš užsienio mokesčių administratoriaus yra gauta informacija, kad kitas sandoryje dalyvavęs apmokestinamasis asmuo yra „dingęs prekeivis“ “ (2 t., b. l. 143–146).

Remiantis ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, įstatymų nustatytais atvejais teismas kreipiasi į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją prašydamas prejudicinio sprendimo dėl Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo. Klausimas dėl teismo kreipimosi į ESTT yra bylą nagrinėjančio teismo diskrecija ir pagrindu teismui kreiptis į ESTT su tam tikru paklausimu gali būti tik paties bylą nagrinėjančio teismo pagrįstas manymas (pagrįstos abejonės dėl taikomos ES teisės aiškinimo). Tai reiškia, kad proceso dalyviai gali pateikti teismui savo argumentus ir išdėstyti savo poziciją dėl ES teisės aiškinimo, tačiau tai savaime neįpareigoja bylą nagrinėjančio teismo tenkinti tokį proceso dalyvio prašymą. Pagal ESTT praktiką, būtent bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, kuris atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti reikalingumą pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą bei įvertinti ESTT pateikiamų klausimų svarbą (žr., pvz., ESTT 2006 m. birželio 15 d. sprendimo Acereda Herrera, C–466/04, 47 p., taip pat LVAT 2014 m. gruodžio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-1716/2014). Kreipimosi į ESTT pagrindas yra pagrįsta abejonė ne dėl bet kokios Europos Sąjungos teisės aktų nuostatos aiškinimo, bet dėl tokios nuostatos ar nuostatų, kurios turėtų būti taikomos konkrečioje byloje. Nagrinėjamu atveju teismui, be kita ko, įvertinus ESTT nuosekliai formuojamą praktiką dėl Direktyvos nuostatų, reglamentuojančių tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą, aiškinimo ir taikymo, nekyla abejonių dėl Europos Sąjungos teisės, būtent PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies, aiškinimo, todėl pareiškėjos prašymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo netenkintinas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 2 punktais, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Mediashop“ skundą tenkinti iš dalies, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą tenkinti – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. sausio 26 d. sprendimo Nr. S-22 (7-210/2015) rezoliucinės dalies 2 punktą.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5) FR0682-532 dalį, kuria patvirtinta 2015 m. vasario 12 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28)-FR0680-90 dalis sumokėti 1 303 853 Eur pridėtinės vertės mokestį ir su juo susijusias sumas, palikti nepakeistą.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Jolita Rasiukevičienė