Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Šiaulių apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos narių teisėjų Žano Kubecko (kolegijos pirmininko ir pranešėjo), Arvydo Martinavičiaus ir Jarūnės Sedalienės,

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo V. K. skundą dėl Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. sausio 10 d. rašto Nr. (44.2)S-136 panaikinimo ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos įpareigojimo panaikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą Nr. 35-215 ar ištaisyti klaidas.

Aprašomoji dalis

nustatė:

2017 m. sausio 24 d. Šiaulių apygardos administraciniame teisme gautas pareiškėjo V. K. skundas, kuriuo prašoma panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2017 m. sausio 10 d. raštą Nr. (44.2)S-136 ir įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją panaikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą Nr. 35-215 ar ištaisyti klaidas.

Pareiškėjas į teismo posėdį neatvyko, apie bylos nagrinėjimo vietą ir laiką, pranešta tinkamai (b. l. 8). 2017 m. gegužės 15 d. teisme gautas pareiškėjo prašymas, kuriuo prašoma jo skundą nagrinėti rašytinio proceso tvarka (b. l. 59–61).

2017 m. sausio 16 d. Šiaulių AVMI gavo V. K. patikslintą (pakartotinį) prašymą sudaryti papildomą susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio. Vadovaujantis MAĮ 71 straipsniu, susitarimas dėl mokesčio dydžio gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu, t. y. kai atliekami tyrimo, patikrinimo veiksmai arba ginčo stadijoje, tačiau ne minėtiems veiksmams pasibaigus. Darytina išvada, kad V. K. su prašymu dėl susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pakeitimo/papildymo į Šiaulių AVMI galėjo kreiptis mokestiniam patikrinimui nepasibaigus, t. y. iki 2010-06-17 Sprendimo dėl mokestinio patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 35-215 priėmimo. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu jokių pastabų neteikė, be to, neskundė, neginčijo nei 2010-05-07 patikrinimo akto Nr. 35-215, kuris pareiškėjui buvo išsiųstas 2010-05-10 registruotu laišku Nr. (11.6-34)S-9154, nei 2010-06-17 Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 35-215, išsiųsto pareiškėjui 2010-06-18 registruotu laišku Nr. (11.6-34)5-12489, neteikė jokių skundų ir dėl mokesčių mokėtojui po mokestinio patikrinimo grąžintų dokumentų.

Motyvuojamoji dalis

Pareiškėjo V. K. skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Ginčas byloje kilo dėl atsakovo Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. sausio 10 d. rašto Nr. (44.2)S-136, kuriuo atisakyta iš naujo peržiūrėti ar naikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą Nr. 35-215.

Pareiškėjo prašyme „Dėl 2010-05-07 patikrinimo akto“ nurodoma, kad Šiaulių AVMI 2009–2010 metais atliko mokestinį tyrimą už 2007–2008 metus. 2010 m. gegužės 5 d. buvo pasirašytas Susitarimas, kurio 4 punkte nurodoma, kad Susitarimas yra neatskiriama patikrinimo akto Nr. 35-215 ir sprendimo dėl šio patikrinimo akto tvirtinimo dalis. Pažymėjo ir tai, kad Susitarimas pasirašytas 2010 m. gegužės 5 d., o patikrinimo akto Nr. 35-215 surašymo data – 2010 m. gegužės 7 d. Iki Susitarimo pasirašymo, t. y. iki 2010 m. gegužės 5 d., VMI patikrinimo metu pareiškėjui nepateikė jokios informacijos ar įrodymų, kas buvo nustatyta mokestinio patikrinimo metu. 2013 m. gruodžio 10 d. iš Šiaulių AVMI buvo gautos atlikto mokestinio patikrinimo dokumentų kopijos (pagal 2013 m. lapkričio 4 d. pateiktą prašymą), tada pareiškėjas pastebėjo patikrinimo metu padarytas grubias klaidas, dėl kurių atsirado prievolė sumokėti į biudžetą mokesčius. Prašymu prašė patikrinimo akte esančias klaidas ištaisyti arba panaikinti.

2017 m. sausio 10 d. skundžiamame akte vadovaujamasi Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalimi, 2010 m. gegužės 5 d. pasirašytu Susitarimu dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, kuriuo susitarta, kad V. K. turi sumokėti į biudžetą 200 000 Lt. Nurodė, jog vadovaujantis Susitarimu buvo užbaigtas mokestinis patikrinimas, surašytas 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktas Nr. 35-215 bei 2010 m. birželio 17 d. priimtas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 35-215. Be to, remiamasi galutine ir neskundžiama LVAT 2015 m. gruodžio 1 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2004-556/2015, kuria buvo atmestas V. K. prašymas įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Finansų ministerijos iš naujo atlikti 2007–2008 metų mokestinį patikrinimą. Nurodė, jog Šiaulių AVMI neturi įstatyminio pagrindo iš naujo peržiūrėti ar naikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo akto Nr. 35-215.

MAĮ 71 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas gali pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jei, apskaičiuojant mokesčius, nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Pasirašius tokį susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime. Minėtas susitarimas gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu. Valstybinės mokesčių inspekcijos administruojamų mokesčių srityje pasiūlymo dėl pastarojo mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) susitarimo pasirašymo pateikimo, informavimo apie priimtą sprendimą dėl pasiūlymo pasirašyti susitarimą ir susitarimo pasirašymo tvarką nustato Mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 30 d. įsakymu Nr. VA-210.

Pabrėžtina, jog administracinių teismų praktikoje analizuojant bei aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio nuostatas ir susitarimo dėl mokesčių dydžio sudarymo pasekmes, laikomasi nuostatos, jog pasirašius aptariamą susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime (Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalis), t. y. jokie papildomi ginčai ar kitos mokesčių administravimo procedūros, kurių pagrindu gali būti kvestionuojamas mokesčių ir kitų su jais susijusių sumų, dėl kurių (ir kurių atžvilgiu) buvo sudarytas Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnyje nurodytas susitarimas, dydis, nėra galimi (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. gegužės 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-562/2013).

MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, turi teisę per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo jam dienos pateikti rašytines pastabas dėl patikrinimo akto. O šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad mokesčių mokėtojo prašymu pastabų dėl patikrinimo akto pateikimo terminą dėl svarbių priežasčių dar 30 dienų gali pratęsti atitinkamo mokesčių administratoriaus viršininkas arba jo tam įgaliotas pareigūnas.

Byloje nustatyta, kad Susitarimas dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio sudarytas 2010 m. gegužės 5 d. tarp mokesčio administratoriaus ir mokesčio mokėtojo V. K. dėl GPM bei su juo susijusių sumų už 2007–2008 metus. 2010 m. gegužės 7 d. surašytas patikrinimo aktas Nr. 35-215, o 2010 m. birželio 17 d. priimtas Šiaulių AVMI sprendimas, kuriuo nutarta patvirtinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą.

Byloje taip pat nustatyta, kad pareiškėjas V. K. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2014 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. (21.3-32-3)-R-5088 ir įpareigoti VMI prie FM iš naujo atlikti 2007–2008 metų pareiškėjo veiklos mokestinį patikrinimą. LVAT 2015 m. gruodžio 1 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2004-556/2015 pažymėjo, jog „<...> pareiškėjas realiai siekia, kad būtų peržiūrėtas Susitarimas dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, sudarytas 2010 m. gegužės 5 d. tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo V. K. dėl GPM mokesčio bei su juo susijusių sumų už 2007–2008 metus <...>.” Be kita ko, minėtoje LVAT nutartyje pažymėta, jog „<...> jei, pareiškėjo nuomone, sudarant minėtą 2010 m. gegužės 5 d. susitarimą buvo atlikti veiksmai nesuderinami su Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalimi (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas gali pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, jei, apskaičiuojant mokesčius, nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Pasirašius tokį susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime. Minėtas susitarimas gali būti pasirašytas mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu, taip pat visų mokestinių ginčų nagrinėjimo etapų metu) ar Susitarimo dėl mokesčio dydžio sudarymo taisyklėmis, patvirtintomis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 30 d. įsakymu Nr. VA-210 (Valstybinės mokesčių inspekcijos administruojamų mokesčių srityje pasiūlymo dėl pastarojo mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) susitarimo pasirašymo pateikimo, informavimo apie priimtą sprendimą dėl pasiūlymo pasirašyti susitarimą ir susitarimo pasirašymo tvarka), apeliantas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių dėl papildomo susitarimo sudarymo, jei tam yra pakankamas pagrindas <...>.“

Iš Lietuvos teismų informacinės sistemos „LITEKO matyti, jog 2016 m. gegužės 23 d. Šiaulių apygardos administraciniame teisme gautas pareiškėjo V. K. skundas, kuriuo buvo prašoma panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. balandžio 29 d. atsisakymą, patenkinti pareiškėjo 2016 m. balandžio 14 d. prašymą dėl papildomo susitarimo sudarymo ir įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją prašymą svarstyti iš naujo. Šiaulių apygardos administracinis teismas 2016 m. gruodžio 7 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-2432-289/2016 pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, panaikino Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. birželio 29 d. sprendimą Nr.(44.2)S-2672 ir įpareigojo atsakovą Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją svarstyti iš naujo pareiškėjo V. K. 2016 m. balandžio 14 d. prašymą. Sprendimas nėra įsiteisėjęs, apskųstas apeliacine tvarka. Taigi, pareiškėjas V. K. pasinaudojo jam įstatymo suteikta teise (manydamas, jog tam yra pakankamas pagrindas) ir kreipėsi į mokesčių administratorių dėl papildomo susitarimo sudarymo.

Taikant minėtas teismų precedentuose suformuluotas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles nagrinėjamu atveju, darytina išvada, jog pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus ginčas dėl GPM bei su juo susijusių sumų buvo užbaigtas 2010 m. gegužės 5 d. pasirašytu susitarimu dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio. Be to, Susitarimas yra neatskiriama patikrinimo akto ir sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis.

Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog mokestinio ginčo šalių atžvilgiu gali būti taikomos tik tos mokestinės teisinės pasekmės, kurios yra aiškiai bei imperatyviai nurodytos minėtame Susitarime, ir, atitinkamai jokios kitos su GPM susijusios sumos papildomai negali būti apskaičiuojamos.

Kaip jau minėta, jog tuo atveju, jei, pareiškėjo nuomone, sudarant minėtą Susitarimą buvo pažeisti šią procedūrą reglamentuojantys teisės norminiai aktai (Mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio 1 dalis ar Susitarimo dėl mokesčio dydžio sudarymo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 30 d. įsakymu Nr. VA-210), taip pat pareiškėjui nebuvo sudaryta galimybės tinkamai išreikšti savo valią ar tinkamai atstovauti (ginti) savo teises bei teisėtus interesus vykstant Susitarimo sudarymo ir pasirašymo procesui, pareiškėjas turi teisę (galimybę) kreiptis į mokesčių administratorių dėl papildomo susitarimo. Byloje nustatyta, jog pareiškėjas šia teise (galimybe) pasinaudojo, t. y. šiuo metu nebaigtas teisminis nagrinėjimas (dėl papildomo susitarimo) tarp pareiškėjo ir atsakovo.

Atkreiptinas dėmesys, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą akcentavęs, kad Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, todėl, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011, ir kt.).

Šiuo atveju skundžiamame akte „Dėl prašymo“ dėl 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo akto panaikinimo ar klaidų ištaisymo buvo nurodomas aiškus faktinis pagrindas bei motyvai, kodėl atsisakoma panaikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą ar ištaisyti klaidas. Teisėjų kolegija konstatuoja, jo skundžiamas aktas atitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus, todėl jo naikinti nėra teisinio pagrindo. Netenkinus pareiškėjo reikalavimo panaikinti skundžiamą aktą, taip pat negali būti tenkinamas pareiškėjo išvestinis reikalavimas – įpareigoti Šiaulių apskrities valstybinę mokesčių inspekciją panaikinti 2010 m. gegužės 7 d. patikrinimo aktą Nr. 35-215 ar ištaisyti klaidas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Europos Žmogaus Teisių Teismo praktika, pažymi, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama, kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (1994 m. balandžio 19 d. sprendimas byloje van de Hurk v. Netherlands).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjo V. K. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo sprendimo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per šį teismą