Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Irenos Paulauskienės ir Henriko Sadausko, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant pareiškėjui R. J., jo atstovui advokatui Ernestui Bušmovičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. J. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo - Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

2003 m. balandžio 29 d. nutartyje Lietuvos Aukščiausias Teismas pasisakė, kad „Konvencijos 7 protokolo 4 straipsnis „Teisė nebūti persekiojamam ar baudžiamam du kartus“ nustato, kad „niekas neturi būti vėl persekiojamas ar baudžiamas tos pačios valstybės už teisės pažeidimą (lietuviškame vertimo variante pavartotas žodis „nusikaltimas“, kuris nevisiškai atitinka angliškame teksto variante pavartoto žodžio „offence“ sąvoką), už kurį jis jau buvo išteisintas ar nuteistas (lietuviškame teksto variante įrašyti žodžiai „galutiniu nuosprendžiu“, kurių nėra angliškame teksto variante) pagal tos pačios valstybės įstatymą ir baudžiamąjį procesą“. Veikai, dėl kurios draudžiamas dvigubas baudimas, įvardyti Konvencija vartoja platesnį terminą negu Lietuvos įstatymai. Ji vartoja „teisės pažeidimo“ (angl. offence), dėl kurio baudžiama, terminą. Šis terminas atitinka Lietuvos teisėje vartojamus administracinio teisės pažeidimo ir nusikaltimo terminus (byla Nr. 2K-322/2003).

Akcentuoja, kad patikrinimo akto rengimo metu teismo nutartis administracinėje byloje nebuvo panaikinta. Atsižvelgiant į faktinę aplinkybę, kad akcizais apmokestinamos prekės nėra gražintos disponavimui, o sutinkamai su nutarties rezoliucine dalimi yra konfiskuotos ir sunaikintos, todėl, skirtingai negu nurodyta ginčijamuose sprendimuose, jis nėra akcizais apmokestinamų prekių savininkas ir juo niekad nėra buvęs. Nuo administracinio teisės pažeidimo bylos iškėlimo dienos cigaretės, už kurias yra apskaičiuotas akcizų mokestis, tapo ne Akcizų įstatyme įtvirtintu akcizų objektu, o ATPK 163³ str. 3 d. objektu. Dėl administracinės teisės pažeidimo objekto likimo Šalčininkų rajono apylinkės teismas yra nusprendęs priimdamas 2006 m. lapkričio 24 d. nutartį. R. J. mano, kad mokestinės atsakomybės taikymas jo atžvilgiu yra laikytinas tiesioginiu non bis im idem principo pažeidimu.

Kadangi apmokestinimas akcizais siejamas su banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo (gabenimo) faktu, o toks faktas nustatytas įsiteisėjusiu Šalčininkų rajono apylinkės teismo 2006 m. lapkričio 24 d. nutarimu administracinėje byloje Nr. A2.8-36-419/2006, atsakovė daro išvadą, kad, pareiškėjui pradėjus laikyti banderolėmis nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes - cigaretes, atsirado prievolė mokėti akcizus. Akcentuoja, kad administracinės atsakomybės taikymas neeliminuoja mokestinės atsakomybės taikymo, nes tai yra dvi savarankiškos teisinės atsakomybės rūšys. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 23 d. mokestis - tai mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei. Ši prievolė vykdoma konkrečiame mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Akcizų įstatyme nustatytų prievolių įvykdymas negali pakeisti Administracinių teisės pažeidimų kodekse nustatytų sankcijų ir atvirkščiai.

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2007 m. gegužės 28 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-6-238/2007 pažymėjo, kad „pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su juo susiję klausimai reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybe susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga mokėti mokesčius bei pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės nusižengimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar rezultato“. LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2005 m. kovo 23 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-15-39/2005 pažymėjo, jog „Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Septintojo protokolo 4 str. 1 dalyje, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 str. 5 dalyje ir Europos Ministrų komiteto rekomendacijos Nr. R (91) 1 „Dėl administracinių nuobaudų“ 3 principe įtvirtintas non bis in idem principas, draudžiantis antrą kartą bausti tą patį asmenį už tą patį pažeidimą, nedraudžia taikyti asmeniui kitų atsakomybės rūšių, kurių pagrindinė paskirtis nėra baudimas“. LVAT 2008 m. lapkričio 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-1832/2008 pažymėjo, „kad mokesčių teisės pagrindinė paskirtis nėra baudimas. Mokesčių teisė - tai finansų teisės normų, reguliuojančių visuomeninius santykius, atsirandančius nustatant ir surenkant mokesčius į valstybės (savivaldybės) biudžetą bei pinigų fondus, visuma. Viena iš mokesčių teisės paskirčių užtikrinti pajamų gavimą, tam pasitelkiant ir atitinkamas užtikrinimo priemones inter alia baudas už neteisingą jų apskaičiavimą sumokėjimą“. LVAT 2009 m. gegužės 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-442-754/2009 pažymėjo, kad „Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 8 punkto pagrindu atsirandanti pareiga mokėti akcizus yra pareiga sumokėti mokestį, bet ne atsakomybės priemonė. Todėl šios pareigos atsiradimas pareiškėjui negali būti traktuojamas kaip pareiškėjo baudimas antrą kartą už tą patį pažeidimą“.

Teismo posėdyje pareiškėjas ir jo atstovas skundą palaikė remdamiesi jame nurodytais motyvais.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Administracinės bylos ginčo dalykas yra akcizų mokesčio apskaičiavimas pareiškėjo gabentoms cigaretėms su Rusijos Federacijos banderolėmis.

Rašytiniai bylos įrodymai patvirtina, kad R. J. buvo pareikšti kaltinimai dėl to, kad jis 2005 m. lapkričio 25 d. apie 16 val. nuosavu automobiliu „VW Golf“, v. Nr. (duomenys neskelbtini) neteisėtai gabeno akcizais apmokestinamas prekes - 8 000 pakelių cigarečių „Saint George Lights“, kurių bendra vertė 4 800 Lt. Šios cigaretės paženklintos Rusijos Federacijos banderolėmis. Šalčininkų rajono apylinkės teismo 2006 m. lapkričio 24 d. nutarimu administracinio teisės pažeidimo byloje Nr. A2.8-36-419/2006 pareiškėjas pripažintas kaltu padarius pažeidimą, numatytą Administracinių teisės pažeidimo kodekso 163² str. 3 d., ir už tai jam skirta 5 000 Lt bauda bei konfiskuoti tabako gaminai (8 000 cigarečių „Saint George Lights“) (MGK byla, l. 29-30). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 30 d. nutartimi Šalčininkų rajono apylinkės teismo 2006 m. lapkričio 24 d. nutarimas paliktas nepakeistu (MKG byla, l. 31-34).

Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad Vilniaus AVMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir surašė 2009 m. gegužės 11 d. patikrinimo aktą Nr. (24.7)-83-113 (b. l. 26-27), kuriame papildomai apskaičiavo 10 240 Lt akcizo bei 4 890 Lt akcizo delspinigių. Vilniaus AVMI 2009 m. liepos 9 d. sprendimu Nr. (24.7)-256-309 (MGK byla, l. 19-20) patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas mokestines sumas bei skyrė 1 024 Lt dydžio akcizų baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimu Nr. 68-261 (MGK byla, l. 9-11) patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą. Komisija 2009 m. lapkričio 27 d. sprendimu Nr. S-382(7-345/2009) (MGK byla, l. 40-44) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2009 m. rugsėjo 4 d. sprendimą Nr. 68-261.

Pareiškėjas mano, kad mokesčių administratorių ir Komisijos priimti sprendimai yra nepagrįsti, tačiau tokia jo pozicija, kolegijos nuomone, yra neteisinga. Akcizų įstatymas nustato prekių, kurios pagal šį įstatymą yra akcizų objektas, apmokestinimą akcizais, kontrolės ir gabenimo ypatumus (įstatymo 1 str. 1 d.). Pagal Akcizų įstatymo 2 str. 1 d. akcizais apmokestinamos šios prekės, kaip jos apibrėžtos šio įstatymo 3 straipsnyje: 1) etilo alkoholis ir alkoholiniai gėrimai; 2) apdorotas tabakas; 3) energetiniai produktai; 4) elektros energija. Akcizų įstatymo 3 str. 7 d. nustatyta, kad apdorotas tabakas - cigaretės, cigarai ir cigarilės, rūkomasis tabakas, kaip apibrėžta šiame straipsnyje. Prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už laikomas banderolėmis nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes, kurios šio įstatymo ir jį įgyvendinančių teisės aktų nustatyta tvarka privalo būti paženklintos banderolėmis (įstatymo 8 str. 1 d. 8 p.). Pagal Akcizų įstatymo 8 str. 9 d. šio straipsnio 1 d. 8 p. nurodytu atveju prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, laikančiam nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Bet kuris asmuo, kuriam prievolė mokėti akcizus atsiranda remiantis įstatymo 8 str. 1 d. 4 ir (ar) 5, ir (ar) 8 p., privalo ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prievolės atsiradimo pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną akcizų sumą. Akcizų deklaracija pateikiama vietos mokesčio administratoriui, kurio veiklos teritorijoje asmuo registruotas mokesčių mokėtoju (įstatymo 9 str. 8 d.).

Sistemiškai analizuojant paminėtas Akcizų įstatymo nuostatas, darytina išvada, kad asmeniui pareiga mokėti akcizus atsiranda nuo banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios momento. Tokią pareigą privalo vykdyti asmuo, laikantis nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes (nagrinėjamu atveju - cigaretes). Akcizų įstatymo 8 str. 1 d. 8 p. panaudotas žodis „laikomas“ turėtų būti suprantamas kaip akcizais apmokestinamų prekių buvimas pas tam tikrą asmenį, t. y. šios teisės normos taikymo prasme žodis „laikyti“ apima visus nurodytų prekių buvimą pas tam tikrą asmenį atvejus (laikant atitinkamose patalpose ar kitoje vietoje, vežant transporto priemone, kt.). Tokia išvada darytina analizuojant Akcizų įstatymo 17 str., kuriame išvardinti atvejai, kai akcizais apmokestinamos prekės atleidžiamos nuo akcizų, ir iš kurio matyti, kad jame nėra supriešinamos arba sugretinamos sąvokos „laikyti“ ir „gabenti“.

Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad šioje byloje cigarečių - akcizais apmokestinamų prekių - laikymo faktas yra neginčijamai nustatytas.

Akcizų įstatymo 31 str. 1 d. įtvirtinta, kad be šio įstatymo 17 str. nurodytų atvejų, nuo akcizų atleidžiamas apdorotas tabakas, jeigu jis sunaikintas prižiūrint kompetentingai institucijai. Šios nuostatos įgyvendinamos Valstybinės mokesčių inspekcijos (dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos kontroliuojamų prekių) bei Europos Sąjungos reglamentų (dėl muitinės kontroliuojamų prekių) nustatyta tvarka. Jeigu už šioje dalyje nustatyta tvarka sunaikintą apdorotą tabaką akcizai jau buvo sumokėti, akcizų suma įskaitoma arba grąžinama Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka. Apdoroto tabako sunaikinimo prižiūrint apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir atleidimo nuo akcizų taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. rugsėjo 2 d. įsakymu Nr. VA -155 (toliau Taisyklės), nustato apdoroto tabako sunaikinimo ir atleidimo nuo akcizų atvejus ir tvarką. Taisyklių 5 p. nustato, kad nuo apmokestinimo akcizais gali būti atleidžiamas toks sunaikintas apdorotas tabakas, kurį po naujo Lietuvos Respublikos teisės akto, reglamentuojančio apdoroto tabako licencijavimo, gamybos, prekybos, gabenimo ar vartojimo klausimus įsigaliojimo draudžiama laikyti, gabenti ar parduoti arba kuris dėl kitų priežasčių (pasibaigęs galiojimo terminas, bloga kokybė, pasibaigęs kokybės sertifikato galiojimas ir pan.) yra išimtas iš apyvartos. Pagal Taisyklių 6 p. draudimas laikyti, gabenti ar parduoti apdorotą tabaką gali būti susijęs su: 6.1. įstatymuose nustatytų tabako kokybės reikalavimų pasikeitimu (pvz., pakito leidžiamas dervų, nikotino ar anglies monoksido kiekis cigaretėse ar kt.); 6.2. įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytų apdoroto tabako gaminių ženklinimo reikalavimų pasikeitimu (pvz., naujo pavyzdžio banderolių atsiradimas, įpakavimo reikalavimų pasikeitimas ir pan.).

Šalčininkų rajono apylinkės teismo 2006 m. lapkričio 24 d. nutarimu nustatyta, kad R. J. cigaretes gabeno neteisėtai, pažeisdamas Fiziniams asmenims taikomų alkoholio produktų ir tabako gaminių gabenimo ir laikymo Lietuvos Respublikos teritorijoje taisyklių 2.2.1 p. reikalavimus, todėl jam Apdoroto tabako sunaikinimo prižiūrint apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir atleidimo nuo akcizų taisyklių 5 ir 6 p. nuostatos nėra taikytinos. O tai reiškia, kad net faktinis cigarečių sunaikinimas šiuo atveju neeliminuotų pareiškėjos pareigos mokėti akcizo mokestį.

Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Septinto protokolo 4 straipsnio 1 dalyje, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalyje ir Europos Ministrų komiteto rekomendacijos Nr. R(91) 1 „Dėl administracinių nuobaudų“ 3 principe įtvirtintas ne bis in idem principas, reiškiantis, kad niekas negali būti persekiojamas ir baudžiamas už tą patį teisės pažeidimą (angl. offence, pranc. infraction), už kurio padarymą jis jau buvo nubaustas pagal įstatymą, arba išteisintas. Ne bis in idem principas, drausdamas antrą kartą bausti tą patį asmenį už tą patį pažeidimą, nedraudžia taikyti asmeniui kitų atsakomybės rūšių, kurių pagrindinė paskirtis nėra baudimas (tame tarpe ir mokestinės), taip pat nedraudžia už tą pačią veiką bausti skirtingus asmenis ar bausti tą patį asmenį už skirtingas veikas. Kaip teisingai pažymėta atsakovės atsiliepime į pareiškėjo skundą, Akcizų įstatyme nustatytų prievolių įvykdymas negali pakeisti Administracinių teisės pažeidimų kodekse nustatytų sankcijų ir atvirkščiai. T. y. baudos paskyrimas pagal Administracinių teisės pažeidimų kodeksą ar Baudžiamąjį kodeksą negali eliminuoti mokesčio mokėtojo piniginės prievolės valstybei (šiuo atveju - laiku sumokėti akcizus). Pareiškėjo argumentai dėl ne bis in idem principo pažeidimo atmestini kaip nepagrįsti.

R. J., kaip rodo bylos duomenys, pareigos mokėti akcizus nuo akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios neįvykdė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai patikrinimo metu nustatė mokestinį pažeidimą ir papildomai priskaičiavo 10 240 Lt akcizo mokesčio.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 96 str. 1 d. 2 p. delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Kadangi R. J. laiku nesumokėjo 10 240 Lt akcizo mokesčio, teritorinis mokesčių administratorius pagrįstai priskaičiavo 4 890 Lt šio mokesčio delspinigių. Mokesčių administravimo įstatymo 139 str. 1 d. numato, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Nagrinėtinu atveju nenustačius byloje pareiškėjo mokestinę atsakomybę sunkinančių aplinkybių, R. J. pagrįstai skirta minimalaus dydžio (10 proc.) akcizų mokesčio bauda (1 024 Lt). Dar labiau mažinti baudos dydį nėra įstatyminių pagrindų. Kitos pareiškėjo nurodomos aplinkybės taip pat neleidžia konstatuoti jo skundo pagrįstumo. Jokių esminių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Skundžiami Mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai iš esmės yra teisėti ir pagrįsti. Nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti. Pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).,

Pažymėtina, kad analogišką praktiką formuoja ir apeliacinės instancijos teismas (2006 m. rugsėjo 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A3-973/2006; 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A20-208/2008; 2009 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A143 – 205/2009 ir kt.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 101 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjo R. J. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.