Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Lietuvos energija“ skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. balandžio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo akcinės bendrovės „Lietuvos energija“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pasisakydamas dėl Kauno hidroelektrinės (toliau – ir HE) modernizavimo, pareiškėjas pažymėjo, jog MGK savo sprendime pripažino, kad Kauno HE modernizavimo projektas buvo orientuotas į Kauno HE modernizavimą, didinant energijos gamybos efektyvumą, gerinant valdymo ir reguliavimo procesus. Pareiškėjas tvirtino, kad įgyvendinus minėtą projektą buvo atkurtos ne tik techninės charakteristikos, buvusios Kauno HE pastatymo metu, tačiau jos buvo ir kokybiškai pagerintos, kas atitinka technologinio modernizavimo koncepciją. Pareiškėjo nuomone, šie faktai patvirtina, kad įgyvendinus nurodytą projektą buvo pasiekti investiciniam projektui keliami reikalavimai. Kartu akcentavo, kad bent keli Kauno HE modernizavimo projekto tikslai atitinka Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 2 straipsnio 12¹ dalies nuostatas, t. y. efektyvumo padidinimas, leidžiantis Kauno HE padidinti energijos tiekimo pajėgumus ir uždirbti daugiau pajamų, visiškai kompiuterizuotas valdymas, įdiegtos pirminio dažnio reguliavimo ir automatinio sistemos balanso reguliavimo galimybės. Pareiškėjas nesutiko su MGK teiginiu, jog AB „Lietuvos energija“ siekė tik atnaujinti morališkai pasenusią hidroelektrinę. Nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas vadovavosi PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies mokesčių administratoriaus komentaru, pagal kurį, tuo atveju, jeigu vieneto turtas įsigyjamas tenkinant kituose teisės aktuose nustatytus reikalavimus, tai toks įsigyjamas turtas gali būti laikomas investicinio projekto reikalavimus atitinkančiu turtu, jeigu jis yra įsigyjamas ir šioje dalyje nustatytais turto įsigijimo tikslais. Teigė, kad šis išaiškinimas reiškia, jog tam, kad Kauno HE modernizavimo projekto tikslai atitiktų investicinio projekto tikslus PM lengvatos prasme, nebūtina, jog visi jie atitiktų PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies nuostatas – pakanka bent vieno šias nuostatas atitinkančio tikslo. Taip pat atkreipė dėmesį, kad PMĮ nėra nustatyta, jog esamo turto modernizavimui investicinių projektų lengvata negali būti taikoma. Pabrėžė, kad PMĮ 2, 5, 12, 34, 38², 41, 58 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40¹ straipsniu ir IX1 skyriumi įstatymo projekto aiškinamajame rašte (dėl investicinių projektų lengvatos) (toliau – ir Aiškinamasis raštas) paaiškinta, jog turto naujumo reikalavimo tikslas – užtikrinti, kad būtų investuojama tik į naujausias technologijas, kadangi tik jų dėka galima maksimaliai padidinti vienetų konkurencingumą ir energetinį efektyvumą. Tačiau pareiškėjas pažymėjo, kad Aiškinamajame rašte nėra paminėta, jog esamo turto modernizavimui investicinių projektų lengvata negali būti taikoma. Tvirtino, kad PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalyje investiciniam projektui keliami tikslai gali būti pasiekti ne tik įsigijus naują ilgalaikį turtą, bet ir rekonstravus/modernizavus esamą turtą. Atsižvelgęs į tai, padarė išvadą, kad esamo turto, atitinkančio PMĮ 46¹ straipsnyje išvardintas turto grupes, rekonstrukcija/modernizavimas, jei šiais darbais yra pasiekiamas technologinis pagerinimas, iš esmės pakeičiamas (patobulinamas) gamybos ar paslaugų teikimo procesas, gali būti laikomas investiciniu projektu, atitinkančiu PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies nuostatas. Teigė, kad turto naujumo reikalavimas, nustatytas PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalies 2 punkte, yra taikomas tik investicinio projekto metu naujai įsigyjamam turtui. Taip pat atkreipė dėmesį, kad PMĮ nėra nustatytas reikalavimas, jog naujai įsigyjamas turtas būtų atskiras savarankiškas turto vienetas. Pareiškėjo vertinimu, turto naujumo kriterijus turtui, kuris jau buvo vienete prieš pradedant vykdyti investicinį projektą ir kurio atžvilgiu yra atliekami modernizavimo darbai, neturi būti taikomas, nes toks turtas investicinio projekto metu nėra įsigyjamas. Be to, pareiškėjas nurodė, jog Aiškinamajame rašte nustatyta, kad mokesčio lengvata siekiama skatinti investicijas į tam tikras turto grupes ir šios investicijos turi užtikrinti technologinį atsinaujinimą, o investicinio projekto tikslams įsigyjamas turtas turi būti naujas. Taigi tiek PMĮ, tiek Aiškinamojo rašto nuostatų leidėjai siekė apriboti lengvatos taikymą tais atvejais, kai technologinis atnaujinimas pasiekiamas įsigyjant nenaują turtą ar jo sudedamąsias dalis. Pareiškėjas tvirtino, kad tai pagrindžia ir PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies apibendrinto komentaro 1 punktas, kuriame yra paaiškinta, kad investicinis projektas apima ir investicijas, susijusias su naujų gamybos technologijų linijų įsigijimu ir įdiegimu, esamų gamybos technologinių linijų modernizavimu, vieneto vidinių inžinerinių tinklų, kurie reikalingi naujoms gamybos technologinėms linijoms įdiegti ar esamoms modernizuoti, įrengimu. Jeigu modernizuojamas esamas turto vienetas, t. y. atliekami turto rekonstrukcijos ar remonto darbai, kurie pailgina turto naudingo tarnavimo laiką arba pagerina jo naudingąsias savybes, kurių metu yra keičiamos pagrindinės turto sudedamosios dalys, investicinio projekto reikalavimus atitinkančiu turtu yra laikomos tiek įsigyjamos naujos turto sudedamosios dalys, kurios užpajamuojamos kaip atskiri turto vienetai, tiek įeinančios į jau esamo turto vertę, jei yra tenkinami šioje dalyje nustatyti turto įsigijimo tikslai. Pareiškėjas manė, kad reikalavimas atitikti PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalyje nustatytus tikslus yra taikomas investiciniam projektui, o ne atskiriems projekto metu įsigytiems turto vienetams, todėl tvirtino, jog VMI ir MGK neteisingai interpretuoja investicinių projektų lengvatos kriterijų taikymą. Nurodė, kad neatlikus visų nagrinėjamu atveju atliktų Kauno HE modernizavimo projekto darbų, nebūtų buvę galima užbaigti projektą ir priduoti šį objektą statybos užbaigimo komisijai.

Pareiškėjas dėl Kruonio hidroakumuliacinės elektrinės (toliau – ir HAE) 5-ojo agregato investicinio projekto pabrėžė, kad nesutinka su MGK išvada, jog egzistuoja vien tik pareiškėjo ketinimai vykdyti šį projektą. Teigė, kad MGK buvo pateikti neginčijami įrodymai dėl to, jog šio projekto įgyvendinimas yra atnaujintas ir bus realiai įgyvendinamas. Taip pat nesutiko su MGK teiginiu, kad šiuo atveju nėra ginčo dėl to, jog ilgalaikis turtas, kaip jis suprantamas pagal PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalies nuostatas ir kuris skirtas PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalyje numatytų tikslų įgyvendinimui, nei tikrinamuoju, nei vėlesniu laikotarpiu įsigytas (pradėtas statyti) nebuvo. Pareiškėjas akcentavo, kad tiek MGK, tiek VMI klaidingai sieja šio projekto pradžią su konkrečių statybos ar montavimo darbų pradžia, nes tokiuose stambiuose projektuose iki statybos darbų pradžios privalu atlikti eilę parengiamųjų darbų. Pareiškėjas nesutiko ir su MGK argumentu, kad vertinant, kokioms išlaidoms gali būti taikoma investicinių projektų lengvata, neturi būti atsižvelgiama į tai, kaip ūkio subjektas savo finansinėje apskaitoje apskaito turto įsigijimo savikainą, nes iš PMĮ nuostatų akivaizdu, kad ši lengvata gali būti taikoma tik toms išlaidoms, kurios sudarys ilgalaikio turto, kaip jis suprantamas pagal PMĮ 13 straipsnio 3 punkto nuostatas, įsigijimo savikainą, tačiau lengvata netaikoma išlaidoms, kurios neatitinka ilgalaikio turto pripažinimo kriterijų, todėl yra priskiriamos trumpalaikiam turtui arba einamojo laikotarpio sąnaudoms. Kartu pažymėjo, kad MGK pateiktuose paaiškinimuose pareiškėjas nurodė, jog Kruonio HAE 5-ojo agregato investicinio projekto pradžia reikėtų laikyti 2009 m. spalio 7 d., kai pareiškėjas valdybos posėdyje nutarė teigiamai vertinti pateiktą projekto medžiagą ir po šio valdybos nutarimo buvo pradėti realūs su naujojo agregato įsigijimu susiję darbai. Pareiškėjas teigė, kad Kruonio HAE 5-ojo agregato investicinio projekto aplinkybės bei konsultavimo ir teisinių paslaugų išlaidos dėl šio projekto yra betarpiškai susijusios, todėl AB „Lietuvos energija“ pagrįstai šias išlaidas (konsultavimo ir teisinių paslaugų) laiko Kruonio HAE 5-ojo agregato investicinio projekto objekto dalimi. Be to, pabrėžė, kad šis projektas yra skirtas AB „Lietuvos energija“ pajėgumų didinimui, todėl pelno mokesčio lengvata jam gali būti taikoma.

VMI 2012 m. gegužės 11 d. patikrinimo akte Nr. 204-6 konstatavo, jog pareiškėjas 2009–2010 m. vykdytam projektui „Kauno HE modernizavimas“ pagal akcinės bendrovės „Alstom Power Sweden“ (toliau – ir AB „Alstom Power Sweden“) išrašytas sąskaitas ir Atliktų darbų protokolus priskyrė pastato (inventorinis Nr. 100002), čiulpvamzdžio (inventorinis Nr. 100453), kairiojo ramsto (inventorinis Nr. 100061), gaisrinės signalizacijos įrenginio (inventorinis Nr. 100044), priešgaisrinės sistemos (inventorinis Nr. 100549), tiltinių kranų Nr. 1 (inventorinis Nr. 100320) ir Nr. 2 (inventorinis Nr. 100321), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų vėdinimo (inventorinis Nr. 100439), vėdinimo ir ventiliacijos sistemos (inventorinis Nr. 100441), vietinio elektros, įžeminimo, apšvietimo ir DG (inventorinis Nr. 100442) įsigijimo, remonto ir montavimo darbų išlaidas už 1 765 573,98 Lt, iš jų: 2009 m. – 1 298 403,78 Lt, 2010 m. – 467 170,20 Lt. VMI, įvertinusi minėtus darbus, pažymėjo, jog, vadovaujantis PMĮ 46¹ straipsnio nuostatomis, minėtomis išlaidomis negali būti mažinamas apmokestinamasis pelnas. Atkreipė dėmesį, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas (AB „Lietuvos energija“), atstovaujamas generalinio direktoriaus A. K. ir Pirkimų departamento direktorės J. G., su AF Consult Ltd, atstovaujama prezidento S. K., sudarė 2010 m. kovo 5 d. konsultavimo paslaugų sutartį Nr. 140-10, pagal kurią AF Consult Ltd įsipareigoja suteikti pareiškėjo filialo Kruonio HAE išplėtimo projekto konsultacines paslaugas. Sutarties kaina – 1 318 969,60 Lt (be PVM). Paslaugų kainos sudėtinės dalys: galimybių studija (504 108,80 Lt), konkurso dokumentacijos rengimas (728 540,80 Lt), paslaugų teikimas prieš konkursą (86 320,00 Lt). Atsakovas pabrėžė, jog galimybių studija, teisinės paslaugos ir konkursinės medžiagos paruošimas bei paslaugų teikimas prieš konkursą, atlikti iki pradedant investicinį projektą. Patirtos galimybių studijos, konkursinės medžiagos rengimo ir teisinių paslaugų išlaidos, turto nepradėjus statyti, negali būti įskaitomos į 2010 m. investicinio projekto vertę ir 1 415 648 Lt konsultavimo bei teisinių paslaugų išlaidomis, vadovaujantis PMĮ 46¹ straipsnio nuostatomis, negali būti mažinamas apmokestinamasis pelnas. Taip pat akcentavo, kad investicinio projekto lengvata taikoma ne kiekvienai ilgalaikio turto grupei. Nurodė, jog PMĮ 46¹ straipsnyje yra apibrėžta, kurioms šio įstatymo 1 priedėlyje pateiktoms ilgalaikio turto grupėms taikytina minėta lengvata: mašinoms ir įrengimams; įrenginiams (statiniams, gręžiniams ir kt.); kompiuterinei technikai ir ryšio priemonėms (kompiuteriams, jų tinklams ir įrangai); programinei įrangai; įsigytoms teisėms. Pažymėjo, jog aptariamos lengvatos taikyti negalima, pavyzdžiui, investuojant į pastatus, elektros perdavimo ir ryšių (išskyrus kompiuterių tinklus) įtaisus, vamzdynus, baldus, visų rūšių automobilių transportą, kitą materialųjį turtą. Tačiau ir tais atvejais, kai ilgalaikis turtas priskirtinas turto rūšiai, kuriai taikoma investicinio projekto lengvata, reikia atsižvelgti į tai, kad toks turtas turi būti naudojamas vienam iš šių tikslų: naujiems ar papildomiems produktams gaminti ar paslaugoms teikti arba gamybos (ar paslaugų teikimo) pajėgumams didinti, arba naujam gamybos (ar paslaugų teikimo) procesui įdiegti, arba esamam procesui (ar jo daliai) iš esmės pakeisti, taip pat tarptautiniais išradimų patentais apsaugotoms technologijoms įdiegti. Tvirtino, kad tais atvejais, kai investicija skirta tik turimam ilgalaikiam turtui pakeisti kitu analogiškos rūšies ilgalaikiu turtu, tokia investicija nelaikoma investiciniu projektu, kuriam galima taikyti pelno mokesčio lengvatą. Kartu nurodė, kad antrąja svarbia sąlyga, siekiant taikyti PMĮ 46¹ straipsnyje nustatytą pelno mokesčio lengvatą, yra reikalavimas atsižvelgti į tai, jog turtas yra nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš du metus (skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios). Tai įvertinęs, atsakovas teigė, kad vieneto, ketinančio sumažinti apmokestinamąjį pelną, įsigyjamas investiciniam projektui reikalingas turtas turi būti naujas, t. y. nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš du metus, skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios, o būtent nuo turto įvedimo į eksploataciją pradžios. Paaiškino, kad tuo atveju, jeigu turtas įsigyjamas iš kito vieneto, tai pagrįsti, jog turtas pagamintas ne anksčiau kaip prieš du metus, vienetas gali turėdamas turto techninį pasą, o tai, kad turtas nenaudotas – pardavėjo patvirtinimą. Šie duomenys apie įsigyjamą turtą gali būti patvirtinami ir kitais dokumentais. Šiame kontekste atsakovas pažymėjo, jog MGK padarė teisingas išvadas, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo vykdomas Kauno HE modernizavimo projektas yra investicinis projektas bendrąja prasme, tačiau ne mokestinės lengvatos taikymo prasme.

Be to, atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas investiciniam projektui „Kauno HE modernizavimas“ 2010 m. priskyrė pastato remonto darbų vertę už 300 645,57 Lt. Nors pareiškėjo pastabose teigiama, jog Statybos techninio reglamento STR 1.01.09:2003 11 punktas nustato, kad hidroelektrinių statiniai yra priskiriami hidrotechnikos statiniams, kurie pagal rūšį priskiriami ne pastatams, o inžineriniams statiniams, ir tuo pagrindu galima mokesčio lengvata pagal PMĮ 46¹ straipsnį, atsakovas atkreipė dėmesį, kad pagal pareiškėjo filialo Kauno HE direktoriaus J. B. parašu patvirtintą 2010 m. gruodžio 31 d. Ilgalaikio turto priėmimo naudoti aktą Nr. 10-34, ilgalaikis turtas – Kauno HE – pastatas, inventorinis Nr. 100002, įsigytas pagal su AB „Alstom Power Sweden“ sudarytą 2005 m. liepos 7 d. rangos sutartį Nr. 681-05, veikloje pradėtas naudoti nuo 2010 m. gruodžio 27 d., pastato įsigijimo vertė – 10 330 199,83 Lt. Minėtame akte nurodyta: pagal pareiškėjo ilgalaikio turto klasifikavimą bei ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto nusidėvėjimo normatyvus HE pastatas yra priskiriamas turto grupei 0120 „Gamybiniai pastatai“, nusidėvėjimas 75 metai, taip pat nurodyta, kad buvo atlikta HE pastato rekonstrukcija, kuri pagerino naudingąsias savybes, bet neprailgino naudingo tarnavimo laiko, todėl nudėvėjimas per likusį tarnavimo laiką – 24 metai. Kartu minėtame akte nurodyta, kad lėšos buvo kaupiamos prie inventorinio Nr. 100002 (pastatas – mašinų salė) ir inventorinio Nr. 100453 (čiulpvamzdis). Atsižvelgęs į tai, atsakovas vertino, jog nurodyti pastato remonto darbai už 300 646 Lt nelaikomi investicija į investicinio projekto reikalavimus atitinkantį turtą, todėl PMĮ 46¹ straipsnio nuostatos netaikytinos. Atsakovas akcentavo, kad minėti remonto darbai nesukuria turto, skirto naujų, papildomų produktų gamybai ar paslaugų teikimui arba gamybos (ar paslaugų teikimo) pajėgumų didinimui, neįdiegia naujo gamybos (ar paslaugų teikimo) proceso, neatlieka esamo proceso (jo dalies) esminio pakeitimo, taip pat neįdiegia tarptautiniais išradimų patentais apsaugotų technologijų.

Pasisakydamas dėl čiulpvamzdžio remonto darbų (369 243,92 Lt), kairiojo ramsto vidaus patalpų remonto darbų (9 334,51 Lt), gaisrinės signalizacijos montavimo darbų (48 130,80 Lt), priešgaisrinės signalizacijos montavimo darbų (111 179,44 Lt), tiltinio krano Nr. 1 remonto darbų (54 125 Lt), tiltinio krano Nr. 2 remonto darbų (54 125 Lt), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų montavimo darbų (458 256,63 Lt), ventiliacijos sistemos ir vėdinimo įrangos montavimo darbų (118 107,60 Lt), žemos įtampos kintamos srovės sistemos įrengimo darbų (242 422,52 Lt), atsakovas nurodė, kad iš pareiškėjo pateiktų dokumentų matyti, jog 2009–2010 m. dalis senų įrenginių buvo pakeisti naujais arba atliekamas senų įrenginių remontas, atnaujinimas. Pareiškėjas pateikė rekonstruotų (atnaujintų) įrenginių ir naujų įrenginių, pakeitusių senus įrenginius, pripažinimo tinkamais naudoti darbo komisijos, sudarytos iš pareiškėjo darbuotojų ir rangovo atstovų, aktus bei ilgalaikio turto priėmimo naudoti aktus už 2009–2010 m. Kiekvienam įrenginiui suteiktas individualus inventorinis numeris. Ilgalaikio turto priėmimo naudoti aktuose pareiškėjas nurodė ilgalaikio turto grupę, kuriai priskiriami rekonstruoti arba nauji (pakeitę senus) įrenginiai. Atsakovo vertinimu, pareiškėjas investiciniam projektui „Kauno HE modernizavimas“ 2009–2010 m. priskyrė turtą, neatitinkantį investiciniam turtui keliamų reikalavimų ir tiesiogiai nedalyvaujantį gamybos procese. Pabrėžė, kad pareiškėjo 2009–2010 m. (patikrinimo akto 2.1.2–2.1.10 pažeidimai) nurodytų įrenginių: čiulpvamzdžio (inventorinis Nr. 100453), kairiojo ramsto (inventorinis Nr. 100061), tiltinių kranų Nr. 1 (inventorinis Nr. 100320) ir Nr. 2 (inventorinis Nr. 100321), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų vėdinimo (inventorinis Nr. 100439), vėdinimo ir ventiliacijos sistemos (inventorinis Nr. 100441), vietinio elektros, įžeminimo, apšvietimo ir DG (inventorinis Nr. 100442) įsigijimo, jų montavimo bei remonto darbai nesukuria turto, skirto naujų, papildomų produktų gamybai ar paslaugų teikimui arba gamybos (ar paslaugų teikimo) pajėgumų didinimui, neįdiegia naujo gamybos (ar paslaugų teikimo) proceso, neatlieka esamo proceso (jo dalies) esminio pakeitimo, taip pat neįdiegia tarptautiniais išradimų patentais apsaugotų technologijų. Atsakovas akcentavo, jog pareiškėjas, siekdamas pasinaudoti PMĮ lengvata, privalėjo pateikti duomenis, įrodymus, paskaičiavimus, jog minėto turto įsigijimo, montavimo ir remonto darbai sukūrė naują, papildomą produktą/paslaugą ar padidino gamybos (paslaugų teikimo) pajėgumus. Pabrėžė, kad minėti duomenys patikrinimo metu nebuvo pateikti. Taip pat nurodė, kad svarbu yra tai, jog paminėtas turtas yra ne naujas, t. y. nėra nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš du metus, skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios. Įvertinęs šias aplinkybes, atsakovas konstatavo, jog netenkinus PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalies imperatyviųjų sąlygų, pareiškėjas nepagrįstai tikrinamuoju laikotarpiu susimažino apmokestinamąjį pelną.

Dėl galimybių studijos, konkursinės medžiagos rengimo ir teisinių paslaugų išlaidų atsakovas paaiškino, kad nagrinėjamu atveju buvo nustatyta, jog pareiškėjas 2010 m. investiciniam projektui „Kruonio HAE 5-asis agregatas“ Nr. PBTSA09003 iš viso priskyrė 1 415 648 Lt konsultavimo ir teisinių paslaugų išlaidų. Patikrinimo metu pareiškėjas pateikė paaiškinimą, kuriame nurodė, kad šio investicinio projekto tikslas – atsinaujinančios energijos šaltinių plėtojimas ir palaipsninis vėjo jėgainių generuojamos galios didinimas – reikalauja turėti lanksčias elektros energijos generavimo galimybes; siekiant patenkinti sistemos reguliavimo poreikį, nuspręsta statyti naują asinchroninį hidroagregatą iki 250 MW galios ir išplėsti bendrą instaliuotą Kruonio HAE galią iki 1 150 MW. Pareiškėjas paaiškinime nurodė, kad agregatas nepradėtas statyti, jokie nauji įrengimai nebuvo įsigyti, įsigytos tik konsultavimo paslaugos. Tuo tarpu, atsakovo vertinimu, atsižvelgiant į tai, kad galimybių studija, teisinės paslaugos ir konkursinės medžiagos paruošimas bei paslaugų teikimas prieš konkursą, atlikti iki pradedant investicinį projektą, šios išlaidos, turto nepradėjus statyti, negali būti įskaitomos į 2010 m. investicinio projekto vertę ir 1 415 648 Lt konsultavimo bei teisinių paslaugų išlaidomis, vadovaujantis PMĮ 46¹ straipsnio nuostatomis, negali būti mažinamas apmokestinamasis pelnas. Atsakovas kartu pabrėžė, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pagal šio straipsnio 2 dalies nuostatas, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Tai įvertinęs, atsakovas padarė išvadą, kad įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus, priimdamas ir pagrįsdamas savo sprendimus. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Šiame kontekste nurodė, kad pagal MAĮ 2 straipsnio 9 dalį mokesčio lengvata – mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis. Mokestiniuose teisiniuose santykiuose ir mokesčių teisėje (kuri priskirtina viešosios teisės sričiai, kuriai būdinga, kad mokestinių teisinių santykių subjektas turi teisę pasirinkti tik tokią elgesio taisyklę, kuri yra leistina pagal teisės aktų reikalavimus) laikomasi pozicijos, kad lengvatų taikymo sąlygos turi būti aiškinamos siaurai, o teisę į atitinkamos mokestinės lengvatos taikymą turi pagrįsti ir įrodyti mokesčių mokėtojas, pretenduojantis pasinaudoti lengvata.

II.

Teismas, remdamasis PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies ir 46¹ straipsnio nuostatomis, konstatavo, kad ilgalaikio turto pakeitimas kitu analogišku ilgalaikiu turtu nelaikytinas investiciniu projektu (ar jo dalimi), be to, investicinio projekto lengvata yra taikoma ne kiekvienai ilgalaikio turto grupei, o tik tais atvejais, kai ilgalaikis turtas priskirtinas turto rūšiai, kuriai taikoma investicinio projekto lengvata, kartu būtina atsižvelgti į tai, jog toks turtas turi būti naudojamas vienam iš šių tikslų, t. y. naujiems ar papildomiems produktams gaminti ar paslaugoms teikti arba gamybos (paslaugų teikimo) pajėgumams didinti, arba naujam gamybos (ar paslaugų teikimo) procesui įdiegti, arba esamam procesui (ar jo daliai) iš esmės pakeisti, taip pat tarptautiniais išradimų patentais apsaugotoms technologijoms įdiegti. Tačiau tais atvejais, kai investicija skirta tik turimam ilgalaikiam turtui pakeisti kitu analogiškos rūšies ilgalaikiu turtu, tokia investicija nelaikytina investiciniu projektu, kuriam galima taikyti pelno mokesčio lengvatą. Kita svarbi sąlyga, siekiant taikyti PMĮ 46¹ straipsnyje nustatytą pelno mokesčio lengvatą – turtas turi būti nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš 2 metus (skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios). Teismas atkreipė dėmesį, kad PMĮ 2, 5, 12, 34, 38², 41, 58 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40¹ straipsniu ir IX1 skyriumi įstatymo projekto aiškinamajame rašte paaiškinta, jog turto naujumo reikalavimo tikslas – užtikrinti, kad būtų investuojama tik į naujausias technologijas, kadangi tik jų dėka galima maksimaliai padidinti vienetų konkurencingumą ir energetinį efektyvumą, o konkrečios materialiojo turto rūšys nurodytos siekiant išvengti piktnaudžiavimo dėl turto, galinčio turėti ir asmeninį panaudojimą, įsigijimo, siekiant pasinaudoti lengvata. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad investicinių projektų lengvata gali būti taikoma ne tik naujai įsigyjamam turtui, bet ir esamo turto rekonstravimui, kad lengvata gali būti taikoma darbams, kurie patys savaime PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalyje nurodytų tikslų nesiekia, tačiau yra reikalingi investicinio projekto vykdymui ir kuriuos būtina atlikti tam, kad vykdomas investicinis projektas būtų baigtas ir pasiektų jam keliamus tikslus, taip pat kad turto naujumo reikalavimas, nustatytas PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalies 2 punkte, yra taikomas tik investicinio projekto metu naujai įsigyjamam turtui, o mokesčių administratoriaus ir MGK aiškinimas dėl turto naujumo vertintinas kaip ribojantis ūkio subjektų teisę pasinaudoti investicijų projektų lengvata. Šiame kontekste teismas sutiko su MGK išvada, kad įstatymų leidėjas konkrečiai nurodė, jog investicijos lengvata taikytina tik tam turtui, kuris reikalingas investicinio projekto vykdymui, taip pat nurodomi konkretūs investicinio projekto tikslai, kad lengvata yra siekiama skatinti ūkio subjektus didinti gamybos pajėgumus, diegti naujausias technologijas, o turimo turto pakeitimas analogišku turtu nelaikytinas investiciniu projektu. Teismo vertinimu, PMĮ 46¹ straipsnio normoje imperatyviai nurodyta, jog turtas turi būti nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš 2 metus (skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios), t. y. nėra numatyta jokių išimčių, naujumo sąlyga taikoma visiems galimiems turto įsigijimo būdams, o lengvata yra skirta investuoti į technologiškai naujus ilgalaikio turto objektus. Tai įvertinęs, teismas padarė išvadą, kad įsigyjamas investiciniam projektui reikalingas turtas turi būti nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš 2 metus (skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios).

Be to, teismas pritarė MGK pozicijai, jog investicijos bendrąja ekonomine prasme yra suprantamos kaip ūkio subjekto finansinių išteklių panaudojimas įrenginiams pirkti, prekėms įsigyti, naujoms įmonėms statyti, todėl tai, kad ūkio subjektas finansinius išteklius naudoja savo ilgalaikio turto rekonstrukcijai ar atnaujinimui, remontui, savaime negali sudaryti pagrindo visas subjekto investicijas pripažinti kaip investicijas, kurioms taikytina mokestinė lengvata. Teismas akcentavo, kad pats pareiškėjas paneigia savo argumentą, jog mokesčio lengvatos sąlygos taikytinos investiciniam projektui, o ne atskiriems projekto vykdymo metu įsigytiems turto vienetams, kadangi sutinka su dalimi patikrinimo akte nustatytų pažeidimų, iš kurių keli susiję su investicinio projekto dalimi (patikrinimo akto 2.1.4 ir 2.1.5 punktai). Teismas nurodė, kad iš byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, jog Kauno HE modernizavimo projekto tikslas – modernizuoti Kauno HE, didinat energijos tiekimo patikimumą, saugumą ir efektyvumą; projekto uždaviniai – hidroelektrinės rekonstrukcija, jos valdymo ir reguliavimo procesų gerinimas, aplinkos apsaugos stiprinimas. Įvertinus šio projekto nuostatas, matyti, kad juo buvo siekiama modernizuoti Kauno HE, o pareiškėjo nurodomi esminiai proceso pakeitimai (kompiuterizuotas valdymas, įdiegta pirminio dažnio reguliavimo galimybė, automatinio sistemos balanso reguliavimo galimybė, automatinis sinchroninis abiejų tiltų valdymas vienu pultu ir kt.) laikytini tik palengvinusiais elektrinės valdymą bei atnaujinusiais morališkai pasenusį turtą. Be kita ko, teismas sutiko ir su MGK išvada, kad nagrinėjamu atveju atlikti darbai pagal pobūdį atnaujino, pagerino objekto naudingąsias savybes, tačiau šių darbų atlikimas negali būti laikomas susijusiu su investicinio projekto keliamų tikslų įgyvendinimu. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad šiuo atveju MGK išėjo už mokestinio ginčo ribų. Nurodė, jog MGK tikslas – objektyviai išnagrinėti mokesčių mokėtojo skundą ir priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą (MAĮ 148 str. 2 d.). MGK, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia ir nevertina tų mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui, išskyrus atvejus, kai apie jų negalimumą pateikti buvo nurodyta mokesčių mokėtojo skunde centriniam mokesčių administratoriui (MAĮ 155 str. 6 d.). Šiame kontekste teismas pabrėžė, kad pareiškėjo minimos faktinės aplinkybės, kurias pareiškėjas įvardija naujomis, buvo nustatytos tiek patikrinimo akte, tiek ginčijamame atsakovo sprendime, o MGK, pasisakydama dėl šių aplinkybių, jas teisiškai įvertino kitaip. Tuo tarpu nustatytų faktinių aplinkybių kitoks teisinis įvertinimas nelaikytinas naujomis aplinkybėmis. Kartu teismas sutiko su atsakovo ir MGK išvadomis, kad čiulpvamzdžio remonto darbai (patikrinimo akto 2.1.2 punktas), kairiojo ramsto vidaus patalpų remonto darbai (patikrinimo akto 2.1.3 punktas), tiltinio krano Nr. 1 remonto darbai (patikrinimo akto 2.1.6 punktas), tiltinio krano Nr. 2 remonto darbai (patikrinimo akto 2.1.7 punktas), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų montavimo darbai, ventiliacijos sistemos ir vėdinimo įrangos montavimo darbai (patikrinimo akto 2.1.8 ir 2.1.9 punktai), žemos įtampos kintamos srovės sistemos įrengimo darbai (patikrinimo akto 2.1.10 punktas) nesukuria turto, skirto naujų, papildomų produktų gamybai ar paslaugų teikimui arba gamybos pajėgumų didinimui, neįdiegia naujo gamybos proceso, neatlieka esamo proceso (jo dalies) esminio pakeitimo, taip pat neįdiegia tarptautiniais išradimų patentais apsaugotų technologijų. Teismo vertinimu, pareiškėjas, siekdamas pasinaudoti lengvata, turėjo pateikti duomenis, įrodymus, paskaičiavimus, jog minėto turto įsigijimo, montavimo ir remonto darbai sukūrė naują, papildomą produktą/paslaugą ar padidino gamybos (paslaugų teikimo) pajėgumus, tačiau šių duomenų nepateikė. Teismas taip pat atkreipė dėmesį, kad šis turtas buvo ne naujas, kas laikytina PMĮ 46¹ straipsnio imperatyvių sąlygų neatitikimu.

Pasisakydamas dėl Kruonio HAE 5-ojo agregato investicinio projekto (bendrąja prasme), kuriam pareiškėjas 2010 m. priskyrė 1 415 648 Lt konsultavimo ir teisinių paslaugų išlaidų, teismas nurodė, kad iš pareiškėjo pateiktų paaiškinimų matyti, jog šio projekto tikslas – atsinaujinančios energijos šaltinių plėtojimas ir palaipsninis vėjo jėgainių generuojamos galios didinimas reikalauja turėti lanksčias elektros energijos generavimo galimybes; siekiant patenkinti sistemos reguliavimo poreikį, nuspręsta statyti naują asinchroninį hidroagregatą iki 250 MW galios ir išplėsti bendrą instaliuotą Kruonio HAE galią iki 1 150 MW. Teismas akcentavo, jog iš pateikto pareiškėjo paaiškinimo matyti, kad jokie nauji įrengimai nebuvo įsigyti, įsigytos tik konsultavimo paslaugos. Teismas pabrėžė, kad PMĮ numatyta investicinio projekto lengvatos paskirtis – mokesčių mokėtojas turi galimybę nemokėti pelno mokesčio dalies, apmokestinamąjį pelną sumažindamas ta išlaidų dalimi, kuri yra investuojama į techninį atsinaujinimą, konkretų ilgalaikį materialųjį turtą, o ne į siekį vykdyti investicinį projektą. Tuo tarpu teismui nebuvo pateikta jokių rašytinių įrodymų, kad pareiškėjas įsigijo konkretų ilgalaikį turtą, kuris skirtas investicinio projekto tikslams pasiekti, o aplinkybė, jog minėtas projektas buvo atnaujintas, nelaikytina svariu argumentu, kadangi negrinėjamu atveju pareiškėjas mokestinę lengvatą taikė 2010 m. Teismas sutiko su MGK išvada, kad PMĮ 46¹ straipsnyje nustatytos lengvatos taikymą reglamentuoja šio straipsnio ir PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies nuostatos, todėl tai, ar tam tikros išlaidos gali būti pripažintos investicinio projekto išlaidomis, yra sprendžiama ne atsižvelgiant į tai, kaip ūkio subjektas savo finansinėje apskaitoje apskaito turto įsigijimo savikainą (atitinkamas išlaidas priskirdamas ketinamo įsigyti turto savikainai), o tai, ar patiriamos išlaidos (kurias pareiškėjas apskaitė kaip ketinamojo įsigyti ilgalaikio turto savikainos dalį) atitinka lengvatos taikymo sąlygas.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2012 m. liepos 12 d. sprendimo Nr. 69-125, kuriuo buvo patvirtintas VMI 2012 m. gegužės 11 d. patikrinimo aktas Nr. 204-6 ir jame pareiškėjui papildomai apskaičiuota 625 760 Lt PM suma bei paskirta 62 576 Lt PM bauda, bei dėl MGK 2012 m. spalio 15 d. sprendimo Nr. S-181(7-161/2012), kuriuo buvo patvirtinta VMI 2012 m. liepos 12 d. sprendimo Nr. 69-125 dalis dėl nurodymų sumokėti 329 757 Lt PM ir 32 976 Lt PM baudą, o kita sprendimo dalis (dėl nurodymų sumokėti 212 347 Lt PM ir 21 235 Lt PM baudą) pakeista į sprendimą pavesti VMI atlikti pakartotinį AB „Lietuvos energija“ patikrinimą ir priimti naują sprendimą, teisėtumo ir pagrįstumo. Pabrėžtina, jog pareiškėjas neginčija patikrinimo akte Nr. 204-6 jam papildomai apskaičiuotos 83 656 Lt PM sumos ir su šia suma susijusios PM baudos, todėl teisėjų kolegija dėl šios dalies nepasisakys. Kita vertus, pareiškėjas nesutinka su minėtame patikrinimo akte jam papildomai apskaičiuota 512 724 Lt PM suma ir paskirta 51 272 Lt PM bauda. Byloje ginčas iš esmės kilo dėl PMĮ 46¹ straipsnyje įtvirtintos lengvatos, t. y. dėl teisės susimažinti apmokestinamąjį pelną dėl vykdomo investicinio projekto, taikymo pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu vykdytiems projektams.

Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle v. Finland; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog pareiškėjo ginčijamas MGK 2012 m. spalio 15 d. sprendimas Nr. S-181(7-161/2012) yra teisėtas ir pagrįstas. Pabrėžtina, jog priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai išdėstė, kuriais teisės aktais ir įrodymais grindžiamos teismo išvados, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus duomenis. Apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtas aplinkybes vertinti iš naujo ar naikinti ginčijamą sprendimą, pareiškėjas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė. Teisėjų kolegija, papildomai patikrinusi bylą (ABTĮ 136 str.), aplinkybių, sudarančių pagrindą keisti ar naikinti ginčijamą pirmosios instancijos teismo sprendimą, taip pat nenustatė, todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Iš byloje esančių duomenų matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo PM ir PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., surašė 2012 m. gegužės 11 d. patikrinimo aktą Nr. 204-6, kuriame, be kita ko, konstatavo, jog pareiškėjo 2010 m. Kauno HE modernizavimo projektui priskirta pastato (inventorinis Nr. 100002) remonto darbų vertė – 300 646 Lt – nelaikytina investicija į investicinio projekto reikalavimus atitinkantį turtą ir PMĮ 46¹ straipsnio nuostatos šioms investicijoms netaikomos; pareiškėjo 2009–2010 m. Kauno HE modernizavimo projektui patirtos čiulpvamzdžio (inventorinis Nr. 100453), kairiojo ramsto (inventorinis Nr. 100061), gaisrinės signalizacijos įrenginio (inventorinis Nr. 100044), priešgaisrinės sistemos (inventorinis Nr. 100549), tiltinių kranų Nr. 1 (inventorinis Nr. 100320) ir Nr. 2 (inventorinis Nr. 100321), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų vėdinimo (inventorinis Nr. 100439), vėdinimo ir ventiliacijos sistemos (inventorinis Nr. 100441), vietinio elektros, įžeminimo, apšvietimo ir DG (inventorinis Nr. 100442) įsigijimo, jų montavimo bei remonto darbų išlaidos – 1 464 928 Lt (iš jų 2009 m. – 1 298 404 Lt, 2010 m. – 166 524 Lt) – negali būti priskirtos investiciniam projektui, kadangi minėti darbai neatitinka PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalyje nurodytos investicinio projekto sąvokos; pareiškėjo 2010 m. Kruonio HAE 5-ojo agregato projektui priskirtos 1 415 648 Lt konsultavimo bei teisinių paslaugų išlaidos, turto nepradėjus statyti, negali būti įskaitomos į 2010 m. investicinio projekto vertę ir joms negali būti taikomos PMĮ 46¹ straipsnio nuostatos. Pareiškėjas su tokiomis mokesčių administratoriaus išvadomis nesutinka, iš esmės motyvuodamas tuo, kad Kauno HE modernizavimo projekto tikslai atitinka PMĮ nustatytus investicinių projektų tikslus, taip pat tenkinama turto naujumo sąlyga, o atskiri projekto darbai patys savaime neturi atitikti PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies nuostatų, be to, Kruonio HAE 5-ojo agregato projekto išlaidos, pareiškėjo teigimu, atitinka PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalies nuostatas.

Šiame kontekste akcentuotina, kad nagrinėjamas ginčas yra kilęs iš mokestinių teisinių santykių, kuriuos reguliuoja viešosios teisės normos, t. y. mokesčių santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas, be to, MAĮ 2 straipsnio 9 dalyje mokesčio lengvata apibrėžiama kaip mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis. Taigi, tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas pagrįstai pabrėžė, kad mokesčio lengvatos sąlygos negali būti aiškinamos plečiamai, todėl pripažinti, jog mokesčių mokėtojas pagrįstai pasinaudojo atitinkama mokesčio lengvata, galima tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojo veiksmai mokestine prasme visiškai atitinka lengvatos taikymo sąlygas. Mokesčių mokėtojas, siekdamas pasinaudoti atitinkama mokesčio lengvata, turi pagrįsti ir pateikti įrodymus, kad jis pagrįstai ja pasinaudojo.

Atsižvelgus į minėtas aplinkybes, atkreiptinas dėmesys, jog ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusi PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalis įtvirtino, jog investicinis projektas – vieneto investicijos į šio Įstatymo 46¹ straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytą ilgalaikį turtą, skirtos naujų, papildomų produktų gamybai ar paslaugų teikimui arba gamybos (ar paslaugų teikimo) pajėgumų didinimui, arba naujo gamybos (ar paslaugų teikimo) proceso įdiegimui, arba esamo proceso (jo dalies) esminiam pakeitimui, taip pat tarptautiniais išradimų patentais apsaugotų technologijų įdiegimui. Vieneto investicijos, skirtos vien tik turimam ilgalaikiam turtui pakeisti kitu analogiškos rūšies ilgalaikiu turtu, nelaikomos investiciniu projektu (ar jo dalimi). Atitinkamai PMĮ 46¹ straipsnio 1 dalis numatė, kad vienetas, vykdantis investicinį projektą, apmokestinamąjį pelną gali sumažinti šiame straipsnyje nustatyta tvarka. Apmokestinamąjį pelną galima sumažinti per mokestinį laikotarpį, už kurį apskaičiuotas apmokestinamasis pelnas mažinamas, faktiškai patirtų išlaidų šioje dalyje nurodytus reikalavimus atitinkančiam turtui įsigyti dydžiu. Apmokestinamasis pelnas mažinamas, jeigu turtas yra reikalingas vieneto investicinio projekto vykdymui ir: 1) turtas yra priskirtinas šio Įstatymo 1 priedėlio ilgalaikio turto grupėms „mašinos ir įrengimai“, „įrenginiai (statiniai, gręžiniai ir kt.)“, „kompiuterinė technika ir ryšių priemonės (kompiuteriai, jų tinklai ir įranga)“, „programinė įranga“, „įsigytos teisės“, ir 2) turtas yra nenaudotas ir pagamintas ne anksčiau kaip prieš 2 metus (skaičiuojant nuo ilgalaikio turto naudojimo pradžios).

Iš byloje esančių (MGK byla Nr. 7-161/2012, VI t., b. l. 127, 138–140) ir viešai prieinamų (www.esparama.lt) duomenų matyti, jog Kauno HE modernizavimo projekto tikslas – modernizuoti Kauno HE, didinant energijos tiekimo patikimumą, saugumą ir efektyvumą. Pagrindiniai projekto uždaviniai – HE rekonstrukcija, jos valdymo ir reguliavimo procesų gerinimas, aplinkos apsaugos stiprinimas. Taip pat nurodoma, kad atnaujinus ir modernizavus HE, padidės elektrinės veikimo patikimumas, bus padidintas energijos tiekimo vartotojams saugumas, įdiegta pirminio dažnio reguliavimo galimybė, automatinio sistemos balanso reguliavimo galimybė, užtikrinta energetikos sistemos atstatymo po totalinės avarijos galimybė, padidintas energijos tiekimo efektyvumas, nes elektrinės efektyvumas (naudingumo koeficientas) padidės 4 proc., daugiau nei 25 m. bus pratęstas HE eksploatavimo laikas, mažės galimas neigiamas poveikis aplinkai, modernizuota Kauno HE savo techniniu lygiu taps tinkamu planuojamos Lietuvos–Lenkijos energetinių sistemų jungties į bendrą UCTE (Vakarų ir Centrinės Europos energetikos sistemą) tinklą komponentu bei tenkins lygiagrečiai dirbančių energetikos sistemų elektrinėms keliamus reikalavimus. Tačiau atkreiptinas dėmesys, kad, įvertinus minėtą teisinį reguliavimą, byloje nustatytas faktines aplinkybes, Kauno HE modernizavimo projektui pareiškėjo patirtų ginčo investicijų, t. y. pastato (inventorinis Nr. 100002) remonto darbų (mašinų salės papildomos montažinės angos grindyse tarp hidroagregatų A-2 ir A-3 įrengimo darbai, hidrogeneratorių G-1 ir G-2 šachtų tinkavimo darbai, papildomų priešgaisrinių pertvarų įrengimo ir angų užtaisymo darbai, vidaus tinkavimo darbai, lubų įrengimo darbai ir kt.), čiulpvamzdžio (inventorinis Nr. 100453), kairiojo ramsto (inventorinis Nr. 100061), gaisrinės signalizacijos įrenginio (inventorinis Nr. 100044), priešgaisrinės sistemos (inventorinis Nr. 100549), tiltinių kranų Nr. 1 (inventorinis Nr. 100320) ir Nr. 2 (inventorinis Nr. 100321), nuolatinės srovės įrenginių, tinklo ir patalpų vėdinimo (inventorinis Nr. 100439), vėdinimo ir ventiliacijos sistemos (inventorinis Nr. 100441), vietinio elektros, įžeminimo, apšvietimo ir DG (inventorinis Nr. 100442) įsigijimo, jų montavimo bei remonto darbų, pobūdį, teisėjų kolegijos vertinimu, tiek mokesčių administratorius, tiek MGK ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, jog nurodytos investicijos neatitinka PMĮ 46¹ straipsnyje įtvirtintos lengvatos taikymo sąlygų, kadangi byloje nėra duomenų, jog jos būtų reikalingos (objektyviai būtinos) investicinio projekto vykdymui (tikslų pasiekimui), t. y. nagrinėjamu atveju tarp ginčo išlaidų ir investicinio projekto nėra aiškaus ryšio, todėl šiomis investicijomis negali būti mažinamas pareiškėjo apmokestinamasis pelnas pagal PMĮ 46¹ straipsnio nuostatas. Be to, pabrėžtina, kad pagal PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalį, vieneto investicijos, skirtos vien tik turimam ilgalaikiam turtui pakeisti kitu analogiškos rūšies ilgalaikiu turtu, nelaikomos investiciniu projektu (ar jo dalimi). Taigi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo įvairiems (atskiriems) projekto darbams patirtas išlaidas PMĮ 46¹ straipsnyje įtvirtintos lengvatos taikymo aspektu vertino atskirai.

Teisėjų kolegija, kompleksiškai įvertinusi PMĮ 2 straipsnio 12¹ dalies bei 46¹ straipsnio nuostatas, jose nustatytą teisinį reguliavimą ir įtvirtintos lengvatos (apmokestinamojo pelno sumažinimo dėl vykdomo investicinio projekto) taikymo būtinąsias sąlygas, taip pat atsižvelgusi į PMĮ 2, 5, 12, 34, 38², 41, 58 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40¹ straipsniu ir IX1 skyriumi įstatymo projekto aiškinamąjį raštą, sutinka su MGK ir pirmosios instancijos teismo išvadomis, kad tai, ar tam tikros išlaidos gali būti pripažintos investicinio projekto išlaidomis, yra sprendžiama ne atsižvelgiant į tai, kaip ūkio subjektas savo finansinėje apskaitoje apskaito turto įsigijimo savikainą, o į tai, ar patiriamos išlaidos atitinka lengvatos taikymo sąlygas. Taigi, pareiškėjo argumentas, kad jis pagal Audito ir apskaitos tarnybos patvirtinto verslo apskaitos standarto „Ilgalaikis materialusis turtas“ nuostatas Kruonio HAE projekto išlaidas (konsultavimo ir teisines paslaugas) pagrįstai priskyrė būsimo ilgalaikio materialaus turto įsigijimo savikainai, atmestinas kaip nepagrįstas. Akcentuotina, jog iš byloje esančių duomenų (MGK byla Nr. 7-161/2012, I t., b. l. 127; MGK byla Nr. 7-161/2012, VI t., b. l. 127–129, 135–136) matyti, kad vykdant Kruonio HAE projektą jokie nauji įrengimai nebuvo įsigyti, įsigytos tik konsultavimo ir teisinės paslaugos, o 2010 m. spalio 29 d. paskelbtas Kruonio HAE išplėtimo darbų pirkimas 2011 m. kovo 24 d. buvo nutrauktas. Nors iš pareiškėjo MGK pateiktos papildomos informacijos (MGK byla Nr. 7-161/2012, VI t., b. l. 127–129) ir AB „Lietuvos energija“ 2012 m. rugpjūčio 10 d. valdybos posėdžio protokolo Nr. 8 išrašo (MGK byla Nr. 7-161/2012, VI t., b. l. 135–136) matyti, kad minėto valdybos posėdžio metu buvo pritarta Kruonio HAE plėtros vykdymui, iki 2012 m. pabaigos atnaujinant 225 MW asinchroninio hidroagregato techninę specifikaciją ir paskelbiant rangos darbų pirkimą bei numatant naujų pajėgumų įvedimą į eksploataciją iki NordBalt ir LitPol Link elektros jungčių eksploatacijos pradžios (numatoma iki 2015 m. pabaigos), ir nuspręsta šio klausimo svarstymą teikti visuotiniam akcininkų susirinkimui, byloje nėra pakankamai duomenų, neginčijamai patvirtinančių, kad minėtas projektas yra vykdomas ir tenkina PMĮ įtvirtintas sąlygas apmokestinamojo pelno sumažinimo dėl vykdomo investicinio projekto lengvatos taikymui. Taip pat pabrėžtina, jog pareiškėjas tiek skunde MGK, tiek skunde pirmosios instancijos teismui teigė, kad tuo atveju, jeigu mokesčių administratorius pareiškėjo dėl Kruonio HAE projekto patirtoms konsultavimo bei teisinių paslaugų išlaidoms atsisakė taikyti PMĮ numatytą investicinio projekto lengvatą, tokias išlaidas reikia priskirti sąnaudoms, kuriomis turėtų būti sumažintas pareiškėjo 2010 m. apmokestinamasis pelnas, tačiau atsakovas neišdėstė savo pozicijos dėl šių išlaidų priskyrimo/nepriskyrimo leidžiamiems atskaitymams. Taigi, įvertinus minėtas aplinkybes, konstatuotina, jog nagrinėjamu atveju MGK pagrįstai pakeitė VMI 2012 m. liepos 12 d. sprendimo Nr. 69-125 dalį dėl nurodymų sumokėti 212 347 Lt PM ir 21 235 Lt PM baudą į sprendimą pavesti VMI atlikti pakartotinį AB „Lietuvos energija“ patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Pažymėtina ir tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą nurodęs, kad MAĮ 2 straipsnio 1 dalyje apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas apibrėžiamas kaip su FM suderinta centrinio mokesčių administratoriaus arba kitos šiuo Įstatymu tam įgaliotos institucijos pateikta nuomonė, kaip mokesčių administratorius ar minėta institucija supranta ir taiko mokesčio įstatymo nuostatas. MAĮ 12 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas mokesčių mokėtojui neturi teisės akto galios ir išreiškia kompetentingos valstybės institucijos nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais. Taigi mokesčio įstatymo paaiškinimas yra mokesčių administratoriaus nuomonė mokesčių įstatymo taikymo atžvilgiu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-312/2011). Kartu atkreiptinas dėmesys, kad nagrinėjamai ginčo situacijai analogiškas (tapatus) pavyzdys PMĮ komentare nėra pateiktas (aptartas), todėl šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog komentare nurodytos aplinkybės galėjo suklaidinti pareiškėją, o pareiškėjo teiginys, kad mokesčių administratorius, pažeisdamas MAĮ 12 straipsnio 3 dalies nuostatas, nei atlikdamas mokestinį patikrinimą, nei gavęs pareiškėjo pastabas į apibendrinto PMĮ komentaro nuostatas neatsižvelgė, atmestinas kaip nepagrįstas. Taip pat akcentuotina, kad pasisakydamas dėl mokesčių administratoriaus konsultacijos, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, jog vertinant laiko atžvilgiu, ji turi būti suteikta prieš mokesčių įstatymo pažeidimą. Be to, mokesčių administratoriaus konsultacijoje nagrinėtas klausimas turi atitikti aplinkybes, dėl kurių konstatuotas mokesčių įstatymų pažeidimas, t. y. konsultacija turi būti pateikta mokesčių mokėtojui nurodant iš principo analogišką situaciją, dėl kurios vėliau jo atžvilgiu konstatuojamas mokesčių įstatymų pažeidimas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-13/2012). Tuo tarpu pareiškėjas į mokesčių administratorių dėl konsultacijos su nagrinėjamu ginču susijusiais klausimais kreipėsi tik 2013 m. balandžio 15 d., kai ginčas jau buvo nagrinėjamas teisme, ir iš byloje esančių pareiškėjo bei VMI atstovo pokalbių (II t., b. l. 138, 155) matyti, kad pareiškėjas VMI atstovui nurodė tik bendro pobūdžio informaciją, t. y. nepateikė visos nagrinėjamam ginčui aktualios ir detalios informacijos, o atsakovo atstovo pokalbių metu pateikta konsultacija iš esmės neprieštarauja VMI 2012 m. gegužės 11 d. patikrinimo akte Nr. 204-6 ir 2012 m. liepos 12 d. sprendime Nr. 69-125, taip pat PMĮ komentare išdėstytai pozicijai.

Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, iš esmės tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. balandžio 2 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo akcinės bendrovės „Lietuvos energija“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. balandžio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.