Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Remmers Baltica“ (toliau – ir mokesčio mokėtojas, ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos Vilniaus regiono aplinkos apsaugos departamento (toliau – ir RAAD, teisių ir pareigų perėmėjas – Aplinkos apsaugos departamentas prie Aplinkos ministerijos)) 2018 m. birželio 27 d. patikrinimo aktą Nr. VR-17.7-60 (toliau – ir Patikrinimo aktas) bei Aplinkos apsaugos departamento prie Aplinkos ministerijos (toliau – ir Departamentas) 2018 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. 54 (toliau – ir Sprendimas). Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė šiuos argumentus ir faktines aplinkybes:

2.1. RAAD Mokesčių kontrolės skyrius surašė 2018 m. birželio 27 d. patikrinimo aktą Nr. VR-17.7-60 dėl Lietuvos Respublikos mokesčio už aplinkos teršimą įstatymo 5 straipsnio 6 dalies numatyto mokesčio už aplinkos teršimą – taršą metalinės pakuotės atliekomis (toliau – ir Mokestis) apskaičiavimo ir mokėjimo teisingumo mokesčių mokėtojo UAB „Remmers Baltica“ atveju. Įvertinęs pareiškėjo pastabas Departamentas Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą.

2.2. Departamento priimtas Sprendimas yra ne tik iš esmės neteisingas ir nepagrįstas, bet ir naikintinas kaip priimtas subjekto, kuris tokios kompetencijos neturėjo, ir ne pagal tas teisės normas, kurios taikytinos nagrinėjamu atveju. Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 16 straipsnį Mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimas yra Aplinkos ministerijos ar jos įgaliotos institucijos kompetencija, t. y. mokesčių administratoriumi, kiek tai leidžia MAĮ 16 straipsnis, gali būti tik Lietuvos Respublikos aplinkos ministerija ar jos specialiu aktu įgaliota institucija, turinti teisę veikti pagal minėtos ministerijos nustatytas taisykles. Mokesčio atveju Aplinkos ministerija numatyta mokesčių administratoriumi Mokesčio už aplinkos teršimą įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje, šioje teisės normoje nenumatyta jokia šios funkcijos delegavimo galimybė. Aplinkos ministerija nėra jos delegavusi – nustačiusi jokių taisyklių dėl Mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimo, kiek tai susiję su priverstinių priemonių taikymu prieš mokesčių mokėtojus dėl mokestinių nepriemokų nustatymo ir išieškojimo, nėra pavedusi šių funkcijų Departamentui, todėl Mokesčio atveju mokesčių administratoriaus funkcijas gali atlikti tik Aplinkos ministerija. Tą patvirtina ir Departamento nuostatai, kuriuos patvirtinti Lietuvos Respublikos aplinkos ministro 2018 m. sausio 29 d. įsakymu Nr. D1-67. Šiuose nuostatuose nenumatyta Departamento teisė veikti kaip mokesčių administratoriui. Ta aplinkybė, kad tiek Aplinkos ministerija, tiek Departamentas yra du skirtingi juridiniais asmenys, reiškia, kad Departamentas negali veikti Aplinkos ministerijos vardu be specialaus tai numatančio akto. Lietuvos Respublikos Vyriausybė 2002 m. gegužės 6 d. nutarimu Nr. 613 dėl įgaliojimų suteikimo įgyvendinant Lietuvos Respublikos mokesčių už aplinkos teršimą įstatymą taip pat nenumatė Aplinkos ministerijai teisės deleguoti savo funkcijas kitam subjektui.

2.3. Departamentas Sprendime iš esmės nepasisakė dėl pareiškėjo 2018 m. liepos 30 d. pastabose nurodytų argumentų, todėl ši aplinkybė yra savarankiškas pagrindas panaikinti Sprendimą kaip nemotyvuotą (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 str., MAĮ 6, 67 str.).

2.4. Atliktam Mokesčio perskaičiavimui nurodomas pagrindas – aplinkybės, kad pareiškėjo gauti iš viešosios įstaigos „Pakuočių tvarkymo organizacijos“ (toliau – ir PTO) patvirtinimai apie metalinių pakuočių atliekų sutvarkymo užduočių įvykdymą už 2014 metus 16,740 tonų ir už 2015 metus – 16,784 tonų yra panaikinti RAAD vadovo 2017 m. gruodžio 18 d. sprendimu Nr. VR-17.5-82 (toliau – ir 2017 m. gruodžio 18 d. sprendimas). Pastarasis sprendimas priimtas tuo pagrindu, kad RAAD dar anksčiau yra panaikinęs UAB „Metrail“ išrašytus gaminių ir (ar) pakuočių atliekų sutvarkymą įrodančius dokumentus už 2014, 2015 metus, t. y. visus išrašytus už 2014, 2015 metus visiems asmenims. Tokie sprendimai buvo priimti Lietuvos Respublikos aplinkos ministro 2013 m. gegužės 20 d. įsakymu Nr. D1-359 patvirtinto Gaminių ir (ar) pakuočių atliekų sutvarkymą įrodančių dokumentų išrašymo tvarkos aprašo (toliau – ir Dokumentų išrašymo tvarkos aprašas) 55 ir 56 punktų pagrindu, nors juose reglamentuojama RAAD teisė priimti sprendimus pripažinti negaliojančiais neteisėtai išrašytus dokumentus ir patvirtinimus.

2.5. Patikrinimo akte nėra nustatytas joks mokesčių įstatymų pažeidimas, kurį būtų padaręs mokesčių mokėtojas – pareiškėjas. Patikrinimo aktas grindžiamas administraciniais sprendimais, kuriais buvo panaikinti PTO naudai UAB „Metrail“ išrašyti gaminių ir (ar) pakuočių atliekų sutvarkymą įrodantys dokumentai už 2014, 2015 metus ir tuo pagrindu panaikinti pareiškėjo naudai PTO išrašyti patvirtinimai (toliau – ir Patvirtinimai) apie metalinių pakuočių atliekų sutvarkymo užduočių įvykdymą už 2014 ir 2015 metus. Šių administracinių sprendimų priėmimo procedūroje pareiškėjas nedalyvavo ir jų priėmimo aplinkybių nežino, o jų turinys neatskleidžia kokių nors aplinkybių, kurių pagrindu galima būtų teigti, kad pareiškėjas neteisingai ir nepagrįstai apskaičiavo Mokesčio sumą.

2.6. Aplinkybė, kad RAAD panaikino šiuos patvirtinimus po kelių metų nuo jų surašymo dėl neatskleistų formalių priežasčių pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, nereiškia, kad mokesčio mokėtojo užduotis dėl pakuočių atliekų sutvarkymo nebuvo įvykdyta, kad tos atliekos nebuvo tvarkomos, kad pareiškėjas neturėjo dokumentų, patvirtinančių šių gaminių ar pakuotės atliekų perdirbimą ar pareiškėjas pažeidė mokesčių įstatymų reikalavimus ir dėl to atsirado pareiga papildomai sumokėti mokesčių sumas.

2.7. Sprendimai panaikinti dokumentus, patvirtinančius gaminių ar pakuotės atliekų perdirbimą, laikomi negaliojantys nuo sprendimo juos panaikinti priėmimo dienos, t. y. 2017 m. gruodžio 18 d. Tokie sprendimai neturi grįžtamosios galios.

2.8. RAAD teisė naikinti kitų organizacijų išrašytus dokumentus kaip neteisėtus, t. y. vertinti jų teisėtumą, prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 straipsniui. Jo taikymo praktika priskiriama teismų kompetencijai, nes tik teismai turi teisę vykdyti teisingumą.

2.9. RAAD 2017 m. gruodžio 18 d. sprendimas, kuriuo vieninteliu ir grindžiamas Patikrinimo aktas ir Sprendimas, neatitinka minimalių individualiam administraciniam aktui keliamų reikalavimų, nes jis grindžiamas Dokumentų išrašymo tvarkos aprašo 55 ir 56 punktų suteikta RAAD teise vienašališku individualiu administraciniu aktu pripažinti šiuos dokumentus neteisėtai išrašytais ir tuo pačiu negaliojančiais ir dar nenustatant tam jokių pagrindų. Nagrinėjamu atveju iš minėto akto nėra aiškios jokios aplinkybės, kuriomis remiantis sprendžiamas klausimas iš esmės, t. y. ar toks sprendimas priimtas, remiantis vien kažkokiais formaliais pažeidimais, ar buvo nustatytas koks nors atliekų netvarkymo atvejis ir kokiu mastu ir kaip tai susiję su konkrečiu mokesčių mokėtoju – pareiškėju.

2.10. Patikrinimo aktu neteisingai ir neteisėtai taikomos Mokesčio už aplinkos teršimą įstatymo nuostatos dėl Mokesčio paskaičiavimo. Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnis nustatyto, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. Tuo taptu tiek sutvarkytinų atliekų užduotys, tiek Patikrinimo akte taikomos Mokesčio perskaičiavimo sąlygos ir pagrindai, įskaitant indeksą, nustatyti poįstatyminiais aktais (atitinkamai Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2006 m. lapkričio 24 d. nutarimu Nr. 1168, Mokesčio už aplinkos teršimą pakuotės atliekomis apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos aprašu, patvirtintu Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2008 m. liepos 9 d. įsakymu Nr. D1-370/1K-230, (toliau – ir Mokesčio apskaičiavimo aprašas), Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000 m. sausio 18 d. nutarimas Nr. 53), kas prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos ir įstatymų reglamentavimui ir vien dėl to negali būti taikomi.

2.11. Užduotys dėl atliekų sutvarkymo numatomos individualiai, o kiek galima suprasti iš Patikrinimo akto, jos įvykdymo sąlygos tikrinamos visiems mokesčių mokėtojams bendrai, taikoma kolektyvinė atsakomybė, kuri nenumatyta įstatymuose. Toks teisės aktų aiškinimas ir taikymas iš viešojo administravimo subjekto (Departamento, RAAD) pusės nėra tinkamas ir negali būti pateisinamas, nes neatitinka nustatyto teisinio reguliavimo sąlygų.

2.12. RAAD ir Departamento sprendimai, kurie priimti pažeidžiant konstitucinį teisinės valstybės principą, gero administravimo ir proporcingumo principus, negali būti pagrindas keisti mokesčių mokėtojo apmokestinimo apimtį.

2.13. Nei Mokesčio už aplinkos teršimą įstatymas, nei Lietuvos Respublikos pakuočių ir pakuočių atliekų tvarkymo įstatymas, nei Lietuvos Respublikos atliekų tvarkymo įstatymas nenumato pareigos importuotojui ar gamintojui asmeniškai tiesiogiai surinkti iš galutinio vartotojo pakuotes, kuriose prekės buvo patiektos vidaus rinkai, nes tai paprasčiausiai nerealu. Be to, atliekų tvarkymui reikalinga gauti licenciją, o jai gauti – išpildyti visą eilę sudėtingų sąlygų, kurias įvykdyti daugumai Lietuvos Respublikos rinkoje veikiančioms įmonėms, tarp jų ir mokesčių mokėtojui pareiškėjui, neįmanoma dėl turimų finansinių ir techninių pajėgumų. Būtent minėti įstatymai pripažįsta, kad vienintelis įmanomas ir tinkamas būdas tvarkyti į Lietuvos Respublikos vidaus rinką pateiktų prekių pakuotes (jų atliekas) yra tuo tikslu sukurtos kolektyvinės sistemos. Sisteminis mokesčių mokėtojo pareigų pobūdis lemia ir tai, kad jeigu atliekų pakuočių užduotys faktiškai nustatomos visai rinkai bendrai, visiems mokesčių mokėtojams atsakomybė taikoma bendrai, tai ir užduočių įvykdymas turi būti vertinamas ne vien formaliai pagal poįstatyminių aktų teisės normas, bet būtent visos rinkos dalyvių, įskaitant valstybės, visų atliekų tvarkymo sistemų veiklos, surenkant pakuočių atliekas, rezultatus, jų santykį su pagal 1994 m. gruodžio 20 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 94/62/EB dėl pakuočių ir pakuočių atliekų (toliau – ir Direktyva) reikalavimus nustatytas užduotis Lietuvai dėl pakuočių atliekų sutvarkymo, nes pagal principą „teršėjas moka“ už pakuočių atliekų pristatymą į surinkimo punktus atsakingas vartotojas, kuris gali naudotis įvairiomis tų atliekų tvarkymo sistemomis, jis nėra įpareigotas naudotis kokia nors konkrečia atliekų tvarkymo sistema, ją siejant su konkretaus mokesčių mokėtojo dalyvavimu joje. Patikrinimo akte nėra nurodoma, kad Lietuvos Respublika jai tekusios užduoties pagal Direktyvą 2014 ir 2015 metais neįvykdė.

2.14. Patikrinimo akte (tuo pačiu ir Sprendime) neteisingai cituojamas Mokesčio apskaičiavimo aprašas (jo redakcija, galiojusi iki 2018 m. liepos 1 d.). Patikrinimo akte nurodoma, kad pagal šio aprašo 7 punktą perskaičiuojamas Mokestis, kai pripažįstami negaliojantys pakuočių atliekų sutvarkymo patvirtinimai, numatyti to paties aprašo 14 punkte. Tuo tarpu Mokesčio apskaičiavimo aprašo 7 punkte (redakcija pagal Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2018 m. balandžio 4 d. įsakymą Nr. D1-262/1K-142) duodama nuoroda į šio aprašo 10 punktą. Mokesčio apskaičiavimo aprašo 7 punktas numato galimybę perskaičiuoti mokėtino Mokesčio sumą tik tada, kai pakuočių atliekų sutvarkymą patvirtinantys dokumentai pripažįstami negaliojantys, o ne tada kai laikomi netekusiais galios (panaikinti), kaip nurodoma Patikrinimo akte.

2.15. Pareiškėjas tinkamai vykdė savo pareigas dėl pakuočių atliekų tvarkymo, todėl nėra jokio pagrindo Patikrinimo aktu padarytai ir Sprendimui patvirtinai išvadai, kad pareiškėjas turi sumokėti į biudžetą papildomai priskaičiuotas Mokesčio sumas.

Šalies argumentai

5. Pareiškėjas papildomuose paaiškinimuose teigė, kad mokėtino mokesčio sumos perskaičiavimui būtina turėti visus duomenis apie PTO visus išrašytus patvirtinimus dėl pakuočių atliekų sutvarkymo, jų išrašymo pagrindą, tokie duomenys pareiškėjui nėra prieinami, tai pareiškėjas kol kas neturi galimybės pasisakyti, kiek turėtų pasikeisti apskaičiuotino mokesčio suma vien dėl 2022 m. lapkričio 23 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-927-525/2022 (toliau – ir LVAT nutartis) priėmimo. Tokie duomenys yra prieinami Departamentui ir jis tokius skaičiavimus turi atlikti, perskaičiuoti ir pačią mokėtiną mokesčio sumą, jeigu tokia formali apskųsto individualaus administracinio teisės akto pakeitimo (peržiūros) procedūra galima apskritai, esant administraciniam ginčui teisme. Bet kuriuo atveju LVAT nutartis rodo, kad skundžiami RAAD 2018 m. birželio 27 d. patikrinimo aktas Nr. VR-17.7-60 ir Departamento 2018 m. rugpjūčio 29 d. sprendimas Nr. 54 dėl Patikrinimo akto patvirtinimo neteisėti, naikintini ir faktinės aplinkybės turi būti įvertintinos iš naujo, naujai priimamu mokesčių administratoriaus individualiu administraciniu aktu dėl priskaičiuotinų mokesčių. Pareiškėjas galės detaliau išdėstyti savo nuomonę dėl ginčijamo sprendimo, kai Departamentas pateiks naujus mokesčio skaičiavimus ir nurodys veiksmus bei būdus skundžiamiems administraciniams aktams (Patikrinimo aktui ir Sprendimui) panaikinti ar pakeisti, o gal ir pateiks atitinkamus sprendimus.

18. Pareiškėjas UAB „Remmers Baltica“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 30 d. sprendimą dalyje, kuria atmestas pareiškėjo skundas, ir priimti naują sprendimą tenkinant skundą ir panaikinant Patikrinimo aktą ir Sprendimą.

19. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo šiuos pagrindinius argumentus:

19.1. Paaiškėjus, kad Patikrinimo aktas ir Sprendimas yra neteisingi ir nepagrįsti vien dėl to, kad, kaip pripažino atsakovas, juose pateikti duomenys yra neteisingi, Patikrinimo aktas ir Sprendimas turėjo būti panaikinti teismo sprendimu kaip neteisėti. Faktas, kad atsakovas pripažino jo priimtų individualių administracinių aktų trūkumus, perskaičiavo Mokesčio sumą, nereiškia, kad to akto trūkumai ištaisyti. Įstatymai nenumato viešojo administravimo subjekto teisės keisti jo priimtus individualius administracinius aktus jų pačių sprendimais, jeigu tokia teisė specialiai neaptarta to subjekto veiklą reglamentuojančiuose įstatymuose ir kiek tai neprieštarauja teisėtumo bei viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo privalomumo principams. Bet kuriuo atveju, ginčo ribas apibrėžia skundo reikalavimas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau ABTĮ) 80 str.) ir pirmosios instancijos teismas jų negali peržengti. Nagrinėtos administracinės bylos atveju pirmosios instancijos teismas priėmė sprendimą dėl reikalavimo, kuris nebuvo pareikštas, t. y. perskaičiavimo Mokesčio sumą, bet nevertino Patikrinimo akto ir Sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą.

19.2. Nagrinėjamoje administracinėje byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas ir jam taikomos specialios MAĮ nuostatos. Pagal jas, jei mokesčių administratorius netinkamai atliko savo pareigas, netinkamai paskaičiavo mokesčius, jo priimti sprendimai panaikinami (MAĮ 154, 155 str., ABTĮ 3, 88 str.). Įstatymai nenumato administracinių teismų teisės paskaičiuoti mokėtino mokesčio sumą. Pirmosios instancijos teismas, nepaisydamas konstitucinį valdžių padalijimo principo, pats pakoregavo neteisėtą individualų administracinį aktą – Sprendimą pagal atsakovo pateiktus duomenis, t. y. priėmė nepagrįstą teismo sprendimą. Įstatymai nenumato ir dalinio skundžiamų individualių administracinių aktų panaikinimo. Jis nėra galimas, tad administracinę bylą nagrinėjęs teismas, nustatęs, kad Patikrinimo aktas ir Sprendimas turi trūkumų, turėjo juos panaikinti.

19.3. Aplinkybė, kad atsakovas iš dalies pripažino pareiškėjo skundo pagrįstumą ir Mokesčio sumą perskaičiavo, tokiu būdu lyg pašalindamas motyvų trūkumą, nereiškia, kad nebeliko būtinumo motyvuoti Patikrinimo aktą ir Sprendimą dėl naujai paskaičiuotos Mokesčio sumos.

19.4. Kad yra būtinybė nustatyti naujas faktines aplinkybes ir ypač po Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. lapkričio 23 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-927-525/2022, kai RAAD 2017 m. gruodžio 18 d. sprendimas buvo panaikintas iš dalies, o dėl nepanaikintos dalies teismas nurodė, kad dėl Mokesčio konkrečios sumos reikia įvertinti kiekvieno mokesčių mokėtojo veiksmus, faktiškai sutvarkytą atliekų kiekį ir kitas svarbias aplinkybes, lemiančias proporcingumo principo taikymą. Tokį būtinumą pripažino ir pirmosios instancijos teismas savo sprendime. Atsakovui tų aplinkybių nenustačius ir nenagrinėjus konkrečioje mokestinėje byloje, nėra galimybės pripažinti atliktą tyrimą teisėtu ir pagrįstu.

19.5. Atsakovas nepagrįstai nesirėmė gero administravimo principu, pagal kurį našta, atsirandanti dėl valdžios institucijų veiksmais padarytų klaidų, ir jos pasekmių pašalinimas neturi būti perkeliami vien privatiems asmenims ar jų atsakomybei; atsiradusioms pasekmėms spręsti turi būti parenkamos priemonės proporcingos siekiamam tikslui. Nagrinėjamu atveju buvo pažeistas proporcingumo principas.

19.6. Pareiškėjui nėra žinomi įrodymai dėl pakuočių atliekų tvarkymo ir sutvarkymo aplinkybių, jos žinomos tik atsakovui, jis jas nustatinėjo ir būtent jis jas turėtų atskleisti mokesčių mokėtojui mokestinio patikrinimo metu. Pirmosios instancijos neatskleidė bylai reikšmingų aplinkybių ir jų neištyrimas yra pagrindas panaikinti skundžiamą Patikrinimo aktą ir Sprendimą, o ne perkelti mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigą mokesčių mokėtojui.