Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas), Nijolės Piškinaitės (pranešėja) ir Sigitos Rudėnaitės,

4viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB ,,Skarotoji eglutė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2005 m. rugsėjo 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB ,,Skarotoji eglutė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Marijampolės apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Nustatė

91. Nustatyta, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo panaudota 2000-10-10 UAB „Eksperimentas“ vardu išrašyta PVM sąskaita faktūra GBB Nr. 1786620 34200 Lt prekių pirkimo išlaidoms ir 6156 Lt pirkimo PVM pagrįsti. PVM sąskaitoje faktūroje asmeniu, atsakingu už pardavimo operacijos atlikimą ir teisingą įforminimą, nurodytas UAB ,,Eksperimentas“ direktorius A. T. . Šis asmuo 2004-05-10 paaiškinime nurodė, kad UAB ,,Eksperimentas“ niekada nedirbo ir niekada nebuvo paskirtas į direktoriaus pareigas, o 2000-10-10 PVM sąskaitoje faktūroje GBB Nr. 1786620 yra ne jo parašas. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad 1999-11-15 kasos pajamų orderis SAC Nr. 19627160, kurį užpildė UAB „Eksperimentas“, buvo parduotas UAB ,,Dotalis“. 2000-04-25 Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Nusikaltimų tyrimo skyriuje buvo gautas įmonės direktoriaus V. P. pareiškimas, kuriame jis nurodė, jog 1999 metais UAB ,,Dotalis“ vardu buvo nupirkti dideli specialių apskaitos dokumentu kiekiai (iš viso 1610 vnt.). UAB „Dotalis“ direktoriaus teigimu, jis tokių blankų nepirko ir įgaliojimo kitam asmeniui UAB ,,Dotalis“ vardu įsigyti SAD blankus nesuteikė bei niekam nebuvo perdavęs įmonės registravimo pažymėjimo ir antspaudo. Medžiaga dėl galimo oficialaus dokumento suklastojimo ir panaudojimo tolimesniam tyrimui buvo persiusta į Kauno Vyriausiojo policijos komisariato ekonominių nusikaltimų skyrių, o 2000-05-01 kasos pajamų orderio SAC Nr. 19627160 blankas paskelbtas dingusiu. Nuo 2000 m. UAB „Eksperimentas“ neteikia Lietuvos Respublikos įstatymais numatytų deklaracijų apie įmonės vykdomą veiklą, PVM deklaracijos už 2000 m. spalio mėn. UAB „Eksperimentas“ nepateikė, pardavimo PVM nurodyto PVM sąskaitoje faktūroje GBB Nr. 1786620, nedeklaravo bei į biudžeto pajamas nesumokėjo. 2002-02-21 Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos iniciatyva dėl neteikiamų PVM deklaracijų (nuo 2000 m. birželio mėn.) ir nedeklaruojamo PVM UAB „Eksperimentas“ išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Grynieji pinigai, apmokant tariamo tiekėjo UAB „Eksperimentas“ skolą (40356 Lt), iš Bendrovės kasos neišduoti ir kasos knygoje bei buhalterinės apskaitos registruose neapskaityti ir neregistruoti.

102. Nustatyta, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo panaudotos UAB „Ukveda“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros: 2000-12-04 PVM sąskaita faktūra GCA Nr. 9938579, 2001-01-04 PVM sąskaita faktūra GCA Nr. 9938518, 2001-01-30 PVM sąskaita faktūra GCA Nr. 9938582 113860 Lt prekių pirkimo išlaidoms ir 20495 Lt pirkimo PVM atskaitai pagrįsti. Asmeniu, atsakingu už pardavimo operacijų atlikimą ir teisingą įforminimą, minėtose PVM sąskaitose faktūrose nurodyta apskaitininke I. V. , tačiau byloje nustatyta, kad ji UAB „Ukveda“ nedirbo. Patikrinimo metu nustatyta, kad prekių apmokėjimui įforminti buvo išrašomi kasos pajamų orderiai, tačiau patikrinimo metu nustatyta, kad grynieji pinigai (134334,80 Lt) iš Bendrovės kasos neišduoti ir kasos knygoje bei buhalterinės apskaitos registruose šios grynųjų pinigų operacijos neapskaitytos. Inspekcija byloje nustatė, jog UAB „Ukveda“ finansinės atskaitomybės neteikia nuo 1998-01-01, o bendrovės direktoriui D. V. 2000-09-20 Mokesčių policijos departamento prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės Tauragės apskrities skyriuje iškelta baudžiamoji byla Nr. 48-1-812-00 ir paskelbta šio asmens paieška. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija papildomai pateikė UAB ,,Ukveda“ finansininkės R. Š. paaiškinimą, kuriame ji nurodė, kad ji ir bendrovės direktorius V. V. dirbo iki 2000-07-21. ir buvo paskutiniai UAB „Ukveda“ darbuotojai iki akcijų pardavimo I. M. . Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija informavo, kad I. M. apklausti nepavyko, nes ji, motinos L. K. raštišku teigimu, Lietuvoje negyvena jau dveji metai. Inspekcija nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Ukveda“ 20495 Lt pardavimo PVM ir kiti mokesčiai atitinkamais laikotarpiais nedeklaruoti ir į biudžetą nesumokėti.

113. Nustatyta, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo panaudota 2001-04-18 UAB „Džinesta“ vardu išrašyta PVM sąskaita faktūra LBE Nr. 3573547 45170 Lt prekių pirkimo išlaidoms ir 8130,60 Lt pirkimo PVM pagrįsti, kurių UAB „Džinesta“ nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo. Šioje PVM sąskaitoje faktūroje asmeniu, atsakingu už pardavimo operacijų atlikimą ir teisingą įforminimą, nurodytas vadybininkas J. G. , tačiau remiantis Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Trakų rajono skyriaus duomenimis nustatyta, kad 2001 m. balandžio mėn. UAB „Džinesta“ J. G. nedirbo. Prekių apmokėjimui įforminti buvo išrašytas 2001-04-18 kasos pajamų orderis SAC Nr, 20416607, tačiau byloje nustatyta, kad šį kasos pajamų orderį buvo įsigijusi UAB „Alaida“. Grynieji pinigai, apmokant 53300,60 Lt UAB „Džinesta" skolą, iš Bendrovės kasos neišduoti ir kasos knygoje bei buhalterinės apskaitos registruose neapskaityti bei neregistruoti.

124. Nustatyta, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo panaudotos UAB „Garduona“ vardu išrašytos 2001-10-30 PVM sąskaita faktūra LBE Nr. 1494724 ir 2001-12-30 PVM sąskaita faktūra LBE Nr. 1494725 129330 Lt prekių pirkimo išlaidoms ir 23279,40 Lt pirkimo PVM pagrįsti. Asmeniu, atsakingu už pardavimo operacijų atlikimą ir teisingą įforminimą, nurodytas vadybininkas P. L. , tačiau remiantis Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Kauno skyriaus duomenimis nustatyta, kad 2001 m. balandžio mėn. UAB .,,Garduona“ P. L. nedirbo. Taip pat nustatyta, kad prekių apmokėjimui įforminti buvo išrašomi kasos pajamų orderiai, tačiau grynieji pinigai, 152609,40 Lt, iš Bendrovės kasos neišduoti ir kasos knygoje bei buhalterinės apskaitos registruose šios grynųjų pinigų operacijos neapskaitytos. Iš Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos gauta informacija, kad Kauno vyriausiojo policijos komisariato kriminalinės policijos Paieškos skyriuje paskelbta UAB „Garduona“ vadovo S. U. , kuriam iškelta baudžiamoji byla Nr. 20-07-0165-02, paieška. Inspekcija nurodė, kad Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pateikė minėtose PVM sąskaitose faktūrose nurodyto asmens, atsakingo už pardavimo operacijų atlikimą ir teisingą įforminimą, P. L. , duotą raštišką paaiškinimą, kad UAB „Girsūdai“ yra vienintelė asmens darbovietė, o darbo sutarčių su kitomis firmomis niekada nebuvo sudaręs ir PVM sąskaitų faktūrų niekam neišrašė bei jų nepasirašė.

13Atsižvelgdama į nustatytą, inspekcija padarė išvadą, kad UAB ,,Eksperimentas“, UAB ,,Ukveda“, UAB ,,Džinesta“, UAB ,,Garduona“ PVM dėl ginčo ūkinių operacijų nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo. Bendrovė pagal bylos aplinkybes turėjo galimybes įvertinti savo veiklos partnerius bei sužinoti, kad jie elgiasi neteisėtai, išsiaiškinti tikrąjį apskaitos dokumentus pasirašiusiųjų asmenų status, ką tokioje situacijoje padarytų bet kuris rūpestingas verslininkas. Tačiau nagrinėjamu atveju tai nebuvo padaryta, todėl konstatuota, jog Bendrovė nurodytais atvejais neįgijo teisės į PVM atskaitą. UAB ,,Skarotojo eglutė“ papildomai apskaičiuota sumokėti į biudžetą 58061 Lt PVM.

1415135,53 Lt PVM delspinigių apskaičiuota vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 96 straipsniu.

15Vadovaujantis 1993-12-22 PVM įstatymo Nr. I-345 36 straipsnį ir 2004-04-13 MAĮ Nr. IX-2112 139 straipsniu nuo apskaičiuotos 58061 Lt PVM sumos skirta 30 procentų šio mokesčio bauda - 17418 Lt.

17Pareiškėjas UAB ,,Skarotoji eglutė“ kreipėsi į teimą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2005-04-28 sprendimą. Nurodė, kad byloje ginčijamų ūkinių operacijų atlikimo metu galiojęs 1993 metų redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nenustatė, kad būtų apmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu įsigyjamos prekės, todėl pareiškėjui įsigyjant prekes iš UAB ,,Eksperimentas“, UAB ,,Ukveda“, UAB ,,Džinesta“, UAB ,,Garduona“ prievolė mokėti PVM neatsirado. Mokesčių administratorius neneigia, kad UAB ,,Skarotoji eglutė“ įsigijo prekes iš PVM sąskaitose-faktūrose nurodytų pardavėjų ir kad jose nurodytos ūkinės operacijos realiai įvyko. Mokesčių administratorius nenustatė ir fakto, jog UAB ,,Eksperimentas“, UAB ,,Ukveda“, UAB ,,Džinesta", UAB „Garduona“ nebuvo įsigijusios prekių, kurias vėliau pardavė UAB ,,Skarotoji eglutė“. Tai, kad mokesčių administratoriai ir teisėsaugos institucijos nenustatė iš kur minėtos įmonės įsigijo UAB „Skarotoji eglutė“ parduotas prekes, ir kad tos įmonės neteikė deklaracijų, pareiškėjo nuomone, nereiškia, jog UAB ,,Skarotoji eglutė“ atsirado prievolė neapskaityti sąnaudų bei atskaityti pardavėjui sumokėtą PVM. Pareiškėjas, sudarydamas sandorius, neturėjo galimybės pasitikrinti (MAĮ 22 straipsnis) prekių pardavėjų veiklos teisėtumo: ūkinių operacijų įforminimo metu UAB ,,Eksperimentas“, UAB ,,Ukveda“, UAB „Džinesta“, UAB „Garduona“ buvo užregistruotos kaip PVM mokėtojos, mokesčių administratoriaus internetiniame puslapyje nebuvo paskelbtos kaip nevykdančios mokesčių administratoriaus nurodymų, visi išvardintų įmonių pateikti prekių įsigijimo dokumentai buvo įsigyti įstatymų nustatyta tvarka, nesuklastoti. Pareiškėjas pabrėžė, kad Mokestinių ginčų komisijos sprendimas prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotai praktikai, kad aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turima PVM sąskaita faktūra turi formos trūkumų, dar pati savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose (bylos Nr. A8—953/2003, Nr. A(l)-355 2004). Teigė, kad aplinkybė, jog PVM sąskaitose-faktūrose nurodyti už ūkines operacijas atsakingi asmenys pagal VSDF valdybos duomenis atitinamose įmonėse nedirbo, nesudaro pagrindo teigti, kad ūkinės operacijos neįvyko - nesiaiškinta, ar pardavėjai nebuvo nelegaliai įdarbinę PVM sąskaitose - faktūrose nurodytų asmenų, kiek asmenų turi tokius pačius vardus ir pavardes. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB ,,Ukveda“ finansinės atskaitomybės neteikia nuo 1998-01-01, o šios bendrovės direktoriui D. V. 2000-09-20 Mokesčių policijos departamento Tauragės apskrities skyriuje iškelta baudžiamoji byla ir paskelbta jo paieška, Kauno VPK iškelta baudžiamoji byla Nr.20-07-0165-02 UAB ,,Garduona“ vadovui S. U. bei paskelbta jo paieška, tačiau netirta, ar mokesčio administratorius nėra pareiškęs šiose bylose civilinių ieškinių. Jeigu jie pareikšti, reiškia, kad mokesčio administratorius siekia gauti PVM ir iš pirkėjo, ir iš pardavėjų.

18Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjo skundą prašė atmesti. Paaiškinimus grindė iš esmės tais pačiais argumentais, kurie nurodyti sprendimuose dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo UAB ,,Skarotoji eglutė“.

19Tretysis suinteresuotas asmuo Marijampolės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pareiškėjo skundą prašė atmesti.

28Ginčijamuose sprendimuose konstatuota, kad inspekcijos atlikto pareiškėjo patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės suteikė pagrindą išvadai, jog ši Bendrovė neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal buhalterinėje apskaitoje panaudotas UAB ,,Eksperimentas“, UAB „Ukveda“, UAB ,,Džinesta“, UAB ,,Garduona“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija pripažįsta, kad byloje aktualios PVM sąskaitos faktūros turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus, neginčijamas ir pats ūkinių operacijų faktas, tačiau nustatyta, kad pareiškėjo teisę į PVM atskaitą pagal įvardijamas PVM sąskaitas – faktūras paneigia mokesčių administratoriaus nustatytų juridinių faktų visuma, t.y. pareiškėjo kontrahentų veikios neteisėtumas ir pareiškėjo, kaip į PVM atskaitą pretenduojančio ūkio subjekto, nesąžiningumas. Byloje aktualių ūkinių operacijų dalyviai UAB ,,Eksperimentas“, UAB „Ukveda“, UAB „Džinesta“, UAB „Garduona“ pažeidė mokesčių įstatymus, kurie yra susiję su šiomis ūkinėmis operacijomis, t.y. nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą PVM už ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę. Teismas pripažino, kad pareiškėjas turėjo realią galimybę žinoti, jog prekių pardavėjai už minėtomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, t.y. nevykdydami mokestinės prievolės valstybei elgiasi neteisėtai. Teismas konstatavo, kad bylos medžiaga suteikia pagrindą išvadai, jog pareiškėjas elgėsi nerūpestingai ir neapdairiai, kiekvienos šioje byloje aktualios ūkinės operacijos metu bei atsiskaitydamas už prekes, nesidomėdamas savo partnerių veiklos, susijusios su minėtomis konkrečiomis ūkinėmis operacijomis, teisėtumu, įstatymu numatytų mokesčių mokėjimu, neįsitikindama prekių pardavėjus atstovaujančių asmenų tapatybėmis, įgaliojimais, nors tokią galimybę turėjo. Tai, kad, pareiškėjo teigimu, jis 2003-07-18 pasitikrino valstybinės mokesčių inspekcijos duomenų bazėje, ar veiklos partneriams buvo parduoti specialiųjų apskaitos dokumentų blankai, nėra reikšminga nustatinėjant jo sąžiningumą, kadangi ginčo ūkinės operacijos vyko 2000 metų spalio - 2001 metų gruodžio mėnesių laikotarpiu. Konstatavus, kad byloje aktualių ūkinių operacijų dalyviai UAB ,,Eksperimentas“, UAB „Ukveda“, UAB ,,Džinesta“, UAB ,,Garduona“ už su UAB ,,Skarotoji eglutė“ vykdytų operacijų metu sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo į biudžetą PVM, o pareiškėjas, kaip į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas, dalyvaudamas minėtose ūkinėse operacijose buvo nesąžiningas, padaryta išvada, kad jis prarado teisę į 58061 Lt PVM atskaitą pagal minėtas buhalterinėje apskaitoje panaudotas UAB ,,Eksperimentas“, UAB „Ukveda“, UAB ,,Džinesta“, UAB „Garduona“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

31Atsiliepimu į apeliacinį skundą tretysis suinteresuotas asmuo Marijampolės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą palikti nepakeistą, o UAB ,,Skarotoji eglutė“ apeliacinį skundą atmesti.

32Apeliacinės instancijos teisme apelianto atstovai palaikė apeliacinį skundą. Naujų įrodymų nepatiekė.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

34apeliacinis skundas pagrįstas ir tenkinamas. Pirmos instancijos teismas nevisapusiškai ištyrė ir netinkamai įvertino faktines bylos aplinkybes, todėl priimtas sprendimas pripažįstamas nepagrįstu (ABTĮ 57, 81, 86 straipsniai). Jis naikinamas ir priimamas naujas sprendimas – pareiškėjo skundas tenkinamas.

35Ginčo laikotarpis apima 2000-10-10 - 2001-12-30. Tuo metu galiojo ir turėjo būti taikomas 1993 m. gruodžio 22 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, kurio 16 straipsnis atskaitomą PVM sumą apibrėžė kaip įtrauktą į apskaitą PVM sumą už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti, kuri nustatoma laikantis 18, 19 ir 20 straipsnių nuostatų. Šio įstatymo 18 straipsnis nustatė, kad ,,atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose“. Aiškindama PVM įstatymo nuostatas, susijusias su PVM atskaita, o taip pat PVM sąvoką, Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (Administracinė byla Nr. A-1-355-2004) pažymėjo, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių pridėtinės vertės mokesčio sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama, tačiau teisės į PVM atskaitą ribojimą reikia skirti nuo mokesčių administratoriaus ir kitų mokestinių ginčų nagrinėjimo procese dalyvaujančių institucijų atliekamo tikrinimo, siejamo su atitinkamo ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimu. Šios sąlygos arba yra tiesiogiai įtvirtintos PVM įstatyme, arba tiesiogiai išplaukia iš pridėtinės vertės mokesčio sistemos esmės. Analizuodama minėtas PVM nuostatas (PVM įstatymo 16 straipsnį) plenarinė sesija akcentavo, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai ir pažymėjo, kad prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t.y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Kaip jau minėta, PVM įstatymo 18 straipsnis įtvirtina reikalavimą, pagal kurį kitiems PVM mokėtojams priklausančių sumokėti sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiuose dokumentuose, t.y. PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Kaip pažymėjo plenarinė sesija, apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti ar ūkinė operacija įvyko , ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, tačiau aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Kolegijos nuomone, PVM sąskaitų faktūrų rekvizitų tikrumas ir pakankamumas - tai aplinkybės, kurios turi būti vertinamos kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į tai, ar atitinkamo rekvizito trūkumas, jo nenurodymas, yra esminis pažeidimas, susijęs su pardavėjo identifikavimu, ūkinės operacijos tikrumu ir pan. Plenarinėje sesijoje akcentuotas tikrasis ūkinės operacijos turinio viršenybės prieš formą principas, kuris įtvirtintas ir 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje. Pagal fiskalinio neutralumo principą teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo-pardavimo objekto – prekės - įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė nebus taikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Plenarinė sesija, pabrėždama mokesčio surinkimo sąsają su viešo intereso apsauga, konstatavo, kad nemokant mokesčių, pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Taip pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo ir mokesčių mokėtojų lygybės principai (MAĮ 7, 8 straipsniai), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje ekonominėje padėtyje nei juos mokantys. Pažeidžiant šiuos principus, subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti ir nepasydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas, ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t.y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla, turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumento priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui), gali atlikti. Taigi vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Apibendrinant, teisėjų kolegija prieina prie išvados: tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina juridinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.

36Šioje byloje nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, neneigdamas ūkinių operacijų, įvykusių tarp pareiškėjo ir UAB ,,Eksperimentas“, UAB ,,Ukveda“, UAB ,,Džinesta“ ir UAB ,,Garduona“, fakto, bet konstatuodamas pareiškėjo nesąžiningumo faktą, t.y. teigdamas, kad pareiškėjas turėjo žinoti apie sutarties partnerių veiklą ir jų neteisėtą elgesį – PVM nedeklaravimą ir jo nesumokėjimą į valstybės biudžetą. Su tokia centrinio mokesčio administratoriaus išvada sutiko Mokestinių ginčų komisija ir pirmos instancijos teismas. Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija nesutinka su tokia išvada, nes ji abstrakti ir nepagrįsta išsamia įrodymų analize.

37Byloje nustatyta, kad visi minėti pareiškėjo ūkinės veiklos parneriai veikė teisėtai ir pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų blankai priklausė jiems. Sandorių sudarymo metu nei viena ir šių įmonių nebuvo išregistruota iš mokesčių mokėtojų registro, apie jų nepatikimumą viešai neskelbta. UAB ,,Eksperimentas“ iš PVM mokėtojų registro išregistruotas tik 2002 m. vasario 21 d., ir šiam ginčui įrodomosios reikšmės neturi. Pareiškėjas sudarė su UAB ,,Eksperimentas“ vieną sandorį 2000 metais, su UAB ,,Ukveda“ – trys: vieną 2000 metais ir du 2001 metais; su UAB ,,Džinesta“ – vieną sandorį 2001 metais ir su UAB ,,Garduona“ – du sandorius 2001 metais. Šios faktinės aplinkybės įrodo, kad pareiškėjo ir šių Bendrovių tarpusavio santykiai nebuvo ilgalaikiai ir nuolatiniai, o dviem atvejais tik vienkartiniai, ir tai paneigia atsakovo teiginį apie pareiškėjo ir Bendrovių nuolatinius kontaktus (MGK byla, b. l. 7).

38Atsakovas nurodo, kad 2001 - 04 - 18 UAB „Džinesta“ išrašė prekių apmokėjimo kasos pajamų orderį SAC Nr, 20416607, kurio blanką buvo įsigijusi UAB „Alaida“, tačiau kuo šis dokumentas reikšmingas pareiškėjo sąžiningumui ar nesąžiningumui, nenurodoma. Kadangi PVM atskaitai reikšminga PVM sąskaita faktūra ir ją išrašęs ūkio subjektas, todėl apeliantas neturėjo pareigos tikrinti šio dokumento blanko priklausomumo. Atsakovo minimas 1999 - 11-15 UAB ,,Eksperimentas“ išrašytas kasos pajamų orderio SAC Nr. 19627160 blankas, priklausantis UAB ,,Dotalis“, šiam ginčui neturi reikšmės, nes išrašytas neginčo laikotarpiu.

39Atsakovas nei vienoje ginčo nagrinėjimo stadijoje nepateikė įrodymų, patvirtinančių pareiškėjo nesąžiningumą, t.y. kokius veiksmus ir kokiu būdu konkrečiu metu turėjo atlikti pareiškėjas ir kokią konkrečią informaciją, galėjusią įtakoti jo ir ūkinės veiklos parnerių sandorius, jis galėjo gauti. Kolegija pripažįsta, kad mokesčio mokėtojas, vykdydamas mokesčių įstatymuose įtvirtintą pareigą teisingai ir laiku apskaičiuoti ir mokėti mokesčius, privalo įsitikinti sandorio partnerio ir jo veiklos teisėtumu, tačiau nėra įstatyminio pagrindo reikalauti visapusiško kontrahento veiklos ištyrimo, t.y. išsiaiškinti bendrovių akcininkus, sekti jų pasikeitimą, domėtis bendrovių dirbančiųjų legalumu (jų priėmimu ir įforminimu) ir pan., todėl mokesčio administratoriaus konstatuotas pareiškėjo neveikimas dėl atskirų ginčo PVM sąskaitas faktūras pasirašiusių asmenų, nedirbusių Bendrovėse, identifikavimo, nepriskirtinas pareiškėjo nesąžiningumui. Taigi nėra pagrindo neigti minėtų Bendrovių išrašytų PVM sąskaitų faktūrų juridinės galios, nes, kaip jau minėta, ūkinė operacija realiai įvyko, išrašytų PVM sąskaitų faktūrų blankai priklauso pardavėjams, įsigyti Vyriausybės nustatyta tvarka, o ir visi kiti rekvizitai, jų visuma atitinka Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo nuostatas ir ūkio subjekto – pardavėjo - identifikavimas pagal šiuos apskaitos dokumentus – galimas, todėl laikytina, kad tokie apskaitos dokumentai turi juridinę galią. Aplinkybių, patvirtinančių apelianto nesąžiningumą, nekonstatuota. Teisėjų kolegija, įvertinusi visas faktines bylos aplinkybes, daro išvadą, kad apeliantas neprivalo mokėti jam paskaičiuotų pridėtinės vertės mokesčio, delspinigių ir baudos.

40Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

Nutarė

41UAB ,,Skarotoji eglutė“ apeliacinį skundą patenkinti.

42Vilniaus apygardos administracinio teismo 2005 m. rugsėjo 1 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują: pareiškėjo UAB ,,Skarotoji eglutė“ skundą patenkinti – panaikinti 2005 m. balandžio 28 d. Mokestinių ginčų komisijos sprendimą Nr. S-209 (7-156/2005), 2005 m. vasario 25 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos sprendimą Nr. 69-51 ir 2004 m. gruodžio 7 d. Marijampolės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo Nr. (15.1-15) - R3-7061 1-ą, 2-ą ir 3-ą punktus.

43Sprendimas neskundžiamas.