Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Regionų administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Indrės Pukanasytės-Biekšės, Gedimino Užubalio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Indrės Žvaigždinienės,dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Rimgaudui Černiui, atsakovės atstovui Aivarui Avižoniui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo PRS1 skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo,

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

1. Pareiškėjas PRS1 kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2025 m. rugsėjo 18 d. raštą (toliau – Raštas) ir 2) įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, ir VMI) iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymą. 2. Pareiškėjas savo skundo reikalavimus dėl Rašto panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus grindžia šiais argumentais:2.1. Atsakovė 2025 m. balandžio 7 d. jo atžvilgiu priėmė sprendimą Nr. (19.22-10) RAA-1889 apskaičiuoti mokestinę prievolę mokesčių administratoriaus iniciatyva (toliau - Sprendimas). Anot pareiškėjo, tokį Sprendimą VMI priėmė, padarydama išvadą, jog egzistuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 104¹ str. pagrindas pareiškėjui sumokėti prievolę - 83 234 Eur (Akcizų įstatyme numatyto akcizų mokesčio, taikytino į Lietuvos Respublikos teritoriją įvežamiems tabako gaminiams (cigaretėms)) dėl tabako gaminių (cigarečių) neteisėto įvežimo, kuris buvo pripažintas nusikalstama veika. Pareiškėjas mano, kad jis neturi prievolės mokėti akcizų mokestį nusikalstamos veikos atveju, todėl 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymu panaikinti Sprendimą ir mokestinę prievolę bei priskaičiuotus delspinigius, tuo pačiu grąžinti pareiškėjui išieškotas sumas. Atsakovė skundžiamu Raštu pateikė atsakymą į pareiškėjo pateiktą 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymą ir nurodė, kad Sprendimas nebus keičiamas, nes jis nebuvo pareiškėjo apskųstas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau - ABTĮ) nustatyta tvarka, kuri taikoma MAĮ 104¹ str. pagrindu priimtiems VMI sprendimams (MAĮ 146 str.). Pareiškėjo teigimu, šis VMI atsakymas, įformintas Raštu, laikytinas individualiu administraciniu sprendimu dėl pareiškėjo 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymo, nes galutinai išsprendė pareiškėjo mokestinės prievolės klausimą MAĮ 104¹ str. ir Mokestinės prievolės nustatymo mokesčių administratoriaus iniciatyva taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2013 m. sausio 7 d. įsakymu Nr. VA-1 (toliau - Taisyklės), nustatyta ikiteismine tvarka bei dėl delspinigių skaičiavimo ir taikymo.2.2. Pareiškėjas paaiškina, kad šiuo atveju aplinkybė, jog pareiškėjas neskundė Sprendimo MAĮ 146 str. nustatyta tvarka, dar nereiškia, kad Sprendimu galutinai išspręstas pareiškėjo mokestinės prievolės klausimas ir jis neteko galimybės į mokestinio ginčo nagrinėjimą iš esmės. Sprendimo priėmimo aplinkybės ir teisinis pagrindas (MAĮ 104¹ str. ir Taisyklių) rodo, kad mokesčių administratorius nenagrinėjo jokio mokestinio ginčo ir nepriėmė jokio sprendimo ikiteismine mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka dėl galutinės mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) mokestinės prievolės. Pasak pareiškėjos, mokesčių administratorius tik pasinaudojo MAĮ 104¹ str. ir Taisyklių jam suteikta teise preliminariai apskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydį, kai to nepadaro mokesčių mokėtojas - nepateikia įstatymuose numatytos to mokesčio deklaracijos, kai ji yra privaloma. Sprendimu nustatyta preliminari mokesčio mokėtojo prievolė turėjo ir galėjo būti tikslinama, pagal mokesčio mokėtojo pateiktą aktualaus mokesčio deklaraciją ar kitus mokesčio mokėtojo pateiktus duomenis, o Sprendimo panaikinimo atveju – pagal pareiškėjo laisvos formos prašymą. Pareiškėjas to ir prašė 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymu (patikslinti jo mokestinę prievolę, nustatytą Sprendimu).Taip pat atkreipia dėmesį į tai, kad poįstatyminiu aktu „Nulinė deklaracija“ numatyta tik nuo 2025 m. rugsėjo 1 d. įsigaliojusiose ir Taisykles pakeitusiose Akcizų deklaracijos AKC430 formos užpildymo ir pateikimo taisyklėse, patvirtintose VMI viršininko 2025 m. rugpjūčio 20 d. įsakymu Nr. VA-73, kurių 3.1 punkte ir 1 priede prie „Asmuo, privalantis mokėti akcizus kitą dieną po įvykio“ (asmenys, kuriems pareiga mokėti akcizų mokestį atsiranda Akcizų įstatymo 9 str. 1 d. pagrindu) laukelio „Prievolė teikti nulinę deklaraciją“ nurodytas požymis „Ne“. Jis reiškia, kad jeigu asmuo neturi mokėtino akcizų mokesčio, tai jis ir neturi teikti atitinkamos deklaracijos, o mokesčių administratoriui vis duomenyse nurodant tokią neteisingai apskaitomą mokėtiną akcizų mokesčio sumą, jos panaikinimo klausimas išsprendžiamas pagal mokesčio mokėtojo pateiktą prašymą. Pareiškėjas mano, kad šioje situacijoje atsakovė neturėjo jokio pagrindo atsisakyti nagrinėti pareiškėjo 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymą vien dėl to, kad pareiškėjas neapskundė Sprendimo MAĮ 146 str. nustatyta tvarka. rkomuose mokesčio mokėtojo2.3. Pareiškėjas taip pat tvirtina, kad Sprendime nenurodyti jokie ankstesni pareiškėjo deklaravimo periodai, kurių duomenimis pagal MAĮ 104¹ str. 1 d. turėjo vadovautis VMI, priimdama Sprendimą. Sprendime nenurodoma konkreti deklaracija (jos formos duomenys), kurią pareiškėjas turėjo pateikti, bet laiku nepateikė. Tokių deklaracijų ir nebuvo, nes pareiškėjas ir neturėjo pareigos jų pateikti. Skundžiamas Raštas, kaip tik ir patvirtina šias aplinkybes, nes jame nurodoma, kad pareiškėjo atveju mokestinė prievolė nustatyta ne pagal jo teiktų deklaracijų duomenis, o remiantis Vilniaus apygardos teismo 2022 m. lapkričio 24 d. baudžiamuoju įsakymu, priimtu baudžiamojoje byloje Nr. e1-432-1053/2022, t. y. tais duomenimis, kurie nesudaro pagrindo priimti MAĮ 104¹ str. numatytą mokesčių administratoriaus sprendimą.2.4. Nurodo, kad Sprendimas ir skundžiamas VMI Raštas taip pat patvirtina, kad atsakovė neatliko jokio mokestinio patikrinimo ir veikė, pažeisdama ultra vires principą, kuris taikomas ir mokesčių administratoriui. Pagal MAĮ 33, 34 str. mokesčių administratorius turi tik tas teises, kurios tiesiogiai įtvirtintos įstatymuose ir poįstatyminiuose aktuose. Tokia pareiga kyla ir iš bendrųjų reikalavimų viešojo administravimo subjekto priimamiems sprendimams (Viešojo administravimo įstatymo 1 str., 3 str. 4, 5 p.). Šiuo atveju susiklostė situacija, kad pareiškėjas nėra akcizų mokesčio mokėtojas, tačiau mokesčių administratorius mano, kad pareiškėjas turėtų būti atsakingas už kitų asmenų neįvykdytą prievolę sumokėti akcizų mokestį jam priskirtinai daliai dėl padarytos veikos, kuri pripažinta nusikalstama. Nors Raštu atsakovė pripažino, kad pagal Akcizų įstatymo 9 str. 1 d. 8 punktą taikyti atsakomybę už akcizų mokesčio sumokėjimui svarbu nustatyti aktualių akcizo prekių laikymo faktą, tačiau detaliau to nenagrinėjo. Pareiškėjas nesutinka su VMI, kuri savaime konstatuoja cigarečių „laikymo“ faktą pareiškėjo atveju - formaliai Vilniaus apygardos teismo 2022-11-24 teismo baudžiamojo įsakymo baudžiamojoje byloje Nr. e1-432-1053/2022 pagrindu – vien dėl pripažinimo pareiškėją padarius BK 1992 str. 2 d. numatytą nusikalstamą veiką. VMI neanalizavo teismo baudžiamojo įsakymo, kad pagal jį pareiškėjas patrauktas baudžiamojon atsakomybėn tik kaip padėjėjas. Pareiškėjui būtų galima taikyti Akcizų įstatymo 9 str. 1 d. 8 p. numatytą teisinę atsakomybę dėl pareigos sumokėti akcizų mokesčius, jei būtų nustatyta teisiškai reikšminga tų prekių „laikymo“aplinkybė. Tačiau, pasak pareiškėjo, analizuojant ir vertinant pareiškėjo veiksmus pagal suformuotą teismų praktiką nėra jokio pagrindo konstatuoti, kad jis „laikė“ akcizines prekes ir priskirti jam atsakomybę mokėti akcizų mokestį. Tuo pačiu pabrėžia, kad pagal teismų praktiką „laikymo“ sąvoka turi būti suprantama kaip akcizais apmokestinamų prekių buvimas pas tam tikrą asmenį, t. y. taikant šią teisės normą, žodis „laikyti“ apima visus prekių buvimo pas tam tikrą asmenį atvejus. Tuo tarpu padėjėjo veikos atlikimas nelemia pagrindinės nusikalstamos veikos, padarytos vykdytojų, atlikimo ar neatlikimo. Ją atliko nusikalstamos veikos vykdytojas (BK 24 str. 3 d.), tačiau pareiškėjas šiuo atveju nėra pripažintas nusikalstamos veikos vykdytoju.2.5. Pažymi, kad VMI pripažinus, kad jai teisė skaičiuoti delspinigius atsirado tik nuo 2025 m. balandžio 7 d., delspinigių priskaičiavimas ir išieškojimas už laikotarpį nuo 2022-01-25 iki 2025-04-07 yra neteisėtas, pasak pareiškėjo, delspinigių 14 258,78 Eur suma naikintina, o išieškotos jų sumos turi būti grąžintos pareiškėjui. Dalis delspinigių ir akcizų mokesčio sumos jau išieškotos, dėl likusios sumos išieškojimas vis dar vyksta, tad yra aktualu grąžinti visas neteisėtai išieškotas sumas.2.6. Rašytiniuose paaiškinimuose pareiškėjo atstovas papildomai nurodo, kad pareiškėjas skundžia VMI Raštą, nes jis pritaikytas teisiniams santykiams, kuriems jis negali būti taikomas apskritai. Detalūs argumentai dėl netinkamo Taisyklių taikymo nurodyti pareiškėjo skunde ir šiuos argumentus patvirtina naujausia bendrosios kompetencijos teismo praktika, suformuota Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2026 m. sausio 6 d. nutartimi baudžiamojoje byloje Nr. 2K-7-43-788/2026 ir 2026 m. kovo 23 d. nutartimi baudžiamojoje byloje Nr. 2K-29-594/2026. Iš šios bendrosios kompetencijos teismų praktikos matyti, kad būtent bendrosios kompetencijos teismai sprendžia ir VMI jiems reiškia civilinius ieškinius dėl žalos, padarytos neteisėtais veiksmais, nusikalstamomis veikomis, atlyginimo. Taip pat rašytiniuose paaiškinimuose akcentuoja, kad pareiškėjo civilinės atsakomybės už žalą, padarytą kitų asmenų neteisėtais veiksmais nesumokėjus akcizų mokesčių, klausimas negali būti sprendžiamas VMI Sprendimu, be to, tokie ginčai nėra teismingi administraciniam teismui. Taigi administracinis teismas nagrinėjamoje administracinėje byloje, net panaikinęs VMI ginčijamą sprendimą ar kitaip dėl jo teisėtumo pasisakantis, negali pasisakyti dėl pareiškėjo prievolės iš esmės, nes nurodyti teisiniai santykiai ir jų pagrindu atsiradę ginčai priklauso bendrosios kompetencijos teismo kompetencijai. 3. Atsakovė VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutinka ir prašo atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepime į pareiškėjo skundą pateikia savo poziciją, kurią grindžia šiais argumentais: 3.1. Nurodo, kad skundžiamu Raštu atsakovė nesprendė (ir negalėjo spręsti) pareiškėjo mokestinės prievolės klausimo. Taip yra dėl to, kad pagal MAĮ 1041 str. nėra sukuriama nauja mokestinė prievolė, o tik siekiama užtikrinti, kad būtų sumokėti atitinkami mokesčiai, jeigu kyla pareiga juos sumokėti. Analogiškos nuomonės buvo ir įstatymo leidėjas 2012 m. priimdamas MAĮ pakeitimus. 3.1.1. Pažymi, kad tokiu mokestinės prievolės užtikrinimo būdu siekiama užtikrinti nedeklaruotos mokestinės prievolės įvykdymą bei sumažinti tokios prievolės nustatymo ir išieškojimo kaštus. Inicijuoti mokestinės prievolės nustatymą mokesčių administratorius gali tik tų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, kurie nevykdo savo pareigos ir mokesčio įstatymo nustatyta tvarka laiku nepateikia atitinkamo mokesčio deklaracijos. MAĮ 1041 str. įsigaliojimo aiškinamajame rašte (2014-04-22) nurodoma, kad tais atvejais, kai mokėtojams nėra įstatymu nustatyta deklaravimo prievolė, mokesčių administratorius daugeliu atveju iš trečiųjų šaltinių gauna patikimą informaciją ir žino tikslų mokėtino mokesčio dydį, tačiau pagal tuo metu galiojusias MAĮ nuostatas neturėjo teisės paraginti mokesčių mokėtojo sumokėti tokį mokestį, o nesumokėjus – pradėti to mokesčio išieškojimą. Todėl siekiant, kad MAĮ 1041 str. pagrindu užtikrinama nedeklaruota mokestinė prievolė būtų kuo tikslesnė, taip pat siekiant sudaryti sąlygas taikyti šį užtikrinimo būdą ir tada, kai mokesčių mokėtojas apskritai nėra pateikęs mokesčio deklaracijos, įstatymu įtvirtinta, kad mokestinė prievolė nustatoma ne tik pagal paskutinio buvusio mokestinio laikotarpio mokesčių mokėtojo pateiktos deklaracijos duomenis, bet ir pagal kitą mokesčių administratoriaus turimą informaciją. Šiuo paminėtu pakeitimu buvo siekiama pašalinti dažniausiai praktikoje pasitaikančius nesąžiningo naudojimosi teisėmis atvejus, kai teisingas ir savalaikis apmokestinimas ir mokesčių išieškojimas dėl formalių kliūčių tampa neproporcingai apsunkintas, lygiaverčiai paskirstant mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo įrodymų pateikimo pareigą, apribojant nepagrįstų mokestinių ginčų inicijavimą ir galimybes išvengti mokesčių piktnaudžiaujant teise tikslinti deklaracijas. Taigi MAĮ 1041 str. 1 d. nustatyta, kad mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti, kad būtų įvykdyta nedeklaruota mokestinė prievolė, centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka turi teisę savo sprendimu nustatyti mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, jeigu mokesčių mokėtojas atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka laiku nepateikia atitinkamo mokesčio deklaracijos. Mokestinės prievolės dydis nustatomas pagal ankstesnių mokesčių mokėtojo pateiktų to mokesčio deklaracijų duomenis ir (arba) kitą mokesčių administratoriui šio ir kitų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka šio mokesčių mokėtojo ir trečiųjų asmenų pateiktą informaciją. 3.2. Atsakovė paaiškina, kad MAĮ 1041 str. 3 d. nustatyta, kad šio straipsnio nuostatos nepanaikina mokesčių mokėtojo pareigos mokesčio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuoti mokestį ir pateikti mokesčio deklaraciją. Mokesčių mokėtojui pateikus mokesčio deklaraciją, mokesčių administratoriaus nustatyta prievolė patikslinama pagal pateiktos deklaracijos duomenis. Pareiškėjas šia teise nepasinaudojo, argumentuodamas tuo, kad laikosi pozicijos, jog jam nekilo akcizų prievolė, tačiau šios savo pozicijos pareiškėjas negynė teisės aktų nustatyta tvarka bei teise apskųsti Sprendimą nepasinaudojo, t. y. Sprendimo per vieną mėnesį neapskundė Lietuvos Respublikos ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo arba ABTĮ nustatyta tvarka. Vietoje to, praėjus teisės aktuose nustatytiems Sprendimo apskundimo terminams, 2025 m. rugpjūčio 21 d. kreipėsi į Inspekciją su prašymu panaikinti Sprendimą, kuriame nebuvo pateikta jokių aplinkybių, iš kurių būtų paaiškėję, kad Sprendimo rengimo metu pareiškėjas neatitiko mokestinės prievolės nustatymo mokesčių administratoriaus iniciatyva sąlygų arba Sprendimas buvo parengtas dėl klaidos ( kaip numatyta Mokestinės prievolės nustatymo mokesčių administratoriaus iniciatyva taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2013 m. sausio 7 d. įsakymu Nr. VA-1, 18 punkte).3.3. Taip pat atsakovė nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad ji atsisakė nagrinėti jo 2025 m. rugpjūčio 21 d. prašymą. Priešingai, skundžiamame Rašte buvo pateikta motyvuota nuomonė dėl priimto Sprendimo ir tuo pačiu paaiškinta, kad pareiškėjui prievolė yra kilusi, vadovaujantis Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatomis, ir tokia nuomonė objektyvi.3.4. Pažymi, kad visi pareiškėjo skundo argumentai ir išdėstytos aplinkybės dėl Sprendimo, Inspekcijos nuomone, išeina iš šio skundo nagrinėjimo ribų. Be kita ko, atkreipia dėmesį į tai, jog terminas Sprendimo teisėtumo nagrinėjimui yra praleistas ir nėra atnaujintas. 3.5. Atsakovė mano, jog pareiškėjas skunde neteisingai interpretuoja MAĮ nuostatas, susijusias su delspinigiais. Nagrinėjamu atveju delspinigiai yra skaičiuojami bendra tvarka, vadovaujantis MAĮ 97 straipsniu, kurio 1 dalyje numatyta, kad delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis turėjo būti sumokėtas, t. y. šiuo atveju nuo 2022 m. sausio 25 d. ir pradėti skaičiuoti delspinigiai.MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad delspinigiai skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos. MAĮ teisė priverstinai išieškoti mokestį atsiranda, kai yra nustatoma mokestinė prievolė (deklaracijoje ar sprendime). Inspekcijai 2025 m. balandžio 7 d. nustačius mokestinę prievolę savo inciatyva (kuriai, vadovaujantis MAĮ 1041 straipsnio 2 dalimi, taikomos mokesčių mokėtojo deklaruotos mokestinės prievolės vykdymo taisyklės) atsirado teisė priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką (MAĮ 105 straipsnio 1 dalies 2 punktas). Nuo šio momento delspinigiai nebus skaičiuojami ilgiau kaip 180 dienų.