Byla S-169

MOKESTINIŲ GINČŲ KOMISIJA PRIE LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS SPRENDIMAS

DĖL J. Z. 2018-08-02 SKUNDO

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, susidedanti iš:

dalyvaujant mokesčių mokėtojai mokesčių mokėtojos sutuoktiniui mokesčių mokėtojos atstovui mokesčių administratoriaus atstovui

J. Z.

S. Z.

advokato padėjėjui L. P.

I. J.

2018-09-18 posėdyje išnagrinėjusi J. Z. (toliau − Pareiškėja) 2018-08-02 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2018-07-11 sprendimo dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų Nr. (21.199) 500-153, n

Inspekcija 2018-07-11 sprendimu dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir / ar palūkanų Nr. (21.199) 500-153 neatleido Pareiškėjos nuo 6587,70 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) delspinigių.

Inspekcija sprendime aptarė atleidimo nuo delspinigių tvarką reglamentuojančius norminius aktus. Sprendime išdėstyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 100 str. 1 dalyje, 141 str. 1 d. 1–4 punktuose, Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2004-07-26 įsakymu Nr. VA-144 (toliau – Taisyklės), 7 punkte įtvirtinti atleidimo nuo delspinigių, baudų ir / ar palūkanų pagrindai. Inspekcijos sprendime taip pat dėstomos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 92 str. 1 ir 3 dalių, 85 str. 1 dalies ir 90 str. 1 dalies nuostatos, reglamentuojančios apmokestinimą PVM šiuo konkrečiu atveju bei PVM deklaracijos pateikimo ir sumokėjimo terminus.

Vėliau, t. y. 2018-04-10 sudarytas Susitarimas Nr. 2 dėl 2017-02-20 sutarties pakeitimo (toliau – Susitarimas), kuriame susitarta padidinti turto pardavimo kainą PVM suma, t. y. nurodyta, kad turtas parduodamas už 633000 Eur ir 132930 Eur PVM, bendra turto pardavimo kaina 765930 Eur. Išskirtą PVM Sutarties nustatyta tvarka turi sumokėti pirkėjai: UAB „G1“ – 19490 Eur, UAB „R1“ – 11073,30 Eur ir K. J. – 2366,70 Eur.

2018-05-02 ir 2018-05-25 Pareiškėja ir jos sutuoktinis pateikė Inspekcijai prašymus duoti sutikimą mokestinei nepriemokai perimti iš jau minėtų bendrovių (pirkėjų). Inspekcija patenkino Pareiškėjos ir jos sutuoktinio prašymus. Pareiškėjos 52947,65 Eur mokestinę nepriemoką perėmė UAB „G1“ – 47411 Eur (Inspekcijos 2018-06-06 sprendimu Nr. (23.21-08) 324-13157) ir UAB „R1“ – 5536,65 Eur (Inspekcijos 2018-06-20 sprendimu Nr. (23.21-08) 324-14498). Perimta mokestinės nepriemokos suma 52947,65 Eur (2018-05-04 – 47411 Eur, 2018-05-29 – 5536,65 Eur) buvo įskaityta 2017 m. vasario mėn. 54131 Eur PVM mokestinei prievolei padengti pagal Pareiškėjos 2018-04-16 pateiktą PVM apyskaitą. Todėl 2018-07-02 (prašymo nagrinėjimo dieną) apskaityta 1183,35 Eur PVM nepriemoka. Kadangi Pareiškėja laiku nesumokėjo deklaruoto PVM už 2017 m. vasario mėn., MAĮ nustatyta tvarka buvo skaičiuojami delspinigiai. 2018-07-02 nuo deklaruoto mokėtino PVM už 2017 m. vasario mėn. buvo apskaičiuota 6587,70 Eur PVM delspinigių. Įvertinusi aukščiau nurodytas faktines aplinkybes bei vadovaudamasi MAĮ nuostatomis, Inspekcija konstatavo, kad ginčo PVM delspinigiai Pareiškėjai apskaičiuoti pagrįstai. Inspekcija pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju klausimas dėl PVM apmokestinimo nesprendžiamas, o vertinant atleidimo nuo delspinigių galimybę, nagrinėjamos aplinkybės, įtakojančios pažeidimo atsiradimą.

Išnagrinėjus atleidimo nuo delspinigių galimybę, nustatyta, kad Pareiškėja pažeidė MAĮ 40 str. 1 d. 1 ir 4 punktų nuostatas (mokesčių mokėtojas pats privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę ir, vadovaudamasis mokesčių įstatymais, teisingai apskaičiuoti mokestį), taip pat MAĮ 81 str. 1 dalies nuostatas (mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokestį to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu). Taigi Pareiškėja, kaip atsakinga ir rūpestinga mokesčių mokėtoja, privalėjo PVM apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti PVMĮ nustatytu terminu ir tvarka. Tai, kad Pareiškėja savo iniciatyva (be Inspekcijos kontrolės veiksmų), nors ir pavėluotai, tačiau deklaravo ginčo PVM, taip pat negali būti pagrindu atleisti ją nuo pagrįstai apskaičiuotų PVM delspinigių. Inspekcija pažymėjo, jog Pareiškėja su prašymu nepateikė pagrįstų įrodymų, kuriais remiantis būtų galima teigti, kad ji nėra kalta dėl padaryto pažeidimo. Pareiškėja, laiku neįvykdžiusi PVM prievolių valstybės biudžetui, elgėsi neatsakingai, todėl turi prisiimti ir iš šių veiksmų kylančias pasekmes, t. y. sumokėti delspinigius, apskaičiuotus už nesavalaikį PVM sumokėjimą. Inspekcijos vertinimu, Pareiškėja neatleistina nuo PVM delspinigių mokėjimo MAĮ 141 str. 1 d. 1 punkto nuostatų pagrindu.

Inspekcija taip pat nenustatė aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti, todėl konstatavo, kad nėra pagrindo atleisti Pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 141 str. 1 d. 2 punktą.

Nustatyta, kad Pareiškėja vykdė ekonominę veiklą, apmokestinamą PVM, tačiau perleidusi nekilnojamąjį turtą pagal 2017-02-20 Sutartį pardavimo PVM už 2017 m. vasario mėn. neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo. Inspekcija akcentavo, kad iš šio sandorio pardavimo PVM buvo apskaičiuotas 2018-04-10 Susitarime dėl 2017-02-20 Sutarties pakeitimo ir deklaruotas tik 2018-04-16 pateiktoje PVM apyskaitoje už 2017 m. vasario mėn. Taip pat pažymėta, kad tik 2018-06-06 ir 2018-06-20 Inspekcijos sprendimais dėl mokestinės nepriemokos perėmimo Pareiškėjos didžiąją dalį PVM mokestinės nepriemokos perėmė nekilnojamojo turto pirkėjai (bendrovės) – 52947,65 Eur, o 1183,35 Eur PVM nesumokėta iki šiol, t. y. Pareiškėjos PVM mokestinė nepriemoka egzistuoja nuo 2017-03-27 (mokėjimo terminas) iki šiol. Taigi Pareiškėja laiku nesumokėjo PVM už 2017 m. vasario mėn. mokestinį laikotarpį, todėl teigti, jog ji nepadarė žalos biudžetui nėra pagrindo. Inspekcija priėjo išvadą, kad Pareiškėja negali būti atleista nuo PVM delspinigių mokėjimo MAĮ 141 str. 1 d. 3 punkto pagrindu.

Inspekcijos sprendime taip pat pasisakyta dėl galimybės atleisti Pareiškėją nuo delspinigių vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais bei atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus ( Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2011-10-10 nutartis adm. byloje Nr. A-5562343/2011, 2011-09-19 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3447/2011, 2011-10-10 nutartis A-5562544/2011 adm. byloje Nr. A-556-2544/2011, 2011-09-08 nutartis adm. byloje Nr. A-5752144/2011). Inspekcija sprendime pažymėjo, kad ginčo sandoriuose pirkėjams atstovavo: UAB „G1“ – direktorė J. Z. (Pareiškėja ir nekilnojamojo turto pardavėja), UAB „R1“ – direktorius A. J., o K. J. – V. J. (A. J. brolis). Pagal minėtą Sutartį, didžiąją dalį Pareiškėjos ir jos sutuoktinio parduoto nekilnojamo turto įsigijo UAB „G1“ (89,89 proc. turto vertės), kurios vienintelė akcininkė ir direktorė yra Pareiškėja.

Taip pat nustatyta, kad Inspekcija atliko UAB „G1“ PVM mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2017-01-01 iki 2018-02-28 (2018-04-30 Pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą), o mokesčių

4 mokėtojas apie numatomą atlikti tyrimą informuotas – 2018-04-12. Kaip matyti iš mokestinio tyrimo ataskaitos, tyrimui nebuvo pateiktas 2018-04-10 Susitarimas dėl 2017-02-20 Sutarties pakeitimo, kuriame susitarta padidinti turto kainą PVM suma. Be to, 2018-05-31 buvo atliktas UAB „G1“ PVM mokestinis tyrimas (2018-05-31 Pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą) už 2017 m. vasario mėnesį. Šio mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad bendrovė po ankstesnio mokestinio tyrimo 2018-04-30 patikslino 2017 m. vasario mėn. PVM deklaraciją – 119490 Eur padidino pirkimo PVM ir grąžintiną iš biudžeto PVM sumą. Mokestinio tyrimo metu bendrovė pateikė patikslintą 2017 m. vasario mėn. PVM deklaraciją – 119490 Eur sumažino pirkimo PVM ir grąžintiną iš biudžeto PVM sumą. Šio mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad bendrovė 2018-05-19 turėjo 129926 Eur PVM permoką už 2018 m. balandžio mėn. mokestinį laikotarpį.

Atsakydama į Pareiškėjos prašyme išdėstytus argumentus dėl mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų analogiškose situacijose, Inspekcija akcentavo, kad ne mokesčių administratorius, bet LVAT, kaip aukščiausioji teisminė instancija administracinėse bylose, formuoja vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus. Teismų praktikos vienodumo formavimą apibrėžia Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnis. Visos LVAT nutartys ir sprendimai laikytini teismų praktika plačiąja prasme. Į LVAT išaiškinimus teismai, valstybės institucijos ir kitos institucijos, taip pat kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus, neprivalo atsižvelgti, tačiau šios nutartys leidžia pamatyti LVAT, kaip paskutinės instancijos, nagrinėjančios mokestinius ginčus, poziciją ir tendencijas nagrinėjant panašaus pobūdžio bylas. Tuo tarpu Pareiškėjos nurodytas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas yra individualaus pobūdžio (paremtas konkrečios nagrinėjamos situacijos aplinkybėmis) ir neturintis teisinių pasekmių kitų mokesčių mokėtojų, tame tarpe ir Pareiškėjos, atžvilgiu.

Pirma, MAĮ 141 str. 1 d. 4 punkte nurodyta, kad kuomet mokesčių mokėtojas įstatymą pažeidė dėl mokesčių administratoriaus raštu suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais, mokesčių mokėtojas turi būti atleistas nuo delspinigių. Pareiškėjos nuomone, šiuo atveju Inspekcija išaiškinimas dėl Sutarties apmokestinimo PVM nebuvo tikslus. Pareiškėjos nuomone, ji ir jos sutuoktinis iš viso neturėjo mokėti PVM.

Inspekcijos išaiškinime nurodyta, kad pagal PVMĮ nuostatas, gyventojui, kuris nėra registruotas PVM mokėtoju, pardavusiam nekilnojamąjį turtą atsiranda prievolė skaičiuoti ir mokėti PVM bei registruotis PVM mokėtoju tokiu atveju, kai yra įvykdytos šios sąlygos: 1) parduotas turtas yra šalies teritorijoje; 2) parduotas turtas yra apmokestinamas PVM; 3) parduotas turtas vykdant ekonominę veiklą; 4) atlygis, gautas už per paskutiniuosius 12 mėnesių, vykdant ekonominę veiklą, už šalies teritorijoje parduotas prekes viršija 45000 Eur.

Pareiškėja ir jos sutuoktinis, įsigydami nekilnojamąjį turtą, neturėjo tikslo gauti finansinės naudos iš jo pardavimo. Žemės sklypas, dėl kurio sudaryta ginčo sutartis, yra greta sklypo, kurį Pareiškėjos sutuoktinis valdo nuosavybės teise ir kuriame gyvena. Pareiškėjos sutuoktiniui pradėjus statybas, (duomenys neskelbtini) gatvės gyventojai išreiškė nepasitenkinimą dėl važinėjančio sunkiasvorio transporto ir gadinamo kelio. Todėl Pareiškėja su sutuoktiniu, siekdami išvengti konflikto su kaimynais, įsigijo sklypą, kuris su Pareiškėjos gyvenamuoju sklypu ribojasi iš kitos pusės (sklypą, dėl kurio pardavimo sudaryta ginčo sutartis). Tokiu būdu Pareiškėja turėjo galimybę privažiuoti prie pat savo statomo gyvenamojo namo ir greičiau užbaigti statybas. Skunde pateikiama aprašytą situaciją iliustruojanti schema. Užbaigus gyvenamojo namo statybas, sklypas, dėl kurio pardavimo vyksta ginčas, buvo parduotas. Dėl to negalima teigti, kad šis sklypas buvo įsigytas siekiant vykdyti ekonominę veiklą.

Šis sandoris yra atsitiktinis, kadangi Pareiškėja su sutuoktiniu nėra sudarę daugiau tokių sandorių bei neturi sklypų, kuriuos ketintų parduoti. Tokią poziciją palaiko ir LVAT 2008-10-27 nutartyje adm. byloje Nr. A261-1753/2008. Minėtoje adm. byloje teismas paaiškino, kad ekonominei veikla būdingi požymiai yra: 1) sandorių daugėtas ir 2) tęstinis veiklos pobūdis. Šiuo atveju negalima teigti, kad Sutarties sudarymas yra pakankamas pagrindas pripažinti, kad Pareiškėja vykdo ekonominę veiklą, kadangi buvo sudarytas tik vienas sandoris, taigi, nėra tęstinumo. Pareiškėjos nuomone, Inspekcijos pateiktas išaiškinimas, kad šis sandoris turi būti apmokestinamas PVM, yra netikslus ir Pareiškėjai nekilo pareiga mokėti PVM. Jeigu Pareiškėjos sutuoktinis nebūtų kreipęsis į Inspekciją išaiškinimo, sutuoktiniai nebūtų turėję mokėti PVM ir nebūtų atsiradę PVM delspinigiai. Kadangi ši situacija visiškai atitinka MAĮ 141 str. 1 d. 4 punkte įtvirtintas nuostatas, Pareiškėja turėtų būti atleista nuo PVM delspinigių.

Antra, Pareiškėjos teigimu, žala dėl laiku nesumokėto PVM nebuvo padaryta, kadangi Pareiškėja ir jos sutuoktinis apskaičiuotą mokėtiną PVM į biudžetą užskaitė su UAB „G1“ ir UAB „R1“ atskaitytinu PVM. PVM faktiškai neturėjo būti sumokėtas. Kadangi nagrinėjamu atveju mokėtinas PVM nesusidarė, negalima teigti, kad biudžetui buvo padaryta žala.

Trečia, Pareiškėja savo iniciatyva sudarė mokestinės nepriemokos perėmimo sutartį ir mokestinė prievolė buvo įvykdyta, todėl nėra tikslinga taikyti mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus. Remiantis šia aplinkybe, Pareiškėja turėtų būti atleista nuo PVM delspinigių vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais. Pareiškėjos nuomone, PVM delspinigiai nėra pagrįsti, kadangi žala biudžetui padaryta nebuvo.

Ketvirta, Pareiškėjos turimais duomenimis, Inspekcija panašiose situacijose priima sprendimus atleisti mokesčių mokėtojus nuo delspinigių, pavyzdžiui, 2017-11-29 Inspekcijos sprendimas Nr. (21.199) 500-38. Vadovaujantis mokesčių mokėtojų lygybės principu, Pareiškėja turėtų būti atleista nuo delspinigių.

LVAT 2011-01-31 sprendime adm. byloje Nr. A438-239/2011 nurodė, kad „mokesčių mokėtojų lygybės principas yra įtvirtintas MAĮ 7 straipsnyje, nustatančiame, jog taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčių mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs. LVAT yra pažymėjęs, kad šis principas iš esmės vertintinas kaip konstitucinio asmenų teisinės lygybės (lygiateisiškumo) įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms principo, įtvirtinto Konstitucijos 29 str. 1 dalyje, išraiška mokesčių teisėje. Todėl, aiškinant mokesčių mokėtojų lygybės principo turinį, būtina atsižvelgti ir į Konstitucinio Teismo formuojamą konstitucinę doktriną, kuria remiantis „lygybės įstatymui principas reiškia „lygų matą“, kai reikia tą pačią normą taikyti skirtingiems asmenims“. Be to, šis principas įpareigoja „vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai, ir draudžia iš esmės tokius pat faktus savavališkai vertinti skirtingai“, taip pat reikalauja, kad „teisėje pagrindinės teisės ir pareigos būtų įtvirtintos vienodai“.

Mokesčių administratoriui neatleidus Pareiškėjos nuo PVM delspinigių, būtų pažeistas MAĮ 7 straipsnyje įtvirtintas mokesčių mokėtojų lygybės principas, t. y. susidarytų situacija, kuomet esant panašioms ar net vienodoms aplinkybėms, vieni mokesčių mokėtojai atleidžiami nuo delspinigių, kiti (įskaitant ir Pareiškėją) – ne. LVAT yra aiškiai nurodęs, kad tokia situacija negalima ir netoleruotina: „Nemokant mokesčių yra pažeidžiamas viešasis interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu, be kita ko, pažeidžiamas mokesčių mokėtojų lygybės principas, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šį principą pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla“ (2011-06-27 nutartis adm. byloje Nr. A556-336/2011).

Penkta, Pareiškėja ir jos sutuoktinis patys (be jokių Inspekcijos kontrolės veiksmų) kreipėsi į Inspekciją išaiškinimo, gavę atsakymą, kad jiems kilo pareiga sumokėti PVM – ėmėsi visų galimų veiksmų siekdami tinkamai įgyvendinti savo prievoles. Pareiškėja bendradarbiavo, konsultavosi su mokesčių administratoriumi turėdama tikslą visas mokestines prievoles įvykdyti tinkamai ir laiku. Manytina, kad toks bendradarbiavimas sudaro pakankamą pagrindą manyti, jog Pareiškėja yra rūpestinga mokesčių mokėtoja ir todėl priskaičiuoti PVM delspinigiai yra visiškai nepagrįsti. Pareiškėja pažymi, kad iki pat šio momento sąžiningai ir tinkamai vykdė savo, kaip mokesčių mokėtojo, pareigas, domėjosi savo vykdytinomis prievolėmis bei konsultavosi dėl jų su mokesčių administratoriumi.

Atsižvelgdama į aukščiau išdėstytus argumentus, faktines aplinkybes ir pateiktus įrodymus, remdamasi MAĮ 155 str. 4 dalimi, Pareiškėja prašo panaikinti 2018-07-11 Inspekcijos sprendimą Nr. (21.199) 500-153 ir atleisti nuo PVM delspinigių.

Kartu su skundu Pareiškėja pateikė: 1) 2017-02-20 pirkimo–pardavimo sutartį, 2) 2018-0123 paklausimą dėl nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo, 3) 2018-04-10 susitarimą Nr. 2 dėl 2017-02-20 sutarties pakeitimo, 4) 2018-04-23 ir 2018-04-23 mokestinės nepriemokos perėmimo sutartis, 5) 2017-11-29 Inspekcijos sprendimą Nr. (21.199) 500-38.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), įvertinusi ginčo bylos medžiagą, konstatuoja, jog Inspekcijos sprendimas tvirtintinas, Pareiškėja neatleistina nuo PVM delspinigių mokėjimo.

Ginčas byloje yra kilęs dėl Inspekcijos sprendimo neatleisti Pareiškėjos nuo apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo pagrįstumo.

Byloje nustatyta, jog PVM delspinigiai Pareiškėjai buvo apskaičiuoti dėl to, kad ji pavėluotai pateikė PVM apyskaitą (forma FR0608) už 2017 m. vasario mėn., kurioje deklaravo 66465 Eur pardavimo PVM, 12334 Eur atskaitomą PVM ir 54131 Eur mokėtiną į biudžetą PVM. 52947,64 Eur mokestinę nepriemoką perėmė UAB „G1“ ir UAB „R1“ (Inspekcijos 2018-06-06 ir 2018-06-20 sprendimai Nr. (23.21-08) 324-13157 ir Nr. (23.21-08) 324-14498), 1183,35 Eur PVM nesumokėtas iki šiol (2018-07-02 duomenimis).

Pareiškėja savo skundą grindžia MAĮ 100 str. 1 d. 2 punkto, 141 str. 1 d. 3 ir 4 punktų nuostatomis, numatančiomis, kad nuo delspinigių mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais; taip pat MAĮ 8 str. 3 dalimi (protingumo ir teisingumo kriterijais) bei MAĮ 7 straipsnyje įtvirtintu mokesčių mokėtojų lygybės principu. Be to, Pareiškėja akcentuoja veiksmus, kurių ėmėsi ji ir jos sutuoktinis, siekdami išsiaiškinti, ar jiems yra prievolė mokėti PVM, ir šią prievolę įgyvendinti. Pareiškėja žalos biudžetui nepadarymą grindžia tuo, kad jos deklaruota mokėtina į biudžetą PVM suma buvo užskaityta su UAB „G1“ ir UAB „R1“ atskaitytina PVM suma, be to, minėtos įmonės teise į PVM atskaitą nesinaudojo iki pat Pareiškėjos mokestinės nepriemokos perėmimo.

Pažymėtina, kad MAĮ 141 str. 1 dalyje įtvirtintos teisės normos numato bendro pobūdžio atleidimo nuo baudos bei delspinigių aplinkybes, kurias privalo įrodyti mokesčių mokėtojas. LVAT praktikos, taikant mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, apibendrinimo (II dalis) 33 dalyje (Žalos biudžetui nepadarymas. P. 491–492) yra nurodyta, jog kai mokesčių mokėtojas laiku neįvykdo prievolės sumokėti atitinkamo mokesčio sumas, tačiau jis turi grąžintiną pastarojo mokesčio mokestinę permoką, gali būti pripažįstama, kad žala valstybės (savivaldybių) biudžetui nėra padaroma. Pavyzdžiui, LVAT atkreipė dėmesį į administracinę bylą Nr. A-438-630/2009, kurioje teisėjų kolegija, nurodžiusi, jog nebuvo įrodyta, kad pareiškėja objektyviai turėjo PVM permoką, kuri būtų didesnė už jai apskaičiuotą mokesčio nepriemoką, konstatavo, jog teigti, kad jos veika, pažeidžiančia PVM įstatymo nuostatas, nepadaryta žala biudžetui, nebuvo jokio teisinio pagrindo.

Iš aptartos LVAT praktikos matyti, jog žalos biudžetui nepadarymas, kaip pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo jam apskaičiuotų delspinigių ir / ar baudos mokėjimo, gali būti pripažintas tik tais atvejais, kai tas pats mokesčių mokėtojas, kuris pažeidė mokesčių įstatymą ir dėl šio pažeidimo valstybės biudžetas neteko dalies pajamų, konkrečiu mokestiniu laikotarpiu turėjo mokesčio permoką.

Vertinant Pareiškėjos argumentus aukščiau nurodytos LVAT praktikos kontekste, atkreiptinas dėmesys į tai, kad Pareiškėja, laiku nedeklaravusi ir nesumokėjusi PVM, žalą valstybės biudžetui padarė, o grąžintinos mokesčio permokos, kurios buvimas leistų spręsti apie žalos valstybės biudžetui nepadarymą, neturėjo. Esant šioms nustatytoms faktinėms aplinkybėms, atleisti Pareiškėją nuo jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo, vadovaujantis MAĮ 141 str. 1 dalies 3 punktu, nėra teisinio pagrindo.

Pagal MAĮ 2 str. 17 dalį mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį.

Pagal PVMĮ 2 str. 29 dalį PVM mokėtojas yra asmuo, kuriam pagal šį įstatymą nustatyta prievolė apskaičiuoti ir mokėti PVM ir kuris mokesčių administratoriaus įregistruotas PVM mokėtoju, įskaitant kitaip PVM tikslais registruotus asmenis, išskyrus asmenis, kurie yra registruoti kompensacinio PVM tarifo schemos tikslais.

Taigi, PVM prievolės valstybės biudžetui yra formuojamos, vykdomos ir kontroliuojamos ne PVM objekto – apmokestinamos ūkinės operacijos, o PVM subjekto – konkretaus PVM mokėtojo atžvilgiu. Atitinkamai ir PVM nepriemokos (mokesčio nepriemoka – mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto įstatymo lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėta mokesčio suma (MAĮ 2 str. 11 dalis)) bei PVM permokos (mokesčio permoka – mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma (MAĮ 2 str. 12 dalis)) yra nustatomos ne PVM apmokestinamo sandorio atžvilgio, o konkretaus PVM mokėtojo atžvilgiu.

Pažymėtina, kad iš ginčo bylos medžiagos matyti, jog Pareiškėja mokėtiną PVM sumą deklaravo PVM apyskaitoje už 2017 m. vasario mėn., tuo tarpu UAB „G1“ (pagrindinis nekilnojamojo turto – PVM objekto – pirkėjas) pirkimo PVM įtraukė į atskaitą PVM deklaracijoje už 2018 metų balandžio mėn. (pardavimo PVM buvo išskirtas 2018-04-12 laisvos formos pardavimo dokumente (sąskaitoje)), mokestinės nepriemokos (ar jos dalies) perėmimo sutartį su Pareiškėja pasirašė 2018-04-23, Inspekcijos sprendimas dėl mokestinės nepriemokos perėmimo priimtas 2018-06-06. UAB „R1“ įsipareigojo perimti dalį Pareiškėjos PVM nepriemokos 2018-04-23 mokestinės nepriemokos (ar jos dalies) perėmimo sutartimi, Inspekcijos sprendimas dėl nurodyto dydžio mokestinės nepriemokos perėmimo priimtas 2018-06-20. Perimta mokestinės nepriemokos suma (52947,65 Eur) Pareiškėjos deklaruotai PVM nepriemokai pagal PVM apyskaitą už 2017 vasario mėn. buvo įskaityta 2018 gegužės mėn. Taigi, priešingai negu teigia Pareiškėja, valstybės biudžetas patyrė žalą – į jį nepateko mokėtinos PVM sumos nuo 2017 m. vasario mėn. iki 2018 m. gegužės mėn. Paminėtina, kad prašymo nagrinėjimo Inspekcijoje dieną (2018-07-02) Pareiškėja turėjo 1183,35 Eur PVM nepriemoką (nuo fiziniam asmeniui 2017-02-20 sutartimi perleisto turto kainos). Todėl nėra pagrindo atleisti Pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo remiantis MAĮ 141 str. 1 d. 3 punktu.

Nagrinėjamu atveju Pareiškėja prašymą ją atleisti nuo delspinigių kildina ir iš MAĮ 141 str. 1 d. 4 punkto.

Pažymėtina, jog siekiant pasinaudoti MAĮ 141 str. 1 d. 4 punkte nurodytu atleidimo nuo delspinigių pagrindu, mokesčio mokėtojui tenka pareiga įrodyti, kad jis dėl atitinkamo mokesčio mokėjimo, mokėtino tam tikru laikotarpiu, kreipėsi į mokesčių administratorių, o pastarasis jam suteikė tuo klausimu klaidingą konsultaciją (LVAT 2011-06-30 nutartis adm. byloje Nr. A438796/11, 2010-11-19 nutartis adm. byloje Nr. A438-1637/10). Konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais yra mokesčių administratoriaus individualaus pobūdžio paaiškinimas, skirtas konkrečiam mokesčių mokėtojui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 2 str. 5 dalis). Be to, pagal MAĮ 141 str. 1 d. 4 punkte įtvirtintos normos prasmę mokesčių mokėtojo atleidimą nuo delspinigių ir baudų lemia ne bet kokia klaidinga konsultacija. Priešingai, mokesčių administratoriaus konsultacija turi būti tas faktas, kuris nulėmė mokesčių mokėtojo padarytą mokesčių įstatymų pažeidimą. Todėl turi būti nustatyta, jog mokesčių mokėtojas pažeidė įstatymą, bet tas pažeidimas sąlygotas paties mokesčių administratoriaus suteiktu klaidingu taikytinų mokestinių teisės normų aiškinimu. Be to, mokesčių administratoriaus konsultacijoje nagrinėtas klausimas turi atitikti aplinkybes, dėl kurių konstatuotas mokesčių įstatymų pažeidimas, t. y. konsultacija turi būti pateikta mokesčių mokėtojui nurodant iš principo analogišką situaciją, dėl kurios vėliau jo atžvilgiu konstatuojamas mokesčių įstatymų pažeidimas (LVAT 2012-02-03 nutartis adm. byloje Nr. A575-13/2012).

Kaip matyti iš aukščiau cituojamos LVAT praktikos, mokesčių administratoriaus konsultacija laiko atžvilgiu turi būti suteikta prieš mokesčių įstatymo pažeidimą. Nagrinėjamu atveju Pareiškėjos sutuoktinis į mokesčių administratorių su paklausimu dėl 2017-02-20 pirkimo– pardavimo sutartimi parduoto nekilnojamojo turto apmokestinimo kreipėsi tik 2018-01-23, t. y. praėjus beveik metams po ginčo sandorio sudarymo. Nors tiek Pareiškėja, tiek jos atstovas Komisijos posėdžio metu akcentavo, kad ne kartą buvo kreiptasi dėl konsultacijos į mokesčių administratorių viešai paskelbtu trumpuoju telefono numeriu 1882, tačiau po Komisijos posėdžio pateikė informaciją, kad tai buvo padaryta tik 2018-06-16. Pastebėtina ir tai, kad išklausius konsultacijos telefonu garso įrašą, nustatyta, kad skambinantysis asmuo klausė dėl žemės ūkio paskirties žemės sklypo apmokestinimo PVM, nurodė, jog ūkis atkurtas 2010 metais, jo pardavimas būtų vienintelis tokio pobūdžio sandoris. Inspekcijos konsultantė atsakė, kad žemės ūkio paskirties žemė PVM neapmokestinama, o pakeitus žemės sklypo paskirtį ji taptų PVM objektu tik tuo atveju, jeigu asmuo vykdytų ekonominę veiklą. Skambinantysis kelis kartus akcentavo, kad ekonominės veiklos nevykdo. Komisija pažymi, kad iš Pareiškėjos sutuoktinio kartu su 2018-01-23 paklausimu (dėl ginčo nekilnojamojo turto pardavimo sandorio apmokestinimo) pateiktų dokumentų matyti, jog Pareiškėjos sutuoktinis 2014-01-09 įsigijo 0,7934 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, pakeitė jo paskirtį į kitą (naudojimo būdas: daugiabučių gyvenamųjų pastatų ir bendrabučių teritorijos, susisiekimo ir inžinierinių tinklų koridorių teritorijos), 2016-06-06 gavo Vilniaus miesto savivaldybės administracijos leidimą statyti 5 gyvenamuosius daugiabučius pastatus (su 66 butais), ir kartu su Pareiškėja 2017-02-20 sutartimi pardavė žemės sklypą su 13 proc. baigtumo pastatu – daugiabučiu gyvenamuoju namu. Šios aplinkybės nebuvo nurodytos kreipimosi į Inspekciją (trumpuoju telefonu 1882) metu. Taigi, Komisija konstatuoja, kad Pareiškėja neįrodė, jog mokesčių įstatymą pažeidė dėl klaidingos mokesčių administratoriaus raštu ir / ar telefonu suteiktos konsultacijos, todėl negali būti atleista nuo PVM delspinigių mokėjimo šiuo pagrindu. Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad Pareiškėjos skundo argumentai dėl pačios mokesčių administratoriaus 2018-02-22 raštu suteiktos konsultacijos turinio (Pareiškėjos teigimu, ji netiksli, o Pareiškėja iš viso neturėjo mokėti PVM) nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi, kadangi, kaip matyti iš Pareiškėjos pasirinkto elgesio modelio (Pareiškėja pateikė PVM apyskaitą ir didžiąja dalimi padengė deklaruotą PVM nepriemoką), ji sutinka su mokesčių administratoriaus pateikta konsultacija ir ja vadovaujasi. Pabrėžtina, kad mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis jam pateikta konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 37 str. 2 dalis). Paminėtina ir tai, kad priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti

9 duomenys yra teisingi. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja (MAĮ 66 str. 1 dalis, 73 str. 1 dalis). Mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos (MAĮ 68 str. 1 dalis). Taigi, Pareiškėja, nesutinkanti su mokesčių administratoriaus pateikta konsultacija dėl šio konkretaus sandorio apmokestinimo, turi teisę patikslinti pateiktą PVM apyskaitą.

Pasisakant dėl MAĮ 8 str. 3 d. įtvirtintų protingumo ir teisingumo kriterijų taikymo, paminėtina, kad atleidimas nuo delspinigių (jų dalies) šiuo pagrindu paprastai yra taikomas tik esant išskirtinėms aplinkybėms (LVAT 2017-11-06 nutartis adm. byloje Nr. A-1146-602/2017, 2017-11-06 nutartis adm. byloje Nr. A-1146-602/2017, 2018-02-06 nutartis adm. byloje Nr. A-144602/2018), kurios buvo nulemtos norminių aktų reikalavimų neatitinkančių mokesčių administratoriaus veiksmų, jo neveikimo – pavyzdžiui, nepateisinamai ilgai truko mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmai, mokesčių administratorius nepagrįstai ilgai delsė atnaujinti mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmus po mokestinio patikrinimo sustabdymo, mokesčių administratoriaus sprendimas panaikinamas ir jam pavedama iš naujo atlikti tam tikras mokesčių mokėtojo patikrinimo procedūras, o visą šį laikotarpį buvo skaičiuojami delspinigiai, ir pan., arba tais atvejais, kai yra akivaizdu, kad apskaičiuoti delspinigiai (atliekantys biudžetui laiku nesumokėtų mokesčių kompensacinę funkciją) dėl savo dydžio (pavyzdžiui, artimas, ar net viršijantis pačią mokestinę prievolę) būtų neadekvatūs Pareiškėjos padarytam pažeidimui. Tačiau Pareiškėja be paties pažeidimo padarymo aplinkybių įvardinimo (paaiškėjus, kad parduotas nekilnojamasis turtas yra PVM objektas, Pareiškėja pateikė PVM apyskaitą, pasirašė sutartis su juridiniais asmenimis dėl mokestinės nepriemokos (jos dalies) perėmimo), kurias Komisija jau įvertino, jokių išskirtinių aplinkybių nenurodo. Pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę; bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, vykdyti jo teisėtus nurodymus ir netrukdyti įgyvendinti įstatymų suteiktų teisių; teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais; laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus (MAĮ 40 str. 1, 2, 4 ir 5 punktai). Pareiškėjos skunde nurodomos aplinkybės (Pareiškėja ir jos sutuoktinis be jokių Inspekcijos kontrolės veiksmų kreipėsi į Inspekciją išaiškinimo, o gavę atsakymą – ėmėsi visų galimų veiksmų siekdami įgyvendinti savo pareigas) laikytinos Pareiškėjos, kaip mokesčių mokėtojo, pareigų vykdymu ir negali būti pagrindas atleisti Pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo. Akcentuotina ir tai, kad ginčo delspinigiai Pareiškėjai buvo apskaičiuoti būtent dėl pavėluotai įvykdytų pareigų PVM mokėjimo srityje, todėl negalima teigti, kad ji tinkamai vykdė savo kaip mokesčių mokėtojo pareigas. Todėl Komisija nemato pagrindo atleisti Pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo (ar sumažinti jų dydį), vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, taip pat pripažinti, kad Pareiškėjai apskaičiuoti delspinigiai (atliekantys biudžetui laiku nesumokėtų mokesčių kompensacinę funkciją) būtų neadekvatūs Pareiškėjos padarytam pažeidimui. Pareiškėja skunde ir jos atstovas posėdžio Komisijoje metu akcentavo, kad Inspekcija panašiose situacijose kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu priima teigiamus sprendimus (atleidžia nuo delspinigių mokėjimo). Neatleidus Pareiškėjos nuo delspinigių mokėjimo, būtų pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės principas. Pasisakant dėl šio skundo argumento pagrįstumo, Komisija laikosi pozicijos, kad Pareiškėjos atleidimui nuo delspinigių mokėjimo nesudaro pagrindo ir Pareiškėjos kartu su skundu pateiktas Inspekcijos kito mokesčių mokėtojo atžvilgiu priimtas 2017-11-29 sprendimas Nr. (21.199) 500-38, siekiant pagrįsti nurodyto sprendimo ir ginčo bylos atitinkamų aplinkybių panašumus. Nes nurodytas sprendimas yra priimtas įvertinus būtent tos konkrečios bylos faktines aplinkybes, o ne suformuotos atitinkamos atleidimo nuo delspinigių mokėjimo, vadovaujantis protingumo bei teisingumo kriterijais, taisyklės pagrindu. Todėl, Komisija, atsižvelgusi į aptartas aplinkybes, neturi pagrindo atleisti Pareiškėjos nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi

Rezoliucinė dalis

Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 2 punktu, n u s p r e n d ž i a:

1. Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2018-07-11 sprendimą Nr. (21.199) 500-153.

2. Neatleisti Pareiškėjos nuo 6587,70 Eur PVM delspinigių mokėjimo.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos sprendimo įteikimo dienos.