Byla S-32

MOKESTINIŲ GINČŲ KOMISIJA PRIE LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS SPRENDIMAS

DĖL UAB "B1" 2018-12-24 SKUNDO

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, susidedanti iš:

komisijos nario, pavaduojančio komisijos pirmininką komisijos narių

sekretoriaujant dalyvaujant mokesčių administratoriaus atstovui mokesčių mokėtojos atstovui nedalyvaujant

T. H. – pranešėja

O. H.

2019 m. sausio 22 d. posėdyje išnagrinėjusi UAB "B1" (toliau − Bendrovė) 2018-1224 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija, Valstybinė mokesčių inspekcija) 2018-11-28 sprendimo Nr. 69-118, n

Inspekcija, vykdydama Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2018-10-08 sprendimą Nr. S-171 (7-153/2018), kuriuo buvo panaikintas Inspekcijos 2018-07-11 sprendimas Nr. 69-80 ir Bendrovės skundas perduotas iš naujo nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai, panaikino Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2018-04-19 sprendimą Nr. (6.5)-FR0682123 ir pavedė pakartotinai patikrinti Bendrovę. Inspekcija nurodė, jog Klaipėdos AVMI atliko Bendrovės 2014-01-01–2014-12-31 laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) ir pelno mokesčio (toliau – PM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2017-12-22 patikrinimo aktą Nr. FR0680-523, kuriame nustatė, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu vykdė prekybos naudotais automobiliais veiklą. Bendrovė Europos valstybėse įsigytas naudotas transporto priemones pardavė Lietuvos ir kitų Europos Sąjungos (toliau – ES) šalių fiziniams ir juridiniams asmenims, taip pat eksportavo į Ukrainą, Rusiją, Baltarusiją, Kirgiziją. Iš viso tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė pardavė 1390 transporto priemonių (Lietuvoje parduota 1046, į kitas ES šalis 35, eksportuotos 309 transporto priemonės) ir apskaitė 17007984 Lt transporto priemonių pardavimo pajamas. Klaipėdos AVMI nustatė, kad Bendrovė pardavimo dokumentuose nurodė dirbtinai sumažintas pardavimo kainas ir transporto priemonių pardavimus įformino mažesnėmis nei rinkos kainomis. Vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 str. 1 dalimi ir Inspekcijos viršininko 2004-05-24

2 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių“ (toliau – Taisyklės) 4 punkto nuostatomis, pritaikiusi ekonominių modelių metodą, Klaipėdos AVMI nustatė, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu neapskaitė 525946,06 Eur (1815986,56 Lt) gautų pajamų. Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 3, 19, 106 straipsnių bei Pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 4, 5, 123 straipsnių nuostatomis, Bendrovei apskaičiavo 110448,66 Eur PVM ir 78891,91 Eur PM. Klaipėdos AVMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą ir pateiktas pastabas, 2018-04-19 sprendimu Nr. (6.5)-FR0682-123 patvirtino patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 110448,66 Eur PVM ir 78891,91 Eur PM, vadovaudamasi PVMĮ 123 straipsnio, PMĮ 56 straipsnio, MAĮ 96, 139 straipsnių nuostatomis, už nesavalaikį mokesčių mokėjimą apskaičiavo 19461,01 Eur PVM ir 11065,72 Eur PM delspinigius, skyrė Bendrovei 30 proc. dydžio 33134 Eur PVM ir 23667 Eur PM baudas.

Iš bylos medžiagos, pasak Inspekcijos, matyti, kad atliekant Bendrovės mokestinį patikrinimą vietos mokesčių administratoriui kilo abejonių dėl kainų už parduodamus automobilius realumo. Klaipėdos AVMI nustatė, kad Bendrovė, vykdanti prekybą naudotais automobiliais, tikrintuoju 2014-01-01–2014-12-31 laikotarpiu apskaitė 1390 naudotų automobilių pardavimą Lietuvoje ir kitose ES valstybėse registruotiems fiziniams ir juridiniams asmenims bei eksportą į trečiąsias šalis. Nustatyta, kad Bendrovė per 5 paskutinius veiklos metus (2010–2014 m.) uždirbo 88552299 Lt apskaitytų pajamų, tačiau pelno apskaičiavo ir deklaravo tik 211257 Lt (0,24 proc. visos apskaitytų pajamų sumos). Klaipėdos AVMI, atlikusi Bendrovės bendrojo ir grynojo pelningumo rodiklių už 2010–2014 m. palyginimą su Statistikos departamento duomenimis, nustatė, kad jie yra žymiai mažesni už statistinius ir konstatavo Bendrovės rodiklių neatitikimą rinkos sąlygoms (Bendrovės bendrasis pelningumas 2014 m. – 8,62 proc., grynasis pelningumas – 0,03 proc., tuo tarpu Statistikos departamento duomenimis, bendrasis pelningumas 2014 m. – 17 proc., grynasis pelningumas – 1,50 proc.). Klaipėdos AVMI taip pat lygino Bendrovės veiklos rezultatus su palyginimui atrinktų penkių Tauragės, Telšių bei Klaipėdos apskričių įmonių, vykdančių prekybą naudotais automobiliais, rodikliais ir nustatė, kad Bendrovės tiek bendrasis, tiek grynasis pelningumas 2014 m. buvo žymiai mažesni už palyginimui pasirinktų įmonių rodiklius, kurie, priešingai nei Bendrovės atveju, siekė Statistikos departamento skelbiamus šioje srityje veiklą vykdančių įmonių rezultatus (palyginimui atrinktų įmonių bendrasis pelningumas buvo 18 proc., grynasis – 3,4 proc.). Klaipėdos AVMI padarė išvadą, kad tokius prastus Bendrovės rodiklius lemia parduodamoms transporto priemonėms taikomas mažas antkainis, kuris apskaičiuotas įvertinus transporto priemonių pardavimo pajamas ir jų įsigijimo savikainą ir kuris nuolat (išskyrus 2012 m.) mažėjo (2010 m. taikytas 10,12 proc., 2011 m. – 9,81 proc., 2012 m. – 11,57 proc., 2013 m. – 9,64 proc., 2014 m. – 9,44 proc.), o įvertinus transporto priemonių parvežimo į Lietuvą išlaidas, antkainis tesudarė 4,51 proc. Nustatyta, kad minėtų palyginimui pasirinktų įmonių vidutinis antkainis sudarė 22,31 proc. Bendrovės apskaitomas mažas antkainis įtakojo ir apyvartinių lėšų trūkumą, kurį, kaip nustatė Inspekcija, Bendrovė dengė skolindamasi lėšas iš kredito įstaigų (skolos 2014-12-31 likutis – 345280 Lt), iš Bendrovės direktoriaus (35000 Lt) ir iš akcininko (35000 Lt). Klaipėdos AVMI kilus įtarimui dėl Bendrovės tikrinamuoju laikotarpiu transporto priemonių pardavimo sandorių sudarymo nuslepiant faktines automobilių pardavimo pajamas, buvo kreiptasi į Lietuvos, Latvijos, Estijos bei Lenkijos fizinius asmenis su paklausimais nurodyti iš Bendrovės įsigytų transporto priemonių pirkimo kainas ir kitas faktines įsigijimo aplinkybes. Bendrovė tikrintuoju laikotarpiu fiziniams asmenims Lietuvoje pardavė 486 transporto priemones, Klaipėdos AVMI paklausimus išsiuntė atrinktiems 254 asmenims Lietuvoje bei 16 kitų ES valstybių asmenų. Paaiškinimus pateikė 111 asmenų Lietuvoje, iš kurių 18 asmenų (7,09 proc. pateikusių paaiškinimus) nurodė mokėję daugiau, negu nurodyta Bendrovės išrašytoje pažymoje sąskaitoje ar PVM sąskaitoje faktūroje bei pagal informaciją, gautą iš Latvijos, Estijos ir Lenkijos mokesčių administratorių, nustatyta, kad 3 fiziniai asmenys nurodė mokėję daugiau, negu apskaityta Bendrovės dokumentuose. Pagal 16 asmenų

3 pateiktus paaiškinimus (1 fizinis asmuo iš Bendrovės įsigijo motociklą, 1 asmuo, nors ir nurodė iš Bendrovės automobilį pirkęs didesne kaina, nei nurodyta pardavimo dokumente, tačiau pateikė Prancūzijos sąskaitą, todėl šių 2 asmenų įsigytos transporto priemonės nagrinėjant neatitikimus su Bendrovės apskaita buvo eliminuotos) nustatyta, kad transporto priemonės parduotos už 225944 Lt (207794,08 Lt be PVM), o Bendrovė apskaitos dokumentuose apskaitė iš viso tik 137300 Lt pajamas su PVM (134534,58 Lt be PVM), t. y. 16 fizinių asmenų sumokėjo 73259,50 Lt (be PVM) arba 54,45 proc. daugiau, negu nurodyta jiems išrašytuose apskaitos dokumentuose. Pagal apklaustųjų asmenų iš Estijos ir Latvijos paaiškinimus nustatyta, kad jie už įsigytus automobilius iš viso sumokėjo 65822,93 Lt (be PVM), o Bendrovė apskaitė – 29619,56 Lt (be PVM), t. y. 3 fiziniai asmenys iš Estijos ir Latvijos sumokėjo 36203,37 Lt arba 122,23 proc. daugiau, nei Bendrovė apskaitė apskaitos dokumentuose. Fiziniai asmenys nurodė, kad automobiliai buvo važiuojantys, turėjo nedidelių trūkumų ir defektų, bet į Latviją ir Estiją atvyko savo eiga. Tokiu būdu Bendrovė neapskaitė 36203,37 Lt (65822,93 – 29619,56) gautų pajamų.

Klaipėdos AVMI patikrinimo metu atliko Bendrovės Lietuvoje parduotų transporto priemonių kainų, atsižvelgusi į automobilio markę, modelį, jo galingumo parametrus, gamybos metus, kuro rūšį, pardavimo datą, palyginimą su VšĮ "D1" leidinyje „Autotransporto kainos Lietuvoje“ nurodytomis automobilių vidutinėmis rinkos kainomis ir nustatė žymius neatitikimus tarp Bendrovės apskaitoje apskaitytų parduotų automobilių ir vidutinių rinkos kainų. Inspekcija atrinko 346 Bendrovės parduotas transporto priemones ir nustatė, kad šių parduotų transporto priemonių apskaitytos pardavimo kainos skiriasi nuo rinkos kainų net 84,50 proc. (apskaičiavus pagal tikslesnį svertinį vidurkį).

Klaipėdos AVMI taip pat pagal Bendrovės pateiktas pardavimo PVM sąskaitas faktūras palyginimą atliko ir su UAB "C1" už 2014 m. pateikta informacija apie Bendrovės talpintus skelbimus apie jos parduodamas transporto priemones internetiniame portale www.autoplius.lt. Nustatė, kad Bendrovė internetiniame portale skelbimuose nurodė didesnes automobilių pardavimų kainas, nei apskaitė apskaitoje, ir šios kainos artimos rinkos kainoms, pateiktoms VšĮ "D1" duomenų bazėje.

Klaipėdos AVMI surinko informaciją iš Lietuvos Respublikos draudikų biuro apie Bendrovės parduotų transporto priemonių draudimą ir nustatė, kad didžioji dalis transporto priemonių, t. y. 684 iš 767 (89,18 proc.) Lietuvos fiziniams ir juridiniams asmenims parduotų transporto priemonių su standartiniu PVM tarifu, ne vėliau kaip kitą dieną po pardavimo buvo apdraustos privalomuoju civilinės atsakomybės draudimu ir galėjo dalyvauti eisme bei neturėjo rimtų defektų, dėl kurių galėtų ženkliai sumažėti, lyginant su rinkos kaina, jų pardavimo kaina. Be to, Klaipėdos AVMI kreipėsi į Lietuvos techninės apžiūros įmonių asociaciją „Transeksta“ dėl Lietuvoje registruotų pirkėjų iš Bendrovės įsigytų 567 transporto priemonių techninės apžiūros datų ir nustatė, kad 391 transporto priemonei (71,61 proc.) iš 546 techninė apžiūra atlikta labai greitai po transporto įsigijimo (iki 5 dienų), kas patvirtina, jog transporto priemonių būklė buvo tvarkinga ir negalėjo stipriai įtakoti automobilių pardavimo kainos.

Šios informacijos pagrindu Klaipėdos AVMI konstatavo, jog Bendrovė netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie savo pajamas, todėl mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka, kas leidžia mokesčių administratoriui mokesčius apskaičiuoti taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą. Klaipėdos AVMI, pritaikiusi Taisyklių 25 punkte įtvirtintą ekonominių modelių metodą, apskaičiavo, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu neapskaitė 525946,06 Eur (1815986,56 Lt) gautų pajamų, nuo kurių neapskaičiavo minėtų PVM ir PM sumų. Iš bylos medžiagos, pasak Inspekcijos, matyti, kad Klaipėdos AVMI 2018-04-19 sprendimas Nr. (6.5)-FR0682-123 yra naikintinas ir pavestina pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją.

Komisija 2018-10-08 sprendime Nr. S-171 (7-153/2018) nurodė, kad Klaipėdos AVMI pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatyta mokesčių bazė bei nuo šios bazės Bendrovei apskaičiuotos mokestinės prievolės dydis neatitinka teisingumo kriterijaus. Komisija nurodė, kad Bendrovės mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius pagal 20 pirkėjų pateiktus paaiškinimus, nurodęs, jog pirkėjų paaiškinimai yra patikimi, neįtakoti, tikslesnis šaltinis nei vidutinės rinkos kainos duomenys, neapskaitytas pajamas nuo 20 transporto priemonių pardavimo apskaičiavo imdamas už pagrindą pirkėjų nurodytas kainas. Tačiau, Komisijos nuomone, mokesčių administratorius, apmokestindamas pagal aukščiau nurodytus skaičiavimus neapskaitytas pajamas nuo tų transporto priemonių, kurių pirkėjai paaiškino mokėję už transporto priemones būtent tiek, kiek buvo nurodyta apskaitos dokumentuose, šių savo skaičiavimų pakankamai nepagrindė.

Komisija pažymėjo, kad Bendrovės atstovas mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijos posėdyje metu akcentavo, jog mokesčių administratorius nepagrįstai apskaičiavo Bendrovei mokėtinus mokesčius ir nuo tų transporto priemonių neva nuslėptų pardavimo pajamų, kurių pirkėjai paaiškinimuose patvirtino, kad už pirktus automobilius mokėjo būtent tiek, kiek yra nurodyta Bendrovės išrašytuose pardavimo dokumentuose. Bendrovė pateikė Komisijai apskaičiavimus (lentelę), kurios duomenys patvirtina, jog nuo 46 automobilių, kurių pirkėjai patvirtino Bendrovės apskaitoje nurodytas pardavimo kainas, mokesčių administratorius nepagrįstai apskaičiavo Bendrovei papildomai 722108,29 Lt neapskaitytų pajamų sumą. Komisijos nuomone, nepašalinus Bendrovės akcentuojamų prieštaravimų šioje ginčo dalyje, tvirtinti, jog mokesčių administratoriaus ir Bendrovės nurodytųjų 46 ūkinių operacijų atžvilgiu nustatyta mokesčių bazė atitinka teisingumo kriterijų nėra pakankamo pagrindo. Komisija nurodė, jog dalis transporto priemones iš Bendrovės pirkusių asmenų patvirtino, jog už automobilius mokėjo būtent tiek, kiek nurodyta apskaitos dokumentuose, nepaisant to, jog šių automobilių rinkos vertės galimai skyrėsi nuo apskaitos dokumentuose nurodytų kainų. Tačiau vien pardavimo kainų neatitikimo rinkos vertei kriterijus, ypač atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratorius 20 transporto priemonių atveju mokesčių bazę nustatė būtent pagal pirkėjų paaiškinimuose nurodytas kainas, Komisijos nuomone, nėra pakankamas tuo pačiu principu apskaityti mokesčių bazę ir nuo Bendrovės išvardintų 46 automobilių, jei transporto priemonių pirkėjų pozicijų nepaneigia kiti byloje surinkti duomenys ir nustatytos aplinkybės (pavyzdžiui, kad Bendrovė skelbė parduodanti konkretų automobilį už rinkos vertei artimą kainą, tačiau pardavė žymiai pigiau ar pan.). Štai, pavyzdžiui, FORD S-MAX iš Bendrovės 2014-12-29 pirkęs fizinis asmuo (patikrinimo akto 3 priedo 251 pozicija, Bendrovės pateiktos lentelės 44 pozicija) mokesčių administratoriui paaiškinime nurodė už šį automobilį mokėjęs 6900 arba 6700 Eur (tiksliai nepamena). Tvirtina, kad jo pageidavimu dokumentuose buvo įrašyta faktinė pardavimo kaina. Bendrovė apskaitos dokumentuose nurodė šį automobilį pardavusi už 23300 Lt (6748 Eur). Iš byloje pateiktų Bendrovės portale www.autoplius.lt talpintų skelbimų, kuriuose, pasak mokesčių administratoriaus, Bendrovė nurodydavo kainas, artimas rinkos vertėms, pagal skelbimo patalpinimo datą (2014-12-17) Komisija sprendžia, jog galimai šiame skelbime buvo skelbiama būtent apie šio FORD S-MAX pardavimą ir jo pardavimo kaina nurodyta – 7000 Eur. Tačiau neatsižvelgiant į aplinkybes, jog Bendrovės apskaitos dokumentuose nurodytą automobilio pardavimo kainą patvirtino pirkėjas savo paaiškinime, panaši kaina buvo nurodyta ir Bendrovės skelbime apie šio automobilio pardavimą, mokesčių administratorius ir šio automobilio pardavimo atveju nustatė neapskaitytų pajamų sumą, kurią apmokestino PVM ir PM.

Komisija konstatavo, jog Bendrovės išskirtų 46 automobilių pardavimo atvejais matyti, kad byloje egzistuoja skirtingi, prieštaringi dokumentai, pagrindžiantys šių automobilių pardavimo operacijų turinį. Kaip jau paminėta sprendime, pareiga pagrįsti ne tik būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, bet ir pareiga nustatyti mokestinės prievolės dydį, atitinkantį protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus tenka mokesčių administratoriui, kurio sprendimas, be kita ko,

5 turi atitikti ir principus, įtvirtintus Viešojo administravimo įstatyme (toliau – VAĮ). Atitinkamai VAĮ 8 str. 1 dalyje yra detalizuota, kad „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos“. Todėl, Komisijos vertinimu, atitinkamų prieštaringų duomenų, įrodymų pašalinimo pareiga tiek pagal įrodinėjimo pareigas nustatančias teisės normas, tiek pagal VAĮ reikalavimus, keliamus viešojo administravimo subjektų (taip pat mokesčių administratoriaus) sprendimams, yra keliama mokesčių administratoriui. Atsižvelgiant į tai, kad ginčo byloje nėra pašalinti aukščiau aptarti esminiai prieštaravimai mokesčių administratoriui apmokestinant Bendrovės parduotas transporto priemones, kurių pirkėjai patvirtino Bendrovės apskaitos dokumentuose nurodytas pardavimo kainas, lemiantys ginčo byloje apskaičiuotos mokesčių bazės dydį, Komisijos vertinimu, yra pagrindas Bendrovės skundą grąžinti Inspekcijai nagrinėti iš naujo. Pakartotinių veiksmų atlikimo metu mokesčių administratorius turi pašalinti byloje esančius prieštaravimus nustatant, ar pagrįstai Bendrovės išskirtų 46 automobilių pardavimo pajamos buvo įtrauktos apskaičiuojant Bendrovės mokesčių bazę, surinkti papildomus įrodymus, pagrindžiančius, jog ir šių automobilių apmokestinimo atžvilgiu MAĮ 70 str. 1 dalyje įtvirtintas mokesčių apskaičiavimo būdas buvo taikytas pagrįstai, nesant galimybių papildomais duomenimis pagrįsti savo pozicijos, neva neapskaitytas nurodytųjų automobilių pardavimo pajamas eliminuoti iš apskaičiuotos Bendrovės mokesčių bazės.

Bendrovė 2018-12-24 skunde nurodo, jog patikrinimo veiksmai jos atžvilgiu prasidėjo Klaipėdos AVMI 2015-04-29 išrašius pavedimą tikrinti Nr. FR0773-1255. Mokestinis patikrinimas truko ilgiau nei du metus, kol 2017-12-22 buvo surašytas patikrinimo aktas Nr. FR0680-523. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą už 2014 m., nustatė, kad Bendrovė, pirkdama ir vėliau parduodama naudotas transporto priemones, neva neapskaitė dalies gautų pajamų ir nesumokėjo reikiamų mokesčių (PVM ir PM). Patikrinimo metu buvo analizuojami transporto priemonių techniniai duomenys, pirkėjų apklausų duomenys, atlikta rinkos kainų analizė, nagrinėti draudimo kompanijų duomenys bei vertintas panašia veikla užsiėmusių įmonių pelningumas. Klaipėdos AVMI padarė išvadą, kad Bendrovė, parduodama automobilius, PVM sąskaitose faktūrose neva nurodė dirbtinai sumažintas pardavimo kainas ir tuo iškreipė savo veiklos turinį ir į PVM deklaracijas įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie gautas pajamas. Šių išvadų pagrindu neapskaitytų pajamų mokesčių bazės apskaičiavimas buvo atliktas vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.

Bendrovė, nesutikdama su patikrinimo aktu, 2018-03-22 pateikė rašytines pastabas. Klaipėdos AVMI, įvertinusi pateiktų pastabų argumentus, jas atmetė ir 2018-04-17 sprendimu Nr. (6.5) FR0682-123 patvirtino patikrinimo aktą. Vėliau Bendrovė pateikė skundą Inspekcijai, kuri 2018-07-11 sprendimu Nr. 69-80 patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą. Bendrovė pateikė skundą Komisijai, kuri 2018-10-08 sprendimu Nr. S-171 (7-153/2018) panaikino Inspekcijos 2018-07-11 sprendimą Nr. 69-80 ir Bendrovės skundą perdavė iš naujo nagrinėti Inspekcijai.

Komisija priimtame sprendime konstatavo, kad mokestinio ginčo byloje egzistuoja skirtingi, prieštaringi dokumentai, pagrindžiantys automobilių pardavimo operacijų turinį. Komisija pažymėjo, kad pareiga pagrįsti ne tik būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, bet ir pareiga nustatyti mokestinės prievolės dydį, atitinkantį protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus

6 tenka mokesčių administratoriui, kurio sprendimas, be kita ko, turi atitikti ir principus, įtvirtintus VAĮ. Atitinkamai, VAĮ 8 str. 1 dalyje yra detalizuota, kad „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų nuostatomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos“. Komisija, pasak skundo, nustatė esminius prieštaravimus, kurie lėmė apskaičiuotos mokesčių bazės dydį, todėl Bendrovės skundą grąžino Inspekcijai.

2018-05-09 Bendrovė pateiktame skunde prašė Inspekcijos panaikinti Klaipėdos AVMI 2018-04-17 sprendimą Nr. (6.5) FR0682-123 ir 2017-12-22 patikrinimo aktą Nr. FR0680-523. Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 154 str. 4 d. 5 punktu, atsisakė tenkinti Bendrovės prašymą ir nusprendė pavesti pakartotinai patikrinti UAB "A1"

Bendrovė mano, kad Inspekcija neteisingai įvertino visą faktinę situaciją bei Komisijos priimtą sprendimą, nes privalėjo išsamiau išnagrinėti visą mokestinį ginčą ir su apmokestinimu susijusias aplinkybes.

Skunde nurodoma, jog MAĮ 70 straipsnyje yra apibrėžtas mokesčių administratoriui leistino elgesio (mokesčio sumą apskaičiuoti pagal įvertinimą) turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“, o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus“. Taisyklių 6.3 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. LVAT, aiškindamas MAĮ 70 str. 1 dalies normos turinį, ne vieną kartą yra konstatavęs (pavyzdžiui, 2009-09-14 nutartis adm. byloje Nr. A-556-945/2009, 2010-11-29 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1542/2010, 2012-04-02 nutartis adm. byloje Nr. A556-1359/2012, 2012-11-12 nutartis adm. byloje Nr. A-442-1984/2012, 2013-02-19 nutartis adm. byloje Nr. A556-618/2013, 2014-11-10 nutartis adm. byloje Nr. A438-1643/2014 ir kt.), jog įstatymų leidėjas mokesčių administratoriui, atsižvelgiant į tai, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, suteikė teisę atitinkamą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Kokiais atvejais tai turėtų būti padaryta, apibrėžta Taisyklėse.

Bendrovė tvirtina, jog mokesčių administratorius neįrodė fakto, kad Bendrovė, sudarydama sandorius su pirkėjais, neapskaičiavo dalies gautų pajamų ar jas slėpė. Nesurinkus įrodymų, visi apskaičiavimai grindžiami išimtinai teoriniais pamąstymais bei samprotavimais, kurie nesudaro pagrindo apskaičiuoti mokesčių bazę ir papildomas mokesčių sumas.

Pažymima, jog mokesčių administratorius negali išvadų ir / ar apskaičiavimų grįsti abejonėmis (LVAT 2005-07-07 nutartis adm. byloje Nr. A1-495/2005). Šiuo atveju mokesčių administratorius padarytomis išvadomis nukrypo nuo suformuotos teismų praktikos ir mokesčių apskaičiavimą grindė vien teoriniais išvedžiojimais.

Bendrovės tvirtinimu, lieka neaišku, kodėl skirtas pakartotinis Bendrovės patikrinimas, kai mokesčių administratorius nuo pavedimo išrašymo iki patikrinimo akto surašymo dienos turėjo daugiau kaip du metus laiko išvadoms suformuoti ir įrodymams surinkti. Bendrovei yra žinoma, kad mokestinio patikrinimo / ginčo terminai nėra reglamentuoti MAĮ ir poįstatyminiuose teisės aktuose, tačiau šiuo atveju reikėtų vadovautis protingumo ir teisingumo principais. Bendrovei nėra aišku, kokių naujų ir mokestinio patikrinimo metu nežinomų įrodymų pagrindu skirtas pakartotinis patikrinimas. Bendrovė pažymi, kad Komisija sprendime nustatė mokesčių administratoriaus klaidas, kurių pagrindu buvo siekiama apskaičiuoti nepagrįstai dideles mokesčių sumas Bendrovei. Inspekcijos skundžiamame sprendime nėra nurodyta, kokie nauji / nežinomi įrodymai lėmė sprendimą skirti pakartotinį patikrinimą. Bendrovės vertinimu, visos aplinkybės, susijusios su automobilių įsigijimu ir pardavimu, mokesčių administratoriui patikrinimo metu buvo žinomos, todėl iš naujo vertinti tas pačias aplinkybes / sudarytus sandorius nėra jokio pagrindo. Inspekcija skundžiamame sprendime nenurodė kitų motyvų ir aplinkybių, kurios nebuvo žinomos ar nenustatytos paties mokesčių administratoriaus, todėl Inspekcija privalėjo vadovautis MAĮ 154 str. 4 d. 2 punktu ir panaikinti Klaipėdos AVMI sprendimą bei nutraukti patikrinimo veiksmus.

Bendrovė skunde cituoja MAĮ 154 str. 4 dalį ir nurodo, jog patikrinimo metu mokesčių administratorius turėjo pakankamai laiko ir galimybių atlikti išsamų mokestinį patikrinimą ir įvertinti sudarytus automobilių įsigijimų ir pardavimų sandorius. Mokestinio ginčo metu nustačius MAĮ 70 straipsnio taikymo klaidas apskaičiuojant mokesčių sumas ir neturint kitų naujų įrodymų, tikslinga panaikinti skundžiamą Inspekcijos sprendimą ir mokestinį ginčą nutraukti.

Atsižvelgdama į nurodytų motyvų visumą, Bendrovė prašo panaikinti Inspekcijos 2018-11-28 sprendimą Nr. 69-118 ir nutraukti jos patikrinimo veiksmus.

Komisija, įvertinusi ginčo bylos medžiagą, konstatuoja, jog ginčijamas Inspekcijos 2018-11-28 sprendimas Nr. 69-118 tvirtintinas, Bendrovės 2018-12-24 skundas atmestinas. Ginčas šioje byloje kilo dėl Inspekcijos 2018-11-28 sprendimo Nr. 69-118 panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pavesti Klaipėdos AVMI pakartotinai patikrinti Bendrovę teisėtumo ir pagrįstumo.

Iš bylos medžiagos matyti, jog Klaipėdos AVMI, atlikusi Bendrovės PVM ir PM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2014-01-01 iki 2014-12-31, surašė 2017-12-22 patikrinimo aktą Nr. FR0680-523, kurį patvirtino 2018-04-17 sprendimu Nr. (6.5) FR0682-123. Pastarajame sprendime Klaipėdos AVMI nurodė Bendrovei sumokėti į biudžetą 110448,66 Eur PVM, 19461,01 Eur PVM delspinigius, 33134 Eur PVM baudą, 78891,91 Eur PM, 11065,72 Eur PM delspinigius, 23667 Eur PM baudą. Papildomai mokėtini mokesčiai ir su jais susijusios sumos Bendrovei buvo apskaičiuoti, vadovaujantis MAĮ 70 str. 1 dalimi, vietos mokesčių administratoriui konstatavus, kad Bendrovė, vykdydama naudotų transporto priemonių pardavimo veiklą, pardavimo dokumentuose nurodė dirbtinai sumažintas transporto priemonių pardavimo kainas ir pardavimus įformino mažesnėmis nei rinkos kainomis, tokiu būdu buhalterinėje apskaitoje neapskaitė dalies gautų pajamų, kurių teisės aktų nustatyta tvarka nedeklaravo bei nuo jų nesumokėjo PVM ir PM. Bendrovės mokesčių bazė apskaičiuota taikant MAĮ 70 str. 1 dalies nuostatas bei ekonominį modelių metodą.

Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs Bendrovės 2018-05-08 skundą dėl Klaipėdos AVMI 2018-04-17 sprendimo Nr. (6.5) FR0682-123, 2018-07-11 sprendimu Nr. 69-80 šį vietos mokesčių administratoriaus sprendimą patvirtino. Tuo tarpu Komisija 201810-08 sprendimu Nr. S-171 (7-153/2018), išnagrinėjusi Bendrovės 2018-08-03 skundą dėl Inspekcijos 2018-07-11 sprendimo Nr. 69-80, šį sprendimą panaikino ir Bendrovės skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pažymėtina, jog nei viena iš

8 mokestinio ginčo šalių (Bendrovė ir Inspekcija) nurodytojo Komisijos sprendimo teismui neskundė, taigi jis tapo vykdytinu (MAĮ 158 straipsnis).

Vykdydama nurodytąjį Komisijos sprendimą, Inspekcija iš naujo išnagrinėjo Bendrovės 2018-05-08 skundą dėl Klaipėdos AVMI 2018-04-17 sprendimo Nr. (6.5) FR0682-123 ir šiame mokestinio ginčo etape ginčijamu 2018-11-28 sprendimu Nr. 69-118 vietos mokesčių administratoriaus sprendimą panaikino bei pavedė Klaipėdos AVMI pakartotinai patikrinti Bendrovę. Iš ginčijamo Inspekcijos sprendimo turinio matyti, jog sprendimą atlikti pakartotinį Bendrovės patikrinimą ji grindė Komisijos 2018-10-08 sprendime Nr. S-171 (7-153/2018) išdėstytais argumentais, remiantis kuriais Komisija konstatavo esant tam tikrus prieštaravimus tarp mokesčių administratoriaus surinktų ir įvertintų įrodymų, dėl ko tvirtinti, jog mokesčių administratoriaus nustatyta mokesčių bazė 46 ūkinių operacijų atžvilgiu atitinka teisingumo kriterijų, nebuvo pakankamo pagrindo. Bendrovė nesutinka su tokiu centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu. Iš Komisijai pateikto skundo turinio matyti, kad Bendrovė ginčija Inspekcijos sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį jos mokestinį patikrinimą argumentuodama ilgai trukusiu pirminiu mokestiniu patikrinimu, kurio metu, pasak Bendrovės, mokesčių administratorius turėjo surinkti visus reikiamus įrodymus ir suformuluoti savo išvadas. Bendrovei yra žinoma, kad mokestinio patikrinimo / ginčo terminai nėra reglamentuoti MAĮ ir poįstatyminiuose teisės aktuose, tačiau šiuo atveju reikėtų vadovautis protingumo ir teisingumo principais. Bendrovei nėra aišku, kokių naujų ir mokestinio patikrinimo metu nežinomų įrodymų pagrindu skirtas pakartotinis patikrinimas, nes Inspekcijos skundžiamame sprendime nėra nurodyta, kokie nauji / nežinomi įrodymai įtakojo sprendimą dėl pakartotinio patikrinimo skyrimo. Bendrovės vertinimu, visos aplinkybės, susijusios su automobilių įsigijimu ir pardavimu, mokesčių administratoriui patikrinimo metu buvo žinomos, todėl iš naujo vertinti tas pačias aplinkybes / sudarytus sandorius nėra pagrindo. Bendrovė taip pat tvirtina, jog mokesčių administratorius neįrodė fakto, kad ji, sudarydama sandorius su pirkėjais, neapskaičiavo dalies gautų pajamų ar jas slėpė. Nesurinkus įrodymų, mokesčių administratoriaus apskaičiavimai grindžiami tik teoriniais pamąstymais bei samprotavimais, kas, pasak Bendrovės, nesudaro pagrindo apskaičiuoti mokesčių bazę ir papildomas mokesčių sumas remiantis MAĮ 70 str. 1 dalimi. Pažymėtina, jog Komisija 2018-10-08 sprendime Nr. S-171 (7-153/2018), kuris, kaip jau minėta, tapo vykdytinu, pasisakė dėl mokesčių administratoriaus pasirinkto specialaus MAĮ 70 str. 1 dalyje įtvirtinto mokesčių apskaičiavimo būdo – pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikymo ginčo situacijoje pagrįstumo, todėl šiame sprendime pakartotinai šiuo klausimu nebepasisako ir nurodo, jog Bendrovės skunde dėstomi argumentai dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų netaikymo ginčo byloje atmestini kaip nepagrįsti. Pagal MAĮ nuostatas centriniam mokesčių administratoriui yra palikta diskrecijos teisė, įvertinus faktines mokestinio ginčo bylos aplinkybes, nuspręsti, kokį sprendimą, numatytą MAĮ 154 str. 4 dalyje, priimti. MAĮ 154 str. 4 d. 5 punkte nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą. Centrinio mokesčių administratoriaus galimybė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį tikrinimą susijusi su tuo, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negali priimti sprendimo patvirtinti, panaikinti, iš dalies patvirtinti arba panaikinti, pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą (MAĮ 154 str. 4 d. 1–5 punktai), nes turimų dokumentų ir duomenų nepakanka tokiems sprendimams priimti.

Administracinių teismų praktikoje, aiškinant paminėtą teisės normą, yra konstatuota, kad šio centriniam mokesčių administratoriui leisto elgesio modelio paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius

9 nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir / arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras. Taip pat pastebėtina, kad, vadovaujantis LVAT praktika, centrinis mokesčių administratorius, įgyvendinamas savo teisę, įtvirtiną MAĮ 154 str. 4 d. 5 punkte, paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą tik tokiu atveju, kai centrinis mokesčių administratorius pats negali atlikti būtinų veiksmų, siekiant pagrįsto ir objektyvaus sprendimo priėmimo (LVAT 2009-05-18 d. nutartis adm. byloje Nr. A438-596/2009, 2008-01-31 nutartis adm. byloje Nr. A556-158/2008, 2010-10-18 nutartis adm. byloje Nr. A4381146/2010, 2015-11-16 nutartis adm. byloje Nr. eA-1881-556/2015). Aptartos nuostatos suponuoja išvadą, kad pakartotinio patikrinimo tikslas yra tirti naujus įrodymus ir aplinkybes, nustačius, jog atliktas pirminis mokestinis patikrinimas yra ydingas, ir siekiant priimti teisėtą bei objektyviais duomenimis pagrįstą sprendimą, lemiantį mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymą.

Kaip minėta, vietos mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas, apskaičiavo Bendrovės gautas buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas transporto priemonių pardavimo pajamas, tačiau dalies transporto priemonių pardavimo pajamų bazė, atsižvelgiant į tai, jog ji buvo nustatyta remiantis prieštaringais arba nepakankamais vietos mokesčių administratoriaus byloje surinktais ir įvertintais įrodymais, tiek Komisijos 2018-1008 sprendimu Nr. S-171 (7-153/2018), tiek šiame ginčo etape skundžiamu Inspekcijos sprendimu buvo vertinta kaip neatitinkanti teisingumo kriterijaus. Ginčo atveju centrinis mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad vietos mokesčių administratorius turi užpildyti pirminio patikrinimo spragas – pašalinti prieštaravimus tarp pirminio patikrinimo metu surinktų įrodymų (pirkėjų paaiškinimų, Bendrovės skelbimuose nurodytų transporto priemonių pardavimo kainų, mokesčių administratoriaus nustatytų transporto priemonių vidutinių rinkos kainų), surinkti papildomus įrodymus, pagrindžiančius jo poziciją, arba, nesant galimybių to padaryti, perskaičiuoti apskaičiuotą mokesčių bazę bei iš naujo spręsti Bendrovės apmokestinimo PVM ir PM klausimą. Pakartotinio patikrinimo atlikimas ginčo atveju yra betarpiškai susijęs su teisinga bei pagrįsta galima mokesčių našta, kurią lemia tinkamas mokestinės bazės nustatymas, kas negali būti apspręsta neturint patikimų, nekeliančių abejonių duomenų, t. y. neatlikus pakartotinio tikrinimo. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad pakartotinio patikrinimo metu Bendrovei nebus paneigta teisė teikti papildomus įrodymus dėl pakartotinio patikrinimo metu kylančių klausimų, o mokesčių administratoriaus sprendimas nebūtinai gali būti nepalankus mokesčių mokėtojai.

Dėl Bendrovės skundo motyvų, susijusių su ilgai trukusiu pirminiu Bendrovės mokestiniu patikrinimu, kurio metu, pasak Bendrovės, mokesčių administratorius turėjo galimybes išsiaiškinti visas su jos apmokestinimu susijusias aplinkybes, Komisija pabrėžia, kad jokie norminiai aktai neriboja mokestinio tikrinimo trukmės (išskyrus, kai tikrinimas atliekamas pas mokėtoją), ar numato tik rekomenduojamus tikrinimo atlikimo terminus, todėl tai, ar mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai truko protingą laiką, spręstina kiekvienu konkrečiu atveju, nes tai priklauso nuo tikrinimo apimties, mokėtojo veiklos pobūdžio, nuo to, ar mokėtojas bendradarbiauja, operatyviai teikia dokumentus, informaciją ir pan. Kaip jau ne kartą yra akcentuota mokestinių ginčų bylose, mokesčių mokėtojas turi konstitucinę pareigą sąžiningai mokėti mokesčius, mokesčių surinkimas yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Pareiga mokėti mokesčius yra objektyviai egzistuojanti, apmokestinimo pagrindu yra tam tikros objektyviai egzistuojančios aplinkybės, susijusios su konkretaus mokėtojo veikla (kurią įstatymų leidėjas pripažįsta apmokestinama), ar tam tikrų veiksmų, susijusių su apmokestinimo objekto atsiradimu, atlikimas. Todėl mokėtojas negali būti atleistas nuo pareigos mokėti mokesčius vien dėl to, kad mokestinio ginčo nagrinėjimo metu atsiranda būtinybė atlikti pakartotinius (papildomus) mokesčių administratoriaus veiksmus, pakartoti administracines procedūras ir pan. Mokesčių administratoriaus veiklos pagrindinė funkcija yra užtikrinti teisingą mokesčių

10 apskaičiavimą, deklaravimą ir sumokėjimą, kuriai įgyvendinti mokesčių administratorius turi imtis visų jam teisės aktų suteiktų priemonių.

Apibendrinant anksčiau nustatytas aplinkybes ir atsižvelgiant į skundžiamo Inspekcijos sprendimo motyvus, darytina išvada, kad ginčo byloje yra faktinis ir teisinis pagrindas atlikti pakartotinį patikrinimą, nes būtina nustatyti ir įvertinti sprendime nurodytas su Bendrovės apmokestinimu susijusias aplinkybes. Bendrovės skunde išdėstyti argumentai vertintini kaip nepaneigiantys centrinio mokesčių administratoriaus nustatytos būtinybės, nesant galimybės priimti teisėtą ir objektyviais duomenimis pagrįstą sprendimą, atlikti pakartotinį Bendrovės patikrinimą ir nelaikytini darančiais įtaką šio nagrinėjamo ginčo baigčiai. Komisija, atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, jog skundžiamas Inspekcijos 2018-11-28 sprendimas Nr. 69-118, kuriuo nuspręsta pavesti Klaipėdos AVMI pakartotinai patikrinti Bendrovę, yra teisėtas ir pagrįstas, todėl tvirtintinas. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, atsižvelgdama į

Rezoliucinė dalis

išdėstytus motyvus, vadovaudamasi MAĮ 155 str. 4 d. 1 punktu, n u s p r e n d ž i a:

Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018-11-28 sprendimą Nr. 69-118.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos sprendimo įteikimo dienos.