Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Vilbrita“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

teisme priimti nagrinėti pareiškėjos reikalavimai panaikinti: 1) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2016-12-28 sprendimą Nr.(21.131-31-5) „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau –ir Komisija) 2017-03-16 sprendimą Nr.S-60(7-17/2017).

Akcininkai, siekdami verslo tikslų ir pašalinti senosios struktūros trūkumus, įsteigė holdingo bendrovę, t. y. UAB „LNM Investicijos“, jai perleido Akcininkų kaip fizinių asmenų valdytų įmonių akcijas. Akcininkai holdingo bendrovės įsteigimą ir įmonių grupės struktūros sukūrimą vertina kaip ilgalaikį projektą. Sukuriant įmonių grupės struktūrą holdingo įmonei buvo perleistos ne tik pareiškėjos akcijos, bet ir kitų Akcininkų valdytų įmonių akcijos. Tai buvo atliekama dviem etapais: pirmiausia UAB „LNM Investicijos“ buvo perleistas didžiausią kapitalo investicijų grąžą generuojantis didmeninės prekybos vandens filtrais verslas - pareiškėjos ir SIA „Vilbrita“ akcijos. SIA „Vilbrita“ akcijos buvo perleistos 2012 m. rugpjūčio mėn., o pareiškėjos akcijos - 2012 m. rugsėjo mėn.; vėliau, 2013 m. rugpjūčio ir lapkričio mėnesiais, UAB „LNM Investicijos“ buvo perleistos ir UAB „LNM Medis“ bei UAB „LNM“ akcijos.

Pareiškėjos akcijas Akcininkai buvo įsigiję iki 1999 metų, todėl šių akcijų pardavimui buvo taikoma Gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) įstatyme nustatyta lengvata, t. y. akcijų pardavimo pajamos buvo neapmokestintos GPM. UAB „LNM Investicijos“ neturėjo pakankamai nuosavų lėšų pareiškėjos akcijoms įsigyti, todėl holdingo bendrovė turėjo pasiskolinti. Paskolą UAB „LNM Investicijos“ suteikė Akcininkai.

Vilniaus AVMI netyrė ir nevertino 2015 m. įmonių grupei priklausančios dukterinės įmonės SIA „Vilbrita“ išmokėtos patronuojančiai įmonei UAB „LNM Investicijos“ reikšmingos 90 000 Eur dividendų sumos. Šis sandoris paneigia patikrinimo akte suformuluotą išvadą, kad parduodant akcijas patronuojančiai įmonei buvo siekiama vienintelio tikslo - pareiškėjos pelną išmokėti Akcininkams nemokant GPM.

Vilniaus AVMI netyrė ir nevertino sandorių, kuriais patronuojanti įmonė UAB „LNM Investicijos“, 2014-2015 m. gavusi iš pareiškėjos dividendų pajamų, reikšmingą jų dalį (68,6 proc.) panaudojo įmonių grupės vienetų finansavimui. Pažymi, kad tik mažesnioji dalis pareiškėjos išmokėtų dividendų (125 578,08 EUR t .y. 31,4 proc.) patronuojančios įmonės UAB „LNM Investicijos“ buvo panaudota paskolos Akcininkams grąžinimui. Teritorinis mokesčių administratorius nepateikė aiškių ir adekvačių argumentų, kurie pagrįstų, kodėl 68,6 proc. pareiškėjos patronuojančiai įmonei pervesto (dividendų forma) pelno dalies panaudojimas grupės įmonių veiklai finansuoti laikomas neesmine faktine aplinkybe.

Patikrinimo akte Vilniaus AVMI iškreipė faktinius duomenis ir klaidingai nurodė, kad 2014 m. UAB „LNM Investicijos“ finansavimui skyrė tik 3,40 proc. gautų dividendų. Mokesčių administratoriui pateikti įrodymai, kad valdomų įmonių finansavimui skirta ne 3,40 proc. gautų pajamų, bet 14,60 proc. visų gautų pajamų.

Vilniaus AVMI Patikrinimo akte neįrodė ir nepagrindė, kad UAB „LNM Investicijos“ sandorių su Akcininkais vienintelis tikslas buvo mokestinė nauda. Todėl su ginčo objektu susijusiems sandoriams taikydama MAĮ 69 straipsnyje tvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, nukrypo nuo suformuotos LVAT ir Teisingumo Teismo praktikos analogiškose bylose. Taip pat nepagrindė, kad naujai sukurta patronuojančios įmonės valdoma įmonių grupė tėra dirbtinis (jokios ekonominės ir verslo logikos neturintis) darinys, skurtas vien mokestinės naudos tikslais. Teritorinis mokesčių administratorius nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą perkėlė pareiškėjai ir tuo pažeidė kertinius ES teisės principus.

VMI konstatuodama, kad patikrinimo aktas keistinas, nenurodė aiškaus teisinio ir faktinio pagrindo. Pareiškėjai nėra žinoma, kurios Vilniaus AVMI Patikrinimo akto nuostatos centrinio mokesčio administratoriaus buvo pakeistos, kaip ir kokiais pagrindais, turėtų būti pripažinta, kad centrinis mokesčio administratorius nukrypo nuo LVAT suformuotos praktikos.

VMI sprendimo dalyje „Dėl delspinigių ir baudų skyrimo“ centrinio mokesčių administratoriaus išdėstyti baudos skyrimo pareiškėjai pagrindai grindžiami nieko bendra su ginčo faktine situacija neturinčiais argumentais ir motyvais. Pažymi, kad priešingai nei nurodyta VMI sprendime, Vilniaus AVMI pareiškėjai jokios 30 proc. GPM baudos nepaskyrė, pareiškėjai taip pat nebuvo priskaičiuotos papildomai mokėtinos PSD įmokos.

VMI taip pat nesutinka su pareiškėjos teiginiu, kad UAB „LNM investicijos“ sandoriais su jos akcininkais nebuvo siekiama mokestinės naudos.

Nurodo, kad 2012-09-20 buvo sudaryta akcijų pirkimo–pardavimo sutartis, pagal kurią L. L. ir Ž. L. pardavė pareiškėjos akcijas UAB „LNM investicijos“ už 4166522 Lt. Prie sutarties pateikta 2012‑09‑18 UAB „Merits“ atlikta Akcijų vertinimo (rinkos kainos nustatymo) ataskaita, kurioje nurodyta akcijų rinkos vertė 2012‑06-30 dienai – 4166522 Lt. Tą pačią dieną (2012‑09‑20) buvo sudaryta paskolos sutartis, pagal kurią L. L. ir Ž. L. paskolina UAB „LNM investicijos“ 4166522 Lt, t .y. atsižvelgiant į 2012‑09‑20 tarp šalių sudarytą akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, šalys UAB „LNM investicijos“ prievolę sumokėti L. L. ir Ž. L. už pareiškėjos akcijas pakeičia UAB „LNM investicijos“ paskolos prievole minėtiems fiziniams asmenims. 2012-09-20 paskolos sutartyje palūkanos nenustatomos, grąžinimo terminas – iki pareikalavimo, paskolos davėjai bet kuriuo metu gali pareikalauti grąžinti dalį ar visą paskolą per 30 dienų nuo tokio pareikalavimo gavimo dienos, o jei paskolos gavėjas vėluoja grąžinti paskolą, paskolos davėjas turi teisę pareikalauti 0,02 proc. delspinigių nuo negrąžintos pinigų sumos už kiekvieną uždelstą grąžinti paskolos dieną.

Patikrinimo metu nustatyta, kad 2014 m. UAB „LNM investicijos“ fiziniams asmenims grąžino 191900 Lt (55578,08 Eur) paskolos, per 2015 m. – 573164,80 Lt (166000 Eur), iš viso grąžino 765064,80 Lt (221578 Eur), t.y. 18,3 proc. iš bendros fizinių asmenų suteiktos 4166522 Lt paskolos.

2013-11-25 sudarytos Akcijų pasirašymo sutartys, pagal kurias didinamas UAB „LNM investicijos“ įstatinis kapitalas 595500 Lt suma, t.y. nuo 307300 Lt iki 902800 Lt, išleidžiant 5955 vnt. naujų 100 Lt nominalios vertės akcijų, kurias akcininkai L. L. ir Ž. L. apmoka nepiniginiu įnašu – nuosavybės teise priklausančiomis UAB „LNM“ akcijomis (300 vnt., kiekvienos akcijos nominali vertė - 100 Lt).

Tą pačią dieną (2013-11-25) tarp UAB „LNM investicijos“ ir UAB „LNM“ buvo pasirašytos akcijų mainų (reorganizavimo) sąlygos, pagal kurias UAB „LNM investicijos“ siekdama visiškai kontroliuoti UAB „LNM“, t. y. įsigydama 100 proc. akcijų, perleidžia išleidžiamas savo akcijas mainais UAB „LNM“ dalyviams už jų turimas UAB „LNM“ akcijas. Po akcijų mainų UAB „LNM investicijos“ tampa vieninteliu UAB „LNM“ akcininku, o L. L. ir Ž. L. tapo vieninteliais UAB „LNM investicijos“ akcininkais.

2014 m. pareiškėja apskaitė 1001000 Lt dividendų išmokėjimą akcininkui UAB „LNM investicijos“ (faktiškai 744089,48 Lt dividendai nemokėti, o sudengti su akcininko UAB „LNM investicijos“ skola Pareiškėjai, per banką 2014 m. pervesti 226000 Lt, 2015 m. – likę 30910,52 Lt (8952,30 Eur). 2015 m. pareiškėja 110 000 Eur dividendų išmokėjo akcininkui UAB „LNM investicijos“, pinigus pervedant banko pavedimu.

Patikrinimo metu nustatyta, kad 433595,99 Lt (125578,08 Eur) (191900 Lt (55578,08 Eur) 2014 metais ir 241696 Lt (70000 Eur) 2015 metais) paskolos grąžinimas buvo atliktas iš pareiškėjos holdingui UAB „LNM investicijos“ pervestų dividendų.

Patikrinimo akte, taikant MAĮ 69 str. nuostatas, prieita išvados, kad tikrasis pareiškėjos akcijų pardavimo UAB „LNM investicijos“ pagal 2012-09-20 akcijų pirkimo-pardavimo sutartį tikslas ir skolos už perleistas akcijas pakeitimas paskolos prievole pagal tos pačios dienos (2012‑09‑20) paskolos sutartį tikslas buvo mokestinės naudos siekimas – paskolos grąžinimo forma išmokėti pareiškėjos dividendus fiziniams asmenims išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą.

Iš Patikrinimo akto matyti, kad patikrinimo metu buvo įvertinti ne tik šio sprendime 1-2 lape aprašyti sandoriai, bet ir kiti UAB „LNM investicijos“ valdomos įmonių grupės sudaryti sandoriai (žr. patikrinimo akto 2.2 punktą), pvz., UAB „LNM investicijos“ sudaryti akcijų įsigijimo sandoriai, kurių pagrindų minėta bendrovė įsigijo 92,5 proc. UAB „Vakarų bazė“ akcijų, 100 proc. UAB „LNM Medis“ akcijų, SIA „Vilbrita“ akcijas, paskolų sutartys, kurių pagrindu UAB „LNM investicijos“ suteikė paskolas UAB „LNM“ ir UAB „LNM Medis“, dividendų išmokėjimo sprendimai. Tačiau, priešingai negu teigia pareiškėja, Vilniaus AVMI neginčydama visų įmonių grupei priklausančių įmonių tarpusavyje sudarytų sandorių ir nevertindama viso įsteigto holdingo kaip dirbtinio, mokestiniais teisiniais aspektais vertina holdingo viduje (t. y. tarp jam priklausančių įmonių sudarytus sandorius) sudarytus sandorius, kurie liečia pareiškėją, kadangi buvo atliktas būtent pareiškėjos, o ne visų holdingui priklausančių įmonių mokestinis patikrinimas. Be to, teritorinis mokesčių administratorius neneigia, kad UAB „LNM investicijos“ dalį iš pareiškėjos, SIA „Vilbrita“ ir UAB „LNM“ gautų dividendų skyrė kitų dukterinių įmonių finansavimui, tačiau šios aplinkybės nepaneigia patikrinimo akto išvadų, jog 2012-09-20 akcijų pirkimo-pardavimo ir paskolos sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą.

VMI šiuo atveju yra reikšminga tai, kad 2010-2012 m. pagrindinę įmonių grupėje ekonominę veiklą vykdanti ir didžiausias pajamas bei pelną generuojanti įmonė – pareiškėja, kuri priklausė L. L. ir Ž. L.. 2012-05-18 įsteigta UAB „LNM investicijos“, kurią valdo L. ir Ž. L.. 2012-2015 m. sudaryta eilė akcijų pirkimo-pardavimo, kapitalo didinimo, įsipareigojimų perkėlimo/užskaitymo, paskolų sandorių tarp susijusių įmonių, tiesiogiai ar netiesiogiai valdomų L. ir Ž. L.. Minėti fiziniai asmenys ne tik valdo įmonių grupę kaip akcininkai, tačiau ir joms tiesiogiai vadovauja t.y. galėjo daryti įtaką visiems holdingui priklausančių įmonių sprendimams. Patronuojančios įmonės, t.y. UAB „LNM investicijos“ skola už pareiškėjos akcijų pirkimą-pardavimą formaliai pakeista į L. L. ir Ž. L. suteiktą paskolą, tačiau faktiškai L. L. ir Ž. L. jokių paskolos teikimo išlaidų nepatyrė, t.y. pinigai realiai nemokėti/nepervesti, paskola buvo formali, tačiau jos grąžinimas realus. Po įforminto pareiškėjos akcijų pardavimo L. L. ir Ž. L. liko valdantys pareiškėją, tik netiesiogiai, t.y. per UAB „LNM investicijos. UAB „LNM investicijos“ prisiimti dideli kreditoriniai įsipareigojimai fiziniams asmenims, kurie dengiami kaip paskolos grąžinimas tą pačią ar sekančią dieną, kai gaunami dividendai iš pareiškėjos. Iš anksto žinant apie valdomų įmonių turimą nepaskirstytąjį pelną, UAB “LNM investicijos“ vardu sudaryti sandoriai, kurie neturi ekonominio pagrindimo, t.y. dirbtinai sukonstruotos schemos, įforminti sandoriai ar ūkinės operacijos, kurios neturi komercinio tikslo gauti pelno, nes didžioji dalis iš pareiškėjos uždirbto pelno skiriama paskolos fizinimas asmenims sugrąžinimui. Didžioji dalis iš pareiškėjos gautų dividendų UAB „LNM investicijos“ taip pat skiriama skolos fiziniams asmenims padengimui. Banko išrašai taip pat patvirtina padarytą išvadą, nes gavus dividendus iš pareiškėjos, pinigai nereinvestuojami, nefinansuojamos kitos įmonių grupės įmonės, tačiau tą pačią arba sekančią dieną pinigai pervedami fiziniams asmenims į sąskaitą kaip paskolos grąžinimas.

VMI pažymi, kad pagal GMP įstatymą dividendai iki 2013-12-31 buvo apmokestinami 20 proc., nuo 2014‑01‑01 15 proc. GPM tarifu. Paaiškina, kad šiuo atveju buvo apmokestinta ne visa fiziniams asmenims į sąskaitą pervesta paskolos suma, o tik ta dalis, kuri buvo padengta iš pareiškėjos holdingui UAB „LNM investicijos“ pervestų dividendų, nes buvo atliktas būtent pareiškėjos mokestinis patikrinimas ir nustatyta, kad pareiškėja, kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam tenka pareiga pagal GPMĮ 22-23 str. nuostatas išskaičiuoti GPM nuo L. ir Ž. L. išmokėtų dividendų. Pareiškėjos pastabose išdėstyti argumentai, nepateikus ekonominiais rodikliais pagrįstų dokumentų bei kitų įrodymų, nepagrindžia, jog skolos už parduotas pareiškėjos akcijas pakeitimas fizinių asmenų suteikta paskola turėjo ekonomiškai pagrįstus tikslus.

VMI taip pat nesutinka su pareiškėjos argumentais, jog baudos paskirta nemotyvuotai. Paaiškina, kad šiuo atveju buvo atsižvelgta į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes, bei pagrįstai paskirta vidutinė 30 proc. GPM bauda.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai iš esmės palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė jį tenkinti.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Nagrinėjamu atveju byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos 2016-12-28 sprendimo Nr.(21.131-31-5) ir Komisijos 2017-03-16 sprendimo Nr.S-60(7-17/2017), kuriais pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 18836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas.

Rašytiniais mokestinio ginčo bylos įrodymais nustatyta, kad Vilniaus AVMI Kontrolės departamento III juridinių asmenų patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, atlikusi pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014-01-01 iki 2015-12-31, surašė 2016-10-27 patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-672 (toliau – ir Patikrinimo aktas; Komisijos byla, I t., b. l. 92-100).

1. 2012-09-20 buvo sudaryta akcijų pirkimo-pardavimo sutartis, pagal kurią L. L. ir Ž. L. pardavė Bendrovės akcijas UAB „LNM investicijos“ už 4166522 Lt. Prie sutarties pateikta 2012-09-18 UAB „Merits“ atlikta Akcijų vertinimo (rinkos kainos nustatymo) ataskaita, kurioje nurodyta akcijų rinkos vertė 2012-06-30 dienai - 4166522 Lt.

2. Tą pačią dieną (2012-09-20) buvo sudaryta paskolos sutartis, pagal kurią L. L. ir Ž. L. paskolina UAB „LNM investicijos“ 4166522 Lt, t.y. atsižvelgiant į 2012-09-20 tarp šalių sudarytą akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, šalys UAB „LNM investicijos“ prievolę sumokėti L. L. ir Ž. L. už Bendrovės akcijas pakeičia UAB „LNM investicijos“ paskolos prievole minėtiems fiziniams asmenims. 2012-09-20 paskolos sutartyje palūkanos nenustatomos, grąžinimo terminas - iki pareikalavimo, paskolos davėjai bet kuriuo metu gali pareikalauti grąžinti dalį ar visą paskolą per 30 dienų nuo tokio pareikalavimo gavimo dienos, o jei paskolos gavėjas vėluoja grąžinti paskolą, paskolos davėjas turi teisę pareikalauti 0,02 proc. delspinigių nuo negrąžintos pinigų sumos už kiekvieną uždelstą grąžinti paskolos dieną.

3. 2013-08-27 buvo sudaryta Paskolos sutartis Nr. P/1308-1, pagal kurią UAB „LNM investicijos“ pasiskolino iš Bendrovės 720000 Lt su nustatytomis 3,5 proc. metinėmis palūkanomis ir grąžinimo terminu iki 2020-01-01. Pagal 2013-08-27 Paskolos sutartį Nr. P/1308-1 (abiejų sutarčių data ir numeris sutampa) UAB „LNM investicijos“ 720000 Lt tomis pačiomis sąlygomis paskolina UAB „LNM“. UAB „LNM investicijos“ iš Bendrovės nurodytą sumą gavo 2013-08-28 banko pavedimu ir tą pačią dieną pervedė paskolos gavėjui UAB „LNM“. Sutartyse paskolos tikslai nenurodyti.

4. 2013-11-25 sudarytos Akcijų pasirašymo sutartys, pagal kurias didinamas UAB „LNM investicijos“ įstatinis kapitalas 595500 Lt suma, t.y. nuo 307300 Lt iki 902800 Lt, išleidžiant 5955 vnt., naujų 100 Lt nominalios vertės akcijų, kurias akcininkai L. L. ir Ž. L. apmoka nepiniginiu įnašu - nuosavybės teise priklausančiomis UAB „LNM“ akcijomis (300 vnt., kiekvienos akcijos nominali vertė -100 Lt).

5. Tą padą dieną (2013-11 -25) tarp UAB „LNM investicijos“ ir UAB „LNM“ buvo pasirašytos akcijų mainų (reorganizavimo) sąlygos, pagal kurias UAB „LNM investicijos“, vadovaujantis PMĮ 41 str. 2 d. 7 p., siekdama visiškai kontroliuoti UAB „LNM“, t.y. įsi gydama 100 proc. akcijų, perleidžia išleidžiamas savo akcijas mainais UAB „LNM“ dalyviams už jų turimas UAB „LNM“ akcijas. Reorganizavimas (akciją mainai) pagal nustatytas sąlygas vyksta tokiu būdu: UAB „LNM investicijos“ didina įstatinį kapitalą, išleisdama 5955 vnt. naujų akcijų, kurias perleidžia UAB „LNM“ akcininkams L. L. ir Ž. L., o iš jų mainais gauna UAB „LNM“ akcijas. Po akcijų mainų UAB „LNM investicijos“ tampa vieninteliu UAB „LNM“ akcininku, o L. L. ir Ž. L. lieka vieninteliai UAB „LNM investicijos“ akcininkai.

6. 2013-12-10 tarp UAB „LNM investicijos“ ir UAB „LNM“ pasirašytas Skolų suderinimo aktas dėl 727249,31 Lt skolos patvirtinimo (UAB „LNM“ skolinga UAB „LNM investicijos“ pagal 2013-08-27 Paskolos sutartį Nr. P/1308-1 720000 Lt paskolos sumą ir 7249,31 Lt palūkanų).

7. Tą padą dieną (2013-12-10) sudaryta Akcijų pasirašymo sutartis, pagal kurią UAB „LNM“ didina įstatinį kapitalą 727200 Lt suma, t.y. nuo 30000 Lt iki 757200 Lt, išleidžiant 7272 vnt. naujų 100 Lt nominalios vertės akcijų, kurias UAB „LNM investicijos“, būdama vienintelė akcininke, apmoka pinigais, įskaitant priešpriešinius vienarūšius UAB „LNM“ ir UAB „LNM investicijos“ reikalavimus 727200 Lt sumai, kylančius iš šios sutarties ir iš tarp šalių 2013-08-27 pasirašytos paskolos sutarties Nr. P/1308-1.

8. Pagal 2014-03-07 Paskolos sutartį Nr. P/1403-1 UAB „LNM investicijos“ pasiskolino iš Bendrovės 5000 Lt su nustatytomis 3 proc. metinėmis palūkanomis ir grąžinimo terminu iki 2014-03-07. Sutartyje paskolos paskirtis nenurodyta.

9. 2014-04-30 UAB „LNM investicijos“ kaip vienintelio Bendrovės akcininko sprendimu buvo patvirtinti 2013 metų finansinės atskaitomybės rodikliai bei paskirstytas 2013 metų pelnas, t.y. nuspręsta išmokėti 1001000 Lt dividendų. Sprendime nurodyta, kad Bendrovės nepaskirstytas pelnas praėjusių finansinių metų pabaigoje (2012-12-31) buvo 38.447 Lt, finansinių metų grynasis pelnas yra 4441 Lt, paskirstytinas pelnas finansinių metų pabaigoje (2013-12-31) yra 42888 Lt, pervedimai iš rezervų yra 958112 Lt, todėl galutinis paskirstytinas pelnas yra 1001000 Lt.

10. 2014-05-30 buvo pasirašyta Tarpusavio įsiskolinimų įskaitymo sutartis, pagal kurią įskaityti priešpriešiniai vienarūšiai piniginiai reikalavimai 744089,48 Lt sumai, atsižvelgiant į tai, kad UAB „LNM investicijos“ skola Bendrovei pagal 2013-08-27 ir 2014-03-07 paskolų sutartis sudarė 744089,48 Lt, o Bendrovė UAB „LNM investicijos“ turi sumokėti 1001000 Lt dividendų. Po atlikto įskaitymo Bendrovės įsipareigojimas UAB „LNM investicijos“ išmokėti likusią dividendų sumą sudarė 256910,52 Lt (226000 Lt buvo pervesti 2014 m., 30910,52 Lt (8952,30 Eur) - 2015 m,).

11. 2015-04-30 buvo priimtas UAB „LNM investicijos“ kaip vienintelio Bendrovės akcininko sprendimas dėl 110000 Eur dividendų išmokėjimo.

Patikrinimo metu konstatuota, kad minėti sandoriai buvo dirbtiniai, sudaryti siekiant vienintelio tikslo - gauti mokestinę naudą, įgyti mokestinį pranašumą, išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei 341081,29 Eur suma, kaip dividendai, būtų išmokėta L. ir Ž. L.:

1) 2014-05-30 sudengiant išmokėtinus bendrovės 744089,48 Lt (215503,21 Eur) dividendus UAB „LNM investicijos“ su UAB „LNM investicijos“ skolomis pagal 2013-08-27 ir 2014 03-07 paskolų iš bendrovės sutartis, o prieš tai sudengus UAB „LNM“ 727200 Lt skolą UAB „LNM investicijos“ pagal 2013-08-27 paskolos sutartį su UAB „LNM investicijos“ kaip UAB „LNM“ akcininko įsipareigojimais pagal 2013-12-10 akcijų pasirašymo sutartį apmokėti papildomai išleistas akcijas 727200 Lt sumai, t.y. dividendus L. L. ir Ž. L. gavo akcijų forma, nes po 2013-12-10 UAB „LNM“ papildomai išleistų akcijų pasirašymo, padidėjo UAB „LNM“ akcijų kiekis ir vertė, tuo pačiu Lino ir Ž. L. kaip netiesioginių UAB „LNM“ akcininkų turtas-vertybinių popierių kiekis ir vertė.

2) per UAB „LNM investicijos“ gavus išmokėtinus bendrovės 433595,99 Lt (125578,08 Eur) dividendus, t.y. dividendus L. L. ir Ž. L. gavo grynųjų pinigų forma (faktiškai į fizinių asmenų sąskaitas 2014 m. pervesta 191900 Lt (55578,08 Eur), 2015 m. - 241696 Lt (70000 Eur).

Nagrinėdama mokestinį ginčą Komisija nustatė, jog 2016-11-01 buvo užbaigta mokesčių administratoriaus įstaigose vykdyta VMI ir Vilniaus AVMI reorganizacija, kurią įvykdžius nuo 2016-11-01 panaikintas Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas, jį prijungiant prie VMI (2016-06-23 Inspekcijos viršininko įsakymas Nr. V-341 „Dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos struktūros patvirtinimo“), nuo 2016-11-01 įsigaliojo nauja VMI struktūra (2016-06-23 Inspekcijos viršininko įsakymas Nr. V-340 Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006 m. rugsėjo 15 d. įsakymo Nr. V-305 „Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos struktūros tvirtinimo“ pakeitimo“). Bylos medžiaga nustatyta, jog pastabas dėl 2017-10-27 patikrinimo akto teritoriniam administratoriui pareiškėjas teikė 2017-11-28 (Komisijos byla, I t. b.l. 57), t.y. tuomet, kai VMI Kontrolės departamentas jau buvo reorganizuotas ir prijungtas prie centrinio mokesčių administratoriaus.

Įstatymų leidėjas yra numatęs, kad mokesčių mokėtojas prieš kreipiantis į teismą privalomai turi kreiptis į vieną ikiteisminio ginčo instituciją. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinį patikrinimą atliko ir patikrinimo aktą surašė teritorinis mokesčių administratorius, tačiau pareiškėjai pateiktus pastabas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė inspekcija (centrinis mokesčių administratorius), kuri šiuo atveju neveikė kaip mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, o priimdama sprendimą dėl akto tvirtinimo atliko mokesčių administratoriaus pareigūnų nustatytų pažeidimų ir patikrinimo rezultatų tvirtinimą. Inspekcijai negalint veikti kaip mokestinį ginčą nagrinėjančiai institucijai ir nagrinėti ginčo dėl jos priimto sprendimo pareiškėjos skundą ikiteismine ginčų sprendimo tvarka išnagrinėjo Komisija, kuri ikiteismine tvarka sprendė mokestinį ginčą, kilusį tarp mokesčio mokėtojo ir centrinio mokesčių administratoriaus (MAĮ 151 straipsnio 1 punktas). Atsižvelgiant į šias aplinkybes teismas konstatuoja, jog Komisija sprendime pagrįstai pripažino, jog pareiškėjai ikiteismine tvarka skundą pateikus įstatyme nurodytai ikiteisminei institucijai (Komisijai) jos teisės į gynybą nebuvo pažeistos.

Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius nustatęs faktines aplinkybes pagrįstai pagal jas pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, remdamasis juo, pareiškėjai apskaičiavo ir nurodė sumokėti į valstybės biudžetą 51162,19 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Pažymėtina, jog Komisija pareiškėjos skundą tenkino iš dalies, pripažino, jog nuo 215503,21 Eur (744089,48 Lt) sumos GPM ir su juo susijusios sumos apskaičiuoti nepagrįstai ir šioje dalyje mokesčių administratoriaus sprendimą panaikino, todėl ginčas nagrinėjamoje byloje vyksta dėl nurodymo pareiškėjai sumokėti 18836,71 Eur GPM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas, paskaičiuotus nuo L. L. ir Ž. L. faktiškai į sąskaitas gautos 125578,08 Eur sumos per UAB „LNM investicijos“ išmokėtos kaip pareiškėjos dividendai. Pareiškėja skunde neišdėstė argumentų dėl aritmetinio GPM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo, o pateikia argumentus tik dėl įrodymų vertinimo ir teisinio nustatytų faktinių aplinkybių kvalifikavimo.

Turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004-10-27 plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Administracinių teismų praktika Nr. 6, 2004, p. 128–143).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą nurodęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008-02-20 sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012-12-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013-03-05 nutartis administracinėje byloje A556-404/2013 ir kt.).

Pagal GPMĮ nuostatas iki 2013-12-31 dividendai buvo apmokestinami 20 proc., o nuo 2014-01-01 15 proc. GPM tarifu. Paskolos grąžinimas nėra apmokestinimas. Teismas sprendžia, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai pripažino, jog visų pareiškėjos sudarytų ūkinių operacijų pasėkoje fiziniams asmenims atlikti mokėjimai paskolos grąžinimo, o ne dividendų forma, rodo mokestinės naudos gavimą, o mokesčių administratorius taikydamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas pagrįstai priėjo išvados, kad tikrasis eilės ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas. Šias aplinkybes išsamiai išanalizavo bei atskleidė mokesčių administratorius ir Komisija.

Pareiškėja skunde teismui nurodo, jog atsakovas neištyrė ir neįvertino su ginčo objektu susijusių sandorių visumos. Pažymi, jog tik mažesniąją išmokėtų dividendų dalį, t.y. 31,4 proc. UAB „LNM Investicijos“ skyrė paskolos akcininkams grąžinimui, o kitą reikšmingą dalį panaudojo įmonių grupės tikslams. Kaip matyti iš ginčijamo Komisijos sprendimo, mokestinio ginčo nagrinėjimo metu mokesčių administratoriaus buvo įvertinti ir kiti UAB „LNM investicijos“ valdomos įmonių grupės sudaryti sandoriai (UAB „LNM investicijos“ suteiktos paskolos UAB „LNM“ ir UAB „LNM Medis“, dividendų išmokėjimo sprendimai, UAB „LNM investicijos“ sudaryti akcijų įsigijimo sandoriai, kuriais įsigyta 92,5 proc. UAB „Vakarų bazė“ akcijų, 100 proc. UAB „LNM Medis“ akcijų, SIA „Vilbrita“ akcijos, Komisijos byla, I t. b.l. 93-94.), tačiau ir jas įvertinus padaryta išvada, jog mokesčių administratoriaus aptartomis ūkinėmis operacijos buvo siekiama vienintelio tikslo, t.y. pareiškėjos sukauptą nepaskirstytą pelną, išvengiant GPM, išmokėti akcininkams. Mokesčių administratorius nustatė (Komisijos byla, I t. b.l. 95), kad UAB „Vakarų bazė“ nuo jos įsteigimo veiklos nevykdo, UAB „LNM“ medis veiklos nevykdo nuo 2013 m. (2013 m. deklaravo vienkartinį sandorį – automobilio pardavimą, kitų pajamų negavo).

Pareiškėja taip pat nesutinka, jog patronuojanti įmonė neuždirbo reikšmingų pajamų, o akcininkai darė įtaką kontroliuojamoms įmonėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus. Teismas neturi pagrindo sutikti su šiuo pareiškėjos argumentu. Teismas pažymi, kad ginčijamuose sprendimuose nėra teigiama, jog akcininkai L. L. ir Ž. L. darė įtaką kontroliuojamoms įmonėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus. Mokesčių administratorius nustatė, jog minėti paskolų ir kiti sandoriai sudaryti tarp susijusių įmonių, kurias tiesiogiai ar netiesiogiai valdo L. L. ir Ž. L. (būdami tiek akcininkais, tiek tiesiogiai joms vadovaudami), todėl jie galėjo daryti įtaką įmonių priimamiems sprendimams.

Bylos duomenimis nustatyta, jog teikdami paskolą akcijų pirkimui L. L. ir Ž. L. išlaidų nepatyrė, pinigai realiai nebuvo mokami, po akcijų pardavimo jie toliau valdė pareiškėją netiesiogiai per UAB „LNM investicijos“. UAB „LNM investicijos“ paskolos grąžinimą L. L. ir Ž. L. vykdydavo nedelsiant, kai tik iš pareiškėjos buvo gaunami dividendai (2014 m. pervesta 55578,08 Eur, 2015 m. - 70000 Eur). Paskolos L. L. ir Ž. L. grąžinimo šaltinis pagal paskolos sutartį buvo pareiškėjos išmokėti dividendai. Iš šių aplinkybių laikytina pagrįsta mokesčių administratoriaus išvada, jog iš anksto žinant apie valdomų įmonių turimą nepaskirstytąjį pelną, UAB „LNM investicijos“ vardu sudaryti sandoriai yra dirbtiniai, neturi komercinio tikslo gauti pelno, ir nepagrindžia, jog skolos už parduotas pareiškėjos akcijas pakeitimas fizinių asmenų suteikta paskola turėjo ekonomiškai pagrįstus tikslus.

Teismas, atsižvelgęs į aukščiau minėtą LVAT praktiką, įvertinęs visumą mokestinėje byloje surinktų įrodymų, sutinka su mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvada, kad pareiškėjos akcijų pardavimo holdingui UAB „LNM investicijos“ ir skolos fiziniams asmenims už perleistas akcijas pakeitimas paskolos prievole tikslas buvo išmokėti dividendus pareiškėjos akcininkams L. L. ir Ž. L.. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjos veiksmuose, taikydamas MAĮ 10 straipsnį ir 69 straipsnio 1 dalį, atkūrė sandoriais iškreiptas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes ir konstatavo, kad per paskolos grąžinimą (125578,08 Eur) buvo išmokėti dividendai, pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo GPM ir su juo susijusias sumas. Pareiškėjos prašomi panaikinti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, priimti laikantis teisės aktų nustatytų procedūrų, atitinkantys Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. nuostatas.

Dėl skirtų baudų

Mokesčių administratorius pareiškėjai dėl nustatytų pažeidimų skyrė vidutinio dydžio (30 proc.) baudą nuo papildomai apskaičiuoto GPM mokesčio.

Pareiškėja teikia, jog mokesčių administratorius išdėstyti baudos skyrimo pareiškėjai pagrindai grindžiami nieko bendra su ginčo faktine situacija neturinčiais argumentais ir motyvais.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-214/2008).

Pareiškėja nurodo, jog mokesčių administratorius baudos skyrimą grindė argumentais, neturinčiai nieko bendra su ginčo faktine situacija. Su šiuo pareiškėjo argumentu nėra pagrindo sutikti. VMI sprendimu skirdama GPM baudą nurodė, jog pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė dokumentus, paaiškinimus) ir tai vertino kaip lengvinančią aplinkybę, taip pat nurodė, jog sunkinančia aplinkybe pripažinta tai, jog pareiškėja nepripažino visų nustatytų pažeidimų, taip pat nurodyta, jog už padarytus pažeidimus įstatymai nenumato galimybės neskirti baudos.

Kaip matyti iš bylos medžiagos Komisija sprendime patikslino centrinio mokesčių administratoriaus nurodytą sunkinančią aplinkybę ir pažymėjo, jog sunkinančia aplinkybe skiriant baudą yra laikytinas pats pažeidimo padarymo pobūdis, t.y. tai, jog pareiškėjos akcininkams per UAB „LNM investicijos“ kaip paskolos grąžinimas išmokėta suma vertintina, kaip pareiškėjos akcininkams mokėtini dividendai.

Pažymėtina, jog šiuo konkrečiu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių pareiškėjos atsakomybę (mokestinės naudos siekimas), tiek ir ją švelninančių (bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir jos sąlygotų mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjai nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Vadinasi, teisėtai bei pagrįstai paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, paskaičiuota nuo 125578,08 Eur sumos (18836,71 Eur GPM sumos), kuri ir paliktina galioti, kaip visiškai atitinkanti Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.

Esant šioms aplinkybės pareiškėjos skundas atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis ABTĮ 87 straipsniu, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsniu, teismas

nusprendžia:

pareiškėjos UAB „Vilbrita“ skundą atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.