Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rosita Patackienė, dalyvaujant pareiškėjos atstovei Jelenai Pankratjevai, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ su skundu ir patikslintais skundais (b. l. 1-2, 47-51, 158-166, 169-177) kreipėsi į teismą prašydama panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010-12-23 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-301 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM (toliau – PVM) suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011-06-16 sprendimo Nr. S-143 (7-70/2011) dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 4) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010-12-23 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-301 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda; 5) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda; 6) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011-06-16 sprendimo Nr. S-143 (7-70/2011) dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda.

Pareiškėja skunde nurodė, kad mokesčių administratoriaus pozicija grindžiama Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 71 str. 6 d., numatančia, kad bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir/ar paslaugų teikimas, už kurį PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumokėti į biudžetą. ERR sprendime byloje C-566/07 yra pažymėjęs, kad Šeštosios direktyvos 21 str. 1 d. C punktu siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo grėsmės, kurią gali sukelti Šeštosios direktyvos 17 str. numatyta teisė į PVM atskaitą. Jeigu PVM išskirtas nepagrįstai, susidarytų situacija, kai pirkėjas, turintis tokį apskaitos dokumentą, galėtų pretenduoti į PVM atskaitą nuo konkrečios operacijos. Pareiškėjas už sveikatos priežiūros paslaugas išduodavo kasos aparato kvitus, kurie nelaikytini apskaitos dokumentu PVMĮ 79 str. prasme ar dokumentu, kurio pagrindu pirkėjas įgytų teisę į atskaitą. Nesant tokio dokumento, neatsiranda valstybės pajamų praradimo rizika, todėl nėra prasmės taikyti PVMĮ 71 str. 6 d. nuostatų dėl 12 499 Lt PVM už teiktas paslaugas, kurios PVM neapmokestinamos. Vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais, papildomai apskaičiuota 179 755 Lt PVM suma turi būti sumažinta pareiškėjos per klaidą deklaruota 12 499 Lt suma. Prašė atsižvelgti į tai, kad pareiškėjos veikla nutraukta dėl finansinių sunkumų, pareiškėja mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, pažeidimus sąlygojo atsakingo asmens liga, dėl to manytina, kad nėra pareiškėjos kaltės. Patikslintame skunde paaiškino, kad neginčija bendrovės klaidingai išskirto PVM nuo teiktų sveikatos priežiūros paslaugų, kai šių paslaugų teikimas buvo įformintas bendrovės PVM sąskaita faktūra, nes šiuo atveju pilnai pripažįsta PVM pagrįstumą. Komisijos sprendimo motyvai, kuriais buvo panaikinta bendrovei papildomai apskaičiuota 2 901 Lt PVM suma yra taikytina ir 12 499 Lt PVM sumai, kuri apskaičiuota, deklaruota ir sumokėta į biudžetą nuo paslaugų, kurios, vadovaujantis PVMĮ 20 straipsnio nuostatomis yra neapmokestinamos PVM. Kasos aparato kvitas negali būti nelaikomas apskaitos dokumentu PVMĮ 79 straipsnio prasme, tuo labiau dokumentu, kurio pagrindu pirkėjas įgytų teisę į PVM atskaitą. Bendrovė neturi jokių objektyvių galimybių nurodyti duomenis, patvirtinančius, kad ji neėmė iš pacientų (pirkėjų) PVM, jeigu objektyvūs duomenys yra suprantami, kaip veiksmai, kurių rezultate būtų atlikti bendrovės kasos aparato išduotų kvitų patikslinimai vadovaujantis PVMĮ 83 str. nustatyta tvarka, kadangi bendrovės kasos aparatas nefiksavo ir jo išduodamuose kvituose nebuvo nurodoma jokių pirkėjo (klientų) duomenų (vardo, pavardės, pavadinimo, adreso, asmens kodų), klientų duomenys nebuvo fiksuojami kitaip ir bendrovė neturi jokių kitų galimybių juos nustatyti. Be to, net ir nustačius klientų duomenis, nebūtų objektyvių galimybių atlikti patikslinimus, atsižvelgiant į tai, kad buvo išduota keli tūkstančiai kvitų. Atkreipia dėmesį, kad nagrinėjimas vyksta dėl bendrovės išduotų čekių, kuriuose dėl techninių priežasčių klaidingai išsiskirdavo PVM, bendrovė pateikė visą įmanomą informaciją dėl įvykių aplinkybių, ir to Komisijai pakako, kad priimtų sprendimą dėl situacijos mokestinio traktavimo. Pažymi, kad ir mokesčių administratorius nepateikė jokių objektyvių duomenų, kad bendrovės sveikatos paslaugų klientai pasinaudojo PVM atskaita pagal klaidingai įformintus kvitus. Nustačius bendrovės pažeidimus, į tai, kas deklaruota, nėra atsižvelgiama kiek tai susiję su mokesčių sumomis (deklaravimas gali turėti įtakos sprendžiant dėl baudų taikymo). Nepaisant, kad bendrovė deklaravo dalį pardavimo PVM, nėra kliūčių šias bendrovės klaidas ištaisyti patikrinimo metu, įskaitant mokestinio ginčo dėl patikinimo rezultatų eigoje. Deklaravimo klaidos aplinkybė negali būti ignoruojama (lyg jos nebūtų) tvirtinant bendrovės patikrinimo už tą patį laikotarpį rezultatus. Mokesčių administratoriui apskaičiuojant mokesčių mokėtojams mokesčių sumas, jeigu deklaruota neteisingai - į tai neatsižvelgiama (mokesčiai vis tiek apskaičiuojami), todėl būtų nenuoseklu ir neteisinga elgtis priešingai esant atvirkštinei situacijai, t. y. atlikus patikrinimą ir žinant, kad deklaruota neteisingai, vis tik laikyti teisingais klaidingai deklaruotus duomenis. Tokiu atveju turi būti vadovaujamasi protingumo ir teisingumo kriterijais. Teigti, jog bendrovė būtų sumokėjusi būtent 12 499 Lt PVM būtų nepagrįsta, nes PVM yra mokamas už tam tikrą laikotarpį (kalendorinį mėnesį) apibendrinus PVM deklaracijoje šio laikotarpio PVM pirkimų ir pardavimų rezultatus. Bendrovė neprašo grąžinti aptariamo PVM, bet prašo, pripažinus bendrovės reikalavimus pagrįstais, aptariama PVM suma sumažinti mokestinę nepriemoką (kuri yra apskaičiuota ir kurios neginčija).

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovė patvirtino skunde išdėstytus argumentus ir prašė skundą tenkinti.

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimuose į pareiškėjos skundus su skundais nesutiko ir prašė juos atmesti kaip nepagrįstus (b. l. 70-72, 181-183). Atsiliepimuose nurodė, kad PVMĮ nenumato galimybės prekių ir paslaugų pardavėjams iš galutinių vartotojų surinkto PVM nemokėti į valstybės biudžetą. Prekių ar paslaugų teikimas, kuris PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla net ir tuo atveju, kai PVM mokėtojas už jį apskaičiuoja PVM, išskyrus atvejus, kai įstatymas numato PVM mokėtojui tokio pasirinkimo teisę ir jis tokį pasirinkimą deklaravo nustatyta tvarka. Įstatymas įpareigoja asmenį, pateikusį prekes ar paslaugas, už kuriuos PVM neturėjo būti skaičiuojamas, tačiau šio mokesčio sumas įtraukusį į dokumentą ir tuo pačiu jas gavusį iš prekių ar paslaugų pirkėjo, šias PVM sumas sumokėti į biudžetą. PVMĮ 71 str. 6 d. nurodytas žodis „dokumentas“ nėra suprantamas tik kaip PVM sąskaita faktūra. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 10 str., mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne formaliai jos išraiškai. Todėl PVM sumokėjimo faktui visiškai neturi reikšmės, kokiame dokumente buvo išskirtas PVM. Pagal Kasų aparatų diegimo ir naudojimo tvarkos aprašo 3 p., kasos aparato kvitas – kasos aparatu išspausdintas specialios formos ir turinio prekių pardavimo ir/ar prekių pirkimo dokumentas, atitinkantis kasos aparatų techninius reikalavimus. Buhalterinės apskaitos įstatymo 2 str. 1 d. numatyta, kad apskaitos dokumentas – popierinis ar elektroninis liudijimas, patvirtinantis ūkinę operaciją arba ūkinį įvykį ir turintis rekvizitus, pagal kuriuos galima nustatyti ūkinės operacijos ar įvykio tapatumą. Pagal PVM įstatymo 79 str. 3 d., PVM mokėtojai PVM sąskaita faktūra turi įforminti prekių tiekimą ar paslaugų teikimą fiziniams asmenims, kurie nėra apmokestinamieji asmenys, jei toks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas įvyko šalies teritorijoje, išskyrus numatytus atvejus. Vienas tokių atvejų yra tada, kai išduodamas kasos aparato kvitas. Todėl tai, kad pacientai, kaip fiziniai asmenys, neturi teisės atskaityti sumokėto PVM ir neatsiranda rizikos, kad valstybė praras pajamas, nesuteikia pagrindo teigti, kad neteisėtai paimtas mokestis gali būti paliekamas (grąžinamas) neteisėtai šį mokestį paėmusiam asmeniui. Atsakovė paaiškino, kad jeigu nepagrįstai iš fizinių asmenų paimtas PVM būtų vertinamas kaip klaida, ji turėtų būti taisoma BAĮ 18 straipsnyje ir PVMĮ 83 straipsnyje nustatyta tvarka, t. y. išrašant aplinkybių pasikeitimą įforminantį kreditinį apskaitos dokumentą, kuris suteiktų teisę pareiškėjai neteisingai sumokėtą PVM sumą atsiimti iš biudžeto, o pirkėjams (studentams) suteiktų teisę neteisingai pareiškėjai sumokėtą PVM sumą iš jos atsiimti. Pažymėjo, kad pagal nuo 2004 m. įsigaliojusiame 7 - ame Verslo apskaitos standarte numatyta, jog klaida - tai netikslumas, kuris atsiranda dėl neteisingo skaičiavimo, netikslaus apskaitos metodo taikymo, neteisingo ūkinės operacijos ar įvykio registravimo, dėl apgaulės ar apsirikimo. ESTT 2011-09-06 byloje C-398/09 Skatteministeriet pasisakė, „...net tuo atveju, jeigu įrodoma, kad nepagrįstai sumokėto mokesčio našta buvo perkelta tretiesiems asmenims, jo grąžinimas ūkio subjektui nebūtinai lemia pastarojo nepagrįstą praturtėjimą, nes šio mokesčio įtraukimas į taikomas kainas gali jam padaryti žalą, susijusią su jo pardavimo apimties sumažėjimu. Taip pat pažymėjo, kad minėtoje ESTT C-398/09 byloje teisingumo Teismas nurodė, jog Sąjungos teisės sistema garantuojamų teisių apsauga neįpareigoja grąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktų mokesčių, muitų ir rinkliavų, kai įrodoma, kad tokias rinkliavas turintis mokėti asmuo juos iš tikrųjų perkėlė kitiems subjektas. Šiuo atveju, PVM mokėjimas buvo perkeltas galutiniam vartotojui, t.y. pacientams. Padarius išvadą, kad PVM iš pacientų buvo imamas nepagrįstai bei įvertinus tą aplinkybę, kad nagrinėjamu atveju nėra objektyvių galimybių neteisėtai surinktą mokestį atstatyti (ištaisyti) BAĮ ir PVMĮ 83 straipsnyje nustatyta tvarka, konstatuotina, kad nėra pagrindo panaikinti 12 499 Lt papildomai mokėtinos pardavimo PVM už suteiktas paslaugas fiziniams asmenims. Skiriant pareiškėjui baudą, atsižvelgta į mokesčių įstatymų pažeidimų pobūdį, įvertinta, kad pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, todėl skyrė minimalią 10 proc. baudą. Skaičiuojant delspinigius, nėra svarbu, dėl kokių priežasčių mokestinė prievolė nebuvo įvykdyta, nes dėl neteisėtų mokesčių mokėtojo veiksmų padaromas neigiamas poveikis valstybės biudžetui. Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklės numato tik atleidimo nuo delspinigių, o ne jų sumažinimo pagrindus. Delspinigiai sumažinti galėtų būti tik tuo atveju, jei mokesčių administratorius neteisingai juos apskaičiavo, kas šiuo atveju netaikytina.

Atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai į teismo posėdį neatvyko. Apie posėdžio vietą ir laiką pranešta tinkamai.

Skundas tenkinamas iš dalies.

Pareiškėja kreipėsi į tesimą, prašydama panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010-12-23 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-301 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM (toliau – PVM) suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011-06-16 sprendimo Nr. S-143 (7-70/2011) dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 12 499 Lt PVM suma bei skirta 1 250 Lt PVM bauda; 4) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010-12-23 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-301 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda; 5) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda; 6) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011-06-16 sprendimo Nr. S-143 (7-70/2011) dalį, kuria buvo patvirtinta papildomai apskaičiuota 64 419,83 Lt PVM delspinigių suma bei skirta 17 975 Lt PVM bauda.

Byloje nustatyta, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, atlikusi mokestinį patikrinimą UAB „Vilniaus onkourologijos-ginekologijos klinika“ atžvilgiu dėl pridėtinės vertės mokesčio už laikotarpį nuo 2007-03-01 iki 2009-11-16, surašė 2010-10-11 Patikrinimo aktą Nr. (21.26)-07-77-41, kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiuota 184 034 Lt PVM ir 61 419,83 Lt PVM delspinigių (MGK byla, b. l. 26-35).

2010-11-23 pareiškėja Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateikė pastabas dėl 2010-10-11 Patikrinimo akto Nr. (21.26)-07-77-41, prašydamas šį patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies, sumažinant papildomai priskaičiuoto PVM sumą 51 987 Lt (16 861 Lt PVM nuo pajamų už sveikatos priežiūros paslaugas, nepagrįstai nenustatyto pirkimo PVM ir atitinkamų delspinigių bei 35 126 Lt pardavimo PVM nuo pajamų, gautų už žemės sklypą su sodo nameliu) (MGK byla, b. l. 24-25).

Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcija 2010-12-23 sprendimu Nr. (21.26)-256-301 patvirtino 2010-10-11 Patikrinimo aktą Nr. (21.26)-07-77-41 ir jame papildomai apskaičiuotus 184 034 Lt PVM ir 61 419,83 Lt PVM delspinigių bei skyrė 18 403 Lt PVM baudą (b. l. 3-8).

2011-01-14 pareiškėja padavė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, prašydama patvirtinti 2010-10-11 Patikrinimo aktą Nr. (21.26)-07-77-41, sumažinant papildomai priskaičiuoto PVM sumą 51 987 Lt, o nuo 61 419,83 Lt PVM delspinigių bei 18 403 Lt PVM baudos atleisti (b. l. 9-12).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimu Nr. 69-40 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010-12-23 sprendimą Nr. (21.26)-256-301, o pareiškėjos prašymą atleisti nuo 61 419,83 Lt PVM delspinigių bei 18 403 Lt PVM baudos atmetė (b. l. 14-20).

2011-03-22 pareiškėja padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės, prašydama iš dalies panaikinti 2011-02-23 sprendimą Nr. 69-40, sumažinti papildomai priskaičiuoto PVM sumą 16 778 Lt, atleisti nuo 61 419,83 Lt PVM delspinigių bei 18 403 Lt PVM baudos (b. l. 21-24).

Mokestinių ginčų komisija 2011-06-16 sprendimu Nr. S-143 (7-70/2011) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria patvirtinti nurodymai pareiškėjai sumokėti 4 279 Lt PVM, su šia suma susijusius PVM delspinigius ir 428 Lt PVM baudą, o likusią sprendimo dalį patvirtino. Komisija sprendime nurodė, kad nesant dokumento, kurio pagrindu pirkėjas galėtų pretenduoti į PVM atskaitą nuo konkrečios ūkinės operacijos, neatsiranda ir valstybės biudžeto mokestinių pajamų praradimo rizika, todėl nėra prasmės taikyti PVM įstatymo 71 str. 6 d. nuostatų ir reikalauti iš pareiškėjos sumokėti 2 901 Lt PVM nuo pacientams teiktų sveikatos priežiūros paslaugų, kurios PVM neapmokestinamos. Komisija taip pat nurodė, kad riboti pareiškėjos teisę į 1 378 Lt pirkimo PVM atskaitą nuo 2009 m. kovo-liepos mėn. įsigytų ryšio ir komunalinių paslaugų nėra pagrindo (b. l. 26-34).

Nagrinėjamu atveju ginčas iš esmės kilo dėl Pridėtinės vertės mokesčio 71 straipsnio 6 dalies taikymo ginčo situacijai.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustato, kad bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, už kurį (kuriuos) PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą. Paminėtina Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 4 dalis, kuri numato, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kuris pagal šio Įstatymo nuostatas PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla net ir tuo atveju, kai PVM mokėtojas už jį apskaičiuoja PVM, išskyrus atvejus, kai šio Įstatymo nuostatos numato PVM mokėtojui tokio pasirinkimo teisę ir PVM mokėtojas tokį pasirinkimą deklaravo šio Įstatymo nustatyta tvarka.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu pardavė 6 butus, 3 garažus, kitos paskirties patalpas, žemės sklypą su statiniais ir žemės ūkio paskirties žemės sklypą, iš viso už 2 407 000 Lt, bei medicininę įrangą už 9 000 Lt. Pareiškėjo išrašytose PVM sąskaitose faktūrose daugeliu atveju išskirtas pardavimo PVM neįtrauktas į buhalterinę apskaitą ir nedeklaruotas PVM deklaracijose, iš viso nedeklaruota 177 184 Lt pardavimo PVM

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2007-03-01 iki 2009-08-31 už fiziniams asmenims suteiktas medicinines paslaugas kasos aparatu fiksavo 435 541 Lt įplaukas, iš jų 15 400 Lt PVM, ir deklaravo 12 499 Lt pardavimo PVM. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas medicininių paslaugų teikimą fiziniams asmenims įformino ir sąskaitomis faktūromis, išrašydamas jas įvairioms bendrovėms. Šiose sąskaitose faktūrose nėra žymos apie išduotą kasos aparato kvitą, jomis įforminta 1 973 Lt PVM neapmokestinamų pajamų ir 1208 Lt PVM apmokestinamų pardavimų, nuo kurių apskaičiuota 83 Lt pardavimo PVM. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad iš viso pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu už suteiktas medicinines paslaugas gavo 438 722 Lt pajamų, iš jų 15483 Lt pardavimo PVM, iš jų deklaravo 12499 Lt, nedeklaravo 2984 Lt (2984 Lt + 83 Lt).

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas teikė garažų ir patalpų nuomos paslaugas, už kurias gautas pajamas 43424 Lt formino PVM sąskaitomis faktūromis, o išskirtą pardavimo PVM 7895 Lt deklaravo pajamų deklaracijose. Nustatyta, kad pareiškėjas 2008 m. nedeklaravo 264 Lt pardavimo PVM, bet kitais mėnesiais deklaravo 3 Lt daugiau, todėl papildomai apskaičiuota nedeklaruota 261 Lt pardavimo PVM už nuomą.

Nustatyta, kad iš viso pareiškėjas nedeklaravo 180429 Lt pardavimo PVM (177 184 Lt + 2984 Lt + 261 Lt.).

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo 115691 Lt pirkimo PVM. Mokestinio patikrinimo metu apskaičiuota 115756 Lt pirkimo PVM suma, sumažinta 532 Lt tiesiogiai priskiriamu ir 3138 Lt proporcingai paskirstytu PVM, tenkančiu neapmokestinamoms pajamoms. Iš viso nustatyta 112086 Lt atskaitoma pirkimo PVM suma (3605 Lt mažesnė, nei deklaravo pareiškėjas).

Mokestinio patikrinimo aktu pareiškėjui apskaičiuota papildomai mokėtina 184034 Lt PVM (180429 Lt papildomas pardavimo PVM + 3605 Lt sumažintas atskaitomas pirkimo PVM) suma.

Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, papildomai mokėtiną 184034 Lt PVM sumažino iki 179755 Lt, konstatavusi, kad mokesčių administratorius nepagrįstai reikalauja sumokėti 2901 Lt pardavimo PVM už suteiktas medicinines paslaugas, kurios neapmokestinamos PVM, bei 1378 Lt pirkimo PVM nuo 2009 m. kovo-liepos mėn. įsigytų ryšio ir komunalinių paslaugų, kurio mokesčių administratorius neįtraukė į bendrą atskaitomą pirkimo PVM.

Nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl to, ar yra pagrindas mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą 179 755 Lt PVM sumą mažinti pareiškėjo deklaruota 12 499 Lt PVM suma nuo teiktų PVM neapmokestinamų sveikatos priežiūros paslaugų, t.y. pareiškėjas kelia klausimą, ar galima nemokėti į biudžetą jo deklaruoto 12499 Lt pardavimo PVM. Be to, pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu neatleisti pareiškėjo nuo PVM delspinigių ir PVM baudos.

2002-03-05 Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu Nr. IX-751 (toliau – PVM įstatymas) 3 str. 1 d. nustatyta, kad PVM objektas yra toks prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį, prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje, prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą. Pagal PVM įstatymo 14 str. 1 d., prievolė apskaičiuoti PVM už šalies teritorijoje tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atsiranda, kai šio Įstatymo nustatyta tvarka išrašoma PVM sąskaita-faktūra, kuria įforminamas šis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Pagal PVM įstatymo 89 str. 1 d., apskaičiuojant už mokestinį laikotarpį mokėtiną į biudžetą PVM sumą, iš per mokestinį laikotarpį apskaičiuotos pardavimo PVM už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas (išskyrus PVM, kurį šio Įstatymo nustatyta tvarka privalo išskaityti ir sumokėti prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas) sumos, taip pat iš priklausančios mokėti į biudžetą PVM sumos už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu PVM mokėtojas šio Įstatymo nustatyta tvarka įpareigotas šį PVM apskaičiuoti (arba išskaityti) ir sumokėti, <...>, atimama atskaitoma pirkimo <...> PVM suma. Pagal PVM įstatymo 90 str. 1 d., už mokestinį laikotarpį mokėtina į biudžetą PVM suma, apskaičiuota šio Įstatymo 89 straipsnyje nustatyta tvarka, privalo būti sumokėta į biudžetą ne vėliau kaip iki šio Įstatymo 85 ar 115(3) straipsnyje nustatyto mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Pagal to paties straipsnio 5 d., jeigu išregistruojamo iš PVM mokėtojo arba likviduojamo asmens PVM deklaracijoje apskaičiuojama papildomai mokėtina PVM suma, ji privalo būti sumokėta ne vėliau kaip tą pačią dieną, kada pateikiama išregistruojamo iš PVM mokėtojo arba likviduojamo asmens PVM deklaracija, tačiau ne vėliau kaip iki nustatyto šios PVM deklaracijos pateikimo termino pabaigos, jeigu ji per nustatytą terminą nepateikta.

PVM įstatymo 20 str. 1 d. nustatyta, kad PVM neapmokestinamos asmens ir visuomenės sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia asmenys, atitinkamų teisės aktų nustatyta tvarka įgiję teisę teikti šias paslaugas.

Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėjas teisės aktų nustatyta tvarka teikė sveikatos priežiūros paslaugas fiziniams asmenims ir ginčo dėl to nėra. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2007-03-01 iki 2009-08-31 už fiziniams asmenims suteiktas medicinines paslaugas kasos aparatu fiksavo 435 541 Lt įplaukas, iš jų 15 400 Lt PVM, ir deklaravo 12 499 Lt pardavimo PVM. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjas, teikdamas sveikatos priežiūros paslaugas, kurios neapmokestinamos PVM, kasos aparatu fiksavo gautas pajamas ir išskyrė pardavimo PVM. Nustatyta, kad 12499 Lt pardavimo PVM pareiškėjas deklaravo pajamų deklaracijose, 2984 Lt pardavimo PVM nedeklaravo.

Nors pareiškėjos vykdyta veikla nėra pridėtinės vertės mokesčio objektas, pareiga sumokėti PVM už prekių (paslaugų) teikimą, už kurį PVM neturėjo būti skaičiuojamas, siejama ir su kita aiškiai ir konkrečiai apibrėžta sąlyga įtvirtinta Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalyje, t.y., kad PVM turi būti išskirtas dokumente, kuriuo įforminamas prekių ir (arba) paslaugų teikimas. Šios teisės normos dispozicijoje vartojama dokumento, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, sąvoka nėra apibrėžta

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 str. 6 d. nustatyta, jog bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, už kurį (kuriuos) PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą. Analogiška nuostata buvo įtvirtinta Šeštosios direktyvos 21 str. 1 d. c punkte bei šią direktyvą pakeitusios ir nuo 2007-01-01 įsigaliojusios 2006-11-28 Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB 203 str., todėl aiškinant šios normos nuostatas, būtina vadovautis ESTT pateiktais išaiškinimais.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad ginčo teisinius santykius, kurie susiję su PVM apskaičiavimu, reglamentuoja ir Europos Sąjungos teisės normos – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos „Dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo“ (77/388/EEB) 21 straipsnio 1 dalies „c“ punktas („toliau išvardyti asmenys turi mokėti pridėtinės vertės mokestį: 1. Pagal vidaus sistemą: <...> c) bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente išskiria pridėtinės vertės mokestį“) bei šią direktyvą pakeitusios ir nuo 2007 m. sausio 1 d. įsigaliojusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB 203 straipsnis (PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje – faktūroje). Akcentuotina ir tai, jog dėl šių Europos Sąjungos teisės nuostatų aiškinimo yra suformuota atitinkama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz. sujungtas bylas nuo C-78/02 iki C-80/02 (M. K.), bylas Nr. C-556/07 (Stadeco BV), C-454/98 Schmeink & Cofreth and Strobel, C-342/87 Genius Holding). 2009 m. birželio 18 d. sprendime, priimtame byloje Nr. C-556/07 (Stadeco BV), par. 35-39, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, jog „Šeštojoje direktyvoje aiškiai nenumatytas atvejis, kai PVM sąskaitoje – faktūroje nurodomas per klaidą, nors jo mokėti neprivalu už šiuo mokesčiu apmokestinamąjį sandorį. Tai reiškia, kad tol, kol Bendrijos teisės aktų leidėjas užpildys šią spragą, sprendimo turi ieškoti valstybės narės“. Šioje byloje Europos Sąjungos Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad „siekdamos užtikrinti PVM neutralumą, valstybės narės savo vidaus teisės sistemoje privalo numatyti galimybę pakoreguoti kiekvieną sąskaitoje faktūroje neteisingai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo, kad jis yra sąžiningas [...], tačiau kai sąskaitą – faktūrą išrašęs asmuo laiku pašalina bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, PVM neutralumo principas reikalauja, kad sąskaitoje – faktūroje neteisingai nurodytą mokestį galima būtų ištaisyti, ir valstybės narės negali tokio ištaisymo sieti su šią sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens sąžiningumu [...]. Be to, toks ištaisymas negali priklausyti nuo mokesčių institucijų diskrecijos“. Kartu pažymėtina, kad 2003 m. lapkričio 6 d. sprendime sujungtose bylose nuo C-78/02 iki C-80/02 (M. K.) yra konstatuota, jog „Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c) punktas, pagal kurį PVM turi būti sumokėtas, jei jis yra išskirtas sąskaitoje faktūroje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente, neprieštarauja susigrąžinimui sumos, kuri buvo klaidingai išskirta kaip PVM, jei suteiktos paslaugos nėra apmokestinamos PVM ir išskirta suma negali būti laikoma PVM“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1360/2011).

Todėl aplinkybė, kad asmuo neturi teisės ir galimybės atskaityti klaidingai nurodomo PVM, patvirtina, jog nėra grėsmės mokestinių pajamų praradimui. Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, kad, aiškinant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalį teleologiniu teisės aiškinimo metodu, galima daryti išvadą, jog tokiu teisiniu reguliavimu yra siekiama išvengti atvejų, kuomet gali kilti rizika valstybei prarasti mokestines pajamas. Kadangi nepriklausomai nuo to, jog prekių (paslaugų) teikimą įforminančiame apskaitos dokumente PVM yra išskirtas nepagrįstai, pirkėjas dėl tokios ūkinės operacijos formaliai įgyja teisę į PVM atskaitą. Vėliau pripažinus, kad pardavėjas neturėjo prievolės apskaičiuoti ir sumokėti PVM, o pirkėjui formaliai turint teisę į PVM atskaitą, nesant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalyje įtvirtintos pardavėjo pareigos išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą, galėtų kilti valstybės mokestinių pajamų praradimo grėsmė (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1695/2012).

Atsižvelgiant į tokį Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalies aiškinimą, pripažintina, kad šios teisės normos dispozicijoje įvardintu dokumentu, kuriuo įforminamas prekių ir (arba) paslaugų teikimas, gali būti pripažintas tik toks dokumentas, kurio pagrindu pirkėjas įgytų teisę į PVM atskaitą. Ginčo atveju pareiškėjas suteiktas medicinos priežiūros paslaugas fiksavo kasos aparatu, išduodamas kasos kvitą. Todėl sutiktina su pareiškėjos pozicija, kad kasos aparato kvitas negali būti laikomas apskaitos dokumentu PVMĮ 79 str. prasme, juolab dokumentu, kurio pagrindu pirkėjas įgytą teisę į PVM atskaitą. Nagrinėjamu atveju nesant dokumento, kurio pagrindu pirkėjas galėtų pretenduoti į PVM atskaitą, neatsiranda ir valstybės biudžeto mokestinių pajamų praradimo rizika.

Kadangi UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika nepagrįstai deklaravo 12 499 Lt PVM, apskaičiuota suma turi būti perskaičiuota teismo nurodytų motyvų pagrindu. Pažymėtina, kad teisės aktais administraciniams teismams nesuteikta teisė atlikti viešojo administravimo subjektų kompetencijai priskirtų veiksmų (ABTĮ 3 straipsnis). Todėl atsižvelgiant į tai, jog nuo visos PVM sumos apskaičiuoti delspinigiai bei paskirta bauda, teismas šių sumų perskaičiavimų atlikti negali (jai nepriskirtos mokesčių administravimo, t.y. perskaičiavimo funkcijos). Bylos duomenys patvirtina, kad Mokestinių ginčų komisija 2011-06-16 sprendimu Nr. S-143 (7-70/2011) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria patvirtinti nurodymai pareiškėjai sumokėti 4 279 Lt PVM, su šia suma susijusius PVM delspinigius ir 428 Lt PVM baudą, o likusią sprendimo dalį patvirtino. Atsižvelgiant į tai, panaikinama Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-143(7-70/2011) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimo Nr. 69-40 dalis dėl 179 755 Lt PVM, su šia suma susijusių PVM delspinigių, 17 975 Lt bauda.

Įvertinus tai, kad PVM suma turi būti perskaičiuota teismo nurodytų motyvų pagrindu, šioje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje nėra aišku kokio dydžio PVM delspinigiai ir bauda būtų apskaičiuota UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“. Todėl atsižvelgiant į būtiną atlikti PVM perskaičiavimą, nėra galimybės priimti sprendimo dėl atleidimo nuo PVM delspinigių bei baudos.

Apibendrinant teismo išdėstytus motyvus, pareiškėjos UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ skundas tenkinamas iš dalies. Panaikinama Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-143(7-70/2011) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimo Nr. 69-40 dalis dėl 179 755 Lt PVM, su šia suma susijusių PVM delspinigių, 17 975 Lt bauda, ir pareiškėjos UAB ,,Vilniaus onkologijos – ginekologijos klinika“ skundas perduodamas Valstybinei mokesčių inspekcijai nagrinėti iš naujo.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 2 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

Rezoliucinė dalis

nusprendė:

Pareiškėjos UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-143(7-70/2011) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimo Nr. 69-40 dalį dėl 179 755 Lt PVM, su šia suma susijusius PVM delspinigius, 17 975 Lt baudą ir perduoti pareiškėjos UAB ,,Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai nagrinėti iš naujo.

Palikti nepakeistą Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-143 (7-70/2011) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011-02-23 sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria patvirtinti nurodymai pareiškėjai sumokėti 4 279 Lt PVM, su šia suma susijusius PVM delspinigius, 428 Lt PVM baudą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.