Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Milda Vainienė, sekretoriaujant Vilmai Sinicaitei, dalyvaujant pareiškėjos E. S. firmos „Dikseda“ atstovui E. S. (E. S.), viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos E. S. firmos „Dikseda“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja E. S. firma „Dikseda“ (toliau – ir pareiškėja, Firma) su skundu (b. l. 70–81), kurį vėliau patikslino (b. l. 122–133) kreipėsi į teismą prašydama panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. S-252 (7-211/2011) (toliau – ir sprendimas Nr. S-252 (7-211/2011));

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovė) 2011 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. 69-204 (toliau – ir sprendimas Nr. 69-204);

3) Vilniaus apskrities Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2011 m. birželio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-127 (toliau – ir sprendimas Nr. (4.65)-256-127).

Paaiškino, kad 2000–2001 m. iš įvairių ūkio subjektų nupirko 168559 kg galvijų odų už 704776 Lt, kurias vėliau eksportavo į Lenkiją ir ten jas pardavusi uždirbo 1977247 Lt apmokestinamų pajamų bei tuo pačiu gavo 1272471 Lt ikimokestinio pelno. Šis galvijų odų svoris ir jų eksportas į Lenkiją buvo patvirtintas Vilniaus teritorinės muitinės aktu Nr. IVM 08-21-8154 ir prekių išgabenimo dokumentais, taip pat PVM sąskaitomis faktūromis bei kitais juridinę galią turinčiais apskaitos dokumentais. Nurodė, kad nuo uždirbtų apmokestinamųjų pajamų ir gauto ikimokestinio pelno, sumokėjo visus priklausančius mokesčius. Pažymėjo, kad tuo metu Firmai buvo apskaičiuota 70615,11 Lt PVM permoka, todėl 2001 m. lapkričio 15 d. kreipėsi į Vilniaus AVMI su prašymu iš PVM permokos įskaityti 869 Lt ir Firmai iš biudžeto grąžinti 84141 Lt, o 2002 m. birželio 26 d. pateikė kitą prašymą dėl 95967 Lt pirkimo PVM grąžinimo, nes Firma turėjo teisę į papildomą 11785 Lt PVM atskaitą dėl prekių eksporto už 2002 m. sausio mėnesį. Pasak pareiškėjos, Vilniaus AVMI minėto prašymo netenkino ir 2001 m. gruodžio 3 d. pradėjo Firmos mokestinį patikrinimą.

Anot pareiškėjos, Vilniaus AVMI atlikdama patikrinimą nesivadovaudama jokiais mokesčių teisės aktais ir neteisėtai Firmos 2000–2001 m. nupirktas 168559 kg galvijų odas, kurias Firma eksportavo į Lenkiją, priskyrė prie nusikalstamos veikos, o šio verslo atsitiktinius kontrahentus – prie šios veikos nusikaltėlių, taip pat be jokio teisinio pagrindo ir be jokio viešo sprendimo savavališkai inkriminavo Firmai nusikalstamą veiką, t. y. kad ji apgaulės būdu siekė susigrąžinti ir tuo pačiu neteisėtai pasisavinti 95967 Lt pirkimo PVM, bei šią grąžintiną Firmai pirkimo PVM sumą priskyrė prie PVM mokestinės nepriemokos, o dėl jos priverstinio išieškojimo slaptu prašymu kreipėsi į Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos (toliau – ir FNTT) Vilniaus skyrių. Pareiškėja nurodė, kad FNTT per aštuonerius ikiteisminio tyrimo metus nenustatė, kad Firma apgaule buvo įgijusi kokios nors vertės valstybės biudžeto lėšų, kad Firma apgaulingai ar aplaidžiai tvarkė buhalterinę apskaitą, pateikinėdavo neteisingus duomenis apie pajamas ir pelną, ir kt. Taip pat ikiteisminio tyrimo metu nebuvo nustatyta, kad Firmos savininkas E. S. žinojo, jog jam pateiktos A. K. firmos „Artsana“, S. Š. IĮ, V. J. firmos „Garibas“ PVM sąskaitos faktūros yra suklastotos ir kad jas įtraukdamas į Firmos buhalterinę apskaitą bei jose nurodytas PVM sumas įtraukdamas į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą neteisėtai didina grąžintiną PVM ir norėjo taip elgtis. Pažymėjo, kad atsižvelgiant į tai, Lietuvos Respublikos generalinė prokuratūra (toliau – ir Generalinė prokuratūra) 2010 m. spalio 28 d. nutarimu nutraukė ikiteisminį tyrimą Firmos ir jos savininko E. S. atžvilgiu, todėl, pareiškėjos nuomone, visa ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga prarado bet kokią juridinę galią ir teisinę prasmę. Atkreipė dėmesį, jog Vilniaus AVMI nutarimo nutraukti ikiteisminį tyrimą neskundė. Pareiškėjos įsitikinimu, Vilniaus AVMI gavusi nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 91 str. 11 d., privalėjo nedelsiant Firmai grąžinti iš biudžeto 95967 Lt pirkimo PVM, tačiau to nepadarė ir tokiu būdu, pasak pareiškėjos, pažeidė Lietuvos Respublikos valstybės tarnybos 15 str. 1 d. 1 ir 4 p.

Pareiškėjos teigimu, Vilniaus AVMI 2010 m. gruodžio 6 d. savavališkai neteisėtai atnaujino Firmos PVM mokestinį patikrinimą net negavusi VMI leidimo, kuris Firmos PVM pakartotiniam mokestiniam patikrinimui buvo išduotas tik 2011 m. vasario 7 d. Pareiškėjos nuomone, Vilniaus AVMI tik imitavo Firmos PVM pakartotinį mokestinį patikrinimą ir pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 26 str. 10 d. ir 32 str. 2 d. ir 3 d. Paaiškino, kad 2011 m. balandžio 28 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-07-77-6 (toliau – ir Patikrinimo aktas) visi Firmos PVM mokestiniai pažeidimai buvo nukopijuoti nuo Generalinės prokuratūros nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą pateiktos informacijos, kuri buvo įvardinta ir laikoma kaip įrodymas, kad Firma ir jos savininkas pažeidė PVMĮ. Pažymėjo, kad Firma 2011 m. gegužės 26 d. Vilniaus AVMI pateikė rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto, tačiau į šias pastabas nebuvo atsižvelgta ir sprendimu Nr. (4.65)-256-127 buvo patvirtintas Patikrinimo aktas ir jame papildomai apskaičiuotos sumos bei paskirta 2948 Lt PVM bauda. Pareiškėjos teigimu, tiek VMI, tiek ir MGK nagrinėdama Firmos skundus neatsižvelgė į Generalinės prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą ir konstatavo, kad Firma padarė mokestinius pažeidimus, kurie nebuvo nustatyti ikiteisminio tyrimo metu. Atkreipė dėmesį, jog nei Vilniaus AVMI, nei VMI nei MGK savo sprendimuose nepaaiškino, kodėl nebuvo vykdoma PVMĮ 91 str. 11 d. nuostata.

Pareiškėja nesutinka su MGK sprendime išdėstyta pozicija, jog nėra pagrindo teigti, kad Firma elgėsi ar veikė sąžiningai, atidžiai bei neturėjo galimybės žinoti arba nežinojo, kad jos atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo. Pareiškėja pabrėžė, jog privačių ekonominių ūkinių vienetų ūkiniai–finansiniai sandoriai niekada nebūna vieši, be to, MAĮ 39 str. 1 d. nuostata Firmai nesuteikia teisės gauti informaciją apie kontrahento vykdomas ūkines–finansines operacijas bei sužinoti jų realumą ir teisėtumą. Pareiškėjos manymu, MGK taip pat negalėjo remtis sprendime nurodyta ETT bei LVAT praktika, nes ji priimta daug vėliau nei 2000-2001 m. vykusios ūkinės–finansinės operacijos.

Pasak pareiškėjos, Firma turėjo teisę į 95967 Lt PVM atskaitą, nes Firmos nupirktos galvijų odos buvo realiai eksportuotos pardavimui į Lenkiją ir tuo pačiu panaudotos PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti, galvijų odų pirkimo–pardavimo operacijos įvyko realiai, nes jos buvo įformintos ir Vilniaus teritorinės muitinės galvijų odų eksporto dokumentais, galvijų odų pirkimo–pardavimo ūkinės–finansinės operacijos įvyko tomis sąlygomis ir tomis aplinkybėmis, kurios buvo atvaizduotos ir buhalterinės apskaitos juridinę galią turinčiuose dokumentuose.

Atsakovė VMI atsiliepime į skundą (b. l. 152–156 abi lapo pusės) prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovė nurodė, kad Vilniaus AVMI, remdamasi FNTT pateiktais ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-10030-10 duomenimis, atliko pareiškėjos PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimą už laikotarpi nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2002 m. sausio 31 d. ir 2011 m. balandžio 28 d. surašė Patikrinimo aktą. Paaiškino, jog mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2001 m. gruodžio 3 d. pagal pareiškėjos 2001 m. lapkričio 15 d. prašymą iš PVM permokos (skirtumo) įskaityti 869 Lt ir grąžinti 84182 Lt. Pažymėjo, kad patikrinimo metu buvo gautas pareiškėjos 2002 m. birželio 26 d. prašymas dėl 95967 Lt PVM permokos (skirtumo) grąžinimo. Nurodė, kad pareiškėjos PVM prievolių patikrinimas už laikotarpį nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2001 m. birželio 30 d. jau buvo atliktas 2001 m. liepos 30 d., po kurio surašyta grąžintino (įskaitytino) PVM skirtumo patikrinimo pažyma, patikrinimo metu pažeidimų nustatyta nebuvo ir konstatuota 64278 Lt PVM permoka, iš kurios 25781 Lt pagal pareiškėjos prašymą buvo įskaityti Vilniaus teritorinei muitinei importo PVM padengti. Kadangi už 2000 m. spalio 1 d. – 2001 m. birželio 30 d. mokestinius laikotarpius PVM buvo patikrintas, PVM mokestinis patikrinimas pagal 2001 m. lapkričio 15 d. Firmos prašymą buvo atliekamas už 2001 m. liepos 1 d. – 2001 m. spalio 31 d. mokestinius laikotarpius, o 2011 m. vasario 7 d. VMI davė leidimą atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2001 m. birželio 30 d.

VMI paaiškino, kad 2003 m. kovo 21 d. Firmos mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas dėl atliekamo FNTT tyrimo ir 2010 m. gruodžio 6 d. pratęstas gavus Generalinės prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 06-1-1-10030-10. Paaiškino, jog patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, kad Firma tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 93483 Lt pirkimo PVM pagal A. K. firmos „Artsana“, V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kadangi išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos realiai neįvyko. Taip pat patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, kad Firma pagal E. V. IĮ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą atlikdama ūkinę operaciją nebuvo sąžininga, t. y. turėjo galimybę žinoti, kad minėta įmonė pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą pardavimo PVM nesumokės, tačiau nepaisant to siekė susigrąžinti iš biudžeto pirkimo PVM, todėl Vilniaus AVMI Patikrinimo akte konstatavo, kad pareiškėja neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą 12754 Lt pirkimo PVM. Dėl tikrinamuoju laikotarpiu nustatytų PVMĮ 18 str. ir kitų įgyvendinančių teisės aktų reikalavimų dėl PVM sumų įtraukimo į PVM atskaitą pažeidimų Vilniaus AVMI Patikrinimo akte, įvertinusi pareiškėjossumokėto (įskaityto) importo PVM sumą, kuri nebuvo įtraukta į PVM atskaitą, Firmai papildomai apskaičiavo 80456 Lt PVM ir atsižvelgusi į kitų mokesčių permokas – 2308,58 Lt PVM delspinigių. Išnagrinėjusi šį Patikrinimo aktą bei pareiškėjos rašytines pastabas Vilniaus AVMI sprendimu Nr. (4.65)-256-127 patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotas PVM ir PVM delspinigių sumas bei atsižvelgusi į atsakomybę sunkinančias bei lengvinančias aplinkybes skyrė 30 proc. dydžio 2948 Lt PVM baudą.

VMI nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėja įformino 161040 kg sūdytų galvijų odų įsigijimą pagal A. K. firmos „Artsana“, V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. IĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už 590204 Lt ir 106237 Lt PVM, iš viso už 696441 Lt. Paaiškino, kad, įvertinusi mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, konstatavo, kad pareiškėja vykdydama sandorius su A. K. firma „Arstana“, S. A. IĮ ir E. V. IĮ buvo nesąžininga, t. y. pareiškėja nesumokėjusi S. A. IĮ ir E. V. IĮ už parduotas odas bei nesidomėjusi šių įmonių bei A. K. firmos „Arstana“ veikla žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog minėtos įmonės į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM, tačiau į PVM atskaitą vis tiek įtraukė minėtų įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą PVM. Įvertinusi pareiškėjos sandorius su V. J. įmone „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ VMI konstatavo, kad šių įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos šių įmonių vardu išrašytose apskaitos dokumentuose, t. y. minėtos įmonės pareiškėjai realiai prekių netiekė, o jų vardu tik buvo įformintos PVM sąskaitos faktūros, dėl ko pareiškėja visiškai nesidomėdama, su kuo palaiko verslo santykius, ir nesiėmusi net elementariausių priemonių tam, kad būtų įvertintas ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumas, elgėsi nesąžiningai. Pažymėjo, jog mokesčių įstatymai nustato, jog mokesčių apskaičiavimas turi būti grindžiamas juridinę galią turinčiais dokumentais, atspindinčiais ūkines operacijas, ūkinius įvykius ir leidžiančiais nustatyti konkretaus apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) dydį bei rėmėsi LVAT praktika PVM atskaitos klausimais.

Atkreipė dėmesį, kad V. J. įmonė „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ, Višnevskio IĮ pardavimo PVM pagal Firmai išrašytas PVM sąskaitas faktūras nemokėjo, o A. K. firma „Arstana“ sandorių su Firma metu sumokėjo labai mažas PVM sumas (57 Lt ir 181 Lt). VMI paaiškino, kad FNTT ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga patvirtina, kad V. J. įmonės „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos, nevyko tokiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos minėtuose buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nurodė, jog LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartyje konstatavo, kad jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar, atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Norint nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visų bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikini kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt. Siekdamas paneigti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo ištirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Tuo pačiu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčio mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas.

VMI teigimu, sprendžiant dėl pareiškėjos sąžiningumo sandoriuose su V. J. įmone „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ pažymėtina, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir S. Š. IĮ bei V. J. įmonės „Garibas“ vyko ne vieną kartą ir tęstinį laikotarpį, todėl šios aplinkybės sudarė galimybę Firmai pasidomėti šių įmonių vardu PVM sąskaitas faktūras išrašiusio ir pasirašiusio, prekes pristačiusio A. K. įgaliojimais atstovauti nurodytas įmones. Pažymėjo, kad pareiškėja taip pat nesiaiškino S. P. PĮ atstovavusio asmens tapatybės ir įgaliojimų veikti šios įmonės vardu. Atkreipė dėmesį, jog iš patikrinimo metu nustatytų aplinkybių matyti, kad Firma nesiaiškino jokių konkretesnių šiuos asmenis bei jų veiklą identifikuojančių duomenų, taip pat nesidomėjo, kodėl A. K. atstovavo ir A. K. firmą „Arstana“, ir V. J. įmonę „Garibas“, ir S. Š. IĮ, kas galėjo sukelti pagrįstų abejonių šio asmens vykdomos veiklos teisėtumu. Be to, pareiškėja nesilankė minėtų įmonių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai turi materialinę bazę veiklai vykdyti, nesidomėjo, kokia veikla šios įmonės užsiima, neieškojo papildomos informacijos apie būsimą verslo partnerį, siekdama įsitikinti, kad partneris pateikė teisingus duomenis, nors įsigydama prekes turėjo tokią galimybę. VMI taip pat atkreipė dėmesį, kad Firma nesudarydavo pirkimo–pardavimo sutarčių, negaudavo krovinio vežimo važtaraščių, ką patvirtina ir E. S. 2003 m. sausio 21 d. ir 2009 m. lapkričio 30 d. apklausos protokolų teikti paaiškinimai, kurie rodo, kad Firma visiškai nesidomėjo, su kuo palaiko verslo santykius, t. y. nesiėmė net elementariausių priemonių tam, kad būtų įvertintas ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumas. Pažymėjo, kad pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad sudarydama sandorius buvo pakankamai rūpestinga, domėjosi partnerių veiklos teisėtumu. VMI paaiškino, jog elgdamasi atidžiai ir rūpestingai pareiškėja galėjo įsitikinti, ar V. J. įmonė „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ atstovavę asmenys teisėtai veikia šių įmonių vardu, ar turi buveinę, veiklos vykdymo vietą, veiklai reikalingus žmogiškuosius, finansinius ir materialinius išteklius bei įvertinti su šių išteklių nebuvimu susijusią riziką, įvertinti PVM sąskaitas faktūras, pasirašiusių asmenų kompetenciją organizuojant prekių pardavimą veiklą, tuo labiau, kad ūkiniai sandoriai vyko tęstinį laikotarpį. VMI teigimu, nagrinėjant pareiškėjos sąžiningumą sandoriuose su E. V. IĮ ir S. A. IĮ svarbiomis laikytinos tos aplinkybės, kad Firma neatsiskaitė su minėtomis įmonėmis už pateiktas odas, todėl darytina išvada, kad pareiškėja žinojo arba galėjo žinoti, kad odų pardavėjai pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. VMI nuomone, toks nurodytas pareiškėjos neveikimas vertintinas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia Firmos teisę į PVM atskaitą pagal minėtų įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Remdamasi LVAT 2005 m. sausio 14 d. nutartimi Nr. A4-848-224 paaiškino, jog nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Lietuvos Respublikos civilinio kodekso normose. Atkreipė dėmesį, jog MAĮ 21 str. garantuoja mokesčio mokėtojo teisę pateikus paklausimą mokesčio administratoriui gauti norminius dokumentus bei kitą informaciją, reikalingą mokesčio įstatymui vykdyti, o paklausimas – vienas iš būdų pasitikrinti sandorio partnerio veiklos teisėtumą.

VMI taip pat paaiškino, kad BK 182 str. 2 d. nusikalstamos veikos sudėčiai, kurios nenustačius buvo nutrauktas ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-1-10030-10, būtina kaltininko tiesioginė tyčia. Kaip nurodyta ir Generalinės prokuratūros nutarime, tiesioginei tyčiai konstatuoti turėtų būti nustatyta, kad E. S. žinojo, jog jam pateiktos A. K. firmos „Arstana“, S. Š. IĮ, V. J. įmonės „Garibas“ PVM sąskaitos faktūros yra suklastotos ir kad jas įtraukdamas į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą jis neteisėtai didina grąžintiną PVM ir norėjo taip elgtis. Nurodė, kad šiuo atveju paneigti Firmos teisę į PVM atskaitą, pagal LVAT praktiką, pakanka konstatuoti, jog pareiškėja turėjo galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, tačiau nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų ūkinių operacijų kontrahentų veiklos teisėtumu.

Pažymėjo, kad MAĮ 87 str. 7 d. 2 p. nustato, kad tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos gražinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Šiuo atveju dėl sprendimo, kuriuo konstatuota, jog Firma neturi teisės į PVM atskaitą vyksta mokestinis ginčas, todėl Vilniaus AVMI sprendimas nėra įsiteisėjęs. VMI paaiškino, kad pareiškėjos PVMĮ 91 str. 11 d. nuostatos būtų vykdomos jeigu PVM permokos (skirtumo) grąžinimas būtų sustabdytas dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, tačiau nagrinėjamu atveju Firmos PVM permoka (skirtumas) nebuvo grąžinta dėl atliekamo mokestinio patikrinimo, todėl Generalinei prokuratūrai nutraukus ikiteisminį tyrimą dėl pareiškėjos savininko E. S. veikos, tačiau neužbaigus Firmos mokestinio patikrinimo, o taip pat ir jį atlikus, tačiau vykstant mokestiniams ginčams PVMĮ 91 str. 11 d. nuostatos netaikytinos.

Nesutiko su Firmos pozicija, kad šiame mokestiniame ginče netaikytina skundžiamuose sprendimuose minima LVAT praktika, nes tikrinamuoju laikotarpiu ji dar nebuvo priimta. Pabrėžė, kad pareiškėjos nurodoma LVAT praktika neprieštarauja tikrinamuoju laikotarpiu galiojusioms reglamentuojančioms PVM atskaitą teisės normoms, o išaiškina šių normų taikymą, todėl tiek VMI, tiek MGK savo sprendimuose pagrįstai vadovavo suformuota LVAT praktika kaip tai numato Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 13 str. nuostatos.

Tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą ir nurodė palaikanti VMI atsiliepime išdėstytus argumentus (b. l. 152).

Pareiškėja pateiktose pastabose nurodė, kad VMI ir LVAT neteisingai suvokia PVM apmokestinimo esmę. Be to, pareiškėjos nuomone, VMI atsiliepimas neturi jokios juridinės galios, nes jį pasirašė neįgaliota tai daryti VMI darbuotoja (b. l. 161–168).

Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas E. S. prašė skundą tenkinti, remdamasis skunde bei paaiškinimuose išdėstytais argumentais (b. l. 169–170).

Teismo posėdyje atsakovės VMI ir trečiojo suinteresuoto asmens Vilniaus AVMI atstovai nedalyvavo, apie teismo posėdžio datą, laiką ir vietą pranešta tinkamai (b. l. 120,121).

Skundas atmestinas.

Iš bylos medžiagos matyti, jog nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas iš esmės kilęs dėl pareiškėjos E. S. firmos „Dikseda“ teisės atskaityti pirkimo PVM pagal A. K. firmos „Artsana“, V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Nustatyta, kad Firma 2001 m. lapkričio 15 d. kreipėsi į Vilniaus AVMI su prašymu iš PVM permokos (skirtumo) įskaityti 869 Lt ir grąžinti 84182 Lt (MGK byla, b. l. 11).

MAĮ 87 str. 6 d. įtvirtinta mokesčių administratoriaus teisė patikrinti mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti mokesčio permoką pagrįstumą.

Nustatyta, jog 2001 m. gruodžio 3 d. pavedimu buvo pradėtas Firmos PVM patikrinimas (MGK byla, b. l. 72). Patikrinimo metu 2002 m. birželio 26 d. buvo gautas dar vienas pareiškėjos prašymas grąžinti PVM permoką, kurios suma 95967 Lt (MGK byla, b. l. 52).

2003 m. kovo 21 d. mokestinis patikrinimas buvo neterminuotai sustabdytas dėl FNTT atliekamo tyrimo (MGK byla, b. l. 78). 2003 m. kovo 26 d. raštu Nr. 6-6-86 Vilniaus AVMI informavo pareiškėją, jog FNTT atlieka tyrimą dėl Firmos PVM grąžinimo teisėtumo, todėl remiantis MAĮ 91 str. 11 d. nuspręsta sustabdyti Firmai PVM 101651 Lt skirtumo grąžinimą (įskaitymą) iki bus gautos FNTT atlikto tyrimo išvados ir priimtas atskiras sprendimas dėl šios PVM sumos grąžinimo (įskaitymo) (b. l. 114).

2010 m. spalio 28 d. Generalinė prokuratūra priėmė nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 06-1-1-10030-10 (b. l. 57–66). Šiame nutarime nurodyta, kad FNTT Specialiųjų užduočių skyriuje buvo atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-10030-10 dėl didelės vertės valstybės biudžeto lėšų įgijimo apgaule, apgaulingo buhalterinės apskaitos tvarkymo, aplaidaus buhalterinės apskaitos tvarkymo, neteisingų duomenų apie pajamas ir pelną pateikimo. Ikiteisminio tyrimo metu E. S. buvo įtariamas dėl nusikalstamos veikos, numatytos Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 182 str. 2 d. (sukčiavimas), padarymo. BK 182 str. 2 d. numatyta veika gali būti padaryta tik esant tiesioginei kaltininko tyčiai, todėl siekiant asmens veiką kvalifikuoti pagal minėtą BK straipsnį turi būti įrodyta, kad jis darydamas nusikaltimą suvokė pavojingą nusikalstamos veikos pobūdį, numatė, kad dėl jo veikimo ar neveikimo gali atsirasti BK numatyti padariniai ir norėjo taip veikti (BK 15 str. 2 d. 2 p.). Vadinasi šio ikiteisminio tyrimo metu turi būti surinkta pakankamai duomenų, kad E. S. žinojo, jog jam pateiktos A. K. firmos „Artsana“, S. Š. IĮ, V. J. įmones „Garibas“ PVM sąskaitos faktūros yra suklastotos ir, kad jas įtraukdamas į E. S. įmonės „Dikseda“ buhalterinę apskaitą bei jose nurodytas PVM sumas įtraukdamas į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą neteisėtai didina grąžintiną PVM ir norėjo taip elgtis. Nutarime taip pat pažymėta, kad vertinant ikiteisminio tyrimo duomenis, konstatuotina, jog A. K. firmos „Artsana“, S. Š. IĮ, V. J. įmonės „Garibas“ galėjo būti naudojamos neteisėtai nusikalstamai veiklai nuslėpti ir realiai jokios veiklos nevykdė, tačiau ikiteisminio tyrimo metu nepavyko surinkti pakankamai duomenų pagrindžiančių, kad ši aplinkybė buvo žinoma E. S.. Nesant tokių duomenų, išlieka abejone, kad A. K. firmos „Artsana“. S. Š. IĮ, V. J. įmonės „Garibas“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras E. S. priėmė ir įtraukė į savo įmonės apskaitą apgaulės įtakoje, ikiteisminio tyrimo metu nepašalinus abejonės, kad nusikalstamo susivienijimo nariai pateikdami įtariamajam aptariamas PVM sąskaitas faktūras jį apgaule įtikino, kad sąskaitose faktūrose nurodytas prekes tikrai teikia A. K. firmos „Artsana“, S. Š. IĮ, V. J. įmonės „Garibas“. Laikytina, kad nesurinkta pakankamai duomenų, pagrindžiančių E. S. kaltę dėl jam inkriminuojamų nusikalstamų veikų. Konstatuota, jog ikiteisminio tyrimo metu išnaudojus visas Lietuvos Respublikos baudžiamojo proceso kodekso (toliau – ir BPK) numatytas priemones nepavyko pagrįsti E. S. kaltės dėl jam inkriminuojamos nusikalstamos veikos, todėl ikiteisminis tyrimas jo atžvilgiu turi būti nutrauktas vadovaujantis BPK 212 str. 2 p. (kai ikiteisminio tyrimo metu nesurenkama pakankamai duomenų, pagrindžiančių įtariamojo kaltę dėl nusikalstamos veikos padarymo).

2010 m. gruodžio 6 d. Vilniaus AVMI gavusi Generalinės prokuratūros nutarimą dėl ikiteisminio tyrimo nutraukimo pratęsė mokestinį patikrinimą (MGK byla, b. l. 79).

2011 m. vasario 4 d. VMI davė leidimą Vilniaus AVMI atlikti Firmos pakartotinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2001 m. birželio 30 d., remdamasi MAĮ 118 str. 1 d. 4 p., nes atsižvelgiant į minėtą Generalinės prokuratūros nutarimą, kuriame yra pateikta FNTT surinkta informacija apie Firmos vadovo faktinį bendradarbiavimą su kitais fiziniais asmenimis, įforminant prekių įsigijimus iš kitų realios ekonominės veiklos nevykdžiusių Lietuvos įmonių, siekiant neteisėtai suformuoti Firmos PVM atskaitą, šios aplinkybės yra laikytinos naujai paaiškėjusiomis aplinkybėmis, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui Firmos patikrinimo metu (MGK byla, b. l. 51).

Vilniaus AVMI atlikusi Firmos mokestinį patikrinimą 2011 m. balandžio 28 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-07-77-6 (b. l. 40–56), kuriame nurodė, kad patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, jog ūkinių operacijų tarp Firmos ir A. K. firmos „Artsana“, V. J. įmonės „Garibas“, S. Š. IĮ, S. A. IĮ bei S. P. IĮ realumas buvo įvertintas remiantis objektyviais faktiniais duomenimis, nustatytais FNTT atlikto ikiteisminio tyrimo ir patikrinimo metu, todėl nustatyta, kad sandoriai – tokie, kaip jie įvardinti išrašytuose dokumentuose, nevyko ir Firma neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal anksčiau nurodytų įmonių išrašytas PVM sąskaitas faktūras, todėl Firma negalėjo atskaityti 93483 Lt pirkimo PVM pagal A. K. firmos „Artsana“, V. J. įmonės „Garibas“, S. Š. IĮ, S. A. IĮ, S. P. IĮ įformintas PVM sąskaitas faktūras. Patikrinimo akte taip pat nustatyta, jog Firma neįsitikino verslo partnerio E. V. įmonės veiklos sąžiningumu. Firmos ūkinė operacija su E. V. įmone pagal pastarosios vardu išrašytą PVM sąskaitą faktūrą buvo vienkartinė, tačiau Firma sutarties nesudarė, nesiėmė veiksmų, kad išsiaiškintų, ar kita sandorio šalis vykdo veiklą turi materialinių išteklių, samdomų darbuotojų, nepasidomėjo jos finansinėmis galimybėmis. Be to, konstatuota, kad nesumokėdama pinigų E. V. įmonei už sūdytas galvijų odas, Firma galėjo žinoti, kad E. V. įmonė apskaičiuoto pardavimo PVM pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą į biudžetą nesumokės, todėl padarė išvadą, kad Firma elgėsi nesąžiningai, dėl ko Firmai nesuteikiama teisė į 12753,90 Lt PVM atskaitą už iš E. V. įmonės įsigytas sūdytas galvijų odas. Patikrinimo akte konstatuota, jog per tikrinamąjį laikotarpį iš deklaruotos grąžintinos iš biudžeto 110882 Lt sumos įskaityta kitiems mokesčiams 40252,73 Lt, tačiau patikrinimo metu nustatyta tik 30426 Lt grąžintina iš biudžeto PVM suma, o kitiems mokesčiams įskaityta 40252,73 Lt, tai per daug įskaityta 9826,73 Lt. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjai vadovaujantis 1993 m. gruodžio 22 d. PVMĮ 36 str. ir 2002 m. kovo 5 d. PVMĮ 123 str. 2 d. apskaičiuota 80456 Lt papildomai mokėtina į biudžetą PVM suma, kuria atitinkamai mažinama grąžintina iš biudžeto PVM suma, taip pat 2308,58 Lt PVM delspinigių.

Vilniaus AVMI 2011 m. birželio 27 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-127 (b. l. 141–148 abi lapo pusės) išnagrinėjusi Patikrinimo aktą bei Firmos rašytines pastabas, patvirtino Patikrinimo aktą ir jame Firmai papildomai apskaičiuotus 80456 Lt PVM, 2308,58 Lt PVM delspinigių bei vadovaudamasi MAĮ 138 str. ir PVMĮ 123 str. 2 d., atsižvelgusi į atsakomybę sunkinančias aplinkybes (pareiškėja siekė neteisėtai pasinaudoti PVM atskaita pagal juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras bei buvo nesąžininga atskaitydama pirkimo PVM) ir į atsakomybę lengvinančias aplinkybes (pareiškėja geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi) Firmai skyrė 30 proc. dydžio 2948 Lt PVM baudą, nuo apskaičiuotos papildomai mokėtinos 9827 Lt PVM sumos.

Pareiškėja apskundė minėtą Vilniaus AVMI sprendimą VMI (MGK byla, b. l. 22–27).

VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2011 m. rugpjūčio 26 d. sprendime Nr. 69-204 (b. l. 134–140 abi lapo pusės) konstatavo, kad V. J. firmos „Garibas“ S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir šių įmonių realiai neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kaip atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl pareiškėja pagal jas neturi teisės į PVM atskaitą. Dėl Firmos sandorių su A. K. firma „Artsana“, S. A. IĮ ir E. V. IĮ VMI konstatavo, jog pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotos galvijų odų įsigijimo ūkinės operacijos įvyko, tačiau A. K. firma „Artsana“, S. A. IĮ ir E. V. IĮ pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, o pareiškėja, būdama neatsiskaičiusi su minėtomis įmonėmis už parduotas odas, o taip pat nesidomėdamas šių įmonių veikla, žinojo arba galėjo žinoti, kad odų pardavėjai į biudžetą pardavimo PVM nesumokės, tačiau į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal minėtų įmonių išrašytas PVM sąskaitas faktūras, todėl nebuvo sąžininga ir neturi teisės į PVM atskaitą.

Sprendime Nr. 69-204 nurodyta, kad Vilniaus AVMI, remdamasi specialisto išvada, kad A. K. firma „Artsana“ realiai jokių prekių ar paslaugų nesuteikdavo, o tik pagal įvairių asmenų prašymus už tam tikrą pinigų sumą išrašydavo PVM sąskaitas faktūras realiai neįvykusioms ūkinėms operacijoms, konstatavo, kad A. K. firmos „Artsana“ pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos realiai neįvyko, tačiau VMI nuomone, sistemiškai vertinant baudžiamosios bylos tyrimo metu apklaustų asmenų parodymus, yra pagrindo manyti, kad Firma realiai įsigydavo galvijų odas iš A. K. firmos „Artsana“ savininko A. K.. Tai, kad A. K. realiai vykdė odų pardavimus, VMI teigimu, patvirtino V. J. liudytojo apklausos metu bei E. S. įtariamojo papildomos apklausos metu bei pats A. K. 2009 m. lapkričio 10 d. įtariamojo papildomos apklausos protokole, nurodė, kad pagal apklausos metu jam pateiktas sąskaitas faktūras realiai pareiškėjai odas pardavė ir pinigus pagal šiuos dokumentus gavo, tačiau VMI atkreipė dėmesį, kad A. K. firma pardavimo PVM nesumokėjo ir vertinant ikiteisminio tyrimo medžiagą daroma prielaida, kad tik imituodama veiklą sandorių vykdymo su Firma laikotarpiu sumokėjo labai nedideles PVM sumas (57 Lt ir 181 Lt), kai Firma į atskaitą įtraukė 38787,84 Lt PVM sumą pagal A. K. firmos „Artsana“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

VMI Sprendime Nr. 69-204 pažymėjo, jog nors Vilniaus AVMI padarė išvadą, kad A. K. firma „Artsana“, V. J. firma „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ ir S. A. IĮ negalėjo parduoti pareiškėjai galvijų odų, nes neturėjo veiklos vykdymui reikalingų resursų, šios įmonės veiklos nevykdė ir prekių nepardavė, tačiau VMI nuomone, iš ikiteisminio tyrimo metu teiktų minėtų asmenų parodymų matyti, kad V. J. įmonės „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu galimai veikė A. K. arba nenustatyti asmenys, o Firma prekes įsigijo realiai. Sprendime Nr. 69-204 taip pat nurodoma, kad tai, jog S. A. IĮ, kai jos vardu buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra dėl odų pardavimo Firmai, neturėjo skerdyklos, kitokių sandėliavimo patalpų, buvo praradusi teisę verstis gyvulių skerdimo veikla, ar tai, kad įmonė neturėjo savo vardu registruotų transporto priemonių, nepaneigia minėtų sandorių dėl odų perpardavimo realumo, tačiau sprendžiant klausimą dėl pareiškėjos teises į PVM atskaitą reikšminga aplinkybė, kad tiek S. A. IĮ, tiek E. V. IĮ pardavimo PVM pagal Firmai išrašytas PVM sąskaitas faktūras į biudžetą nesumokėjo.

Taigi VMI 2011 m. rugpjūčio 26 d. sprendimu Nr. 69-204 (b. l. 134–140 abi lapo pusės) konstatavo, jog vadovaujantis MAĮ ir PVMĮ nuostatomis, LVAT praktika tokio pobūdžio bylose bei įvertinusi mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes konstatuotina, kad Vilniaus AVMI pagrįstai pareiškėjai neleido pasinaudoti PVM atskaita pagal minėtų įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, todėl VMI patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą Nr. (4.65)-256-127.

Pareiškėja nesutikdama su sprendimu Nr. 69-204 apskundė jį MGK (b. l. 28–39), kuri 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. S-252 (7-211/2011) patvirtino VMI sprendimą Nr. 69-204 (b. l. 13–27).

Pagal pareiškėjos prašymo grąžinti PVM pateikimo metu galiojusio 1993 m. gruodžio 22 d. PVMĮ 18 str. atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas buvo galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose.

Teismas pažymi, kad kaip yra išaiškinusi LVAT plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nustačius, jog PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios.

PVM sąskaitų faktūrų, juridinė galia, nuo kurios priklauso mokesčių mokėtojo teisė atskaityti pirkimo PVM, sietina ne tik su formaliųjų apskaitos rekvizitų užfiksavimu apskaitos dokumente, bet ir su realiu prekių ar paslaugų įsigijimu, taip pat su realiai ūkinėje operacijoje dalyvavusiais ūkio subjektais. Sukurti PVM objektą bei teisėtai išrašyti PVM sąskaitą faktūrą gali tik PVM mokėtojai, todėl nustačius, kad prekių ar paslaugų įsigijimas realiai nebuvo vykdomas arba buvo vykdomas ne iš PVM sąskaitoje nurodytų asmenų, t. y. ne iš PVM mokėtojų, PVM sąskaitos faktūros pripažįstamos neturinčiomis juridinės galios ir teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota.

Įvertinus ikiteisminio tyrimo apklausų protokolus (MGK byla, b. l. 127–145, 147–192, 198–207 ), bei Patikrinimo aktą darytina išvada, kad VMI pagrįstai konstatavo, jog Firma realiai įsigijo odas pagal V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, tačiau jose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir šių įmonių neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kaip atvaizduota, nes V. J. įmonės „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu galimai veikė A. K. arba nenustatyti asmenys. Taigi byloje esantys įrodymai patvirtina, kad sandoriai įvyko ne tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų. Pasinaudojant kitų įmonių vardu išrašytais dokumentais buvo įformintos ūkinės operacijos, kurias atliko kiti asmenys, nes šios įmonės tikrovėje pareiškėjai prekių nepardavė.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas daro išvadą, jog pareiškėjos skundžiamuose sprendimuose pagrįstai nustatyta, jog Firma neturėjo teisės atskaityti PVM pagal V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, nes pastarosios nelaikytinos juridinę galią turinčiu apskaitos dokumentu.

Pažymėtina, jog minėtoje 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 LVAT plenarinė sesija taip pat konstatavo, jog vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.

Teismas pažymi, kad teisę į PVM atskaitą mokesčio mokėtojas įgyja tik tuo atveju, jeigu jis prekes įgyja iš PVM mokėtojo, kuris pagal įstatymus privalo sumokėti šias mokesčio sumas. Tai įpareigoja mokesčio mokėtoją, pageidaujantį pasinaudoti šia teise, imtis visų įmanomų priemonių, kad įsitikintų, jog PVM sąskaitos faktūros atspindi tikrąjį ūkinių operacijų turinį, jog sandorį sudaro su šiuose buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodytu ūkio subjektu (LVAT 2006 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006). Be to, pareiga domėtis verslo partnerio veiklos teisėtumu išplaukia iš sąžiningumo, kuris yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus.

Kaip jau minėta, ikiteisminio tyrimo bei mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad A. K. firma „Artsana“, S. A. IĮ ir E. V. IĮ nesumokėjo į biudžetą pardavimo PVM, tačiau net ir nustačius šią aplinkybę Firma neprarastų teisės į PVM atskaitą, jei būtų nustatyta, jog ji elgėsi sąžiningai.

Siekiant nustatyti mokesčių mokėtojo sąžiningumą, t. y., ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt.

Mokesčių administratorius nustatė, kad Firma nesilankė savo verslo partnerių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai turi materialine bazę veiklai vykdyti, nesidomėjo, kokia veikla šios įmones užsiima, neieškojo papildomos informacijos apie būsimą verslo partnerį, siekdama įsitikinti, kad partneris pateikė teisingus duomenis, nors įsigydama prekes turėjo tokią galimybę. Firma nesudarydavo pirkimo–pardavimo sutarčių, negaudavo krovinio vežimo važtaraščių. Be to, Firma neatsiskaitė su E. V. IĮ ir S. A. IĮ už pateiktas odas.

Iš ikiteisminio tyrimo metu apklausto Firmos savininko E. S. apklausos protokolų taip pat matyti, jog pastarasis nesidomėjo savo verslo partnerių veikla – nurodė, kad nežino, iš kur V. J. įmone „Garibas“ gauna sūdytas galvijų odas, nežino, ar A. K. dirba įmonėje „Garibas“, nes asmeniškai jokio įgaliojimo nematė, S. P. PĮ atstovavusį asmenį apibūdino kaip J. S. (J. S.), kuris yra jo sutuoktinės pusseserės vyras, pažįstamą (MGK byla, b. l. 161–164, 166–168, 169–170). Teismui Firma taip pat nenurodė jokių argumentų, pagrindžiančių, jog ji buvo pakankamai rūpestinga ir bent minimaliai domėjosi sandorio partnerių veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos apie kontrahentus, ją gavo, ar negavo.

Įvertinęs išdėstytas aplinkybes, teismas daro išvadą, kad tiek Vilniaus AVMI, tiek ir VMI bei MGK savo sprendimuose pagrįstai konstatavo, jog Firma elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, ar turėjo galimybę žinoti, kad minėtos įmonės pardavimo PVM nesumokės. Teismo vertinimu, nustačius, kad nėra PVM atskaitos realizavimo sąlygų, mokesčių administratorius bei MGK pagrįstai konstatavo, kad PVM atskaita pagal A. K. firmos „Artsana“, V. J. firmos „Garibas“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ PVM sąskaitas faktūras negalima.

Teismo vertinimu, pareiškėja neįrodė, kad ėmėsi visų protingų priemonių savo veiklos partnerių veiklos teisėtumui patikrinti, o mokesčių administratorius savo ruožtu įrodė pareiškėjos veiklos partnerių neteisėtus veiksmus taip pat surinko bei nagrinėjo įrodymus dėl pareiškėjos nesąžiningo elgesio šioje situacijoje. Tokiu atveju įrodinėjimo, kad ėmėsi tinkamų priemonių partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, našta priklauso pareiškėjai, tačiau ji šiuo klausimu svarių įrodymų nepateikė.

Dėl pareiškėjos argumentų, jog PVM permoka pagal PVMĮ 91 str. turėjo būti grąžinta iškart nutraukus ikiteisminį tyrimą, teismas pažymi, jog šiuo atveju PVMĮ 91 str. 6 d. (anksčiau 11 d.) netaikytina, kadangi pareiškėjos nurodomas atvejis taikytinas tuo atveju, kai PVM skirtumo grąžinimas ar įskaitymas sustabdomas, kai įgaliotos tirti nusikaltimus institucijos mokesčio administratoriui pateikia duomenis apie pradėtą PVM mokėtojo veiklos tyrimą dėl nusikalstamos veikos, jeigu tai yra susiję ar gali būti susiję su netinkamu PVM mokėtojo prievolių vykdymu (įskaitant neteisėtą PVM skirtumo grąžinimą ir įskaitymą). Teismas atkreipia dėmesį, jog nagrinėjamu atveju PVM grąžinimas buvo sustabdytas dėl mokestinio patikrinimo atlikimo.

Teismas taip pat nesutinka su pareiškėjos argumentais dėl duomenų, kurių pagrindu mokesčių administratorius, be kita ko, paneigė Firmos teisę į PVM atskaitą ir įrodinėjo Firmos nesąžiningumą, įrodomosios galios neturėjimu. Kaip minėta, mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko remdamasis FNTT atlikto ikiteisminio tyrimo medžiaga. MAĮ 72 str. 1 d. nustato, kad mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą šio įstatymo nustatyta tvarka. Mokestis tokiu būdu gali būti apskaičiuojamas tais atvejais, kai šios institucijos pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, tačiau nėra įgaliotos nustatyta tvarka atlikti mokesčių administravimo veiksmų. Atkreiptinas dėmesys, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra konstatavęs, kad FNTT pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, bei pripažinęs, kad pagal MAĮ 72 str. nuostatas mokesčių administratorius turi teisę, remtis šios tarnybos dokumentais, apskaičiuoti pareiškėjo nesumokėtus mokesčius bei delspinigius ir skirti jam baudas (LAVT 2009 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-388/2009, 2008 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-1507/2008). Taigi teismui nekyla abejonių dėl mokesčių administratoriaus teisės remtis FNTT surinktais duomenimis, tarp jų – ir įtariamųjų bei liudytojų apklausos protokolais, specialisto išvadomis nustatant ūkinių operacijų turinį bei sąžiningumo kriterijų nebuvimą pareiškėjos veiksmuose. Pažymėtina ir tai, kad FNTT atliktas ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas nepavykus pagrįsti E. S. kaltės dėl jam inkriminuojamos nusikalstamos veikos, nepaneigia ikiteisminio tyrimo medžiagos naudojimo mokestiniame patikrinime teisėtumo. Be to, kaip teisingai pažymėjo atsakovė, ikiteisminio tyrimo metu E. S. buvo įtariamas BK 182 str. 2 d. numatytos veikos padarymu, tačiau nusikalstamos veikos sudėčiai buvo būtina nustatyti kaltininko tiesioginę tyčią, o nagrinėjamo mokestinio ginčo atveju paneigti Firmos teisei į PVM atskaitą pakanka konstatuoti, jog pareiškėja turėjo galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, tačiau nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų ūkinių operacijų kontrahentų veiklos teisėtumu, kas ir buvo nustatyta Vilniaus AVMI, VMI ir MGK sprendimuose.

Teismas pažymi, kad kaip teisingai nurodė MGK sprendime Nr. S-252 (7-211/2011), LVAT plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kuria iš esmės remiamasi vėlesnėse LVAT nutartyse, aiškinant PVM sistemą, teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlygas, aiškino būtent iki 2002 m. liepos 1 d. galiojusio PVMĮ nuostatais, kurios taikytinos nagrinėjant šį mokestinį ginčą, todėl sprendžiant šią bylą, turi būti vadovaujamasi minėta LVAT nutartimi. Be to, teismas pažymi, kad tiek iki 2002 m. liepos 1 d. galiojusiame PVMĮ tiek ir naujajame PVMĮ teisės į PVM atskaitą esmė nepasikeitė, todėl LVAT išaiškinimai šiais klausimais taikytini ir 2000–2001 m. pareiškėjos vykdytoms ūkinėms–finansinėms operacijoms įvertinti.

Teismas taip pat kritiškai vertina pareiškėjos teiginius, jog Vilniaus AVMI 2010 m. gruodžio 6 d. savavališkai neteisėtai atnaujino Firmos mokestinį patikrinimą, net negavusi VMI leidimo, kuris buvo išduotas tik 2011 m. vasario 7 d. Teismas pažymi, kad pareiškėja klaidingai tapatina patikrinimo atnaujinimą bei pakartotinį mokestinį patikrinimą. Pagal MAĮ 118 str. 1 d. 4 p. VMI leidimas reikalingas pakartotiniam mokestiniam patikrinimui atlikti, tuo tarpu sustabdyto mokestinio patikrinimo atnaujinimui toks leidimas nereikalingas ir jis, išnykus aplinkybėms, dėl kurių mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas turi būti nedelsiant atnaujintas ir užbaigtas.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog pareiškėja neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal PVM sąskaitas faktūras išrašytas nurodytų įmonių, kadangi atlikdama jomis įformintas ūkines operacijas veikė nesąžiningai ir šios aplinkybės jokiais įrodymais nepaneigė.

Atsižvelgiant į išdėstytą, teismas daro išvadą, kad E. S. firmos „Dikseda“ skundžiami MGK 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimas Nr. S-252 (7-211/2011), VMI 2011 m. rugpjūčio 26 d. sprendimas Nr. 69-204 ir Vilniaus AVMI 2011 m. birželio 27 d. sprendimas Nr. (4.65)-256-127 yra teisėti ir pagrįsti, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Atmesti pareiškėjos E. S. firmos „Dikseda“ skundą kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.