Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Rasa Ragulskytė-Markovienė, dalyvaujant pareiškėjui G. Š. ir jo atstovui advokatui Arūnui Skuolevičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. Š. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Atkreipė dėmesį, kad tiek Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 35 str. 19 p. (paklausimo metu), tiek GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. (mokestinio ginčo laikotarpiu 2003–2006 m.) ūkininko pajamų apmokestinimo nuostatos buvo vienodos, t. y. pajamos, gautos iš žemės ūkio veiklos, GPM neapmokestinamos. Nurodė, kad Klaipėdos AVMI 2000-10-04 rašte Nr. 06-2/529, 2000-12-15 rašte Nr. 06-2/529, 2001-01-16 rašte Nr. 13-05/7, VMI 2001-03-08 rašte Nr. 08-3-05-2250, 2001-03-28 rašte Nr. 08-3-05-3015 nėra nurodyta, kad paslaugos žemės ūkiui, nurodytos EVRK A sekcijos 01 skyriaus 01.4 grupėje, tik tada yra žemės ūkio veikla, jeigu jos teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams. Priešingai, minėtuose raštuose nurodyta, kad kitos paslaugos (būdingos), kurios pagal EVRK nėra žemės ūkio veikla, kad būtų žemės ūkio veikla, turi būti teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams. Minėtuose raštuose akcentuota, jog svarbiausia, kad vykdoma veikla atitiktų nurodytas EVRK žemės ūkio veiklų grupes ir kad visos valdymo institucijos ir visi ūkio subjektai privalo vadovautis EVRK.

Pažymėjo, kad minėtuose raštuose taip pat nenurodyta, kad sąvoka „ūkininko ūkyje“ apima tik ūkininko valdomą žemės ūkio paskirties žemę. Priešingai, sąvoka „ūkininko ūkyje“ nėra akcentuojama, nes Klaipėdos AVMI 2000-12-05 rašte Nr. 06-2/529, VMI 2000-12-01 rašte Nr. 08-03-02-14650 ir Klaipėdos AVMI 2001-01-16 rašte Nr. 13-05/7 ji net nevartojama, o kalbama apie ūkininko ir ūkio vykdomą veiklą. Atkreipė dėmesį, kad nei viename rašte nėra nurodyta, kad ūkininko ūkis yra teritoriškai (geografiškai) apribotas ūkininko valdoma žeme. Be to, iš minėtuose raštuose minimų Ūkininko ūkio įstatymo redakcijų matyti, kad ūkininko ūkis nėra teritoriškai apribotas ūkininko valdoma žeme. Pabrėžė, kad sąvoka „ūkininko ūkyje“ nėra išaiškinta nei GPM įstatyme, nei GPM įstatymo apibendrintame komentare.

Nurodė, kad mokesčių administratoriui buvo teikiamos pareiškėjo Fizinių asmenų pajamų mokesčio deklaracijos, kuriose prie gyventojų neapmokestinamųjų pajamų priskiriamos ūkininko ir jo partnerio gautos pajamos už ūkininko ūkyje vykdomą žemės ūkio paslaugų veiklą, ir buvo nurodomas 0 proc. GPM tarifas. Be to, šią mokesčių administratoriaus suformuotą nuomonę visiškai pagrindė 2001 m. rugsėjo–spalio mėnesiais atliktas mokestinis patikrinimas, kurio metu nenustatyta jokių GPM mokėjimo pažeidimų, nors ūkis vykdė tapačią veiklą pagal EVRK A01.41.20, t. y. pajamos, gautos už želdinimo ir želdinių priežiūros paslaugų teikimą, mokesčių administratoriaus buvo pripažintos kaip ūkininko pajamos gautos iš ūkyje vykdomos žemės ūkio veiklos. Mano, kad mokestinio patikrinimo aktą galima prilyginti raštiškai konsultacijai.

Pažymėjo, kad žemės ūkio administravimas yra Žemės ūkio ministerijos prerogatyva, o Žemės ūkio ministerijos 2002-02-18 rašte Nr. 4201-15-B-58 specialistai taip pat nenurodė, kad veiklos, nurodytos EVRK A sekcijos 01.4 klasėje (žemdirbystę aptarnaujančios veiklos), įskaitant ir želdinimo bei želdinių priežiūros paslaugos, turi būti teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams, kad būtų žemės ūkio paslaugos, t. y. žemės ūkio veikla. Minėtame rašte taip pat nenurodyta, kad paslaugas reikėtų teikti ūkininko valdomoje žemės ūkio paskirties žemėje, kad tokia veikla būtų žemės ūkio veikla.

Paaiškino, kad 2002-07-02 GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentare mokesčių administratorius neteisingai nurodo paslaugų žemės ūkiui sąrašą, nes minimas Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1995-12-27 įsakymas Nr. 134 yra ne „paslaugų žemės ūkiui sąrašas“, o „paslaugų žemės ūkiui, kurioms taikoma pelno mokesčio lengvata, sąrašas“. Be to, pats mokesčių administratorius savo 2001-03-08 rašte Nr. 08-3-05-2250 nurodė, kad ūkininkams negali būti taikomas minėtas įsakymas. Mano, kad ūkininkams negali būti taikomas ir Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2003-12-31 įsakymas Nr. 1K-313, kuriame reglamentuojamos pelno, o ne pajamų mokesčio lengvatos, nes Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) sprendime administracinėje byloje Nr. A556-605/2010 konstatavo, kad mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas neturėjo pagrindo remtis Lietuvos Respublikos finansų ministro 1995-12-27 įsakymu Nr. 134 ir 2003-12-31 įsakymu Nr. 1K-313.

Mano, kad komentare turėjo būti nurodytas Paslaugų žemės ūkiui sąrašas, patvirtintas Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministerijos 2002-12-31 įsakymu Nr. 528. Taigi komentare nurodyta sudėtinė žemės ūkio veiklos dalis „Paslaugų žemės ūkiui teikimas“ yra ne paslaugų žemės ūkio subjektui teikimas, o paslaugų žemės ūkiui (Žemės ūkio ministerijos patvirtintame sąraše numatyta su žemės ūkiu susijusi veikla) teikimas. Be to, komentare išvardytos tokios paslaugos žemės ūkiui, kurių ūkininkas niekaip negali atlikti savo žemės ūkio paskirties žemėje, pavyzdžiui, laukų paruošimo, žemės dirbimo, tręšimo ir kitos paslaugos. Taip pat nurodytos ir tokios paslaugos, kurios atliekamos ne žemės ūkio paskirties žemėje, bet kitos paskirties žemėje, pavyzdžiui, žemės ūkio subjektų pagamintų, apdorotų bei perdirbtų produktų transportavimo paslaugos. Paaiškino, kad nuostata, jog visos paslaugos žemės ūkiui tik tada yra žemės ūkio veikla, jeigu šios paslaugos teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams, VMI viešoje centrinėje mokesčių informacinėje sistemoje pasirodė tik 2010-04-18, nors minėtame įsakyme nėra nuostatos, kad visos jame išvardintos paslaugos turi būti teikiamos žemės ūkių veiklos subjektams, kad būtų žemės ūkio veikla.

Atkreipė dėmesį, kad minėtuose mokesčių administratoriaus raštuose sąvoka „žemės ūkio veikla“ nebuvo aiškinama, tačiau mano, kad sudėtinė žemės ūkio veiklos dalis „paslaugų žemės ūkiui teikimas“ reiškia ne paslaugų žemės ūkio veiklos subjektams teikimą, o paslaugų, išvardintų sąraše „Paslaugos žemės ūkiui“, teikimą. Mano, kad mokesčių mokėtojui mokestiniai reikalavimai šiuo atveju negali būti keliami, kadangi mokesčių administratoriaus raštiški paaiškinimai ir apibendrintas GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentaras mokestinio ginčo laikotarpiu (2003–2006 m.) yra prieštaringi ir dviprasmiški.

Pažymėjo, kad Mokestinių ginčų komisija visiškai ignoravo pateiktą informaciją, kad ūkininkas G. Š., kaip Bruzdeilyno žemės ūkio agroserviso kooperatinės bendrovės pirmininkas, dar 2001-01-04 kreipėsi į VMI dėl ūkininko žemės ūkio veiklos apmokestinimo ir gavo paaiškinimą, kokios paslaugos turi būti teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams, kad būtų taikomos mokestinės lengvatos. Tai įrodo, kad pareiškėjas kreipėsi į mokesčių administratorių dėl atitinkamo mokesčio mokėjimo, o pastarasis suteikė tuo klausimu klaidingą konsultaciją. Be to, Mokestinių ginčų komisija visiškai ignoravo informaciją, kad tiek ūkininkas G. Š., tiek ūkininkas G. B. buvo to paties žemės ūkio kooperatyvo nariai ir kad ūkininkas G. B. buvo įpareigotas raštu VMI išsiaiškinti ūkininko ūkio veiklos apmokestinimą, t. y. ūkininkas G. B. veikė kaip Bruzdeilyno žemės ūkio agroserviso kooperatinės bendrovės ir tuo pačiu kaip ūkininko G. Š. atstovas.

Atkreipė dėmesį, kad Mokestinių ginčų komisijos minimas 2003-10-02 VMI raštas Nr. (13-05)-D8-8130 dėl kaimo amatų veiklos nėra konsultacija dėl ūkininko žemės ūkio veiklos apmokestinimo. Mano, kad Mokestinių ginčų komisija nepaneigė, jog lengvata pajamoms iš žemės ūkio veiklos taikoma nepriklausomai nuo to, ar paslaugos yra teikiamos žemės ūkio veiklos subjektams ar ne, ir pripažįsta, kad pajamos, gautos iš veiklos pagal EVRK A.01.4, yra pajamos iš žemės ūkio veiklos, nepriklausomai nuo to ar jos suteiktas žemės ūkio veiklos subjektams ar ne, tik turi būti skirtingai apmokestinamos, nors GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. nustatyta, kad ūkininko pajamos iš žemės ūkio veiklos ūkyje yra neapmokestinamos. Nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija neįvertino fakto, kad apibendrintame GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentare pateiktas ne paslaugų žemės ūkiui sąrašas, o paslaugų žemės ūkiui, kurioms taikoma pelno mokesčio lengvata, sąrašas. Be to, Mokestinių ginčų komisija visiškai neatkreipė dėmesio į teismo ekspertės V. L. pažymą.

Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas į VMI kreipėsi tik 2003-09-12, kuri jam 2003-10-02 raštu Nr. (13-05)-D8-8130 atsakė, jog jeigu ūkininkas verčiasi ne žemės ūkio veikla, jo pajamos pagal GPM įstatymo 6 str. 2 d. 9 p. turi būti apmokestinamos 15 proc. pajamų mokesčio tarifu. Minėtame rašte taip pat nurodyta, jog ūkininko ir jo parnerių gautos pajamos neapmokestinamos pagal GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. tuo atveju, jeigu jos yra už ūkininko ūkyje, įregistruotame Lietuvos Respublikos ūkininko ūkio įstatymo nustatyta tvarka, vykdomą žemės ūkio veiklą. Pažymėjo, kad nors 2001-01-04 į mokesčių administratorių kreipėsi ne pats pareiškėjas, o Bruzdeilyno žemės ūkio ir agroserviso kooperatinė bendrovė, tačiau atsakyme į minėtą paklausimą VMI nurodė tokį atitinkamų normų taikymą, dėl kurio buvo pasisakyta įsiteisėjusiame LVAT sprendime pareiškėjo atžvilgiu. Atkreipė dėmesį, kad kiti pareiškėjo nurodyti raštai nėra adresuoti konkrečiai pareiškėjui. Be to, juose yra akcentuota, jog tam, kad pajamos iš ūkininko ūkio nebūtų apmokestinamos, jos turi būti suteikiamos žemės ūkiui.

Nurodė, kad LVAT pareiškėjo mokestiniame ginče konstatavo, kad tiek tikrinto laikotarpio pradžioje, tiek pabaigoje pajamų neapmokestinimas buvo siejamas su ūkininko ūkyje vykdoma žemės ūkio veikla. LVAT nekilo abejonių dėl galiojusių teisės normų turinio konstatuojant, kad nors pareiškėjo teiktos paslaugos atitinka EVRK A sekcijos 01 skyriaus 01.4 grupės nuostatas, tačiau tokio pobūdžio žemės ūkio paslaugas ūkininkas turi teikti žemės ūkiui (išimtinai žemės ūkio subjektui). Pažymėjo, kad mokesčių administratorius mokesčių mokėtojams nėra pateikęs priešingos konsultacijos, todėl nėra pagrindo pareiškėjo atleisti nuo 69 083 Lt GPM delspinigių. Nurodė, kad, sprendžiant atleidimo nuo baudos klausimą, buvo vadovaujamasi tais pačiais pagrindais kaip ir sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių, tačiau mokesčių mokėtojas nuo paskirtos baudos gali būti atleistas tik tuo atveju, kai su paskirta bauda susijęs mokestis yra sumokėtas, priverstinai išieškotas ar su bauda susijusio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ 88 str. nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimo nepateikė.

Teismo posėdyje pareiškėjas ir jo atstovas nurodė, kad palaiko skundą, ir prašė jį tenkinti.

Atsakovės ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai į teismo posėdį neatvyko, apie posėdžio laiką ir vietą jiems pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Remiantis byloje esančiais rašytiniais įrodymais, nustatyta, kad G. Š. 2012-11-05 pateikė Klaipėdos AVMI prašymą atleisti nuo delspinigių ir baudų (141 985 Lt GPM delspinigių ir 20 486 Lt GPM baudos) (t. 1, Mokestinių ginčų komisijos bylos Nr. 6.11-03(7-64/2013) l. 11–13). Klaipėdos AVMI 2012-11-30 sprendimu Nr. (6.5)-100 „Dėl atleidimo nuo baudų ir delspinigių“ atleido pareiškėją nuo papildomai apskaičiuotų 72 902 Lt GPM delspinigių mokėjimo (t. 1, b. l. 18–21). VMI 2013-02-04 sprendimu Nr. 68-22 patvirtino Klaipėdos AVMI 2012-11-30 sprendimą Nr. (6.5)-100 (t. 1, b. l. 25–28). Mokestinių ginčų komisija 2013-05-06 sprendimu Nr. S-76(7-64/2013) patvirtino VMI 2013-02-04 sprendimą Nr. 68-22 (t. 1, b. l. 115–119).

Byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos 2013-05-06 sprendimo Nr. S-76(7-64/2013), VMI 2013-02-04 sprendimo Nr. 68-22 ir Klaipėdos AVMI 2012-11-30 sprendimo Nr. (6.5)-100 teisėtumo ir pagrįstumo. Skundžiamais sprendimais buvo atsisakyta atleisti pareiškėją nuo dalies apskaičiuotų (69 083 Lt) GPM delspinigių ir 20 486 Lt GPM baudos mokėjimo, t. y. ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė atleisti pareiškėją nuo dalies jam apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos mokėjimo. Iš bylos medžiagos matyti, kad byloje nėra ginčo dėl Klaipėdos AVMI 2012-11-30 sprendimo Nr. (6.5)-100 dalies, kuria dėl užsitęsusio ginčo nagrinėjimo pareiškėjas atleistas nuo dalies (72 902 Lt) GPM delspinigių.

Ginčo teisinius santykius dėl atleidimo nuo apskaičiuotų, bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ir paskirtos baudos reglamentuoja MAĮ, kurio 141 str. 1 d. išvardyti atleidimo nuo pagal šį įstatymą paskirtų baudų mokėjimo pagrindai, pateiktas baigtinis jų sąrašas. MAĮ 100 str., nustatantis galimybę atleisti mokesčių mokėtoją nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, taip pat nukreipia į šio įstatymo 141 str. 1 d. nuostatas.

Iš pareiškėjo skundo matyti, kad jis prašymą atleisti nuo delspinigių ir baudos iš esmės kildina iš MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., kuriame yra įtvirtintas atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindas – kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. Pareiškėjas nekelia ginčo dėl kitų MAĮ 100 ir 141 str. įtvirtintų atleidimo nuo baudų ir delspinigių pagrindų taikymo, todėl jų taikymas nėra šio ginčo dalykas ir nebus analizuojamas.

LVAT savo praktikoje laikosi pozicijos, kad, siekiant pasinaudoti MAĮ 141 str. 1 d. 4 p. nurodytu atleidimo nuo minėtų sumų pagrindu, mokesčio mokėtojui tenka pareiga įrodyti, kad jis dėl atitinkamo mokesčio mokėjimo, mokėtino tam tikru laikotarpiu, kreipėsi į mokesčių administratorių, o pastarasis jam suteikė tuo klausimu klaidingą konsultaciją. Pagal šios nors prasmę mokesčių mokėtojo atleidimą nuo delspinigių ir baudų lemia ne bet kokia klaidinga konsultacija. Priešingai, mokesčių administratoriaus konsultacija turi būti tas faktas, kuris nulėmė mokesčių mokėtojo padarytą mokesčių įstatymų pažeidimą. Vadinasi, vertinant laiko atžvilgiu, ji turi būti suteikta prieš mokesčių įstatymo pažeidimą. Be to, mokesčių administratoriaus konsultacijoje nagrinėtas klausimas turi atitikti aplinkybes, dėl kurių konstatuotas mokesčių įstatymų pažeidimas, tai yra konsultacija turi būti pateikta mokesčių mokėtojui nurodant iš principo analogišką situaciją, dėl kurios vėliau jo atžvilgiu konstatuojamas mokesčių įstatymų pažeidimas (LVAT 2012-02-03 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-13/2012).

Taigi, vertinant, remiantis MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., pareiškėjo pateiktą prašymą, turi būti analizuojami šie klausimai: 1) apmokestinimui taikytinas teisinis reglamentavimas; 2) pareiškėjo (ar jo atstovo) individualūs kreipimaisi į mokesčių administratorių; 3) mokesčių administratoriaus individualaus pobūdžio paaiškinimai, skirti pareiškėjui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais; 4) sprendimai, kuriais nustatytas mokesčių įstatymų pažeidimas; 5) bylai aktualus apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas.

Pareiškėjas iš esmės ginčija mokesčių administratoriaus pateiktą tam tikrų sąvokų aiškinimą, joms suteikiamą prasmę dėl taikytinos mokesčio lengvatos, t. y. pajamų neapmokestinimo. Be to, pareiškėjas laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius jį suklaidino konsultacijose neišaiškindamas tam tikrų apmokestinimui svarbių sąvokų. Nors mokesčio mokėtojui pagal Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004-07-26 įsakymo Nr. VA-144 1. 1 p., 14 p. ir LVAT praktiką (2012-02-03 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-13/2012) tenka pareiga kartu su prašymu pateikti šį prašymą pagrindžiančius dokumentus, tačiau byloje ir prie jos pridėtose bylose nėra pateikta kreipimųsi, į kuriuos atsakydamas mokesčių administratorius, pareiškėjo nuomone, jį suklaidino. Todėl teismas neturi galimybės įvertinti, ar pareiškėjas į mokesčių administratorių kreipėsi nurodydamas analogišką situaciją, dėl kurios vėliau jo atžvilgiu konstatuotas mokesčių įstatymų pažeidimas, t. y. ar buvo paminėtos visos situacijos vertinimui reikšmingos aplinkybės, kurios iš esmės galėjo įtakoti mokesčių administratoriaus konsultacijos turinį. Be to, tam tikrų sąvokų neišaiškinimas konsultacijose besąlygiškai negali būti laikomas mokesčių mokėtojo klaidinimu, nes, jau minėta kad esant neaiškiam kreipimųsi į mokesčių administratorių turiniui, lieka neaišku, ar pareiškėjas prašė mokesčių administratoriaus išaiškinti mokesčių įstatyme vartojamus terminus.

Įstatymų leidėjas atleidimą nuo delspinigių ir baudų expressis verbis susiejo su klaidingu apibendrintu mokesčio įstatymo paaiškinimu arba mokesčių administratoriaus suteikta klaidinga konsultacija (MAĮ 141 str. 1 d. 4 p.). Todėl šiuo atveju, siekiant atleisti pareiškėją nuo delspinigių ir baudos pagal MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., būtina nustatyti faktinę aplinkybę, kad mokesčių mokėtojo mokestinių pareigų nesilaikymas buvo nulemtas paties mokesčių administratoriaus, t. y. būtina nustatyti, kad mokesčių administratorius būtent pareiškėjui (ar jo atstovui) suteikė klaidingą konsultaciją, kuri nulėmė jo padarytą mokesčių įstatymų pažeidimą, arba, kad padarytą mokesčių įstatymų pažeidimą lėmė klaidingas apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas.

Pažymėtina, kad pareiškėjas individualią klaidingą konsultaciją sieja su Klaipėdos AVMI ir VMI pateiktais raštiškais paaiškinimais, o klaidingą apibendrintą mokesčio įstatymo paaiškinimą – su GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentare pateiktais išaiškinimais. Be to, mano, kad mokestinio patikrinimo aktą galima prilyginti raštiškai konsultacijai, nes 2001 m. rugsėjo–spalio mėnesiais buvo atliktas mokestinis patikrinimas, kurio metu nenustatyta jokių GPM mokėjimo pažeidimų.

Matyti, kad MAĮ 141 str. 1 d. 4 p. vartojamos sąvokos yra išaiškintos to paties teisės akto 2 str.: konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais – mokesčių administratoriaus individualaus pobūdžio paaiškinimas, skirtas konkrečiam mokesčių mokėtojui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 2 str. 5 d.); apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas – su Finansų ministerija suderinta centrinio mokesčių administratoriaus arba kitos šiuo Įstatymu tam įgaliotos institucijos pateikta nuomonė, kaip mokesčių administratorius ar minėta institucija supranta ir taiko mokesčio įstatymo nuostatas (MAĮ 2 str. 1 d.). Iš MAĮ 2 str. 5 d. įtvirtintos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais apibrėžties matyti, kad patikrinimo aktas, kuriuo remiasi pareiškėjas, nelaikytinas konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 5 d. prasme ir neatitinka MAĮ 141 str. 1 d. 4 p. taikymo sąlygų. Be to, vertinant, ar mokesčių administratorius suteikė pareiškėjui klaidingą konsultaciją, nėra aktualūs skunde akcentuoti Lietuvos Respublikos Kaimo reikalų komiteto raštai (t. 1, b. l. 131–135), kurie priimti 2013 m. ir negalėjo klaidinti pareiškėjo pažeidimų padarymo metu (2003–2006 m.), bei 2012 m. teismo ekspertės V. L. pažyma (t. 1, b. l. 65–73).

Atsakovė atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas į VMI kreipėsi tik 2003-09-12, o kiti pareiškėjo nurodyti raštai nėra adresuoti konkrečiai pareiškėjui. Pažymėtina, kad GPM mokestis ir su juo susijusios sumos buvo apskaičiuotos ūkininkui G. Š., t. y. nagrinėjamu atveju jis MAĮ 2 str. 16 d. prasme laikytinas mokesčių mokėtoju – asmeniu, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Teismo nuomone, remiantis MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., 2 str. 5 d. nuostatomis ir LVAT 2012-02-03 nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-13/2012 pateiktais išaiškinimais, nėra pagrindo Bruzdeilyno žemės ūkio ir agroserviso kooperatinei bendrovei bei G. B. teiktų mokesčių administratoriaus konsultacijų vertinti ir kaip pareiškėjo apmokestinimui skirtų konsultacijų, jeigu minėti subjektai nebuvo tinkamai įgalioti keiptis į mokesčių administratorių dėl pareiškėjo vykdytos veiklos apmokestinimo išsiaiškinimo, nes visi minėti subjektai MAĮ prasme yra savarankiški mokesčių mokėtojai.

Pažymėtina, kad skunde pareiškėjas remiasi aplinkybe, jog ūkininkas G. B. veikė kaip Bruzdeilyno žemės ūkio agroserviso kooperatinės bendrovės ir tuo pačiu kaip ūkininko G. Š. atstovas. Teismui 2014-02-10 posėdyje įpareigojus pareiškėją pateikti minėtus įgaliojimus patvirtinančius įrodymus, pareiškėjas pateikė 2014-03-12 pažymą ir steigimo sutartį (t. 2, b. l. 59–60). Teismas, įvertinęs minėtų dokumentų turinį, daro išvadą, kad jie nepagrindžia pareiškėjo teiginio, kad ūkininkas G. B., kreipdamasis į mokesčių administratorių, veikė kaip Bruzdeilyno žemės ūkio agroserviso kooperatinės bendrovės ir tuo pačiu kaip ūkininko G. Š. atstovas. Byloje taip pat nėra kitų G. B. įgaliojimus patvirtinančių įrodymų. Nors pareiškėjas, kaip ir G. B., ginčijamu laikotarpiu buvo Bruzdeilyno žemės ūkio ir agroserviso kooperatinės bendrovės narys, tačiau, byloje nesant duomenų apie tai, kad kooperatyvas ar G. B. į mokesčių administratorių kreipėsi kaip pareiškėjo atstovai, teismas konstatuoja, kad jiems, kaip atskiriems mokesčių mokėtojams, adresuotos mokesčių administratoriaus konsultacijos neatitinka MAĮ 141 str. 1 d. 4 p. taikymo sąlygų pareiškėjo atžvilgiu, nes skirtos ne konkrečiai pareiškėjui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais. Taigi mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, analizuodama pareiškėjo atleidimo nuo delspinigių ir baudų atvejį, pagrįstai vertino tik konkrečiai pareiškėjui adresuotą mokesčių administratoriaus 2003-10-02 išaiškinimą, ir nevertino Bruzdeilyno žemės ūkio ir agroserviso kooperatinei bendrovei bei G. B. skirtų konsultacijų.

Teismo nuomone, ginčijamuose sprendimuose VMI 2003-10-02 raštas Nr. (13-05)-D8-8130 (t. 2, Mokestinių ginčų komisijos bylos Nr. 6.11-03(7-64/2013) l. 122) pagrįstai įvertintas kaip neklaidinantis. VMI, atsakydama į pareiškėjo 2013-09-12 kreipimąsi, atkartojo GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. įtvirtintą nuostatą, taip pat nurodė, kad, jeigu ūkininkas verčiasi ne žemės ūkio veikla, jo pajamos pagal GPM įstatymo 6 str. 2 d. 9 p. turi būti apmokestinamos 15 procentų pajamų mokesčio tarifu. Iš minėto VMI išaiškinimo matyti, kad mokesčių administratorius pareiškėjui nesuteikė klaidingos konsultacijos, tik atkartojo GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. įtvirtintą nuostatą, plačiau neaiškindamas joje vartojamų terminų reikšmės.

Be to, pareiškėjas savo suklaidinimą sieja ir su apibendrintu mokesčio įstatymo paaiškinimu GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentare (t. 1, b. l. 50–52) mokestinio ginčo laikotarpiu (2003–2006 m.), kuris, jo nuomone, yra prieštaringas ir dviprasmiškas. Pareiškėjo padarytas mokesčio įstatymo pažeidimas yra susijęs su neteisingu naudojimusi GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. įtvirtinta lengvata. Nuo 2003-01-01 fizinių asmenų gautų pajamų apmokestinimą reglamentuoja GPM įstatymas, kurio 17 str. 1 d. 25 p. nurodyta, kad neapmokestinamosios pajamos yra ūkininko ir ūkio narių gautos pajamos už ūkininko ūkyje, įregistruotame Ūkininko ūkio įstatymo nustatyta tvarka, vykdomą žemės ūkio veiklą. Nuo 2006-12-31 galioja nauja GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. redakcija, kurioje nustatyta, kad neapmokestinamosios pajamos yra ūkininko ir jo partnerių gautos pajamos už ūkininko ūkyje, įregistruotame Lietuvos Respublikos ūkininko ūkio įstatymo nustatyta tvarka, vykdomą žemės ūkio veiklą bei pajamos, gautos realizavus kitą žemės ūkio paskirties žemėje pačių išaugintą ar išaugintiną ir perdirbtą produkciją.

Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratoriaus išaiškinimai atitinka GPM įstatymą, tačiau prieštarauja Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011-12-08 sprendimui administracinėje byloje Nr. I-3505-764/2011, kuris LVAT 2012-06-21 nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-1826/2012 yra paliktas nepakeistas. LVAT 2012-06-21 nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1826/2012 padarė išvadą, kad tiek pareiškėjo tikrinamo laikotarpio pradžioje, tiek pabaigoje (2003–2006 m.) pajamų neapmokestinimas buvo siejamas su ūkininko ūkyje vykdoma žemės ūkio veikla, t. y. paslaugos žemės ūkiui turėjo būti teikiamos išimtinai žemės ūkio subjektui.

Teismas, įvertinęs GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentaro turinį, konstatuoja, kad jame nėra aiškiai nurodyta pareiškėjo apmokestinimui aktuali situacija, t. y. jame nėra aiškiai nurodyta, kad lengvata pajamoms iš žemės ūkio veiklos taikoma nepriklausomai nuo to, ar paslaugos teikiamos žemės ūkio subjektui, ar ne. Jame pajamų neapmokestinimas siejamas su dviejų būtinų sąlygų egzistavimu (vykdoma žemės ūkio veikla ir tokios veiklos vykdymu ūkininko ūkyje), kurios buvo išaiškintos LVAT 2012-06-21 nutartyje. LVAT minėtoje nutartyje konstatavo, kad pareiškėjo suteiktos paslaugos nepripažintinos žemės ūkio veikla, nes paslaugos buvo teiktos ne žemės ūkio subjektams. Pažymėtina, kad pareiškėjas skunde remiasi tik GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. išaiškinimu, tačiau pareiškėjo gautų pajamų apmokestinimui ginčijamu laikotarpiu buvo aktualios ir kitos teisės aktų nuostatos, kurių prasmė turėjo būti analizuojama.

LVAT 2012-06-21 nutartyje nurodė, kad nors, atsižvelgiant į EVRK A sekcijos 01 skyriuje 01.4 grupės nuostatas, pareiškėjo teiktos paslaugos atitinka minėtoje grupėje nurodytas žemės ūkio paslaugas, tačiau kartu aiškinamos GPMĮ įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. ir Žemės ūkio ir kaimo plėtros įstatymo 2 str. 28 ir 18 d. nuostatos sudaro pagrindą spręsti, kad tokio pobūdžio žemės ūkio paslaugas ūkininkas turi teikti žemės ūkiui, t. y. paslaugos žemės ūkiui turi būti teikiamos išimtinai žemės ūkio subjektui, t. y. pareiškėjo pajamos priskirtos apmokestinamosioms pajamoms teisės aktus įvertinus sistemiškai. Pažymėtina, kad, nors pareiškėjas remiasi tik GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentaro prieštaringumu, tačiau mokesčių įstatymų pažeidimą lėmė ne tik minėtos nuostatos aiškinimas. 2002-07-02 GPM įstatymo 17 str. 1 d. 25 p. komentare mokesčių administratoriaus neteisingai nurodytas Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1995-12-27 įsakymas Nr. 134 ir 2003-12-31 įsakymas Nr. 1K-313, tačiau šis netikslumas, teismo nuomone, neturėjo įtakos pareiškėjo pažeidimo padarymui, nes padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas susijęs su tuo, kad paslaugos teiktos ne žemės ūkio subjektams, o ne su tuo, ar buvo vykdoma sąraše nurodyta, ar nenurodyta veikla.

Taigi teismas, įvertinęs tai, kas išdėstyta, konstatuoja, kad byloje nepakanka duomenų daryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo mokestinių pareigų nesilaikymas buvo nulemtas paties mokesčių administratoriaus.

Be to, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas (MAĮ 141 str. 2 d.). LVAT 2013-02-28 nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-244/2013 nurodė, kad pastaroji aplinkybė nėra savarankiškas atleidimo nuo baudų mokėjimo pagrindas, o yra viena iš būtinų sąlygų tam, kad, nustačius MAĮ 141 str. 1 d. nustatytą pagrindą, būtų galima mokesčių mokėtoją atleisti nuo baudų mokėjimo. Taigi šiuo atveju būtina įvertinti, ar įvykdyta MAĮ 141 str. 2 d. įtvirtinta sąlyga. Pareiškėjas nepateikė duomenų ir teismas nenustatė, kad G. Š. yra sumokėjęs papildomai apskaičiuotą GPM (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Priešingai, pareiškėjas teismo posėdyje patvirtino, kad mokestis nėra sumokėtas. Atsižvelgęs į tai, kad neegzistuoja MAĮ 141 str. 2 d. įtvirtinta būtina sąlyga, kuri yra esminė sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo pareiškėjui paskirtos baudos, teismas daro išvadą, kad jis negali būti atleistas nuo paskirtos 20 486 Lt GPM baudos ir šiuo pagrindu.

Remdamasis byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, išdėstytais motyvais ir teisės aktų analize, teismas daro išvadą, kad pareiškėjas neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti jį nuo priskaičiuotų GPM delspinigių ir baudos pagal MAĮ 141 str. 1 d. 4 p., todėl nėra teisinio pagrindo tenkinti pareiškėjo skundą ir panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2013-05-06 sprendimą Nr. S-76(7-64/2013), VMI 2013-02-04 sprendimą Nr. 68-22 ir Klaipėdos AVMI 2012-11-30 sprendimą Nr. (6.5)-100. Pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 ir 129 str.,

nusprendė:

Pareiškėjo G. Š. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.