Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gintaro Čekanausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Astos Urbonienės ir Nataljos Zelionkienės,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo RUAB „Elveka“ skundą atsakovei Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja teismo prašo panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018 m. balandžio 11 d. sprendimo Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 dalį.

Pareiškėjos atstovas nurodo, kad 2018 m. kovo 14 d. prašymu kreipėsi į mokesčių administratorių dėl pridėtinės vertės mokesčio skolos pripažinimo beviltiška. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija skundžiamu sprendimu Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 prašymą iš dalies tenkino. Pareiškėjas, nesutinka su Kauno AVMI priimta skundžiamo sprendimo dalimi, kuria buvo atsisakyta pripažinti pareiškėjo prievoles mokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM beviltiškomis ir sumažinti PVM prievolę 55 384,12 Eur suma. Paaiškino, kad pareiškėjas pirkėjams už suteiktas paslaugas laikotarpiu nuo 2006 m. gruodžio 22 d. iki 2012 m. sausio 1 d. išrašė PVM sąskaitas faktūras. Pareiškėjo kontrahentai neatsiskaitė už suteiktas paslaugas ir didžioji dalis jų yra bankrutavę dar iki 2012 m. sausio 1 d., išregistruoti iš Juridinių asmenų registro, todėl susidarė 55 384,12 Eur PVM skola. Kauno AVMI, atsisakydama tenkinti jų prašymą, nurodė, kad neturi teisinio pagrindo sumažinti restruktūrizuojamo juridinio asmens teisinį statusą įgijusios uždarosios akcinės bendrovės „Elveka“ deklaruotas PVM prievoles dalimis ar pagal atskiras išrašytas PVM sąskaitas faktūras, taip pat juridiniam asmeniui taikyti MAĮ 113 str. 1 d. 3 punkto nuostatas dėl sunkios fizinio asmens ekonominės padėties. Mano, kad atsakovas, klaidingai interpretuodama VAI 3 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtintą nepiktnaudžiavimo valdžia principą, kuris reiškia, kad viešojo administravimo subjektams draudžiama atlikti viešojo administravimo funkcijas neturint šio įstatymo nustatyta tvarka suteiktų viešojo administravimo įgaliojimų arba priimti administracinius sprendimus, siekiant kitų, negu įstatymų ar kitų norminių teisės aktų nustatyta, tikslų, taip pat pažeisdamas VAĮ 3 straipsnio 1 dalies 13 punkte įtvirtintą išsamumo principą, 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų nuostatas, tik formaliai taikė įstatymo nuostatas ir priėmė akivaizdžiai neteisėtą skundžiamo sprendimo dalį. Nurodo, jog Kauno AVMI sprendimas, kuriuo būtų tenkinamas prašymas visa apimtimi, ne tik, kad nepažeistų nepiktnaudžiavimo valdžia principo, tačiau, priešingai, atitiktų Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintus teisingumo ir protingumo principus, kuriais mokesčių administratorius privalo vadovautis, bei gero administravimo principą, kuris yra pripažįstamas ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje.

Pabrėžia, jog skundžiamo sprendimo dalis yra itin lakoniška, neišsami ir nepagrįsta faktinių aplinkybių tyrimu. Skundžiamame sprendime Kauno AVMĮ visiškai nepasisakė dėl prašyme nurodytų aplinkybių, konkrečiai - dėl aplinkybės, jog pareiškėjo kontrahentai bankrutavo ir nesumokėjo pareiškėjui už suteiktas paslaugas, neatsižvelgiant į tai, kad pareiškėjui atsirado prievolė sumokėti pardavimo PVM dėl faktiškai įvykusio paslaugų teikimo, kaip tai yra apibrėžiama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 7 straipsnio 4 punkte. Taip pat sprendime nepasisakyta ir neįvertinti kartu su prašymu pateikti dokumentai, iš kurių matyti, kad pareiškėjas dėjo visas pastangas dėl skolos susigrąžinimo, bei aplinkybė, jog pareiškėjui Kauno apygardos teismo 2015 m. vasario 6 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. B2-84-221/2015 yra iškelta restruktūrizavimo byla, kas neabejotinai pagrindžia pareiškėjo ekonominės padėties ir finansinių sunkumų egzistavimą. PVMĮ 89' straipsnio 1 dalyje įtvirtintas reglamentavimas, pagal kurį šio Įstatymo 89 straipsnyje nustatyta tvarka apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma gali būti mažinama šio straipsnio nustatyta tvarka pripažintoms beviltiškoms skoloms (įskaitant pardavimo PVM) priskiriama pardavimo PVM suma. Pažymi, jog pareiškėjui yra žinoma, kad PVMĮ 89¹ straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms PVMĮ nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d., tačiau atkreipia dėmesį į LVAT nuosekliai formuojamą praktiką ir teigia, kad mokesčių administratorius savo veikloje turi vadovautis ne tik formaliomis mokesčių teisės aktuose nustatytomis taisyklėmis, bet, remiantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalimi, ir protingumo ir teisingumo kriterijais, kadangi ginčo atveju susidaro itin formali bei bendriesiems teisingumo ir protingumo principams prieštaraujanti situacija, kuomet yra išpildomos visos pardavimo PVM skolos pripažinimo beviltiška sąlygos: 1) skolų beviltiškumas (Kontrahentai yra bankrutavę ir išregistruoti iš Juridinių asmenų registro, kas atitinka skolų beviltiškumo požymį, remiantis Taisyklių 2.4 punktu); 2) dėtos maksimalios pastangos atgauti skolas, ką pagrindžia priedai Nr. 18-23 (Taisyklių 3 punktas), tačiau mokesčių administratorius nepripažįsta galimybės pripažinti Pareiškėjo 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką beviltiška remdamasis vien tik ta aplinkybe, kad PVM sumos buvo apskaičiuotos ir deklaruotos iki 2012 m. sausio 1 d. Mano, jog tuo atveju, jeigu Kauno AVMI būtų nuosekliai ir išsamiai įvertinusi visas faktines aplinkybes ir vadovavusis teismų praktika dėl teisingumo ir protingumo principų, įtvirtintų MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje, laikymosi mokesčių administratoriaus veikloje, nebūtų priėmusi išimtinai formaliais ir deklaratyviais pagrindais paremtą skundžiamo sprendimo dalį. Tai, pareiškėjo atstovo nuomone, suponuoja išvadą, jog skundžiamo sprendimo dalis yra neteisėta ir naikintina, remiantis vien šiuo pagrindu.

Akcentuoja, kad teisiškai sureguliuoti visas gyvenimiškas situacijas visose viešojo administravimo srityse yra objektyviai neįmanoma dėl viešosios teisės sričių specifikos, t. y. reguliuojamos veiklos platumo. Net ir tais atvejais, kai juridiškai tam tikrų viešųjų santykių norminis modelis vis dėlto yra nustatytas, administracinė teisės norma, kaip abstraktaus pobūdžio elgesio taisyklė, neleidžia iš anksto numatyti visų jos įgyvendinimo niuansų, kurie gali kilti administracinės teisės normos taikymo praktikoje metu. Tokiais atvejais naudojami specialūs juridiniai metodai, t. y. įstatymo analogija arba teisės analogija, kurie tam tikra prasme konkrečiu atveju pašalina administracinio teisinio reguliavimo spragas bei leidžia išnagrinėti atitinkamą klausimą ir priimti vienokį ar kitokį sprendimą. Todėl mano, kad nagrinėjamu atveju pagal analogiją pareiškėjui galėtų būti taikoma MAĮ 113 straipsnio 1 dalies nuostatos, numatančios, kad jeigu dėl atskiro mokesčio to mokesčio įstatymas nenustato kitaip, beviltiška gali būti pripažįstama ta mokesčių mokėtojo mokestinė nepriemoka, kurios neįmanoma išieškoti dėl objektyvių priežasčių arba kurią priverstinai išieškoti netikslinga socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu. Mokestinės nepriemokos pripažinimo beviltiška pagrindai yra įtvirtinti MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 1-3 punktuose, vienas kurių yra - kai netikslinga priverstinai išieškoti nepriemoką, kadangi sunki fizinio asmens ekonominė (socialinė) padėtis: fiziniam asmeniui reikia valstybės paramos (asmuo yra pensinio amžiaus, neįgalusis, asmeniui reikalingas gydymas, medicininė profilaktika ir reabilitacija, asmuo yra bedarbis, gauna socialinę pašalpą) arba tokia parama jau teikiama. Šis nepriemokos pripažinimo beviltiška pagrindas taikomas tik mokesčių mokėtojams, kurie yra fiziniai asmenys, arba kai individualių (personalinių) įmonių savininkų ar ūkinių bendrijų narių sunki ekonominė (socialinė) padėtis.

Mano, jog Kauno AVMI privalėjo taip pat vadovautis ĮRĮ 1 straipsnio 2 dalimi, įgyvendinant restruktūrizavimo proceso tikslą, ir sudaryti sąlygas pareiškėjui, turinčiam finansinių sunkumų, išsaugoti ir plėtoti komercinę veiklą, sumokėti skolas ir išvengti bankroto, tačiau skundžiamo sprendimo dalimi, atsisakius tenkinti prašymo dalį pripažinti beviltiškomis pareiškėjo prievoles mokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM ir sumažinti PVM prievolę 55 384,12 Eur suma, yra ribojamas restruktūrizavimo proceso tikslo įgyvendinimas. Priešingu atveju, neatsižvelgus į pareiškėjo restruktūrizavimo bylos iškėlimo faktą ir nelaikant šios aplinkybės svarbia, pripažįstant pareiškėjo ekonominės padėties sudėtingumą ir pagrindą susidariusią mokestinę nepriemoką pripažinti beviltiška, remiantis MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punktu ir MAĮ 8 straipsnio 3 dalimi, tokiu atveju akivaizdžiai būtų pažeidžiamas Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 straipsnyje įtvirtintas asmenų lygybės principas, pagal kurį įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams visi asmenys lygūs. Be to, MAĮ 7 straipsnyje yra įtvirtintinas mokesčių mokėtojų lygybės principas, pagal kurį taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčių mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs. Teigia, jog Kauno AVMI skundžiamo sprendimo dalimi neatsižvelgus į pareiškėjo ekonominę padėtį, jis yra diskriminuojamas dėl asmens statuso, kadangi mokestinė nepriemoka nėra pripažinta beviltiška būtent dėl to, kad pareiškėjas yra juridinis, bet ne fizinis asmuo, neatsižvelgiant į iškeltą restruktūrizavimo bylą, kas savaime sudaro pagrindą spręsti apie patiriamus finansinius sunkumus ir būtinybę 55 384,12 Eur dydžio mokestinę nepriemoką pripažinti beviltiška.

Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratoriaus reikalavimas sumokėti 55 384,12 Eur dydžio PVM, neatsižvelgiant į tai, kad kontrahentai neįvykdė savo prievolių atsiskaityti už suteiktas paslaugas su pareiškėju, yra akivaizdžiai formalus, socialiai neteisingas ir neproporcingas, kadangi tokiu atveju pareiškėjas privalo mokestinę nepriemoką dengti iš asmeninių piniginių lėšų. Prašo skundą tenkinti.

Atsakovės atstovas nurodo, jog skundas nepagrįstas ir atmestinas.

PVM įstatymo 89¹ str. 1 d. yra įtvirtintas reglamentavimas, pagal kurį šio įstatymo 89 str. nustatyta tvarka apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma gali būti mažinama šio straipsnio nustatyta tvarka pripažintoms beviltiškoms skoloms (įskaitant pardavimo PVM) priskiriama pardavimo PVM suma. Už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas gautinas atlygis yra laikomas beviltiška skola (įskaitant pardavimo PVM), jeigu tokio atlygio asmuo negali susigrąžinti praėjus ne mažiau kaip 12 paskutinių kalendorinių mėnesių nuo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinimo momento ir jeigu skolai priskiriama pardavimo PVM suma už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas buvo apskaičiuota ir deklaruota šio įstatymo nustatyta tvarka. Visais atvejais asmuo Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka turi įrodyti skolų (įskaitant pardavimo PVM) beviltiškumą ir pastangas šioms skoloms susigrąžinti. Skolai priskiriama pardavimo PVM suma apskaičiuojama proporcingai gautinam atlygiui (atlygio daliai). Pažymi, kad PVMĮ 89¹ straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms nustatyta tvarka tik nuo 2012 m. sausio 1 d. Įstatymo leidėjas nenumatė kitų aplinkybių, o mokesčių administratorius vykdydamas veiklą privalo vadovautis galiojančiais Lietuvos Respublikoje teisės aktais.

Pabrėžia, kad prekių (paslaugų) pardavėjas skolos pripažinimą beviltiška ir pardavimo PVM sumos jai priskyrimą ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį skola (įskaitant pardavimo PVM) buvo pripažinta beviltiška, 10 dienos, vadovaujantis PVM įstatymo 89¹ str. 2 d., turi įforminti laisvos formos apskaitos dokumentu. Šio apskaitos dokumento išrašymo tvarką ir reikalaujamus jame nurodyti rekvizitus nustato mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklės, patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780. Pagal PVM[ 89¹ str. 4 d. nuostatas, jeigu pirkėjas pirkimo PVM už įsigyjamas prekes ir (arba) paslaugas, už kurias jų tiekėjui (teikėjui) atsirado beviltiška skola (įskaitant pardavimo PVM), buvo įtraukęs į PVM atskaitą, atskaityta pirkimo PVM, priskirto jo neapmokėtai beviltiškai skolai, dalimi pagal laisvos formos apskaitos dokumentą, išrašytą vadovaujantis šio straipsnio 2 d., jis turi padidinti mokėtiną į biudžetą PVM sumą, šiuos duomenis deklaruodamas PVM deklaracijoje tą mokestinį laikotarpį, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės.

Atkreipia dėmesį, kad RUAB "Elveka" gali patikslinti (susigrąžinti) tik tą skolininkų neapmokėtų patiektų prekių, suteiktų paslaugų pardavimo PVM, kuris buvo apskaičiuotas ir deklaruotas PVMĮ nustatyta tvarka ir jeigu skola susidarė tik nuo 2012 m. sausio 1 d.. Šia galimybe RUAB „Elveka“ galėtų pasinaudoti, jeigu Taisyklių nustatyta tvarka įrodytų skolos beviltiškumą, pastangas susigrąžinti skolą ir būtų tenkinamos kitos PVM įstatymo 89¹ straipsnyje nurodytos sąlygos. PVM tikslinimas privalo būti atliekamas mažinant į biudžetą mokėtiną pardavimo PVM beviltiškai skolai priskirta pardavimo PVM suma, ją su minuso ženklu deklaruojant to mokestinio-laikotarpio, kada skola buvo pripažinta beviltiška.

Akcentuoja ir tai, jog PVM sumos tikslinimas dėl beviltiškos skolos turėtų būti atliekamas tiek iš pardavėjo pusės, tiek ir iš pirkėjo pusės, t. y., jei pardavėjas tikslina beviltiškai skolai tenkančią mokėtiną biudžetą PVM sumą, pirkėjui atsiranda prievolė atstatyti atskaitytą pirkimo PVM sumą. Siekiant tai įgyvendinti, pardavėjui suponuojama pareiga atlikti visus PVMĮ 89¹ straipsnyje numatytus veiksmus (išrašyti laisvos formos apskaitos dokumentą pirkėjui, pateikti patikslintą Pridėtinės vertės mokesčio deklaraciją) dar iki pirkėjo likvidavimo procedūros užbaigimo, nes tik tokiu atveju pirkėjas galėtų atstatyti PVM, o jam neįvykdžius šios prievolės, mokesčių administratorius turėtų galimybę pareikšti kreditoriaus finansinį reikalavimą. Įstatymų leidėjas numatė PVM įstatyme prievolę pardavėjui rūpintis savo skolininkais, kad jie iki likvidavimo galėtų patikslinti PVM deklaraciją. UAB „Alramsta“, UAB „Azuta", AB „BSA Construction”, UAB „Erdvė projektams", UAB „Europos nekilnojamas turtas", UAB „Europos prekybos investicija", UAB „Tofista" yra bankrutavusios ir likviduotos jau iki 2012 m. sausio 1 d., taigi jos net negalėtų tikslinti PVM deklaracijų. Taip pat nurodo, kad nagrinėjamu atveju, skundžiamas Kauno AVMI 2018 m. balandžio 11 d. raštas Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 yra informacinio pobūdžio, jame jokių teisiškai privalomų nurodymų pareiškėjui nesuformuota. Šiuo raštu pareiškėjui tik buvo išaiškinta, kokiais atvejais ir kokiu pagrindu galima sumažinti 55384,12 Eur PVM prievolę valstybės biudžetui. Sprendimą dėl mokestinės nepriemokos pripažinimo beviltiška, vadovaujantis MAĮ 113 str. ir VMI viršininko patvirtintu 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-104, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR FM Nepriemokų administravimo departamentas gali priimti tik kai yra MAl 113 str. nustatyti pagrindai. Nei vieno iš šių pagrindų pareiškėjo prašyme nebuvo.

Kauno AVMI, informuodama pareiškėją, aiškiai išdėstė argumentus ir teisės aktus, kuriais rėmėsi teikdama informaciją dėl PVM skolų pripažinimo beviltiškomis bei vadovavosi MAĮ 8 str. 3 d. įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais. Prašo atmesti RUAB „Elveka“ skundą dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2018-04-11 rašto Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 dalies panaikinimo.

Skundas nepagrįstas ir atmestinas.

Byloje ginčas kilęs dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo, kuriuo atsisakyta pripažinti pareiškėjo prievolę mokėti 55 384,12 Eur dydžio pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) beviltiška ir sumažinti PVM prievolę 55 384,12 Eur suma, pagrįstumo ir teisėtumo.

Ginčo išsprendimui yra aktualios Viešojo administravimo įstatymo (toliau –VAĮ), Mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAĮ ), Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) bei lydimųjų teisės aktų nuostatos.

Iš bylos medžiagos matyti, kad RUAB „Elveka“ 2018 m. kovo 14 d. prašymu kreipėsi į mokesčių administratorių dėl pardavimo 55 384,12 Eur PVM skolos pripažinimo beviltiška. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija skundžiamu sprendimu Nr. (7.45-3.2.2) K-1450 šios skolos beviltiška nepripažino, konstatuodama, jog neturi teisinio pagrindo - PVMĮ 89¹ straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms nustatyta tvarka tik nuo 2012 m. sausio 1 d.

Pridėtinės vertės mokesčio ( toliau – ir PVM) įstatymo 89¹ straipsnio 1 dalyje yra įtvirtintas reglamentavimas, pagal kurį šio įstatymo 89 str. nustatyta tvarka apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma gali būti mažinama šio straipsnio nustatyta tvarka pripažintoms beviltiškoms skoloms (įskaitant pardavimo PVM) priskiriama pardavimo PVM suma. Už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas gautinas atlygis yra laikomas beviltiška skola (įskaitant pardavimo PVM), jeigu tokio atlygio asmuo negali susigrąžinti praėjus ne mažiau kaip 12 paskutinių kalendorinių mėnesių nuo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinimo momento ir jeigu skolai priskiriama pardavimo PVM suma už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas buvo apskaičiuota ir deklaruota šio įstatymo nustatyta tvarka. Visais atvejais asmuo Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka turi įrodyti skolų (įskaitant pardavimo PVM) beviltiškumą ir pastangas šioms skoloms susigrąžinti. Skolai priskiriama pardavimo PVM suma apskaičiuojama proporcingai gautinam atlygiui (atlygio daliai).

2011 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-1, 14, 19, 31, 32, 36, 43, 47, 49, 53, 57, 64, 66, 71, 71-1, 78, 79, 80, 83, 92 straipsnių pakeitimo ir papildymo, 2 priedo papildymo, 82 straipsnio pripažinimo netekusiu galios ir Įstatymo papildymo 63-1, 78-1, 89-1 straipsniais įstatymo Nr. XI-1817 26 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo 23 straipsnyje išdėstytos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 89¹ straipsnio nuostatos taikomos pardavimo PVM sumoms, apskaičiuotoms ir deklaruotoms Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d. Ši imperatyvi įstatymo nuostata leidžia daryti išvadą, kad siekiant PVM sumos pripažinimo beviltiška, taikant PVM įstatymo 89¹ straipsnio nuostatas, asmuo privalo ne tik išpildyti visas šiame straipsnyje nustatytas sąlygas, bet pardavimo PVM sumos turi būti apskaičiuotos ir deklaruotos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nustatyta tvarka nuo 2012 m. sausio 1 d.

Byloje nėra ginčo, kad pareiškėjas kreipėsi į Kauno apskrities valstybinę mokesčių inspekciją dėl pripažinimo beviltiška mokėtinų pardavimo PVM sumų, apskaičiuotų iki 2012 m. sausio 1 d. Šiuo aspektu jokių išlygų ar išimčių įstatymo leidėjas nenustatė, todėl atsakovas pagrįstai ir teisėtai skundžiamame sprendime nurodė, kad dėl nurodytos priežasties neturi teisinio pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą.

Atsakovas teigia, kad skundžiamas sprendimas yra informacinio pobūdžio, jame jokių teisiškai privalomų nurodymų pareiškėjui nesuformuota. Pagal MAĮ 34 straipsnį mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas savo funkcijas ir įgyvendindamas jam šio Įstatymo suteiktas teises, atliekamus veiksmus įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Kolegijos vertinimu, skundžiamu sprendimu ne tik pateikiama informacija pareiškėjui, bet jais taip pat ribojama pareiškėjo teisė, siekiant pardavimo PVM sumos pripažinimo beviltiška, taigi ginčijami administraciniai aktai tiesiogiai sukuria pareiškėjui atitinkamas teisines pasekmes. Toks mokesčių administratoriaus sprendimas iš esmės yra vienkartis teisės taikymo aktas, priimtas konkretaus asmens atžvilgiu, todėl tai yra individualus administracinis aktas VAĮ 2 straipsnio 9 dalies prasme, kurio turiniui taikomi VAĮ 8 straipsnio reikalavimai. Kadangi šio straipsnio 1 dalis nustato, kad individualus administracinis sprendimas turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų normomis, tai reiškia, jog sprendime turi būti nurodytos jo priėmimo priežastys, aiškiai nurodyti atitinkami faktai ir įstatyminis pagrindas, individuali argumentacija. Sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija turi būti žinomi ne tik viešojo administravimo subjektui, priimančiam sprendimą, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu sprendimas priimamas. Priešingu atveju būtų apsunkintas tokio asmens pasirinkimas, ar skųsti sprendimą, bei suvaržyta teisė paduoti dėl sprendimo motyvuotą skundą.

VAĮ 3 straipsnio 1 punkte įtvirtintas įstatymo viršenybės principas reikalauja, kad „administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais turi būti pagrįsti įstatymais“. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos; 2 dalyje – jog individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka; o 3 dalyje – kad individualus administracinis aktas turi būti pasirašytas jį priėmusio pareigūno ar valstybės tarnautojo arba viešojo administravimo subjekto vadovo, jo pavaduotojo ar įgalioto asmens ir patvirtintas antspaudu.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje ne kartą yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr. 2008 m. birželio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-700/2008, 2009 m. balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-422/2009). Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. Visiškai nesilaikant minėtų nuostatų ar tai darant tik iš dalies, pavyzdžiui, neįvardijant, kokiais teisės aktais remiantis ginčijamas administracinis aktas yra priimamas, paprastai kyla pagrįsta abejonė dėl tokio administracinio akto teisėtumo bei pagrįstumo, įgalinanti teismą, nagrinėjantį tokią bylą, skundžiamą viešojo administravimo subjekto individualų administracinį aktą panaikinti (žr., pavyzdžiui, 2008 m. lapkričio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1898/2008, 2008 m. gruodžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-2036/2008). Pabrėžtina ir tai, jog tinkamas priimamų sprendimų pagrindimas yra tiesiogiai susijęs su mokesčių administratoriui tenkančios pareigos bendradarbiauti su mokesčių mokėtoju vykdymu, taip padedant pastarajam naudotis jo teisėmis ir vykdyti pareigas (Mokesčių administravimo įstatymo 27 str. 1 d. 5 p.).

Nagrinėjamu atveju pareiškėjui keliant klausimą, ar sprendimas atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, darytina išvada, jog ginčijamame sprendime tiesiogiai pateikta aiški informacija, iš kurios yra pakankamai (akivaizdžiai ir tiesiogiai) suprantama, kokių faktinių aplinkybių pagrindu nėra pagrindo pripažinti pardavimo PVM sumą beviltiška, yra nurodytas teisinis pagrindimas. Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi, kaip jau buvo minėta, iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai. Ginčo atveju mokesčių administratorius, siekdamas tinkamai įgyvendinti MAĮ nustatytas mokesčių administratoriaus pareigas, vykdydamas savo funkcijas ir remdamasis konkrečiais teisės aktais, individualų administracinį aktą tinkamai motyvavo, pagrindė objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis (VAĮ 8 straipsnio 1 dalis). Kolegijos vertinimu, pareiškėjas, įstatymų nustatyta tvarka realizuodamas teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą, iš skundžiamo sprendimo turinio, jame nurodyto teisinio pagrindo suvokė sprendimo faktines ir teisines priežastis.

Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas ginčo atveju galėjo taikyti specialiąsias Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas, kurios reglamentuoja mokestinės nepriemokos pripažinimą beviltiška, taip pat turėjo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Pabrėžtina, kad MAĮ 133 straipsnio nuostatos taikomos tik fiziniams asmenims. Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalis nustato, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Nors šio straipsnio 3 dalis numato, jog mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, tačiau vien tik protingumo ir teisingumo kriterijai negali būti pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo mokestinės prievolės, mokesčių administratorius tai gali padaryti tik išimtinais atvejais. Kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju tokie bendrieji teisės principai, kaip teisingumo ir protingumo kriterijai, galėtų būti taikomi, kai teisės normos dviprasmiškos arba egzistuoja teisės spraga. Ginčo atveju 2011 m. gruodžio 20 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5-1, 14, 19, 31, 32, 36, 43, 47, 49, 53, 57, 64, 66, 71, 71-1, 78, 79, 80, 83, 92 straipsnių pakeitimo ir papildymo, 2 priedo papildymo, 82 straipsnio pripažinimo netekusiu galios ir Įstatymo papildymo 63-1, 78-1, 89-1 straipsniais įstatymo Nr. XI-1817 26 straipsnio 3 dalies nuostata, kuria apskaičiuotoms ir deklaruotoms pardavimo PVM sumoms nustatytas terminas, nėra dviprasmė ir formali taisyklė, bet yra imperatyvaus pobūdžio, nevertintina plečiamai, todėl pareiškėjo prašymas dėl teisingumo, protingumo principų taikymo pripažįstant pardavimo PVM skolą beviltiška vertintinas kaip ydingas ir nepagrįstas.

Apibendrinusi tai, kas išdėstyta aukščiau ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Skundą atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmus.