- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2023-05-31
- Bylos Nr.
- A-1069-815/2023
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-00029-2021-9
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Ernestas Spruogis (pirm.), Iveta Pelienė, Rasa Ragulskytė-Markovienė
- Pareiškėjas
- A. S., E. S.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
- 12.13.1.2Apmokestinamosios pajamos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ivetos Pelienės, Rasos Ragulskytės-Markovienės ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų A. S. ir E. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. spalio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. S. ir E. S. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas E. S. kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2020 m. gegužės 15 d. sprendimo Nr. (28.19)FR0682-232 3 punktą; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 68-78; 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. gruodžio 9 d. sprendimą Nr. S-211(7-184/2020).
2. Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus jam papildomai apskaičiuotu gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) ir su juo susijusiomis sumomis, skunde nurodė, kad mokesčių administratorius nenustatė reikšmingų aplinkybių Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio taikymui. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad jis disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis ir todėl yra pagrindas jo 2014 m. laikotarpiu GPM bazę apskaičiuoti taikant MAĮ 70 straipsnį. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius faktiškai atliko mokesčių bazės apskaičiavimą už 2007–2015 m. laikotarpį.
3. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės gautas pajamas skaičiavo tik nuo 2007 m., tačiau iki to laiko pareiškėjas kartu su buvusia sutuoktine turėjo pajamų likutį, t. y. 2006 m. šalia darbo užmokesčio gavo papildomas pajamas už parduotas transporto priemones, dirbdami buvo susitaupę apie 100 000 Lt, kurių mokesčių administratorius, priimdamas sprendimus, nevertino. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratorius vertino tik pinigų likutį atsiskaitomojoje sąskaitoje, kuris nebuvo didelis. Pareiškėjo teigimu, jis pateikė jo teiginius dėl pajamų ir išlaidų skirtumą sudarančių lėšų (ginčo pajamų) šaltinio pagrindžiančius įrodymus, todėl mokestinės prievolės tiek, kiek jos yra susijusios su ginčo pajamomis, turėjo būti apskaičiuotos įprastine ginčo teisiniams santykiams aktualiu laikotarpiu galiojusiame Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) bei su juo susijusiuose poįstatyminiuose teisės aktuose numatyta tvarka.
4. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius 2012–2013 m. patirtas išlaidas paskaičiavo pagal Lietuvos statistikos departamento skelbiamus duomenis apie vidutines tokio pobūdžio išlaidas. Tuo pagrindu pareiškėjui ir jo buvusiai sutuoktinei mokesčių administratorius papildomai priskaitė 2012 m. – 28 157 Lt, o 2013 m. – 31 784 Lt. Pagal Lietuvos statistikos departamento skelbiamas vartojimo išlaidas yra įskaičiuojamos ir kelionės išlaidos. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai 2013 m. patyrė kelionių išlaidų. Todėl vertinti, kad pareiškėjas ir jo buvusi sutuoktinė turėjo patirti dar papildomas išlaidas, kurios papildomai priskaitomos pagal Lietuvos statistikos departamento skaičiavimus, mokesčių administratorius neturėjo pagrindo.
5. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius, vertindamas gautas pajamas ir patirtas išlaidas, padarė ne tik aritmetines klaidas, bet ir neįvertino visų sumų. Pareiškėjo skaičiavimu, jis kartu su sutuoktine gavo 21 250 Lt daugiau pajamų nei mokesčių administratorius suskaičiavo. Mokesčių administratorius vertino, kad buvo gauta paskola iš banko 339 000 Lt, kai realiai buvo skirta 300 000 Lt paskola ilgalaikiam turtui įsigyti ir 50 000 Lt vartojimo paskola, t. y. iš viso 350 000 Lt. Mokesčių administratorius vertino tik realiai įplaukusias sumas, tačiau prie išlaidų priskyrė visas palūkanas ir grąžintą paskolos dalį, t. y. bankas, išduodamas paskolas, iš karto nusirašė dalį lėšų, kurias mokesčių administratorius ir įvertino. Pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės 2014 m. sausio 1 d. piniginių lėšų likutis turėjo būti 387 598 Lt vietoj nurodytos 330 061 Lt sumos.
6. Pareiškėjo tvirtinimu, mokesčių administratorius nepagrindė paskirtos 20 proc. baudos dydžio. Pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė mokesčių administratoriui dokumentus ir paaiškinimus, rodė iniciatyvą padėti viską tinkamai išsiaiškinti, iš dalies pripažino, kad bendrovės apskaita nebuvo tinkama, mokesčių administratoriui netrukdė įgyvendinti jam suteiktų teisių ir teikė visus turėtus dokumentus, todėl paskirta bauda turi būti mažinama, pripažinus šias aplinkybes jo atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtinus mokesčius, nepagrįstai atmetė jo ir jo buvusios sutuoktinės pateiktus įrodymus ir rėmėsi tik prielaidomis, todėl tokie duomenys negali būtų vertinami kaip patikimi ir apskaičiuotų pajamų atveju nėra vertintini kaip tinkami. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių bazė buvo apskaičiuota netinkamai, darant net aritmetines klaidas, kurios yra ne pareiškėjo naudai.
7. Pareiškėjas nesutiko ir su mokesčių administratoriaus nustatytomis šeimos vartojimo išlaidomis pagal Lietuvos statistikos departamento skelbiamas vidutines vartojimo išlaidas atitinkamais laikotarpiais, kadangi tam nėra jokio teisinio pagrindo. Statistiniai išlaidų skaičiavimai neatspindi tikrosios padėties. Išvestinės vidutinės vartojimo išlaidos nieko bendro neturi su faktinėmis Lietuvos gyventojų išlaidomis ir yra tik išvestiniai statistiniai duomenys, kurie negali atitikti fakto, jau nepaisant to, kad jie nėra renkami ir apibendrinami operatyviai, todėl neatitinka konkretaus laikotarpio realijų. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčių bazę, taikė išlaidų metodą, tačiau nevertino kitų aplinkybių, kurių tiesioginė įtaka šiuo atveju galėjo būti įvertinta. Remiantis apytiksliais duomenimis, mokesčių bazė buvo apskaičiuota klaidingai, nesivadovaujant teisės aktų nuostatomis, pažeidžiant objektyvumo, teisingumo, įrodymų pakankamumo ir objektyvaus visų aplinkybių išnagrinėjimo principus.
Šalies argumentai
8. Pareiškėja A. S. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama: 1) panaikinti Klaipėdos AVMI 2020 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. (28.19)FR0682-233 3 punktą; 2) panaikinti VMI 2020 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 68-79; 3) panaikinti Komisijos 2020 m. gruodžio 9 d. sprendimą Nr. S-210(7-185/2020). Pareiškėja skunde iš esmės nurodė mutatis mutandis (su tam tikrais pakeitimais) tuos pačius argumentus kaip ir pareiškėjas E. S. savo skunde.
Atsiliepimas
9. Pareiškėja A. S. atsiliepimu į pareiškėjo E. S. skundą prašė pareiškėjo E. S. skundą tenkinti. Pareiškėja nurodė, kad iš esmės sutinka su pareiškėjo skundu bei jame išdėstytais motyvais.
10. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.
11. Atsakovas nurodė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės A. S. operatyvius patikrinimus, kurių metu išanalizavo ir įvertino informaciją apie pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės gautas pajamas, patirtas išlaidas, piniginių lėšų likučius tiek banke, tiek ne banke kiekvienų metų pradžiai ir pabaigai bei duomenis apie šių lėšų susidarymo šaltinius. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2013, 2014 metais patirtos išlaidos viršijo jų gautas pajamas ir patirtoms išlaidoms (paskolų teikimui, vartojimo išlaidoms dengti) panaudojo kitas iš nenustatytų pajamų šaltinių gautas pajamas, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka, t. y. mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas teisingai apskaičiuoti mokesčius. Nustačiusi šias aplinkybes Klaipėdos AVMI pagrįstai pareiškėjo mokestinį patikrinimą atliko taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas.
12. Atsakovo teigimu, mokesčių administratorius nepažeidė mokesčių apskaičiavimo terminų ir pagrįstai analizavo ir rėmėsi ankstesnių laikotarpių duomenimis. Vietos mokesčių administratorius patikrinimo metu ištyrė, ar pareiškėjas ir jo buvusi sutuoktinė iki tikrinamojo laikotarpio pradžios turėjo GPMĮ nustatyta tvarka apmokestintų lėšų, kuriomis pareiškėjas ir jo buvusi sutuoktinė galėtų pagrįsti tikrinamuoju laikotarpiu patirtas išlaidas. Klaipėdos AVMI, pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjo GPM bazę, naudojosi VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. Klaipėdos AVMI patikrinimo metu remdamasi surinkta informacija iš komercinių bankų bei kitų trečiųjų asmenų apie pareiškėjo gautas pajamas, patirtas išlaidas, sąskaitoje esančias lėšas, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, pareiškėjo ir kitų mokesčių mokėtojų rašytiniais paaiškinimais, statistiniais duomenimis, užsienio valstybių mokesčių administratorių, kitų institucijų pateikta informacija bei kita surinkta informacija, apskaičiavo pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu gautas pajamas bei patirtas išlaidas.
13. Atsakovas nurodė, kad už 2012–2013 metus pareiškėjo ir jo šeimos narių faktiškai patirtų vartojimo išlaidų pagal kredito įstaigų pateiktą informaciją nebuvo galimybės nustatyti, todėl pareiškėjo ir jo šeimos vartojimo išlaidos apskaičiuotos pasinaudojus Lietuvos statistikos departamento skelbiamais duomenimis apie vidutines tokio pobūdžio išlaidas vienam namų ūkio nariui. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas, įgyvendindamas savo teises ir pareigas, turi būti aktyvus ir teikti įrodymus, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus padarytas išvadas, tačiau pareiškėjas įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes dėl vartojimo išlaidų už 2012–2013 metus ir kitais metais apskaičiavimo, kaip reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, nepateikė. Patikrinimo metu buvo pagrįstai padaryta išvada, kad laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas (įplaukas).
14. Atsakovo teigimu, mokesčių administratoriaus pareiškėjui paskirtą baudą mažinti nėra pagrindo, nes pareiškėjui paskirta 20 proc. dydžio GPM bauda yra mažesnė už baudos vidurkį. Atsakovo vertinimu, mokesčių administratorius, paskirdamas pareiškėjui nurodyto dydžio GPM baudą, atsižvelgė į tai, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui reikalingus paaiškinimus ir šias aplinkybes laikė pareiškėjo atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis.
15. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo pajamas, pajamos, gautos iš nenustatytų pajamų šaltinių, GPM apskaičiuotas taikant MAĮ 70 straipsnį ir Taisykles, kas laikytina atsakomybę sunkinančia aplinkybe. Pareiškėjui skirta mažesnė (20 proc.) bauda, nei nustatytas baudos vidurkis (30 proc.), daugiau lengvinančių aplinkybių, nei nustatė mokesčių administratorius, nenustatyta, todėl pareiškėjui paskirtas baudos dydis adekvatus ir proporcingas jo padarytam GPM pažeidimui (t. y. nedeklaruotam, neapskaičiuotam ir nesumokėtam mokesčiui).
16. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas, nesutikdamas su pareiškėjos skundo argumentais, atsiliepime nurodė mutatis mutandis tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą.
Šalies argumentai
17. Pareiškėjai teismui pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose tvirtino, kad mokesčių administratorius, netinkamai įgyvendindamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytą įpareigojimą nustatyti objektyviai tikrovę atitinkančias faktines aplinkybes, be jokio teisinio pagrindo ir sąsajos pasirinko pareiškėjų gautas pajamas ir patirtas išlaidas vertinti nuo 2007 m. sausio 1 d. Pareiškėjų teigimu, nagrinėjamu atveju turėjo būti taikomas bendrasis 10 metų senaties terminas ir pareiškėjų pajamos vertinamos nuo 2006 m. Dėl šios priežasties nebuvo įvertintos pareiškėjų 2006 m. gautos reikšmingos pajamos, o būtent: 2 057 754 Lt dydžio pajamos, kas sąlygojo iš esmės neteisingą pareiškėjų 2011 m. sausio 1 d. turėto pinigų likučio nustatymą ir nepagrįstą mokesčių administratoriaus išvadą, jog pareiškėjas laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. ir pareiškėja laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. bendrai disponavo ne mažesnio dydžio kaip 1 668 788,39 Lt (485 898,97 Eur) piniginių lėšų suma, kurių pajamų šaltinių pareiškėjai negali pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka. Dėl šių aplinkybių buvo padarytos neteisingos išvados dėl papildomos mokesčio bazės nustatymo, pagal kurią pareiškėjams papildomai mokėtini mokesčiai apskaičiuoti nepagrįsti ir neteisėti.
18. Pareiškėjų teigimu, 1 668 788,39 Lt (485 898,97 Eur) dydžio piniginių lėšų šaltinis yra pagrįstas. Tai yra 2006 metais gauta paskola, kurios realų gavimą patvirtinančius dokumentus pareiškėjas teikė į bylą. Pareiškėjai pažymėjo, kad mokestinėje byloje mokesčių administratorius yra konstatavęs, kad tikrintais laikotarpiais pareiškėjo ar pareiškėjos nuosavybėn nebuvo įgytas joks nekilnojamasis ar privalomai registruotinas turtas ar bet kokia kitokia forma gauta asmeninė nauda. Nustatyta, kad 1 668 788,39 Lt (485 898,97 Eur) dydžio sumą laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. pareiškėjai panaudojo viešosios įstaigos (toliau – ir VšĮ) „Litcon rascing team“, uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Erstema“, UAB „Stanesta“, ASK „ESmotorsport“ interesams tenkinti, pareiškėjams veikiant kaip atskaitingiems asmenims.
19. Pareiškėjai paaiškinimuose nurodė, kad 2006 metais pareiškėjo gautos paskolos grąžinimas kreditoriui yra patvirtintas Klaipėdos apylinkės teismo 2021 m. vasario 22 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. e2SP-3172-965/2021. Tai reiškia, kad yra neginčijamas faktas, jog pareiškėjas 2 000 000 Lt (579 240 Eur) pinigų sumą nekvestionuojamai privalės numatytu grafiku grąžinti. Šioje mokestinėje byloje neįvertinus šių pajamų ir palikus galioti mokesčių administratoriaus papildomai priskaičiuotus mokesčius pareiškėjams, susiklostys situacija, kai pareiškėjai bus įpareigoti susimokėti mokesčius nuo 2006 metais gautos paskolos, o taip pat ir nuo pajamų, kurios bus naudojamos tos pačios paskolos grąžinimui, vykdant Klaipėdos apylinkės teismo 2021 m. vasario 22 d. nutartį. Tokiu būdu pareiškėjai bus apmokestinti du kartus, o dvigubas pajamų apmokestinimas griežtai draudžiamas.
II.
20. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. kovo 23 d. sprendimu pareiškėjų skundą tenkino iš dalies – panaikino ginčijamus VMI ir Komisijos sprendimus bei grąžino atsakovui VMI nagrinėti iš naujo pareiškėjų skundus dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimų.
21. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašė panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundus atmesti.
Žemesnės instancijos teismas
22. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2022 m. kovo 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-206-602/2022 tenkino iš dalies atsakovo apeliacinį skundą, panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 23 d. sprendimą ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
23. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, įvertinusi skundžiamą teismo sprendimą, konstatavo, kad pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo ir nevertino mokesčių administratoriaus apskaičiuojant GPM ir su juo susijusias sumas nustatytų duomenų ir aplinkybių, o, atsižvelgęs į pareiškėjų byloje pateiktus naujus duomenis, t. y. Klaipėdos apylinkės teismo 2021 m. vasario 22 d. nutartimi patvirtintą Taikos sutartį, pagal kurią sutarta, kad skolininkas E. S. įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2021 m. gruodžio 31 d. grąžinti kreditoriui A. D. 579 240 Eur skolą, darė išvadą, kad būtent VMI šiuos duomenis ir turi įvertinti, siekiant nustatyti, ar tikrai pareiškėjams teisingai apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.
24. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, pirmosios instancijos teismas nuspręsti, ar yra pagrindas grąžinti mokestinį ginčą VMI nagrinėti iš naujo, galėjo tik objektyviai ir visapusiškai įvertinęs visus mokestiniam ginčui reikšmingus duomenis ir aplinkybes. Tik tokiu atveju teismas galėjo įvertinti, ar buvo kliūtys mokesčių administratoriui priimti teisėtus ir pagrįstus sprendimus apskaičiuoti GPM ir su juo susijusias sumas pareiškėjams. Šiuo atveju pareiškėjai pirmosios instancijos teismui pateikta Taikos sutartimi siekia pagrįsti aplinkybę, kad pareiškėjui 2006 m. buvo suteikta 2 000 000 Lt paskola, nors aplinkybių ir duomenų apie tokią paskolą pareiškėjai nei mokesčių administratoriui, nei ikiteismine tvarka mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms nebuvo nurodę. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija darė išvadą, kad vien pateikta teismo patvirtinta Taikos sutartis ir su ja susijusios aplinkybės nagrinėjamu atveju savaime negalėjo būti pagrindas teismui naikinti ginčijamus VMI ir Komisijos sprendimus ir perduoti mokestinį ginčą VMI nagrinėti iš naujo. Priešinga išvada neatitiktų nei proceso ekonomiškumo ir operatyvumo reikalavimų, nei bendrųjų sąžiningumo, teisingumo ir protingumo principų, nes reikštų, kad mokesčių mokėtojai, pateikdami tam tikrus duomenis (aplinkybes) tik teismui, tačiau jų nepateikę nei mokesčių administratoriui, nei mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusioms institucijoms, jau savaime gali užginčyti atitinkamus mokesčių administratoriaus ir ikiteismine tvarka nagrinėjusių institucijų sprendimus dėl mokesčių apskaičiavimo. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, pirmosios instancijos neatliko bylai svarbių aplinkybių objektyvaus ir visapusiško tyrimo, t. y. iš esmės neišnagrinėjo mokestinio ginčo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka procesiniame įstatyme nustatytų reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo turiniui.
25. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nurodė, kad pirmosios instancijos teismas, bylą nagrinėdamas iš naujo ir vertindamas, be kita ko, šioje byloje aptartą pareiškėjų pateiktą Taikos sutartį dėl paskolos grąžinimo ir su ja susijusias aplinkybes ir kitus duomenis, turėtų atsižvelgti į šiuo aspektu reikšmingą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, pagal kurią mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu; net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos kontekste pirmosios instancijos teismas Taikos sutartį ir su ja susijusias aplinkybes bei kitus duomenis turėtų įvertinti taip pat atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjai nei mokesčių administratoriui, nei mokestinį ginčą nagrinėjusioms ikiteisminėms institucijoms nebuvo nurodę apie 2006 m. pareiškėjui suteiktą paskolą ir ši aplinkybė pačių pareiškėjų iniciatyva išaiškėjo tik bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme.
III.
26. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. spalio 25 d. sprendimu atmetė pareiškėjų skundus.
27. Teismas, pasisakydamas dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo, vadovavosi MAĮ 40 straipsnio 1, 4 punktais, 70 straipsniu, VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4.1, 6.1 punktais, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjų operatyvius patikrinimus, kurių metu mokesčių administratorius, išanalizavęs ir įvertinęs informaciją apie pareiškėjų laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. gautas pajamas, patirtas išlaidas, piniginių lėšų likučius tiek banke, tiek ne banke kiekvienų metų pradžiai ir pabaigai bei duomenis apie šių lėšų susidarymo šaltinius, nustatė, kad pareiškėjų 2013, 2014 metais patirtos išlaidos viršijo jų gautas pajamas ir patirtoms išlaidoms (paskolų teikimui, vartojimo išlaidoms dengti) panaudojo kitas iš nenustatytų pajamų šaltinių gautas pajamas, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka, t. y. mokesčių mokėtojai nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Teismas nurodė, kad šios aplinkybės suponuoja išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai atliko pareiškėjų mokestinį patikrinimą ir mokestinio ginčo laikotarpio GPM bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą taikant išlaidų metodą.
28. Pasisakydamas dėl mokestinio patikrinimo laikotarpio, teismas vadovavosi MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, nustatė, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas 2016 m. gruodžio 20 d. pavedimo tikrinti, o pareiškėjos – 2019 m. spalio 17 d. pavedimo tikrinti pagrindu. Pranešime apie mokestinį patikrinimą, adresuotame E. S., nurodytas mokestinio patikrinimo dalykas – gyventojų pajamų mokestis ir mokestinio patikrinimo laikotarpis – nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. Pranešime apie mokestinį patikrinimą, adresuotame pareiškėjai, nurodytas mokestinio patikrinimo dalykas – gyventojų pajamų mokestis ir mokestinio patikrinimo laikotarpis – nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. Teismas darė išvadą, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostata yra įvykdyta.
29. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjų mokestinė bazė nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, naudojant išlaidų metodą. Teismas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir darė išvadą, kad pareiškėjų skundų argumentai, jog mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų pajamas ir išlaidas nuo 2007 metų, pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatas, yra nepagrįstas.
30. Teismas pažymėjo, kad iš Patikrinimo akto Nr. (28.1)-FR0680-165 matyti, jog mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų 2007 m. gautas paskolas iš „Swedbank“ AB banko, rėmėsi banko „Swedbank“ AB pateikta informacija, pagal kurią nustatė, kad minėtas bankas 2007 m. sausio 8 d. pareiškėjai išmokėjo 44 000 Lt sumos kreditą pagal kredito sutartį. Mokesčių administratorius pagal A. S. bankų sąskaitų išrašus nustatė, kad A. S. 2007–2010 m. laikotarpiu bankui 44 000 Lt paskolą grąžino. Patikrinimo akte Nr. (28.1)-FR0680-165 nurodyta, kad pareiškėjas iš banko „Swedbank“ AB 2007 metais taip pat gavo kreditą. Bankas 2007 m. kovo 6 d. E. S. į sąskaitą išmokėjo 50 000 Lt sumos paskolą pagal paskolos sutartį. E. S. pavedimu gautas paskolos lėšas išsiėmė grynais pinigais. Patikrinimo akte Nr. (28.1 )-FR0680-165 taip pat nurodyta, kad pareiškėjai 2007 m. kovo 5 d. su banku „Swedbank“ AB sudarė 300 000 Lt sumos kredito sutartį žemės sklypo pirkimui ir įsigytame sklype namo statybai vykdyti. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis banko „Swedbank“ AB pateikta informacija, Patikrinimo akte Nr. (28.1 )-FR0680-165 nurodė, kad bankas 2007 m. kovo 15 d. į pareiškėjo sąskaitą pervedė dalį kredito, t. y. 245 000 Lt.
31. Teismas, atsižvelgdamas į šias Patikrinimo akte Nr. (28.1)-FR0680-165 konstatuotas aplinkybes, kurios yra objektyviai pagrįstos mokestinio patikrinimo medžiaga ir finansinės įstaigos pateikta informacija, darė išvadą, jog mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų 2007 metais iš banko „Swedbank“ AB gautas paskolas, teisingai nustatė paskolų dydį, nes toks paskolų dydis pagal banko pateiktą informaciją realiai ir buvo suteiktas pareiškėjams. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius pagal banko pateiktus paskolinių sąskaitų išrašus nustatė, jog sutuoktiniai prievolių bankui pagal kredito sutartis nuo 2010 m. kovo mėnesio nebevykdė, t. y. nebemokėjo kredito įmokų ir priskaičiuotų palūkanų.
32. Iš Patikrinimo akto Nr. (28.1)-FR0680-165 teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų GPM bazę, įvertino ir pareiškėjo 2010 m. gautą paskolą iš R. J. (2 000 000 Lt) ir iš L. A. (V.) – 86 250 Lt, 2007–2009 m. pareiškėjo 18 945 Lt ir pareiškėjos 2007 m. 312 Lt gautas su darbo santykiais susijusias pajamas, 2007–2010 m. mokėjimo pavedimais iš fizinių asmenų pareiškėjo gautas 38 120 Lt ir pareiškėjo gautas 94 750 Lt lėšas, 2008 m. pareiškėjo gautas 5 900 Lt individualios veiklos pajamas, pareiškėjo ir jo sutuoktinės gautas 5 547 Lt (5247 + 300) draudimo išmokas, pareiškėjui VMI grąžintus mokesčius 99 Lt, pareiškėjo sutuoktinės 2010 m. gautas nekilnojamojo daikto pardavimo 51 000 Lt pajamas ir jos 2009 m. gautas transporto priemonės pardavimo 30 000 Lt pajamas, pareiškėjo sutuoktinės 2007–2010 m. gautas 6 078 Lt pašalpas. Mokestinio patikrinimo bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėjai 2007– 2010 m. iš viso gavo 2 776 001 Lt pajamų/piniginių įplaukų.
33. Iš Patikrinimo akto Nr. (28.1)-FR0680-165 teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų GPM bazę, atsižvelgė į pareiškėjų 2007–2010 m. bankui sumokėtas kredito įmokas 93 406 Lt (49 406 + 44 000), palūkanas ir kt. mokesčius 51 949 Lt (46 444 + 5 505), pareiškėjo sumokėtą 120 Lt mokestį už hipotekos įregistravimą, pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2007–2010 m. sumokėtas įmokas 8 875 Lt (7 465 + 1 410) į VMI surenkamąsias sąskaitas, pareiškėjo 2007 m. patirtas 20 000 Lt nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas, pareiškėjos 2007 m. 1 260 Lt išlaidas studijoms, profesiniam mokymui, pareiškėjo pervestas lėšas 146 520 Lt, pareiškėjos pervestas lėšas 45 348 Lt, pareiškėjų įvairiems fiziniams asmenims smulkesnėmis sumomis pervestas lėšas 3 704 Lt (1 780+1 924), pareiškėjos 273 Lt pervestas lėšas antstoliui už V. M., pareiškėjų patirtas vartojimo išlaidas 98 451 Lt (6 8513 + 29 938), nustatytas pagal bankų sąskaitų išrašus.
34. Teismas nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjo piniginių lėšų likučiai bankų sąskaitose: 2007 m. sausio 1 d. – 218 Lt, 2008 m. sausio 1 d. – 3 841 Lt, 2009 m. sausio 1 d. –1 488 Lt, 2010 m. sausio 1 d. – 5 Lt, 2010 m. gruodžio 31 d. – 0 Lt; pareiškėjos: 2007 m. sausio 1 d. – 822 Lt, 2008 m. sausio 1 d. – 1 204 Lt, 2009 m. sausio 1 d. – 1 407 Lt, 2010 m. sausio 1 d. – 724 Lt, 2010 m. gruodžio 31 d. – 703 Lt. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl šių aplinkybių. Teismas darė išvadą, jog mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjų laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. kiekvienų metų sausio 1 d., gruodžio 31 d. piniginių lėšų likučius banke ir ne banke, pareiškėjų laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. kiekvienais metais atskirai gautas pajamas/įplaukas ir patirtas išlaidas, pagrįstai nustatė, kad pareiškėjai 2011 m. sausio 1 d. turėjo ne banke 2 306 432 Lt (kurių didžiąją dalį, t. y. 2 000 000 Lt sudarė iš R. J. grynaisiais pinigais gauta paskola).
35. Vertindamas pareiškėjų išlaidas ir pajamas tikrinamuoju laikotarpiu, teismas iš Patikrinimo akto Nr. (28.1)-FR0680-165 nustatė, kad mokesčių administratorius, remdamasis VšĮ „Litcon racing team“ mokestiniu tyrimu, nustatė, kad pareiškėjas įmonės išlaidų dengimui naudojo savo asmenines pinigines lėšas ir tokiu būdu pareiškėjas VšĮ „Litcon racing team“ reikmėms išleido: 2011 m. – 40 483,90 Lt, 2012 m. – 1 330 Lt, 2013 m. – 64 769,84 Lt, 2014 m. – 161 514 Lt, 2015 m. – 469,69 Eur. Pareiškėja 2013 m. įmonės reikmėms išleido 1 753 Lt. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad VšĮ „Litcon racing team“ pareiškėjui grąžino: 2013 m. – 108 500 Lt, 2014 m. – 35 000 Lt. Mokesčių administratorius, remdamasis VšĮ „Litcon racing team“ mokestiniu tyrimu, nustatė, kad VšĮ „Litcon racing team“ kasos nuo 2011 m. lapkričio 1 d. neturi, visi atsiskaitymai grynaisiais pinigais vykdomi per atskaitingus asmenis, todėl darė išvadą, kad iš VšĮ „Litcon racing team“ bankų sąskaitų išimti grynieji pinigai (2013 m. – 108 500 Lt, 2014 m. – 35 000 Lt) buvo grąžinti pareiškėjui. Teismas pažymėjo, kad šios mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės byloje nėra ginčijamos.
36. Teismas nustatė, kad pareiškėjas pripažįsta Patikrinimo akte Nr. (28.1 )-FR0680-165 nurodytas aplinkybes dėl to, kad 2015 m. gegužės 31 d. UAB „Europos autodalys“ pareiškėjui buvo skolinga 30 000 Lt, taip pat nustatytas aplinkybes dėl ASK „ESmortosport“, UAB „Stanesta“, 2014 m. liepos 30 d. sutarties dėl santuokos nutraukimo pasekmių, 2015 m. birželio 18 d. reikalavimo perleidimo (cesijos) sutarties, UAB „Erstema“, R. Č. suteiktų paskolų.
37. Teismas nustatė, kad pareiškėjos vartojimo išlaidos už 2013 m. apskaičiuotos atsižvelgiant į tai, kad ji laikotarpiu nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gegužės 8 d. (t. y. 4 mėn.) gyveno mieste, kaime (Telšiai), o nuo 2013 m. gegužės 8 d. (t. y. 8 mėn.) – didžiajame mieste (Klaipėda). Mokesčių administratorius patikrinimo aktuose konstatavo, jog A. S. vartojimo išlaidos 2013 m. sudarė 11 180 Lt ((818,56 x 4) + 988,19 x 8)). Vartojimo išlaidos, tenkančios vaikui, buvo padalintos abiem tėvams ir paskaičiuotos atėmus pinigines išlaidas alkoholiui ir tabako gaminiams, transportui ir ryšiams, restoranams ir viešbučiams. Nors pareiškėjai ir nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis pareiškėjų išlaidomis, kurias jie patyrė 2012–2013 metais, teismas atkreipė dėmesį, kad jie nepateikė jokių įrodymų, paneigiančių šias mokesčių administratoriaus išvadas. Teismas vadovavosi MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir pažymėjo, kad pareiškėjai 2012–2013 metais disponavo didelėmis pinigų sumomis, skolinosi patys bei teikė paskolas juridiniams ir fiziniams asmenims. Šių aplinkybių pareiškėjai neneigia ir jas patvirtino teismo posėdžio metu. Teismas nurodė, kad mokesčių administratoriaus patikrinimo metu už 2012–2013 m. apskaičiuotos pareiškėjų šeimos vartojimo išlaidos pagal Statistikos departamento skelbiamas vidutines vartojimo išlaidas yra vertintinos kaip palanki, pareiškėjų naudai pripažintina aplinkybė.
38. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog pareiškėjų laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. spalio 13 d. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas/pinigines įplaukas ne mažesnes kaip 1 073 105 Lt (310 793 Eur) suma, pagrįstai konstatavo, jog laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. spalio 13 d. pareiškėjai disponavo ne mažesnėmis kaip 1 073 105 Lt piniginėmis lėšomis, kurias panaudojo pagal avansines apyskaitas su ASK „ESmotorsport“, UAB „Stanesta“, VšĮ „Litcon racing team“, UAB „Erstema“ vykdytiems atsiskaitymams bei minėtoms įmonėms paskolų suteikimui, kurių pajamų šaltinių negali pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka apmokestintomis pajamomis ir kurios nebuvo deklaruotos. Todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.88 ir 6.5 straipsnių nuostatomis, pagrįstai pareiškėjams priskyrė po 1/2 bendros įstatymų nustatyta tvarka sutuoktinių neapmokestintų bei nedeklaruotų pajamų sumos už laikotarpį nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. spalio 13 d., t. y. 536 552,50 Lt (155 396,34 Eur).
39. Teismas nurodė, kad mokesčių administratoriaus patikrinimo aktuose konstatuotos faktinės aplinkybės yra pagrįstos objektyviais duomenimis, ir, įvertinęs surinktų byloje įrodymų visumą, darė išvadą, kad mokesčių administratorius savo pareigą įvykdė, o mokesčių mokėtojai nepateikė duomenų, kurių pagrindu būtų galima panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimus.
40. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjų argumentų, susijusių su kreditoriaus A. D. pareiškėjui 2006 metais suteikta 2 000 000 Lt suma, kuria jų šeima disponavo 2011 m. sausio 1 d. ir kurios mokesčių administratorius neįvertino, o taip pat 52 754 Lt pajamomis, kurias pareiškėjai gavo 2006 metais pardavę dvi transporto priemones, teismas nurodė, kad iš pareiškėjo 2019 m. gegužės 14 d. paaiškinimo matyti, jog pareiškėjas apie 2 000 000 Lt paskolą, gautą 2006 m. iš A. D., mokesčių administratoriui nenurodė ir jokių paaiškinimų apie šią paskolą mokesčių administratoriui nepateikė. Paprašytas nurodyti tikrinamojo laikotarpio pradžioje, t. y. 2011 m. sausio 1 d., turėtą piniginių lėšų sumą ne banke (grynais pinigais), mokesčių mokėtojas piniginių lėšų sumos nenurodė, teigdamas, kad neprisimena. Teismas pažymėjo, kad Klaipėdos apylinkės teismo 2021 m. vasario 22 d. nutartis, kuria patvirtinta taikos sutartis, sudaryta 2021 m. vasario 17 d. tarp E. S. ir A. D., šiame mokestiniame ginče nėra reikšminga, nes grynųjų pinigų gavimo faktas kredito įstaigose nėra fiksuotas ir 2 000 000 Lt paskolos gavimo faktas nedeklaruotas. Teismas pažymėjo ir tai, kad pareiškėjai – buvę sutuoktiniai, 2014 m. liepos 30 d. sutartyje dėl santuokos nutraukimo pasekmių, kurią patvirtino Klaipėdos apylinkės teismas 2014 m. spalio 13 d. sprendimu, 2 000 000 Lt paskolos A. D. nenurodė, nors, kaip teigė pareiškėjai teismo posėdyje, iki šios dienos paskola A. D. nėra grąžinta.
41. Teismas nurodė, kad šiame mokestiniame ginče nėra reikšmingos ir 2006 m. sausio 26 d. transporto priemonės pirkimo–pardavimo sutartis ir 2006 m. lapkričio 23 d. transporto priemonės pirkimo–pardavimo sutartis, nes jose nėra fiksuotas atsiskaitymo būdas, grynųjų pinigų perdavimo faktas. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai mokestinių patikrinimų metu neteikė jokių paaiškinimų ir nenurodė jokių aplinkybių nei apie panaudotą 2 000 000 Lt paskolą, gautą iš A. D., nei apie gautų pajamų už parduotus automobilius panaudojimą. Šių aplinkybių pareiškėjai nenurodė nei teikdami pastabas dėl patikrinimo aktų, nei centriniam mokesčių administratoriui, nei Komisijai skunduose. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 7 dalimi, darė išvadą, kad pareiškėjų teismui pateikti dokumentai nepaneigia mokesčių administratoriaus skaičiavimų ir mokesčių administratoriaus nustatyto gyventojų pajamų mokesčio bazės. Tokio vertinimo nepaneigia pareiškėjų argumentai, jog mokesčių administratorius neįvertino visų aplinkybių, nes, teismo nuomone, nagrinėjamu atveju surinktų įrodymų pakanka faktinėms aplinkybėms konstatuoti.
42. Pasisakydamas dėl GPM baudos, teismas vadovavosi MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, nustatė, kad nuo papildomai apskaičiuoto GPM pareiškėjams paskirta 20 proc. dydžio bauda, atsižvelgiant į sunkinančią aplinkybę – pažeidimo pobūdį, ir lengvinančią aplinkybę – tai, kad pareiškėjai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Teismo vertinimu, pareiškėjams paskirti GPM baudos dydžiai nagrinėjamu atveju atitinka pažeidimo sunkumą ir yra teisingi.
43. Pasisakydamas dėl delspinigių, teismas vadovavosi GPMĮ 36 straipsnio 2 dalimi ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu bei 97 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pažymėjo, kad pareiškėjams delspinigių skaičiavimas pagrįstas patikrinimų aktais ir Klaipėdos AVMI sprendimais, pareiškėjai delspinigių skaičiavimo teisingumo neginčija.
44. Teismas darė išvadą, kad ginčijami Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, jų panaikinti remiantis pareiškėjų skunduose išdėstytais argumentais nėra pagrindo. Todėl teismas atmetė pareiškėjų skundus.
IV.
45. Pareiškėjai E. S. ir A. S. apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjų skundus ir grąžinti atsakovui nagrinėti iš naujo pareiškėjų skundus dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimų.
46. Pareiškėjai nesutinka su pirmosios instancijos teismo Taikos sutarties vertinimu ir nurodo, kad toks vertinimas neturi jokio nei teisinio, nei objektyvaus faktinio pagrindo, yra priimtas iš esmės nenustačius ir neišsprendus šios mokestinės bylos esmės. Pareiškėjai nesutinka su teismo teiginiu, kad byloje nėra duomenų apie 2 000 000 Lt paskolos iš A. D. panaudojimą. Pareiškėjai pažymi, kad byloje aiškiai yra nurodyta, kur pareiškėjai panaudojo pinigus (VšĮ „Litcon rascing team“, UAB „Erstema“, UAB „Stanesta“, ASK „ESmotorsport“ interesams tenkinti, pareiškėjams veikiant kaip atskaitingiems asmenims). Visos patirtos išlaidos panaudojant pinigus yra apskaitytos įmonėse, kurių atžvilgiu ir interesais veikė pareiškėjai. Faktinis pinigų išleidimas savaime įrodo jų faktinį gavimą. Pareiškėjai tvirtina, kad jie yra aiškiai nurodę, jog vienas iš nenustatytų šaltinių, kuriuos naudojant buvo faktiškai dengiamos išlaidos, yra 2006 metais pareiškėjo gauta paskola iš A. D.. Pareiškėjai akcentuoja, kad paskola A. D. yra grąžinama (Taikos sutartis). Pareiškėjų teigimu, objektyvūs administracinėje byloje esantys įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas kreditoriui yra grąžinęs 263 290,9 Eur skolos, ir tai yra 45 proc. visos 2006 metais gautos paskolos iš A. D., bei įrodo šio skolinio santykio realumą, t. y. realų pareiškėjo 2006 metais pinigų (2 000 000 Lt/579 240 Eur) gavimą. Pareiškėjai paaiškina, jog jokia finansų įstaiga, veiklą vykdžiusi 2006 metais ar veikianti dabar, netvirtina tarp privačių asmenų vykdomų sandorių grynaisiais pinigais. Pareiškėjas pinigus 2006 metais gavo grynaisiais pinigais, kuriais ir buvo disponuojama, tai yra patvirtinta aplinkybė. Paskola gautų pinigų požymis tas, jog šie pinigai nėra laikomi paskolą gaunančio asmens pajamomis, pinigai perduodami laikinam panaudojimui, su įsipareigojimu juos grąžinti. Šiuo pagrindu gautų pinigų objektyviai nėra įmanoma deklaruoti pajamų mokesčio deklaracijose, o gautų paskolų deklaruoti atskirose ataskaitose nebuvo privaloma.
47. Pareiškėjai pažymi, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog pareiškėjai išlaidas dengė iš „nenustatytų šaltinių“, yra padaryta vieninteliu pagrindu – mokesčių administratoriui nusprendus, jog pareiškėjai 2007 m. sausio 1 d. turėjo 0 Lt pajamų, nors to konstatuoto 0 Lt pajamų likučio nepagrindžia jokiais nei faktiniais, nei rašytiniais įrodymais. Mokesčių administratorius nėra atlikęs jokios analizės dėl pareiškėjų gautų pajamų, kurios pagrindu būtų galima 2007 m. sausio 1 d. konstatuoti pareiškėjų pinigų likutį 0 Lt.
48. Pareiškėjai nurodo, kad šios mokestinės bylos ginčo esmė yra, ar mokesčių administratoriaus sprendimas rinkti duomenis nuo 2007 m. sausio 1 d., o ne nuo ankstesnio laikotarpio, yra teisiškai bei objektyviai pagrįstas ir ar pareiškėjų 2007 m. sausio 1 d. turėtas 0 Lt pajamų likutis yra nustatytas teisingai. Pareiškėjų teigimu, 2007 m. sausio 1 d. nustatytas 0 Lt dydžio pinigų likutis bei mokesčių administratoriaus sprendimas rinkti aplinkybes nuo 2007 m. sausio 1 d., o ne bent jau nuo 2006 m., neturi nei teisinio pagrindo, nei yra paremtas objektyviais įrodymais. Pareiškėjai nurodo, kad teismas to netyrė. Pareiškėjai pabrėžia, kad ginčija mokesčių administratoriaus pasirinktą metodą ir teigia, kad faktinės aplinkybės buvo rinktos ir nustatytos už per trumpą ankstesnį laikotarpį. Mokesčių administratorius, surinkdamas ir vertindamas faktines aplinkybes tik nuo 2007 m. sausio 1 d., iš esmės nenustatė visų svarbių aplinkybių, kurios būtų pagrindu teisingam pareiškėjų mokesčių apskaičiavimui už patikrinimo laikotarpį. Pareiškėjai atkreipia dėmesį, kad tiek MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamoje praktikoje mokesčių administratoriui nustatyta pareiga surinkti visas ankstesnio laikotarpio nei mokestinis patikrinimas faktines aplinkybes, kurios turi būti ne bet kokios, bet turinčios reikšmingos įtakos teisingam mokesčio apskaičiavimui.
49. Kadangi šioje byloje mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai vienkartinės gyventojo turto deklaracijos nėra pateikę, pareiškėjų teigimu, egzistuoja teisėtas ir pagrįstas pagrindas konstatuoti, jog pareiškėjai kartu 2004 m. sausio 1 d. galėjo turėti ne daugiau kaip 100 000 Lt ir būtent nuo šio atskaitos taško pradėti rinkti svarbias aplinkybes, lemiančias teisingą mokesčio apskaičiavimą už tikrinamą laikotarpį. Tačiau mokesčių administratorius į tai neatsižvelgė ir laikotarpio pradžią, nuo kurio buvo renkamos faktinės aplinkybes, lemiančios teisingą pareiškėjams mokesčio apskaičiavimą, nustatė 2007 m. sausio 1 d. Toks mokesčių administratoriaus teisiškai nemotyvuotas laikotarpio pradžios datos parinkimas lėmė, kad mokesčių administratorius, nors ir rinko aplinkybes, turinčias įtakos mokesčio apskaičiavimo teisingumui už ankstesnį laikotarpį, tačiau nerinko jokių duomenų už 2004–2006 metus. Pareiškėjai daro išvadą, kad mokesčių administratorius, nerinkęs jokių duomenų už laikotarpį iki 2007 m. sausio 1 d., nepagrįstai konstatavo 2007 m. sausio 1 d. pareiškėjų turėtą pinigų likutį 0 Lt. Pareiškėjai pažymi, kad teisės aktai numato absoliutų 10 metų senaties terminą (MAĮ 68 str. 5 d.). Pareiškėjai nurodo, kad joks įstatymas nenumato ankstesnio laikotarpio ribos, už kurį mokesčių administratorius pagrįstai galėtų remtis surinkęs aplinkybes už ankstesnį laikotarpį, o nuo 2013 m. gruodžio 31 d., kai pareiškėjai turėjo pareigą pateikti vienkartinę šeimos turto deklaraciją, yra praėję daugiau kaip 10 metų, todėl siekiant laikytis protingumo bei sąžiningumo principų, mokesčių administratorius faktines aplinkybes, turinčias įtakos mokesčių apskaičiavimo teisingumui, turėtų rinkti už ne trumpesnį kaip 10 metų laikotarpį. Pareiškėjai daro išvadą, kad jų šeimos pajamų ir išlaidų santykis buvo pradėtas vertinti pagal 2016 m. gruodžio 20 d. pavedimą tikrinti, vadovaujantis bendrąją 10 metų senatimi, teisine prasme pagrįstas sprendimas yra vertinti aplinkybes, atsiradusias ankstesniu laikotarpiu nuo 2006 m. sausio 1 d. Tai atitiktų MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų esmę, o teigiant priešingai, būtų paneigtas MAĮ 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas principas, kad visi prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Pareiškėjai daro išvadą, kad mokesčių administratoriaus sprendimas vertinti ir rinkti aplinkybes nuo 2007 m. sausio 1 d. neturi jokio teisinio pagrindo.
Šalies argumentai
50. Pareiškėjai paaiškina, kad aplinkybių, jog jie 2006 m. gavo pajamų – 52 754 Lt pardavus dvi transporto priemones, ir 2 000 000 Lt paskolą, ir jas patvirtinančių duomenų neturėjo objektyvios galimybės pateikti mokestinio patikrinimo metu, kadangi, mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjų 2011 m. sausio 1 d. turėtą pinigų likutį, rinko ir vertino aplinkybes už ankstesnį laikotarpį tik nuo 2007 m. sausio 1 d., o ne nuo 2006 m. sausio 1 d. Be to, pareiškėjas patvirtinančius rašytinius dokumentus dėl 2006 m. gautos paskolos iš A. D. gavo tik bylos nagrinėjimo teisme metu – Taikos sutartį ir kitus objektyvius įrodymus dėl jos vykdymo, t. y. faktinio 2006 m. gautos paskolos grąžinimo. Pareiškėjai pabrėžia, kad jie pateikė oficialius galiojančius įrodymus, kurie patvirtinta, kad 2006 m. įvyko reikšmingos aplinkybės pareiškėjų pajamų gavimo atžvilgiu, kurių neįvertinus mokesčių administratoriaus nustatytas 2007 m. sausio 1 d. pareiškėjų turėtas pinigų likutis 0 Lt nėra objektyvus ir teisingas, o visas atliktas tolimesnis pajamų ir išlaidų vertinimas iš esmės yra neteisingas ir klaidinantis. Pareiškėjų teigimu, teismo įrodinėjimo naštos paskirstymas yra priešingas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamai praktikai MAĮ 67 straipsnio taikymo aspektu.
51. Pareiškėjai paaiškina, jog tai, kad pagal sutartį dėl santuokos nutraukimo teisinių pasekmių sutuoktiniai patvirtina, jog daugiau bendrų kreditorių neturi, nereiškia, kad jie negalėjo turėti asmeninių kreditorių. Teismas, tvirtindamas sutartį dėl santuokos nutraukimo teisinių pasekmių, netikrina, ar šalys nurodė visas gautas paskolas ir panašiai. Pareiškėjų teigimu, sutarties dėl santuokos nutraukimo teisinių pasekmių sudarymas ir joje nurodyti kreditoriniai įsipareigojimai nėra laikomi neginčijamomis aplinkybėmis ir tai neriboja nei sutuoktinių teisės keisti šios sutarties apimtis, nei kreditorių teisės po šios sutarties sudarymo atsisakyti reikalavimo į vieną ar abu bendrai sutuoktinius. Pareiškėjai atkreipia dėmesį, kad, nors sutartyje į kreditorinius įsipareigojimus nebuvo įtrauktas 2 000 000 Lt paskolos grąžinimas kreditoriui A. D., tai nebuvo kliūtis kreditoriui kreiptis į pareiškėją reikalaujant grąžinti skolą, ko pagrindu buvo patvirtinta Taikos sutartis ir numatytas pinigų grąžinimo grafikas, kurį pareiškėjas faktiškai vykdė.
52. Pareiškėjai pažymi, kad mokestinė byla pirmosios instancijos teismui buvo grąžinta tam, kad objektyviai ir visapusiškai būtų įvertinti visi mokestiniam ginčui reikšmingi duomenys ir aplinkybės, įskaitant Taikos sutartį dėl paskolos grąžinimo ir su ja susijusias aplinkybes. Pareiškėjų teigimu, teismas neįgyvendino šio įpareigojimo iš esmės, o sprendimą priėmė vertindamas faktą, jog byla grąžinta, ir bylą išsprendė formaliai.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
V.
53. Nagrinėjamoje administracinėje byloje pagal pareiškėjų skundą sprendžiama, ar Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020 m. gegužės 15 d. sprendimo Nr. (28.19)FR0682-232 3 punktas, 2020 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. (28.19)FR0682-233 3 punktas, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. rugsėjo 17 d. sprendimai Nr. 68-78 ir Nr. 68-79 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. gruodžio 9 d. sprendimai Nr. S-211(7-184/2020) ir Nr. S-210(7-185/2020) yra teisėti bei pagrįsti. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjų skundą.
54. Apeliaciniame skunde pareiškėjai nurodo, kad nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, mano, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino Taikos sutartį, pritardamas mokesčių administratoriams padarė netinkamą išvadą, jog pareiškėjai išlaidas dengė iš „nenustatytų šaltinių“, taip pat kad, esą, pareiškėjai 2007 m. sausio 1 d. turėjo 0 Lt pajamų, nors to konstatuoto 0 Lt pajamų likučio nepagrindžia jokiais nei faktiniais, nei rašytiniais įrodymais. Pareiškėjai daro išvadą, kad mokesčių administratorius, nerinkęs jokių duomenų už laikotarpį iki 2007 m. sausio 1 d., nepagrįstai konstatavo 2007 m. sausio 1 d. pareiškėjų turėtą pinigų likutį 0 Lt. Pareiškėjai paaiškina, kad aplinkybių, jog jie 2006 m. gavo pajamų – 52 754 Lt pardavus dvi transporto priemones, ir 2 000 000 Lt paskolą, ir jas patvirtinančių duomenų neturėjo objektyvios galimybės pateikti mokestinio patikrinimo metu.
55. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme 2023 m. gegužės 31 d. gautas pareiškėjų prašymas priimti į administracinę bylą naujus įrodymus. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina; teismas taip pat gali tirti įrodymus, kuriuos pirmosios instancijos teismas atsisakė tirti; nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teisme, tiriami tiktai tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau. Apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013). Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjai pateikia įrodymus – susirašinėjimą elektroniniais laiškais tarp pareiškėjo ir kreditoriaus Blue Engineering LP laikotarpiu nuo 2022 m. gruodžio 28 d. iki 2023 m. gegužės 29 d., t. y. jau po mokestinio ginčo išnagrinėjimo Komisijoje ir pirmosios instancijos teisme, be to, šis susirašinėjimas yra dėl civilinių teisinių santykių tarp pareiškėjo ir kreditoriaus ir nėra susijęs su nagrinėjama administracine byla, pareiškėjų pateikti nauji įrodymai apeliacinio proceso metu nevertinami.
56. Vadovaujantis ABTĮ 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į pareiškėjų apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.
57. Byloje nustatyta, kad ginčijamais sprendimais pareiškėjams papildomai apskaičiuotas GPM todėl, kad pareiškėjai 2007–2015 metais gavo pajamų iš nenustatytų šaltinių, kurių jie negali pagrįsti, jų nedeklaravo ir už jas nemokėjo GPM. Mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų pajamas ir turėtas lėšas, neatsižvelgė į Taikos sutartį, kuri buvo sudaryta 2021 m., pareiškėjų paaiškinimus apie gautas pajamas, pardavus automobilius.
58. Kilusiam ginčui aktualus teisinis reguliavimas įtvirtintas Gyventojų pajamų mokesčių įstatyme, MAĮ ir šiuos įstatymus įgyvendinančiuose kituose teisės aktuose.
59. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 70 str. 2 d.). Ši tvarka yra nustatyta Taisyklėse.
60. Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010, 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011, 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, 2015 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015, 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).
61. Nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje expréssis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019).
62. Kadangi pareiškėjai Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka nedeklaravo 2007–2015 m. laikotarpiu gautų pajamų ar kitų lėšų, kuriomis disponavo tais metais ir kurios buvo panaudotos padengti išlaidas, viršijančias disponuojamas pajamas bei mokestinio patikrinimo metu nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais šių pajamų gavimo šaltinių, tai lemia, kad mokestinė bazė ir mokestinės prievolės dydis, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies ir Taisyklių nuostatomis, apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – taikant Taisyklių 6.3.3 punkte numatytą išlaidų metodą. Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjų apeliacinio skundo argumentus, kad mokesčių administratorius neturėjo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatų.
63. Apskaičiavimo tvarką Taisyklių 6.3.3 papunktyje nustatytu išlaidų metodu detalizuoja Taisyklių VI skyrius. Šis metodas gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas (14 p.). Vertinimas atliekamas lyginant mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis (15 p.). Tais atvejais, kai nėra galimybių nustatyti konkrečių išlaidų sumų, vertinimui atlikti gali būti naudojami statistiniai duomenys ar duomenys iš kitų, taisyklių X dalyje nurodytų, informacijos šaltinių. Mokesčių administratorius turi parinkti tokius informacijos ir duomenų šaltinius, kurių pagrindu atliktas vertinimas leistų kuo tiksliau nustatyti mokestinės prievolės dydį (16 p.). Mokesčių administratorius, taikydamas šį vertinimo metodą, taip pat turi įvertinti ir kitas aplinkybes, kurių tiesioginė įtaka gali būti įvertinta (17 p.).
64. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).
65. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu bei išsamiai įvertinti. Mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą. Pirmosios instancijos teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą, pagrįstai sprendė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai buvo pakankami tam, jog priimtas administracinis sprendimas būtų pripažintas pagrįstu. Teismas, pasisakydamas dėl atsakovo surinktų įrodymų, teisės aktuose nustatyta tvarka atlikto mokesčio paskaičiavimo ir pareiškėjų teikiamų įrodymų, padarė pagrįstas išvadas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo. Teismo išvados ir įrodinėjimo naštos paskirstymas mokestinime ginče taikant MAĮ 70 straipsnį atitinka šią normą bei jos aiškinimo ir taikymo minėtą praktiką.
66. Pasisakant dėl pareiškėjų argumentų, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino Taikos sutartį, o aplinkybių, jog jie 2006 m. gavo pajamų – 52 754 Lt pardavus dvi transporto priemones, ir 2 000 000 Lt paskolą, ir jas patvirtinančių duomenų neturėjo objektyvios galimybės pateikti mokestinio patikrinimo metu, pažymėtina, kad nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pan. aplinkybės) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1648-438/2018).
67. Įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo, ir jomis disponavo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-476-438/2019). Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. spalio 19 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-438-1097/2009, 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015, 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016). Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent, asmuo turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM nepamokestinamas lėšas, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius negavo, kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan.
68. Akcentuotina, jog dėl įrodymų vertinimo analogiškos kategorijos bylose (kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas) Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr., pvz., 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019) yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (ABTĮ 56 str. 7 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas.
69. Pabrėžtina, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai nurodė, jog, kaip matyti iš pareiškėjo 2019 m. gegužės 14 d. paaiškinimo, pareiškėjas apie 2 000 000 Lt paskolą, gautą 2006 metais iš A. D., mokesčių administratoriui nenurodė ir jokių paaiškinimų apie šią paskolą mokesčių administratoriui nepateikė. Paprašytas nurodyti tikrinamojo laikotarpio pradžioje, t. y. 2011 m. sausio 1 d., turėtą piniginių lėšų sumą ne banke (grynais pinigais), mokesčių mokėtojas piniginių lėšų sumos nenurodė, teigdamas, kad neprisimena. Klaipėdos apylinkės teismo 2021 m. vasario 22 d. nutartis, kuria patvirtinta Taikos sutartis, sudaryta 2021 m. vasario 17 d. tarp E. S. ir A. D., šiame mokestiniame ginče nėra reikšminga, nes grynųjų pinigų gavimo faktas kredito įstaigose nėra fiksuotas ir 2 000 000 Lt paskolos gavimo faktas nedeklaruotas. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad pareiškėjai – buvę sutuoktiniai 2014 m. liepos 30 d. sutartyje dėl santuokos nutraukimo pasekmių, kurią patvirtino Klaipėdos apylinkės teismas 2014 m. spalio 13 d. sprendimu, 2 000 000 Lt paskolos A. D. nenurodė, nors, kaip teigė pareiškėjai teismo posėdyje, iki šios dienos paskola A. D. nėra grąžinta. Šiame mokestiniame ginče nėra reikšmingos ir 2006 m. sausio 26 d. transporto priemonės pirkimo–pardavimo sutartis ir 2006 m. lapkričio 23 d. transporto priemonės pirkimo-pardavimo sutartis, nes jose nėra fiksuotas atsiskaitymo būdas, grynųjų pinigų perdavimo faktas. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjai mokestinių patikrinimų metu neteikė jokių paaiškinimų ir nenurodė jokių aplinkybių nei apie panaudotą 2 000 000 Lt paskolą, gautą iš A. D., nei apie gautų pajamų už parduotus automobilius panaudojimą. Šių aplinkybių pareiškėjai nenurodė nei teikdami pastabas dėl patikrinimo aktų, nei centriniam mokesčių administratoriui, nei Komisijai skunduose.
70. Pažymėtina, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo nustatyti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės. Priešingai nei teigia pareiškėjai, iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad jis priimtas įvertinus visą Komisijos pateiktą mokestinio patikrinimo medžiagą, o taip pat ir Taikos sutartį, aplinkybes susijusias su automobilių pardavimu, kitas aplinkybes. Tai, kad pirmosios instancijos teismas kitaip vertino pareiškėjos argumentus ir bylos duomenis ar jiems nepritarė (su jais nesutiko), nesudaro pagrindo konstatuoti, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė įrodymų vertinimą reglamentuojančias proceso normas ir padarė bylos faktais ir galiojančios teisės normomis nepagrįstą išvadą, kad ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.
71. Apibendrindama byloje nustatytas aplinkybes ir su jomis susijusį teisinį reguliavimą, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą dėl ko tenkinti pareiškėjų apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjų E. S. ir A. S. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. spalio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.