Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - ir Kauno apskrities VMI) 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr.(04)-K3-636 patvirtino Kauno apskrities VMI 2005 m. lapkričio 2 d. patikrinimo aktą Nr.18-05-31-116 ir juo UAB ,,Tramonta“ papildomai priskaičiuotas 15300 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau - ir PVM), 291,92 Lt šio mokesčio delspinigių sumas bei skyrė 4590 Lt PVM baudą. PVM mokestis papildomai apskaičiuotas, konstatavus, kad UAB ,,Tramonta“, įtraukdama į PVM atskaitą 15300 Lt PVM pagal juridinės galios neturinčias UAB ,,Lašas“ 2002 m. liepos - lapkričio mėnesiais išrašytas 11 PVM sąskaitų - faktūrų, kuriose įformintas statybos remonto paslaugų suteikimas, pažeidė 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 ir 80 straipsnių nuostatas bei 2001 m. lapkričio 6 d. Buhalterinės apskaitos įstatymo 12-14 straipsnių nuostatas.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau - ir VMI prie FM) 2006 m. vasario 22 d. sprendimu Nr.69-67 patvirtino Kauno apskrities VMI 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimą Nr.(04)-K3-636.

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės (toliau - ir Komisija) 2006 m. balandžio 5 d. sprendimu Nr.S-88-(7-64/2006) patvirtino VMI prie FM 2006 m. vasario 22 d. sprendimą Nr.69-67.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m. spalio 16 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino. Teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2006 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr.S-88-(7-64/2006), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2006 m. vasario 22 d. sprendimą Nr.69-67 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimą Nr.(04)-K3-636, kuriais UAB „Tramonta“ nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 15300 Lt PVM, 291,92 Lt PVM delspinigių ir 4590 Lt šio mokesčio baudą.

Teismas nurodė, kad, pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr.IX - 751 redakcija) 64 straipsnio 1 dalį, pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą - faktūrą arba kitą šiame įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui arba avansui įforminti (išskyrus kasos aparato kvitą, kuriame nurodytas pirkimo PVM įtraukiamas į PVM atskaitą, laikantis šio straipsnio 3 dalies nuostatų). Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM prekių mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus šio įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimus, keliamus šiam blankui. Teismas nurodė, kad pareiškėjas sandorius su UAB „Lašas“ sudarinėjo keletą mėnesių (nuo 2003 m. birželio mėn. iki 2003 m. lapkričio mėn.), todėl turėjo realias galimybes pasidomėti ir surinkti visą informaciją apie verslo partnerį. Atsiskaitymai su UAB „Lašas“ vyko grynaisiais pinigais, išrašant kasos pajamų orderius, neviršijant 10000 Lt. Tokiais veiksmais buvo siekiama išvengti prievolės dėl žinių pateikimo mokesčių administratoriui Finansų ministerijos nustatyta tvarka apie per dieną išmokėtas vienam ūkio subjektui didesnes nei 10000 Lt sumas. Tarp pareiškėjo ir UAB „Lašas“ dėl statybos darbų atlikimo buvo sudaryta tik abstrakti statybos rangos sutartis Nr.1, joje konkrečiai neįvardijant atliekamų statybos darbų, be to, byloje nėra nė vieno atliktų darbų perdavimo - priėmimo akto. UAB „Lašas“ nuo 2003 m. gruodžio 10 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro, ginčo PVM sąskaitas - faktūras pasirašęs asmuo nuo 2002 m. rugsėjo 30 d. šioje bendrovėje direktoriumi nebedirbo, o nuo 2003 m. rugpjūčio 30 d. iš UAB „Lašas“ atleisti visi darbuotojai. Teismas nurodė, kad visuma faktų patvirtina, jog pareiškėjas UAB „Tramonta“ veikė nerūpestingai ir neatidžiai, tačiau tai nereiškia, jog pareiškėjas veikė nesąžiningai, o šiuo atveju, sprendžiant teisės į PVM atskaitą klausimą, aktualus ir reikšmingas yra būtent mokesčių mokėtojo sąžiningumo klausimas. Mokesčio mokėtojo nesąžiningumas suprantamas kaip jo žinojimas ar turėjimas žinoti, kad jo ūkinės operacijos partneris nesumokės į biudžetą PVM už vykdomos ūkinės operacijos metu sukurtą pridėtinę vertę. Ginčo atveju mokesčių administratorius iš esmės neneigia, jog statybos darbai (stogo remonto darbai, betonavimo darbai, pavėsinių įrengimas ir kt.) realiai buvo atlikti, o šių darbų atlikimą patvirtina byloje esantys rašytiniai įrodymai: rangos sutartis bei apmokėjimo už atliktus darbus dokumentai (PVM sąskaitos faktūros, kasos pajamų orderiai, įrašai UAB ,,Tramonta“ kasos knygose, avanso apskaitos dokumentuose, skolos lentelėse. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr.A(14)-1242/2006 konstatavo, kad faktinės aplinkybės, susijusios su nuosavų gamybinių pajėgumų nebuvimu, nėra pakankamos pareiškėjo nesąžiningumui konstatuoti ir teisei į PVM atskaitą paneigti, kadangi nagrinėjamu atveju yra aktualus tik kontrahentų veiklos teisėtumas mokesčių įstatymų prasme. Tai reiškia, jog faktas, kai tam tikra įmonė naudojasi kitų asmenų darbu, neįteisindama samdos ar darbo teisinių santykių pagal atitinkamų įstatymų reikalavimus, savaime nereiškia, kad už šių asmenų darbu suteiktas paslaugas sumokėtas PVM negali būti atskaitomas. Teismas padarė išvadą, kad, esant tokioms aplinkybėms, nėra pagrindo pripažinti, jog pareiškėjas UAB „Tramonta“ buvo nesąžiningas, t. y. turėjo žinoti, kad UAB „Lašas“ nesumokės PVM į biudžetą. Be to, galiojantys teisės aktai nenustato pareigos mokesčių mokėtojui tikrinti kitos sandorio šalies patikimumą bei tokios procedūros nereglamentuoja. Nors UAB „Lašas“ PVM deklaracijų neteikė nuo 2002 m. spalio mėnesio, tačiau jis iš PVM mokėtojų registro išregistruota tik 2003 m. gruodžio 10 d., t.y. statybos rangos sutarties galiojimo laikotarpiu iš PVM registro nebuvo išregistruota. Kaip teismo posėdžio metu paaiškino trečiojo suinteresuoto asmens atstovė, informacija apie tai, ar tam tikras ūkio subjektas teikia PVM deklaracijas, viešai neskelbiama ir mokesčių mokėtojams laisvai nėra prieinama. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius nepaneigė atliktų darbų realumo ir neįrodė pareiškėjo nesąžiningumo, todėl pareiškėjo skundas tenkintinas. Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjas, kaip to reikalauja Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 straipsnio 1 dalis, nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių patirtas teismo išlaidas. Prašymai dėl išlaidų atlyginimo, nepaduoti teismui iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos, turi būti paduoti ne vėliau kaip per keturiolika dienų nuo teismo sprendimo įsiteisėjimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 straipsnio 1 dalis).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2007 m. gegužės 4 d. sprendimu apeliacinį skundą patenkino. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 16 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad ginčo esmė – pareiškėjo teisė atskaityti pirkimo PVM pagal UAB ,,Lašas“ 2003 m. liepos - lapkričio mėnesiais išrašytas PVM sąskaitas - faktūras, kuriomis įformintas statybos bei remonto darbų atlikimas. Teismas nurodė, kad 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau - ir PVM įstatymas) 64 straipsnis nustato sąlygas, kurioms esant pirkimo ir (arba) importo PVM sumas galima įtraukti į PVM atskaitą. Viena iš sąlygų - PVM mokėtojo pareiga turėti PVM sąskaitą - faktūrą arba kitą minėtame įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui arba avansui įforminti (išskyrus kasos aparato kvitą, kuriame nurodytas pirkimo PVM įtraukiamas į PVM atskaitą, laikantis šio straipsnio 3 dalies nuostatų). Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus minėto įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimus, keliamus šiam blankui. PVM sąskaitos - faktūros rekvizitai nustatyti PVM įstatymo 80 straipsnyje. Iš šių nuostatų akivaizdu, kad PVM atskaita galima tik tada, kai įstatymų nustatytame apskaitos dokumente nurodyta ūkinė operacija įvyko ir įvyko apskaitos dokumente nurodytomis konkrečiomis sąlygomis, t. y. įrodymų visuma turi patvirtinti apskaitos dokumente nurodytos atliktos ūkinės operacijos tikrąjį turinį. Tokia aplinkybė pabrėžta ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (administracinė byla A(1)-355/2004). Šioje nutartyje teigiama, kad aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimoje sąskaitoje - faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai, savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri nurodyta apskaitos dokumente. Plenarinės sesijos nutartyje akcentuotas ir tikrasis ūkinės operacijos turinio viršenybės prieš formą principas, kuris įtvirtintas ir 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje. Pagal fiskalinio neutralumo principą, teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo - pardavimo objekto - prekės - įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė nebus taikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais, dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla, jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Plenarinė sesija, pabrėždama mokesčio surinkimo sąsają su viešo intereso apsauga, konstatavo, kad, nemokant mokesčių, pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Pažeidžianti šiuos principus subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi, jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog, atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla, prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepasydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokią ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo, iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t. y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu ir pan.), gali atlikti. Taigi, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina judrinių faktų visuma: ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose - faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas. Teismas nurodė, kad UAB ,,Lašas“ 2003 m. liepos - lapkričio mėnesiais išrašytose, ginčui aktualiose PVM sąskaitose - faktūrose nurodytų darbų (stogo remonto darbai, betonavimo darbai, kanalizacijos montavimas, pavėsinių įrengimas, džiovyklos pamatų liejimas, katilinės kamino demontavimas, džiovinimo kamerų armavimas ir betonavimas) neatliko ir negalėjo atlikti. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB ,,Lašas“ vardu apskaitos dokumentus surašė ir pasirašė dokumentų išrašymo metu šioje bendrovėje jau nedirbęs asmuo, PVM sąskaitose - faktūrose nurodytų statybos ir remonto darbų atlikimo metu UAB ,,Lašas“ nebuvo jokių darbuotojų (darbuotojai atleisti nuo 2002 m. rugpjūčio 30 d.). Taip pat nustatyta, kad iš 11 UAB ,,Lašas“ išrašytų kasos pajamų orderių, pagal kuriuos buvo atsiskaitoma už atliktus darbus, 9 įsigyti D.Steponavičiūtės įmonės vardu, UAB ,,Lašas“ neteikia PVM deklaracijų nuo 2002 metų spalio mėnesio, PVM nedeklaravo ir šio mokesčio į biudžetą nesumokėjo. Pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas, kad mokesčių administratorius nepaneigė atliktų darbų realumo ir neįrodė pareiškėjo nesąžiningumo bei panaikindamas Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės ir mokesčių administratorių sprendimus, neteisingai įvertino faktines bylos aplinkybes. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai susiejo pareiškėjui atliktų statybos bei remonto darbų realumą su pareiškėjo teise į PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas - faktūras. Faktas, kad tam tikri statybos bei remonto darbai UAB ,,Tramonta“ buvo atlikti, šioje byloje neginčijamas, tačiau, kaip nustatyta, UAB ,,Lašas“ jų praktiškai negalėjo atlikti. Remiantis byloje surinktais įrodymais, konstatuotina, kad pareiškėjo deklaruotos ūkinės operacijos neatitinka tikrojo jų turinio, t. y. atliktos ne ginčo PVM sąskaitose - faktūrose nurodytomis sąlygomis. Kadangi tarp pareiškėjo ir UAB ,,Lašas“ buvo susiklostę ne vienkartiniai, o tęstiniai santykiai (bendradarbiavimas tęsėsi keletą mėnesių nuo 2003 metų birželio mėnesio iki 2002 metų lapkričio mėnesio), todėl pareiškėjas turėjo realią galimybę pasidomėti sandorio partnerio veiklos teisėtumu (taip pat ir jo atstovu prisistačiusio asmens teise veikti UAB ,,Lašas“ vardu) ir su šia veikla susijusio PVM mokėjimu, pareikalaudamas bendrovės steigimo ar registravimo dokumentų paties ūkio subjekto arba prašydamas informacijos iš mokesčių administratoriaus. Nei vienoje ginčo nagrinėjimo stadijoje pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių jo sąžiningumą, t. y. kad buvo pakankamai rūpestingas, bent minimaliai domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas ir vertintinas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia teisę į PVM atskaitą. Teismas nurodė, kad konstatavus, jog pareiškėjo UAB ,,Tramonta“ skundas atmestinas, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 44 straipsniu, netenkintinas ir pareiškėjo prašymas dėl atstovavimo išlaidų atlyginimo.