Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Nesutikdamas su tuo, kad jo neva gautos ir nedeklaruotos pajamos buvo skaičiuojamos nuo valiutos pardavimo SEB banke buvusios apyvartos (o ne nuo kursų svyravimų valiutų atžvilgiu), pareiškėjas pažymi, kad jis ne supirkinėjo valiutą banko nustatytu valiutos supirkimo kursu ir jos nepardavinėjo taikydamas banko nustatytą (arba jai artimą) maržą, o kaip tik atvirkščiai – jis, kaip ir bet kuris kitas banko klientas, atvykdavo į banką ir jame pirkdavo valiutą banko nustatytu valiutos pardavimo kursu arba parduodavo banko valiutos keityklose banko nustatytu valiutos supirkimo kursu. Šią savo poziciją pareiškėjas skunde grindžia pavyzdžiu, kad iki 2015 m. sausio 1 d. Lietuvoje įvedant eurą, euras visose valiutų keityklose buvo parduodamas maždaug po 3,46 Lt, o superkamas po 3,44 Lt. Taigi, bet kuris asmuo, atvykęs į banką, valiutą iš banko galėjo įsigyti tik banko nustatytu pardavimo kursu, t. y. po 3,46 Lt už vieną eurą. Šiuo atveju, jis, keisdamas valiutą banke, ją galėjo priduoti valiutos keitykloje tik banko nustatytu supirkimo kursu (kaip šiuo atveju keisdamas litus į eurus ar atvirkščiai po 3,44 Lt už eurą), o nupirkti šią valiutą galėjo tik kur kas didesniu banko nustatytu nei supirkimo kursu (kaip šiuo atveju po 3,46 Lt už eurą). Taigi, tam, kad gauti pelno iš banke parduodamos valiutos pirkimo-pardavimo sandorių, jis, prieš keisdamas valiutą banko nustatytu supirkimo kursu, turėtų būti šią valiutą įsigijęs kur kas mažesniu nei banko keityklose nustatytas oficialus valiutos supirkimo kursas, tačiau pareiškėjas tvirtina, kad niekas nesutiktų parduoti asmeniui valiutos už mažesnį nei banko nustatytas kursas, jeigu tą patį ir dar už geresnę kainą galima padaryti pačiam priduodant valiutą banke.

Esant tokiai faktinei situacijai, su mokesčių administratoriaus ir MGK išvadomis, t. y. kad jis gavo pajamų iš banke atliktų valiutos pirkimo pardavimo sandorių ir todėl privalo susimokėti mokesčius valstybei, pasak pareiškėjo, galima būtų sutikti tik su viena sąlyga – jeigu būtų nustatyta, jog jis ne supirkinėjo ir pardavinėjo valiutą banko keityklose, o atvirkščiai, kaip ir bankas (kurio pateiktais duomenimis šiuo atveju mokesčių administratorius ir MGK rėmėsi), tiek supirkinėjo, tiek ir pardavinėjo banko nustatytais kursais, tokiu būdu gaudamas pelno iš valiutų kursų supirkimo bei pardavimo kainų skirtumo. Tačiau pareiškėjas pažymi, kad nagrinėjamu atveju yra nustatyta priešinga situacija, t. y. kad jis, kaip ir bet kuris kitas banko klientas, banke pirko valiutą nustatytu banko oficialiu pardavimo kursu ir pardavinėjo bankui valiutą banko nustatytu valiutos supirkimo kursu. Taigi, iš tokių jo atliktų valiutos keitimo operacijų, pelną (nuo valiutos supirkimo bei pardavimo kainų skirtumo) galėjo gauti tik bankas. Juo labiau, kad Klaipėdos apygardos teismas įsiteisėjusiame nuosprendyje pripažino, jog tais keliais byloje užfiksuotais valiutos pirkimo-pardavimo sandoriais fiziniams asmenims (nedidelėmis sumomis) jis pinigus keitė geresniu kursu, nei tą dieną siūlydavo finansų įstaigos, be to, jis neimdavo ir komisinio mokesčio.

Dėl MGK sprendimo teiginių, kad jis dažniausiai vienu kartu parduodavo valiutos už 20 000 – 50 000 Lt, o vėliau teigiama, kad dienos apyvarta sudarė nuo 20 000 Lt iki 260 000 Lt ir daugiau, pareiškėjas pažymi, jog tokie teiginiai prieštarauja vieni kitiems, kadangi dienos apyvarta ir vienos operacijos suma nėra tas pats. Pasak pareiškėjo, jeigu vadovautis MGK ir Inspekcijos logika, t. y. jeigu jis per dieną atlikdavo nuo 2 iki 10 operacijų, tai naudojant tą pačią sumą (10 x 50 000=500 000), dienos apyvarta buvo dar ir didesnė (imant didžiausią operacijų skaičių ir didžiausią keičiamų pinigų sumą). Iš to seka, jog jis neginčijamai galėjo ir naudojo tą pačią turėtą sumą, t. y. 50 000 Lt, todėl MGK padaryta išvada, jog nebuvo naudojama ta pati suma, pareiškėjo vertinimu, yra nepagrįsta. Be to, jeigu sutikti su MGK išvada, jog jis operacijoms naudojo nuo 20 000 iki 260 000 Lt (ir turėjo turėti šiuos pinigus laisvus), tai tampa neaišku, kodėl nebuvo vertinami jo teikti dokumentai dėl gautų paskolų. Atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymo, pareiškėjas tvirtina, kad mokesčių administratoriaus atliktas skaičiavimas, neįvertinus jo teiktų dokumentų apie gautas paskolas, turėtą turtą ir pan., neatitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijų.

Dėl MGK teiginių, kad jis nepateikė jokių valiutos įsigijimo išlaidas pagrindžiančių dokumentų, todėl padaryta išvada, kad jis didelį kiekį valiutos įgijo iš nežinomų šaltinių, pareiškėjas pažymi, kad MGK nenurodė, kuriame įstatyme ar įstatymuose nustatyta mokesčių mokėtojo pareiga saugoti dokumentus. Mano, kad dokumentų saugojimas neribotą laiką, kai net nėra žinoma, ar jų kada nors prireiks, prasilenkia su bet kokia elementaria logika ir tiesiog nėra fiziškai įmanomas dalykas. Atkreipia dėmesį, kad juridiniai asmenys turi pareigą dokumentus saugoti tik 10 metų ir suėjus šiam terminui turi teisę juos sunaikinti.

Pareiškėjas atkreipia dėmesį ir į tą aplinkybę, jog banke buvo registruojamos tik tos operacijos, kurios viršijo 6 000 Eur (20716,80 Lt) sumą (kaip nurodyta ir MGK sprendime). Nurodo, kad jam iš banko perkant valiutos už 20 000 Lt, tokia operacija nebuvo registruojama. Būtent dėl to bankų pateiktoje informacijoje jo nusipirktos valiutos suma yra ženkliai mažesnė nei pardavimo. Tvirtina, kad jis turėjo savo asmeninių lėšų (tame tarpe ir skolintų) ir bandė iš valiutos kursų svyravimų užsidirbti, o ne keitė valiutą banko marža ar juo labiau – valiutos neįsigijo iš nežinomų šaltinių.

Dėl mokesčių administratoriui ir MGK teiktų savo paaiškinimų, jog iš valiutos pirkimo – pardavimo sandorių pelno negavo, keitė valiutą bankuose, siekdamas iš valiutos pirkimo – pardavimo operacijų gauti pajamų, pabrėžia, kad vien siekis užsidirbti ir gauti pajamų, nereiškia, kad tokios pajamos buvo gautos. Be to, pati MGK, vertindama šiuos jo teiginius, pripažino juos pagrįstais. Taigi, vienu atveju pripažįstama, jog jis visą valiutą įgijo ir keitė bankuose, kitu – kad neva didelį kiekį valiutos įgijo iš nežinomų šaltinių.

Anot pareiškėjo, nebuvo pagrindo remtis ir 2017 m. rugsėjo 25 d. ekspertizės aktu, nes šiame akte pateiktas apskaičiavimas buvo teismo (kurio nutartimi ši ekspertizė ir buvo paskirta bei atlikta) pripažintas ydingu dėl to, jog piniginių lėšų likutis metų pabaigoje nebuvo perkeliamas į metų pradžią. Perkėlus rezultatą į metų pradžią, neginčijamai matyti, jog jo turėtos piniginės lėšos per tiriamąjį laikotarpį yra pagrįstos pagal dokumentus gautomis pajamomis. Taip pat šiuo aspektu pareiškėjas pažymi, jog mokesčių administratorius (kaip ir MGK), darydamas tokią išvadą, ne tik nevertino jo pateiktų dokumentų apie gautas paskolas, bet išimtinai rėmėsi Statistikos departamento paskelbtais namų ūkio vartojimo išlaidų rodikliais, kurie nagrinėjamu atveju visiškai neatitinka realios situacijos. Dėl šių aplinkybių teigia, kad mokesčio bazė nustatyta nepagrįstai, kaip ir mokėtini mokesčiai apskaičiuoti nesant tam jokio nei faktinio, nei įstatyminio pagrindo.

Pareiškėjas, cituodamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir Lietuvos vyriausiojo admnistracinio teismo praktiką dėl šios normos taikymo, nurodo, kad jo atžvilgiu ši norma taikyta nepagrįstai, kadangi jis pajamų deklaracijas teikė laiku ir deklaravo visas gautas pajamas (pelno iš valiutų keitimo negavo, todėl nebuvo ką deklaruoti, tai jis pripažino nuo pat mokestinio patikrinimo pradžios ir ši jo pozicija niekada nesikeitė). Be to, prasidėjus mokestiniam patikrinimui, jis teikė rašytines pastabas, papildomus dokumentus, pagrindžiančius deklaracijose įrašytų duomenų patikimumą, tačiau šie duomenys ne tik nebuvo vertinami visumoje, bet ir apskritai ignoruojami.

Atkreipia dėmesį ir į tą aplinkybę, jog MGK sprendimo 13 lapo paskutinėje pastraipoje nurodyti ne jo vardas ir pavardė, o nurodytas kito asmens, kuris turi analogišką ginčą su Inspekcija ir kurį atstovauja tas pats atstovas, vardas ir pavardė. Tuo tarpu šio asmens sprendime šioje vietoje nurodyti jo vardas ir pavardė. Ši aplinkybė, pasak pareiškėjo patvirtina, jog skundai buvo išnagrinėti nevisapusiškai, neišsamiai, iš esmės tik atkartoti VMI argumentai, kas patvirtina ir MGK sprendimo neteisėtumą.

Dėl MGK sprendime akcentuojamos nuosprendyje konstatuotos aplinkybės – nėra galimybių šioje baudžiamojoje byloje tiksliai nustatyti, kiek pajamų iš tokios veiklos gavo pareiškėjas, pažymi, jog teismas ne tik nustatė tai, bet ir pripažino, kad banke atlikti valiutos keitimai nėra susiję su valiutos keitimu fiziniams asmenims. Tuo tarpu tiek mokesčių administratorius, tiek MGK banke darytus keitimus susiejo ir su valiutos keitimu fiziniams asmenims. Be to, teismas pripažino, kad keitimas fiziniams asmenims buvo nedidelio masto. Iš to seka, jog jeigu jis ir keitė valiutą fiziniams asmenims, tai ši veikla nebuvo tokio masto (per metrus laiko nustatytas ir inkriminuotas valiutos pardavimas 13 asmenų), kaip tai bando įrodyti mokesčių administratorius ir kam pritarė MGK. Toks selektyvus Klaipėdos apygardos teismo teiginių vertinimas, nevertinant visumos, pareiškėjo tvirtinimu, yra akivaizdžiai nepagrįstas, kas patvirtina ir skundžiamų sprendimų neteisėtumą.

Aukščiau skunde išdėstytos aplinkybės, anot pareiškėjo, patvirtina, kad mokesčių administratorius ne tik nepagrindė apskaičiuotų kaip mokėtinų mokesčio sumų, tačiau objektyvūs duomenys šiuos skaičiavimus kaip tik ir paneigia, t. y. jo neva tai gautų pajamų skaičiavimas grindžiamas banko pateikta marža (skirtumu) tarp valiutos pirkimo bei pardavimo kursų, kai, tuo tarpu, jis elgėsi atvirkščiai – pirkdavo valiutą banko pardavimo kursu (didesniu), o parduodavo valiutą bankams jų nustatytu (mažesniu) supirkimo kursu. Šių esminių skundo aplinkybių, pagrindžiančių skaičiavimų nelogiškumą bei absurdiškumą, nei Klaipėdos AVMI, nei centrinis mokesčių administratorius, nei MGK ne tik kad neanalizavo, tačiau net nepaminėjo.

Visos šios aplinkybės, anot pareiškėjo, patvirtina, kad jo veiksmai buvo nukreipti ne į pelno iš valiutos pirkimo-pardavimo sandorių gavimą (nuo ko negrįstai ir yra paskaičiuoti mokesčiai pareiškėjui), o kaip įsiteisėjusiame teismo nuosprendyje pripažino ir Klaipėdos apygardos teismas – siekiant gauti pajamų iš valiutos kursų (viena kitos atžvilgiu) svyravimų.

Atsakydama į pareiškėjo skundo argumentus, atsakovė paaiškina, kad pareiškėjo 2008 - 2014 metų GPM bazę mokesčių administratorius taip pat nustatė ir pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą (MAĮ 70 str.), pritaikęs ekonominių modelių metodą. VMI prie FM rėmėsi Taisyklių 4.1 punktu, kuriame nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais). Pažymėjo, kad mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.

Remdamasi bylos medžiaga paaiškina, kad Inspekcija 2013 metais atliko pareiškėjo mokestinį tyrimą (2013 m. gruodžio 11 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. AC13-44), kurio metu nustatė, jog pareiškėjas 2008-2014 m. pardavė AB SEB bankui užsienio valiutos už 24 801 058 Eur. Pareiškėjas Inspekcijai pateiktose Metinėse pajamų deklaracijose už 2008-2014 m. nedeklaravo gautų kitų pajamų iš vykdytų užsienio valiutos pirkimo-pardavimo sandorių, t. y. mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius. Nustačiusi šias aplinkybes Inspekcija pareiškėjo mokestinį patikrinimą atliko taikydama MAĮ 70 str. nuostatas.

Nurodo, kad Inspekcija, pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjo GPM bazę, naudojosi Taisyklių 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. Inspekcija patikrinimo metu rėmėsi informacija gauta iš AB „SEB bankas“, AB „Swedbank“, ir AB „Medicinos bankas“, vadovavosi ir VĮ „Regitra“ pateikta informacija, Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendžiu, mokestinio tyrimo medžiaga, Valstybinės mokesčių inspekcijos informacinės duomenų bazės duomenimis, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais ir kita patikrinimo metu surinkta informacija. Pagal AB SEB banko patikrinimui pateiktą informaciją Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas 2008-2014 m. laikotarpiu vykdė įvairios užsienio valiutos (JAV dolerių, Lenkijos zlotų, Norvegijos kronų, Švedijos kronų, Danijos kronų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, eurų, Šveicarijos frankų, Latvijos latų, Japonijos jenos, Australijos dolerių, Kanados dolerių) AB SEB bankui pirkimo-pardavimo sandorius. Nurodytu laikotarpiu pareiškėjas įvykdė 2 720 valiutos pardavimo sandorių 85 633 093,04 Lt sumai, iš jų 2008 m. pardavė užsienio valiutos už 13 821 916,54 Lt, 2009 m. – už 10 756 212,93 Lt, 2010 m. – už 13 804 944,72 Lt, 2011 m. – už 10 664 205,7 Lt, 2012 m. – už 17 807 144,27 Lt, 2013 m. – už 17 971 370,48 Lt, 2014 m. – už 807 298,4 Lt. Nustatyta, kad pareiškėjas įvykdė 255 valiutos (eurų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, JAV dolerių, Šveicarijos frankų, Lenkijos zlotų) pirkimo sandorius 7 890 091,26 Lt sumai, iš jų 2008 m. įsigijo už 3 799 354,9 Lt, 2009 m. įsigijo už 1 543 196,44 Lt, 2010 m. – už 121 633,47 Lt, 2011 m. – už 428 976,65 Lt, 2012 m. – už 240 901,87 Lt, 2013 m. – už 1 237 518 Lt, 2014 m. – už 518 509,9 Lt.

Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas 2008-2014 metais AB SEB bankui pardavė 48011350 NOK, 157558020 DKK, 21684220 SEK, 3930575 GBP, 1403200 EUR, 9395472 USD, 62480 CHF, 104895 LVL, 2761000 JPY, 136000 PLN, 785 AUD, 3880 CAD iš viso už 85633093,04 Lt (24801058 Eur). Patikrinimo akte padaryta išvada, jog tam, kad įsigytų tokį kiekį užsienio valiutos iš LR bankų sumomis, neviršijančiomis 6 000 Eur, kaip teigia pareiškėjas, 2008-2014 m. pareiškėjas turėjo atlikti ne mažiau kaip 3 753 valiutos pirkimo operacijų (24 801 058 Eur – 2 285 128 Eur)/6000 Eur) arba vidutiniškai 51 pirkimą per mėnesį. Pareiškėjas iki mokestinio patikrinimo pabaigos nepateikė jokių dokumentų, pagrindžiančių vykdytus valiutos pirkimo ir pardavimo sandorius. Nepateikus užsienio valiutos įsigijimą pagrindžiančių dokumentų, patikrinimo akte konstatuota, jog pareiškėjas AB SEB bankui 2008- 2014 m. pardavė valiutą, kurią įsigijo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių.

Įvertinusi surinktą informaciją ir duomenis, atsakovė teigia, kad Inspekcija pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš valiutos pirkimo-pardavimo sandorių gavo pajamų, kurių nedeklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose ir nuo jų nesumokėjo GPM į valstybės biudžetą. Pareiškėjas neišsaugojo ir mokesčių administratoriui nepateikė dokumentų, pagrindžiančių užsienio valiutos įsigijimo išlaidas, dėl ko Inspekcija pagrįstai pareiškėjui mokesčio bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

Paaiškino ir tai, kad Inspekcija, apskaičiuodama mokesčio bazę, vadovavosi Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytu ekonominių modelių metodu. Pagal Taisyklių 25 punktą, taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Taisyklių 26 punkte nustatyta, kad surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus. Inspekcija patikrinimo metu kreipėsi į AB „SEB bankas“, AB „Swedbank“, ir AB „Medicinos bankas“ dėl informacija gavimo, tačiau informaciją apie vidutinę valiutų pirkimo-pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą pateikė tik AB „SEB bankas“, kiti bankai nurodė, kad tokios informacijos nesistemina ir pateikti negali. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas užsienio valiutos pardavimo sandorius vykdė išimtinai tik su AB „SEB bankas“, informacijos šaltiniu pasirinkta AB „SEB bankas“ pateikta informacija – šio banko vidutinė valiutų pirkimo-pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža. Pagal AB „SEB bankas“ pateiktą informaciją nustatyta, kad vidutinė valiutų pirkimo-pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža sudarė: 2011 m. 0,0049, 2012 m. – 0,0055, 2013 m. – 0,0047. AB „SEB bankas“ nepateikus duomenų apie vidutinę valiutų pirkimo-pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą už 2008-2010 m., Inspekcija patikrinimo metu pasirinko artimiausio laikotarpio, t. y. 2011 m. valiutų pirkimo-pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą – 0,0049, o už 2014 m. pasirinkta artimiausio laikotarpio (2013 m.) valiutų marža – 0,0047. Vietos mokesčių administratorius, naudodamas šiais duomenimis, patikrinimo metu pareiškėjui už 2008- 2014 m. apskaičiavo 424 362 Lt mokesčio bazę ir vadovaudamasis GPMĮ 3 str., 5 str., 6 str., 16 str. 1 dalies, 19 str. 1 dalies, 25 str. 1, 2 dalių, 27 str. nuostatomis apskaičiavo mokėtiną 20 915,81 Eur GPM.

Taip pat pažymi, kad vien ta aplinkybė, jog pareiškėjas baudžiamojoje byloje buvo išteisintas, nepaneigia ir negali paneigti mokesčių administratoriaus mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo, kurio metu buvo tikrinamas 2008-2014 metų laikotarpis, nustatytas pareiškėjo veiklos pobūdis bei apskaičiuotos jo mokestinės prievolės konstatavus mokesčių įstatymų pažeidimus. Teigia, kad mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui GPM vadovaudamasis mokesčių teisės nuostatomis.

Remdamasi MGK išvadomis dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymo, atsakovė nurodo, kad mokesčių administratorius, nustatęs, jog pareiškėjas nedeklaravo gautų pajamų iš vykdytų užsienio valiutos pirkimo-pardavimo sandorių, taip pat nepateikė visų valiutos įsigijimo išlaidas patvirtinančių dokumentų, turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Pažymėjo, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas jokių papildomų ir/ar naujų dokumentų, pagrindžiančių valiutos įsigijimą nepateikė, todėl nėra pagrindo kitaip vertinti patikrinimo metu nustatytų valiutos įsigijimo išlaidų. Mokesčių administratorius neturi rinti įrodymų, kad paneigtų pareiškėjo iškeltas abejones dėl mokesčių administratoriaus pateiktų skaičiavimų teisingumo arba, kad pagrįstų pareiškėjo skundo teiginius, jog jis pirkdavo valiutą banko pardavimo kursu.

Mano, kad delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai, nes jis laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinos GPM sumos. Paaiškina, kad skiriant GPM baudą, buvo atsižvelgta į nustatytas lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus) bei sunkinančias aplinkybes (nedeklaravo visų gautų pajamų, nepateikė užsienio valiotos įsigijimo dokumentų, todėl apskaičiuojant GPM taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 20 901,60 Eur GPM sumos pagrįstai paskirta mažesnė nei vidutinio dydžio, t. y. 20 proc. GPM bauda – 4180 Eur. Pažymi, kad MGK sprendime konstatavo, jog mokesčių administratorius tinkamai pritaikė teisės normas bei pagrįstai ir tinkamai apskaičiavo pareiškėjo mokestines prievoles.

Ginčas šioje byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog pareiškėjas 2008-2014 metų laikotarpiu iš valiutos pirkimo-pardavimo sandorių gavo 420 585 Lt apmokestinamųjų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo, mokesčių neapskaičiavo ir į valstybės biudžetą nesumokėjo.

Bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad mokestinio patikrinimo metu patikrintas pareiškėjo GPM deklaravimo, apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. Mokestinis patikrinimas inicijuotas po atlikto mokestinio tyrimo, kurio metu nustatyta, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. vykdė valiutos keitimo operacijas AB SEB banke, tačiau iš valiutos keitimo gautų pajamų nedeklaravo GPMĮ nustatyta tvarka ir jų neapskaičiavo bei į valstybės biudžetą nesumokėjo GPM. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminti Klaipėdos AVMI Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyriaus 2018 m. lapkričio 6 d. patikrinimo akte Nr. (9.6.) FR0680-417 (toliau – Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiuota sumokėti į valstybės biudžetą 21 065,81 Eur GPM, iš jų 20 915,81 Eur taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas (MGK byla, I t., b. l. 87-94).

Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo akto išvadomis, 2019 m. vasario 1 d. Inspekcijai pateikė rašytines pastabas (MGK byla. I t., b. l. 74-78). Inspekcija, išnagrinėjusi pastabas, 2019 m. kovo 4 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (28.19)FR0682-67 patvirtino patikrinimo akto rezultatus ir atleido pareiškėją nuo 50 proc. apskaičiuotų delspinigių mokėjimo ir nurodė pareiškėjui sumokėti 21 065,81 Eur GPM, 8 200,66 Eur GPM delspinigių ir 4 213 Eur GPM baudą (MGK byla, I tomas, b. l. 64-71).

Pareiškėjas, nesutikdamas su Inspekcijos sprendimu, 2019 m. kovo 26 d. pateikė skundą VMI prie FM (MGK byla, I t., b. l. 53-59). VMI prie FM 2019 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. 68-70 pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino Inspekcijos sprendimą (MGK byla, I t., b. l. 42-46).

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI prie FM sprendimu, pateikė skundą MGK (MGK byla, I t., b. l. 1-16). MGK, išnagrinėjusi mokestinį ginčą, 2020 m. vasario 10 d. sprendimu Nr. S-23 (7-78/2019) „Dėl I. M. (I. M.) skundo” patvirtino VMI prie FM sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 20 901,60 Eur GPM, 8 164,88 Eur GPM delspinigius ir 4 180 Eur GPM baudą, bei panaikino VMI prie FM sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 164,21 Eur GPM, 35,78 Eur GPM delspinigius ir 33 Eur GPM baudą (MGK byla, II t., b. l. 148-166).

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad vykdydamas valiutos pirkimo-pardavimo sandorius, pareiškėjas 2008- 2014 metais gavo 424 362 Lt pajamų, kurių nedeklaravo GPM įstatymo nustatyta tvarka. Nustačius, jog nurodytu laikotarpiu pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, o patikrinimo metu mokestinės prievolės nebuvo galimybės nustatyti įprastine tvarka, mokesčio bazė bei priklausanti mokėti mokesčio suma pareiškėjui apskaičiuota, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pritaikius ekonominių modelių metodą.

MAĮ 67 straipsnyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1 punktas); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais) (4.2 punktas); tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3 punktas); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (toliau – dokumentai) (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais) (4.4 punktas).

Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais skaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-635/2010).

Pagal Taisyklių 6 punktą, norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius: konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte (6.1 punktas); parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti, mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį, o įvertinimui atlikti gali būti naudojamas vienas ar keli informacijos, duomenų šaltiniai (6.2 punktas); atlieka vertinimą, kurį mokesčių administratorius turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklausys nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti ekonominių modelių vertinimo metodą (6.3, 6.3.6 punktai); atsižvelgia į kitas reikšmingas aplinkybes (konkurencinę padėtį, veiklos sąlygas, pobūdį, specifiką ir kita), jeigu jų tiesioginė įtaka gali būti įvertinta, o jeigu nėra galimybės įvertinti ir dokumentais, skaičiavimais ar kitu būdu pagrįsti minėtų aplinkybių įtakos, tokiu atveju mokesčių administratorius skaičiavimų tikslinti neprivalo (6.4 punktas). Taisyklių 7 punkte nustatyta, kad mokesčių administratoriaus įvertinimo rezultatai turi būti pagrįsti atliktais palyginimais, skaičiavimais, nepriklausomai nuo to, kokiu būdu buvo apskaičiuotas mokestis.

Ekonominių modelių metodas sureguliuotas Taisyklių IX skyriuje (25–27 punktai). Taisyklių 25 punkte nustatyta, kad: taikant šį vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių; šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius; tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mąstą ir panašiai. Taisyklių 26 punkte nustatyta, kad: surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos); pasirenkamas skaičiavimo modelis priklausys nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos Taisyklių 27 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius, taikydamas šį vertinimo metodą, taip pat turi įvertinti ir kitas aplinkybes, kurių tiesioginė įtaka gali būti įvertinta. Taisyklių 28 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius, norėdamas atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius, privalo surinkti pakankamą kiekį informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti ir pagrįsti; vertinimui atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas turi pasirinkti tokį (-ius) informacijos šaltinį (-ius), kuris (-ie) leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą. Taisyklių 29.11 punkte nustatyta, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę naudotis informacija, gauta iš kitų šaltinių, kurių pagrindu galima nustatyti mokesčių mokėtojo atitinkamus veiklos rodiklius, gauti kitą įvertinimui atlikti reikalingą informaciją. Pagal Taisyklių 30 punktą Taisyklės neriboja papildomų mokesčių administratoriaus veiksmų, atliekamų vadovaujantis atitinkamų teisės aktų nuostatomis.

Mokestinio ginčo bylos duomenys rodo, kad Inspekcija pareiškėjo mokesčio bazę apskaičiavo, naudodamasi leistinais informacijos šaltiniais (Taisyklių 29 p.), t. y.: iš AB „SEB bankas“, AB „Swedbank“, ir AB „Medicinos bankas“gauta informacija, VĮ „Regitra“ pateikta informacija, Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendžiu, mokestinio tyrimo medžiaga, Valstybinės mokesčių inspekcijos informacinės duomenų bazės duomenimis, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais ir kita patikrinimo metu surinkta informacija.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2008-2014 m. laikotarpiu vykdė įvairios užsienio valiutos (JAV dolerių, Lenkijos zlotų, Norvegijos kronų, Švedijos kronų, Danijos kronų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, eurų, Šveicarijos frankų, Latvijos latų, Japonijos jenos, Australijos dolerių, Kanados dolerių) AB SEB bankui pirkimo-pardavimo sandorius. Nurodytu laikotarpiu pareiškėjas įvykdė 2 720 valiutos pardavimo sandorių 85633093,04 Lt sumai, iš jų 2008 m. pardavė užsienio valiutos už 13821916,54 Lt, 2009 m. – už 10756212,93 Lt, 2010 m. – už 13804944,72 Lt, 2011 m. – už 10664205,7 Lt, 2012 m. – už 17807144,27 Lt, 2013 m. – už 17971370,48 Lt, 2014 m. – už 807298,40 Lt. Nustatyta, kad pareiškėjas įvykdė 255 valiutos (eurų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, JAV dolerių, Šveicarijos frankų, Lenkijos zlotų) pirkimo sandorius 7890091,26 Lt sumai, iš jų 2008 m. įsigijo už 3799354,9 Lt, 2009 m. įsigijo už 1543196,44 Lt, 2010 m. – už 121633,47 Lt, 2011 m. – už 428976,65 Lt, 2012 m. – už 240901,87 Lt, 2013 m. – už 1237518 Lt, 2014 m. – už 518509,9 Lt.

Mokestinio tyrimo metu ir mokestinio patikrinimo metu pateiktuose paaiškinimuose pareiškėjas nurodė, kad norėdamas gauti pelno, jis keitė užsienio valiutą bankuose, bet ši veikla buvo nuostolinga. Pareiškėjas nurodė, kad jokios valiutos pirkimo/pardavimo apskaitos nevedė ir čekių nerinko. Pažymėjo, kad asmenys, keičiantys valiutą banke, buvo identifikuojami tik tokiu atveju, jei operacijos suma viršijo 6 000 Eur arba ekvivalentą kita valiuta ir, kad fiziniai asmenys galėjo vykdyti valiutos keitimo operacijas savo nuožiūra ir poreikiams be apribojimų. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad operacijoms atlikti naudojo 50 000 Lt grynaisiais pinigais, kuriuos buvo sutaupęs iš pinigų, gautų pardavus butą, taip pat iš fizinių asmenų gautų paskolų bei iš motinos gautų lėšų.

Mokesčių administratoriui 2005 m. balandžio 26 d. pateiktoje Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (FR0593) pareiškėjas deklaravo piniginių lėšų likutį ne banke 300 000 Lt, iš jų: pareiškėjas – 200 000 Lt, jo sutuoktinė – 100 000 Lt. Pareiškėjas nurodė, kad tikrinamojo laikotarpio pradžiai (2008 m. sausio 1 d.) turėjo piniginių lėšų ne banke 360 000 Lt (deklaruotą iki 2008 m. sausio 1 d.) ir 90 000 Eur (paskolintą pagal 2007 m. lapkričio 6 d. sutartį) (MGK byla, I t., b. l. 128-132). Šioms aplinkybėms pagrįsti pareiškėjas pateikė 2007 m. lapkričio 6 d. sutartį, kurioje nurodyta, kad I. C. jam suteikia 90 000 Eur paskolą 10 metų terminui (MGK byla, I t., b. l. 133-134).

Taigi, kaip matyti iš mokestinio ginčo byloje pateiktų teismo procesinių sprendimų minėtoje baudžiamojoje byloje, ikiteisminio tyrimo metu pareiškėjas neginčijo fakto, kad keitė užsienio valiutą bankuose ir pripažino, kad turėjo tikslą užsidirbti iš valiutų kursų svyravimų, t. y. laukdamas palankesnio valiutos kurso, pirkdavo valiutą pigiau ir vėliau bankuose parduodavo brangiau. Tokios pozicijos pareiškėjas laikėsi ir teismui pateiktame skunde, kurį grindė iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir skundą MGK.

Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu bei padarytomis išvadomis dėl jo vykdytos veiklos pobūdžio. Pareiškėjas akcentuoja, kad pelno (pajamų) norėjo gauti ne iš valiutos keitimo banke, o iš valiutų kursų svyravimų, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai taikė valiutų kursų keitimo maržos skaičiavimą, kuris nustatytas atsižvelgiant į SEB banko pateiktą maržą, kuri susidaro iš valiutos pardavimo kainos atėmus valiutos supirkimo kainą.

Vadovaujantis Lietuvos Respublikos pinigų plovimo ir teroristų finansavimo prevencijos įstatymo 9 straipsnio 3 dalimi (redakcija, galiojusi ginčui aktualiu laikotarpiu), bankai privalėjo identifikuoti asmenį prieš keičiant grynuosius pinigus tik, jei kliento grynųjų pinigų keitimo operacijų suma viršija 6 000 Eur. Įvertinus duomenis, kad pareiškėjas 2008-2014 metais AB SEB bankui pardavė 48 011 350 (Norvegijos kronų (toliau – NOK), 15 755 8020 Danijos kronų (toliau – DKK), 21 684 220 Švedijos kronų (toliau – SEK), 3 930 575 Didžiosios Britanijos svarų sterlingų (toliau – GBP), 1 403 200 eurų, 9 395 472 JAV dolerių (toliau – USD), 62 480 Šveicarijos frankų (toliau – CHF), 104 895 Latvijos latų (toliau – LVL), 2 761 000 Japonijos jenų (toliau – JPY), 136 000 Lenkijos zlotų (toliau – PLN), 785 Australijos dolerių (toliau – AUD), 3 880 Kanados dolerių (toliau – CAD), iš viso už 85633093,04 Lt (24801058 Eur), patikrinimo akte padaryta pagrįsta išvada, jog tam, kad įsigyti nurodytą kiekį užsienio valiutos iš LR bankų sumomis, neviršijančiomis 6000 Eur, kaip teigia Pareiškėjas, 2008 – 2014 m. jis turėjo atlikti ne mažiau kaip 3 753 valiutos pirkimo operacijų (24801058 Eur – 2285128 Eur)/6000 Eur) arba vidutiniškai 51 pirkimą per mėnesį.

Pasak pareiškėjo, jis įsigydavo įvairią valiutą ir laukdavo jam tinkamo momento, t. y. palankesnio vienos valiutos kurso kitos atžvilgiu, kad galėtų valiutą parduoti. Taip pat teigė, kad valiutų operacijoms naudojo tą pačią 50 000 Lt sumą.

Pareiškėjas tiek skunde teismui, tiek mokestinio patikrinimo metu taip pat teigė, kad keičiamus pinigus gavo ne iš fizinių asmenų, kuriems keisdavo valiutą, o iš prekybos valiutomis banke.

Pareiškėjas savo paaiškinimuose nurodė, kad uždarius valiutos keityklą, jis gyveno iš santaupų, kurias sudarė Vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003-12-31 turėto turto deklaracijoje (forma FR0593) deklaruotas 300 000 Lt piniginių lėšų likutis ne banke (pardavus du butus), 2007 m. iš I. C. gauta 90 000 Lt paskola, 2009 m. gauta iš A. M. 50 000 Lt paskola (2014 m. grąžinta 20 000 Lt), 2008 m. gautos 51 000 Lt pajamos už parduotą automobilį.

Pareiškėjas mokesčių administratoriaus išvadų, kad tikrinamuoju laikotarpiu jo šeimos išlaidos viršijo pajamas, objektyviais įrodymais nepaneigė. Pareiškėjas valiutos įsigijimą patvirtinančių dokumentų taip pat nepateikė, todėl patikrinimo metu nustačius, jog 2010-2011 m. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo jo oficialiai gautas pajamas, bei įvertinus pareiškėjo pateiktus paaiškinimus, pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjas įsigijo užsienio valiutą iš nenustatytų šaltinių ir parduodamas ją AB SEB bankui, gaudavo pajamų, kuriomis dengė savo ir savo šeimos patiriamas išlaidas.

Kritiškai yra vertinamas ir pareiškėjo nurodytas veiklos modelis – siekis uždirbti pajamas iš valiutos kursų svyravimo viena kitos atžvilgiu. Pareiškėjas paaiškino, kad laukdavo palankaus jam kurso ir tik tuomet įsigydavo valiutą ar ją parduodavo, tačiau kaip matyti iš byloje nustatytų aplinkybių, per dieną jis atlikdavo nuo 2 iki 10 operacijų, kurių bendra suma siekė nuo 20 000 iki 260 000 Lt. Pareiškėjas šių aplinkybių MGK posėdyje paaiškinti negalėjo.