Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų: Egidijos Puzinskaitės, Henriko Sadausko ir Nijolės Žalnieriūnienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), dalyvaujant pareiškėjos G. L. atstovei advokatei Ingridai Jurgelevičienei, atsakovės atstovei Justinai Svirskaitei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos G. L. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo, trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.

Aprašomoji dalis

nustatė:

pareiškėja G. L. kreipėsi į teismą su skundu (t.1, b.l. 1–8), prašydama panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2013-06-10 sprendimo Nr. 68-100 (toliau – Sprendimas) dalį, kuria skirtas pakartotinis patikrinimas, bei pripažinti, kad pareiškėja turi teisę į 287 660 Lt PVM atskaitą, apskaičiuotą už laikotarpį nuo 2005-04-11 iki 2011-12-31. Paaiškino, kad kreipėsi į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją (toliau – Vilniaus AVMI) su prašymu grąžinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) skirtumą, susidariusį atliekant palėpės (duomenys neskelbtini), rekonstrukcijos darbus, tačiau PVM skirtumas nebuvo grąžintas, nes, atsakovės nuomone, pareiškėja neturi nuosavybės teisės į butus palėpėje ir nevykdo PVM apmokestinamos veiklos. Pareiškėja nesutinka su atsakovės pozicija, kad teisė į PVM atskaitą gali priklausyti nuo pasiekto ekonominės veiklos rezultato, nes mano, kad ji tiesiogiai priklauso nuo siekiamų tikslų vykdyti PVM apmokestinamąją veiklą. Pasikeitus tikslams ar aplinkybėms, teisė į PVM atskaitą neišnyksta, o atsiranda sąlygos tikslinti PVM atskaita tada, kai šios aplinkybės išaiškėja arba įvyksta.

Teigia, kad parengiamuosius darbus pradėjo ir kreipėsi į teismą, kuris nurodė, kad sudarytas susitarimas galioja ir vykdytinas abiejų šalių jų nurodytomis sąlygomis. Pareiškėja gavo statybos leidimą savo vardu, surado verslo veiklos partnerį ir pradėjo vykdyti statybos darbus. Tačiau įregistruoti nuosavybės teisės į butus nepavyko dėl nuo jos valios nepriklausančių aplinkybių. Todėl atsakovės teiginiai, jog pareiškėja nevykdė ekonominės veiklos, nors ji dar nėra baigusi parengiamųjų darbų –statybos būdu įgyto teisinės nekilnojamojo turto teisinės registracijos, būtinos pardavimo sandoriams ateityje sudaryti, neatitinka teisės normose ir teismų praktikoje suformuotos ekonominės veiklos sąvokos. Taip pat nepagrįstas teiginys, kad parengiamieji darbai – palėpės, esančios, (duomenys neskelbtini), rekonstrukcija - nėra ekonominė veikla, nes, pareiškėjos manymu, visi rekonstrukcijos darbai atlikti ne asmeniniais, o verslo tikslais. Tokiu būdu, parengiamieji – statybos – darbai, siekiant įgyti nuosavybę verslo tikslais, yra ekonominė veikla. Be to, teisė į PVM atskaitą išlieka ir tuo atveju, kai asmuo, atsižvelgdamas į pelno ataskaitą, nusprendžia nebetęsti veiklos ir likviduoti įmonę, jeigu dėl numatytos veiklos nebuvo sudaryti apmokestinamieji sandoriai, todėl atsakovė nepagrįstai teisę į PVM atskaitą sieja su ekonominės veiklos rezultatu ir priėmė sprendimą atlikti pakartotinį patikrinimą.

Pabrėžė, jog teisei į PVM atskaitą realizuoti labai svarbus asmens numatytas tikslas įsigytas prekes ir paslaugas naudoti apmokestinamoje veikloje, nepriklausomai nuo tikslo ar rezultato faktinio pasiekimo. Tokį aiškinimą pagrindžia ir atskaitos sistema, kurios atžvilgiu ETT pakartotinai nusprendė, kad šia sistema siekiama bet kokią ekonominę veiklą vykdantį pardavėją visiškai atleisti nuo apskaičiuotos arba sumokėtos PVM naštos. Todėl bendroji PVM sistema užtikrina visišką bet kokios ekonominės veiklos, nepaisant jos tikslo ir rezultatų apmokestinimo, neutralumą, jeigu veikla yra iš esmės apmokestinama PVM (sprendimo Rompelman 19 p.; 1998-01-15 Sprendimo Ghent Coal Terminai, C-37/95, Rink. p. I-1, 15 p.; 2000-03-21 Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-l 10/98-C-147/98, Rink. p. 1-1577, 44 p.; 2000 m. birželio mėn. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. 1-4177, 19 p. ir sprendimo Abbey National 24 p.). Teisė į PVM atskaitą nebūtinai yra susijusi su prekės, kurios pirkimo PVM atskaitytas, tiekimu, t.y. realizavimu. Šeštosios direktyvos 17–20 straipsnių ir PVM įstatymo 66 bei 58 straipsnių tikslas yra sukurti glaudų ir tiesioginį ryšį tarp teisės į perkant sumokėto PVM atskaitą ir prekių bei paslaugų naudojimo apmokestinamiems sandoriams. Taigi teisei į atskaitą įgyti reikšminga yra pati aiškiai numatoma prekės paskirtis, o faktinis prekės panaudojimas ekonominėje veikloje gali daryti įtakos atskaitos tikslinimui, o ne jos išnykimui. Teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės ji negali būti ribojama (sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-110/98-C-147/98, Rink. p. 1-1577, 43 p.; 2002-01-08 sprendimo Metropol ir Stadler, C-409/99, Rink. p. 1-81, 42 p. ir 2005-05-26 sprendimo Kretztechnik, C-465/03, Rink. p. 1-4357,33 p.). Teisė į atskaitą įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, kuriais apmokestintos pirkimo operacijos, atžvilgiu, taigi ji ilgalaikių verslo planų atžvilgiu įgyvendinama iš karto, net nepasiekus rezultato ir net nežinant ar jo bus galima pasiekti.

Nurodo, kad, kai apmokestinamasis asmuo nevykdo sandorių pasinaudojęs šiam tikslui suteiktomis paslaugomis, visos šių paslaugų išlaidos turi būti laikomos neatsiejamomis nuo jo verslo ekonominės veiklos visumos iki turto perdavimo ir jam turi būti suteikta teisė į atskaitą. Bet koks kitoks aiškinimas sukeltų tokias pasekmes, jog būtų neteisingai daromas skirtumas tarp ekonominei veiklai skirtų išlaidų iki pradedant vykdyti faktinę veiklą ir išlaidų, atsiradusių užbaigiant vykdomą veiklą (2001-02-21 Sprendimo Abbey National, C-408/98, Rink. p. 1-1361, 35 p., 2004-04-29 Sprendimo Faxworld, C-l37/02, Rink. p. 1-0000, 39 p.). Be to, ETT savo sprendimuose bylose dėl PVM atskaitos (byla C-l 10/94, C-400/98, C-98/98) yra konstatavęs, kad teisė į PVM atskaitą mokėtojui išlieka ir tuo atveju, jeigu jis PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigyja numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (tai PVM mokėtojas turi pagrįsti objektyviais įrodymais), tačiau dėl atitinkamų objektyvių priežasčių tos veiklos, kuriai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM buvo įtraukęs į PVM atskaitą, vykdyti nepradėjo.

Paaiškino, kad įregistravo ir deklaravo savo ekonominę veiklą, todėl, atlikdama statybos darbus, veikė kaip ekonominę veiklą vykdantis asmuo ir turėjo bei turi teisę į PVM atskaitą, kuri negali būti ribojama. Kiek bus pasiektas planuotos veiklos rezultatas, šiuo atveju neturi esminės reikšmės, nes bet kokios reikšmingos aplinkybės, kurios paaiškės ateityje įtakos ne teisę į PVM atskaitą, o pareigą tikslinti jau padarytą atskaitą. Pagal Šeštosios direktyvos 17 str. 1 dalį teisė atskaityti PVM atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinu. Todėl teisės į atskaitą buvimą gali lemti tik asmens statusas šiuo momentu (ETT 2006-04-30 sprendimas byloje Nr.C-184/04 38 p., ETT 1991-06-11 sprendimas byloje Nr. C-97/90 8 p.). Tik tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo naudoja prekę apmokestinamiems sandoriams, jis gali atskaityti už šią prekę sumokėtiną ar mokėtiną PVM (1995-10-04 sprendimo Armbrecht, C-291/92, Rink. p. 1-2775, 27 p.). Taip pat pabrėžė, kad ETT konstatavo, kad prekių ar paslaugų naudojimas ar numatytas naudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, dydį ir vėliau galimų tikslinimų, atliekamų pagal šios direktyvos 20 straipsnyje numatytas sąlygas, dydį (1991-07-11 sprendimo Lennartz, C-97/90, Rink. p. 1-3795, 15 p. ir 2000-06-08 sprendimo SchloBstrafie, C-396/98, Rink. p. 1-4279, 37 p.). Pareiškėja taip pat mini ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) 2010-03-29 nutartį adm. byloje Nr. A556-593/2010, kurioje teismas nurodė, kad, vadovaujantis ETT praktika, iš anksto sumokėtos pirkimo PVM sumos turi būti grąžintos apmokestinamajam asmeniui, kuriam tenka mokesčių našta. Net kai numatyta ekonominė veikla nesukelia apmokestinamųjų sandorių ir kai apmokestinamasis asmuo negali panaudoti įgytų prekių bei paslaugų, teisė į atskaitą išlieka, jei nustatomas tiesioginis ir betarpiškas sumokėtų mokesčių ir ekonominės veiklos ryšys ir jei nėra nustatyta ketinimų sukčiauti arba piktnaudžiavimo padėtimi atvejų (ETT 2005-03-03 sprendimas Fini H prieš Skatteministeriet byloje C-32/03). Be to, šioje byloje LVAT pasisakė, kad atskaitos tikslinimo sistema yra esminė PVM direktyva įtvirtintos sistemos dalis, nes jos paskirtis – užtikrinti atskaitų tikslumą, taigi ir mokesčių naštos neutralumą inter alia užkirsti kelią nepagrįstos naudos ar žalos atsiradimui.

Pareiškėja nesutinka su atsakovės pozicija, kad būtina sulaukti civilinio ginčo dėl nuosavybės teisių įregistravimo baigties, nes kad ir kokia ji būtų, tai lems tik atskaitos tikslinimą ateityje, o ne teisę į PVM atskaitą ir prašymo grąžinti teisėtai atskaityto pirkimo PVM vykdymą. LAT 2011-07-01 nutartyje civilinėje byloje Nr. 3K-315/2011 jau konstatavo, kad pareiškėja yra ir buvo teisėta statytoja, kad ji yra sąžininga valdytoja, todėl turi teisę arba gauti atlygį (apmokėjimą už kitiems bendraturčiams tenkančius naujus butus ir pagerinimo darbus) arba įgyti nuosavybės teisę. ETT bylose C-95/07 ir C-96/07 (2008-05-08 sprendimas) pasisakė, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką Direktyvos 17 straipsnyje numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo negali būti apribota (2000-03-21 Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-l 10/98-C-l47/98, Rink. p. 1-1577, 43 p.). Taip pat pagal nusistovėjusią teismo praktiką ši teisė į atskaitą įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (1988-09-21 Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87, Rink. p. 4797, 15-17punktus; 1998-01-15 Sprendimo Ghent Coal Terminai, C-37/95, 5 p.; minėto sprendimo Gabalfrisa ir kt. 43 p. bei sprendimo Bockemūhl 38 p.). Šiuo atveju nėra jokio pagrindo atlikti papildomą patikrinimą ir rinkti naujus įrodymus.

Paaiškino, kad pagal PVM įstatymo 3 str. 1 dalį PVM objektas yra prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas tenkinantis visas šias sąlygas: prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t.y. veikdamas kaip toks; prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje. Pagal PVM įstatymo 58 str. 1 d. 1 punktą PVM mokėtoja turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuota prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

LVAT plenarinė sesija 2004-10-24 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, išanalizavusi PVM sistemos esmę, mokesčio atskaitos vietą šioje sistemoje, pažymėjo, kad prielaida teisei į PVM atskaitai atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti (2003-10-16 nutartis administracinėje byloje Nr. A8-953-2003). Taip pat pažymi, kad prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamom prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t.y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Todėl nagrinėjant klausimą, ar pareiškėja vykdo, ar ketina vykdyti PVM apmokestinamą veiklą, svarbu įvertinti visas galimybes, susijusias su PVM apmokestinamos veiklos vykdymu. Mokesčių mokėtojų registre pareiškėja įregistruota 2004-11-24, o įregistruota veikla yra nuosavo nekilnojamojo turto pirkimas ir pardavimas (veiklos kodas – 70.12). Vilniaus AVMI sprendime padarė išvadą, jog pareiškėja nepateikė pakankamai duomenų, kad ateityje ketina vykdyti PVM apmokestinamą veiklą. Nesant pakankamai įrodymų, kad ateityje ketinama vykdyti PVM apmokestinamą veiklą, prekių ir paslaugų pirkimo PVM negali būti atskaitytas už tą laikotarpį, už kurį PVM apmokestinama veikla faktiškai dar nepradėta vykdyti. Šiuo metu vis dar vyksta teisminiai ginčai dėl pareiškėjos nuosavybės teisės įgijimo į su PVM apmokestinama veikla susijusį turtą. Atkreipė dėmesį, kad LAT 2011-01-26 nutartyje Nr. 3K3-315/2011 pažymėjo, kad, pasibaigus teisminiam ginčui, pareiškėja turėtų įgyti teisę į kompensaciją už palėpėje teisėtai įrengtas patalpas, o tuo atveju, jeigu vienas, keli ar visi bendraturčiai teisės įsigyti patalpas, atlyginant jų įrengimo kaštus, atsisakytų – pareiškėjai pripažintina nuosavybės teisė į sukurtą turtą ar atitinkamą jo dalį. Tokiu būdu pareiškėja turėtų teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM, jei įgytų nuosavybės teisę į minėtus butus bei panaudotų juos PVM apmokestinamai veiklai. Jeigu jai atitektų nuosavybės teisė į atitinkamą dalį butų, ji galėtų į PVM atskaitą įtraukti atitinkamai tokią įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM sumos dalį, kurios skirtos šiam turtui sukurti, tačiau neįgytų teisės į PVM atskaitą, jei gautų kompensaciją už butus, o ne nuosavybės teisę į juos. Todėl, nesibaigus teisminiams ginčams dėl šio nekilnojamo turto nuosavybės teisės, nėra galimybių objektyviai nustatyti, ar pareiškėja vykdys PVM apmokestinamą veiklą. Kadangi nėra faktinę situaciją atspindinčių duomenų, atsakovė negalėjo priimti galutinio sprendimo, todėl buvo tikslinga atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, kurio metu turi būti nustatytos visos reikšmingos ginčui faktinės aplinkybės, surinkti visi jas patvirtinantys dokumentai.

Atsakovė nesutinka su pareiškėjos pozicija dėl teisės į PVM atskaitą, kuria ji grindžia teiginiais, jog teisė į PVM atskaitą nepriklauso nuo tikslo ar rezultato faktinio pasiekimo ir atkreipia dėmesį, jog pareiškėja remiasi bylomis, kuriose pripažinta teisė į PVM atskaitą, nors nebuvo sudarytas nei vienas sandoris (INZO ar Rompelman). Nagrinėjamu atveju pareiškėja ne tik kad nesudarė nei vieno sandorio, bet ir neturi nuosavybės teisių į nekilnojamąjį turtą, kurį turėtų parduoti vykdydama savo PVM apmokestinamą veiklą. PVM atskaitos tikslinimo institutas galėtų būti taikomas tuo atveju, jeigu pareiškėja nuosavybės teise turėtų nekilnojamąjį turtą, tačiau jai galiausiai nepavyktų parduoti nei vieno buto. Šiuo metu dar nėra galimybės nustatyti, ar pareiškėja apskritai įgis nuosavybės teises į turtą, kurį planuoja naudoti vykdydama PVM apmokestinamą veiklą. Tai nurodė ir LAT 2011-07-01 nutartyje civilinėje byloje Nr. 3K-315/2011, kad pareiškėja turi teisę gauti iš kitų palėpės bendraturčių kompensaciją už palėpėje įrengtus butus, o bendrasavininkams atsisakius ją mokėti, ji įgis nuosavybės teisę į atitinkamą butų plotą.

Atsakovė sutinka, kad Vilniaus AVMI nepagrįstai apskaičiavo pareiškėjai 290 355 Lt mokėtino į biudžetą PVM, 14 666 Lt PVM delspinigių bei skyrė 29 034 Lt PVM baudą, tačiau Vilniaus AVMI galės priimti teisingą sprendimą tik pasibaigus teisminiams ginčams dėl nekilnojamojo turto nuosavybės teisių.

Pareiškėjos atstovė, bylą nagrinėjant teisme, skundą ir jo argumentus palaikė, papildomai paaiškino, jog LAT jau konstatavo jos teises, jei pareiškėjai būtų priteista tik kompensacija – patikslins PVM atskaitą. Atstovė teigė, jog atsakovė skundžiamame sprendime nenurodo, kokių dar duonenų būtų galima gauti atliekant papildomą patikrinimą, tiesiog siekiama sulaukti teismo sprendimo civilinėje byloje. PVM ataskaita tikslinama tuomet, kai atsiranda prielaida tai daryti; nesutinka,jog nėra PVM apmokestinamo turto – butai pastatyti. Jos nuomone, teismas turėtų išnagrinėti ginčą iš esmės.

Motyvuojamoji dalis

Skundas tenkinamas iš dalies.

Faktinės bylos aplinkybės.

Rašytiniai bylos įrodymai patvirtina, kad mokesčių mokėtojų registre pareiškėja įregistruota 2004-11-24; įregistruota veikla yra nuosavo nekilnojamojo turto pirkimas ir pardavimas (veiklos kodas – 70.12) (t.2, b.l. 68, 69).

Pareiškėja Vilniaus AVMI 2006-01-25 ir 2006-03-09 pateikė prašymus grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) už 2005 m. (t.2, b.l. 72, 73).

Vilniaus AVMI, atlikusi mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2005-07-01 iki 2005-12-31, 2006-04-24 pranešime Nr. (27.16)-89-759 nustatė, kad pareiškėja, nevykdydama mokesčio mokėtojo registre įregistruotos veiklos (nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo) bei neįsigijusi ilgalaikio materialiojo turto priskirto ekonominei veiklai vykdyti, nepagrįstai įtraukė į PVM atskaitą 49 950 Lt pirkimo PVM skirto nekilnojamajam turtui pastatyti, kuris nėra jos nuosavybė, todėl pareiškėjai siūloma pateikti patikslintą PVM deklaraciją už 2005 m. II pusmetį ir sumažinti 49 950 Lt įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM (t. 2, b. l. 55–56).

Vilniaus AVMI mokestinio tyrimo rezultatų 2006-05-11 ataskaitoje Nr. 94-206 nurodė, kad pareiškėja per nustatytą terminą iki 2006-05-05 nustatytų trūkumų ir / ar prieštaravimų nepašalino, todėl tikslinga pradėti mokestinį patikrinimą (t.2, b.l. 74–78).

Pareiškėja 2006-07-18 pateikė prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio 156 627 Lt permoką (skirtumą) už 2006 m. pirmą pusmetį (t.3, b.l. 30), o 2007-01-15 - prašymus grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą), kurių bendra suma yra 274 873 Lt, t.y. už 2004 m. II pusmetį – 54 454 Lt, už 2005 m. I pusmetį – 12 614 Lt, už 2005 m. II pusmetį – 49 950 Lt, už 2006 m. I pusmetį – 156 689 Lt, už 2006 m. II pusmetį – 1 166 Lt (t.2, b.l. 14, 16, 18, 20, 22).

Vilniaus apygardos teismas (VAT) 2009-02-10 sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-66-578/2009, kurioje G. L. prašė pripažinti, kad jos dalis butuose, įrengtuose 546-osios DNSB „Rimeda“ įgaliotinių 1999-05-25 protokolo pagrindu rekonstruotoje daugiabučio gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), palėpėje, kurios unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), yra (duomenys neskelbtini), ir atidalyti šią dalį jai natūra, priteisiant asmeninės nuosavybės teisę į butus Nr. Nr.114-120 ir 122-127 palėpėje; taip pat pripažinti, kad buvę butų (duomenys neskelbtini), savininkai nėra namo, esančio (duomenys neskelbtini), palėpės bendrasavininkai; pripažinti buto Nr. 121, esančio (duomenys neskelbtini), palėpėje, bendrasavininkais atitinkamus asmenis; nustatyti pagal ieškinyje pateiktą lentelę buto Nr. 121, esančio (duomenys neskelbtini), palėpėje, bendrasavininkų idealiąsias dalis bei pripažinti, kad už atliktus darbus, susijusius su daugiabučio gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), bendro naudojimo objektų pagerinimu, jos gautina iš daugiabučio gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), butų ir patalpų savininkų kompensacijos suma yra 296 157,71 Lt, ieškinį atmetė (t. 1, b. l. 144–147).

LAT 2011-07-01 nutartimi civilinėje byloje Nr. 3K-3-315/2011 VAT 2009-02-10 sprendimą ir Lietuvos apeliacinio teismo 2011-01-26 nutartį panaikino ir perdavė bylą iš naujo nagrinėti pirmosios instancijos teismui (t.1, b.l. 118–123).

Pareiškėja, nesutikdama su minėtu sprendimu, pateikė VMI 2013-05-08 skundą su prašymu atnaujinti praleistą terminą skundui dėl Vilniaus AVMI 2012-08-27 sprendimo Nr. (4.65)-256-140 panaikinimo (t. 1, b. l. 167–175, 176–177). VMI 2013-05-16 buvo gautas patikslintas pareiškėjos skundas dėl Vilniaus AVMI 2012-08-27 sprendimo Nr. (4.65)-256-140 panaikinimo dalyje dėl įpareigojimo sumokėti biudžetui 290 335 Lt pirkimo PVM, 14 666 Lt PVM delspinigių ir 29 034 Lt PVM baudą bei pakeisti šį sprendimą dalyje dėl išvados, kad pareiškėja neturi teisės į PVM atskaitą, pripažįstant, kad pareiškėja turi teisę į 287 660 Lt PVM atskaitą, apskaičiuotą už laikotarpį nuo 2005-04-11 iki 2011-12-31 (t.1, b.l. 149–154).

VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos 2012-05-08 skundą su prašymu atnaujinti terminą, 2013-06-10 sprendimu Nr. 68-100 konstatavo, jog teisingo sprendimo priėmimui byloje surinkta nepakankamai informacijos, o ginčijamas Vilniaus AVMI sprendimas nelaikytinas pagrįstu, nes jo priėmimui nėra aiškios tam tikros faktinės ir teisinės aplinkybės, todėl tikslinga atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu būtų nustatytos visos reikšmingos ginčui faktinės aplinkybės, surinkti visi jas patvirtinantys dokumentai, pateiktas detalus situacijos vertinimas ir pateiktos nuorodos į teisės normas, kuriomis grindžiamas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Atsižvelgiant į tai, atnaujinęs skundo dėl Vilniaus AVMI 2012-08-27 sprendimo Nr. (4.65)-256-140 padavimo terminą, panaikino Vilniaus AVMI 2012-08-27 sprendimą Nr. (4.65)-256-140 dėl patikrinimo akto patvirtinimo bei pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą (t.1, b.l. 24–27).

Teisės aktų, reglamentuojančių ginčo teisinius santykius, analizė bei išvados.

Šioje administracinėje byloje yra kilęs ginčas dėl atsakovės sprendimo, kuriuo buvo panaikintas Vilniaus AVMI 2012-08-27 sprendimas Nr. (4.65)-256-140 dėl patikrinimo akto patvirtinimo bei pavesta Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAĮ, 2004-04-13 įstatymo Nr. IX-2112 redakcija).

Pagal šio įstatymo 154 str. 4 dalį centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Toks teisinis reglamentavimas reiškia, kad centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokestinį ginčą, nėra suvaržytas vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytomis faktinėmis ginčo aplinkybėmis. Mokesčių administravimo įstatymas nedraudžia centriniam mokesčių administratoriui, nagrinėjančiam mokestinį ginčą, kitaip vertinti vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytus faktus, kitaip interpretuoti taikytinas teisės normas, taip pat vertinti naujai pateiktus įrodymus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) nutartis adm. byloje Nr. A442-179/2012).

LVAT praktikoje aiškinant minėtą teisės normą yra pažymėta, kad, paprastai, pagrindas priimti sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir/arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (LVAT nutartys adm. bylose Nr. A438 – 1146/2010, A575–3528/2011).

Taigi, centrinio mokesčių administratoriaus galimybė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį tikrinimą susijusi su tuo, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negali priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, nes turimų dokumentų nepakanka tokių sprendimų priėmimui. Tokiu atveju konstatuojama, kad turi būti renkami nauji įrodymai mokestinėje byloje, ką ginčijamu atveju ir nurodė centrinis mokesčių administratorius.

Minėta, jog VMI apsiribojo konstatavimu, kad teisingo sprendimo priėmimui byloje surinkta nepakankamai informacijos, o ginčijamas Vilniaus AVMI sprendimas nelaikytinas pagrįstu, nes jo priėmimui nėra aiškios tam tikros faktinės ir teisinės aplinkybės, todėl tikslinga atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu būtų nustatytos visos reikšmingos ginčui faktinės aplinkybės, surinkti visi jas patvirtinantys dokumentai, pateiktas detalus situacijos vertinimas ir pateiktos nuorodos į teisės normas, kuriomis grindžiamas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Išnalizavęs skundžiamą atsakovės sprendimą, teismas sprendžia, jog jame nėra įtikinamai argumentuota, kokios dar faktinės ir teisinės ginčo aplinkybės turi būti (gali būti) atskleistos, kokių dar papildomų dokumentų ar rašytinių įrodymų dėl šio mokestinio ginčo teritorinis administratorius galėtų surinkti ir kaip detaliau turėtų vertinti sittuaciją, nei ji įvertinta patikrinimo akte ir sprendime dėl šio akto patvirtinimo. Ginčo periodas yra nuo 2005-04-11 iki 2011-12-31, mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, surinko visus PVM mokesčiui ir (ar) atskaitai apskaičiuoti reikalingus dokumentus, įrodymus, paaiškinimus, šiuo atveju ginčo esmė yra teisės aktų, teismų praktikos (įskaitant ETT) taikymas ir aiškinimas, faktinės aplinkybės šiame mokestiniame ginče, dėl kurių galėtų būti surašytas kitoks mokestinio patikrinimo aktas, esmingai nesikeis (išskyrus galimus teismų sprendimus). Šiuo atveju nėra pagrindo išvadai, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negalėjo priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą dėl to, kad turimų dokumentų nepakako tokių sprendimų priėmimui. Teismas sutinka su pareiškėjos pozicija, kad atsakovės nurodymas atlikti pakartotinį patikrinimą iš tikrųjų yra susijęs ne su jos siekiu surinkti įrodymus, kurie iš esmės pakeistų patikrinimo rezultatus mokėtino PVM mokesčio dydžio ar PVM atskaitos dydžio prasme, bet yra siekis sulaukti galutinių rezultatų civilinėje byloje. Tai matyti ir iš jos atsiliepimo teismui.

Įvertinus tai, kas pasakyta šiame teismo sprendime, darytina išvada, jog skundžiamas atsakovės sprendimas yra tinkamai, pakankamai, įtikinamai nemotyvuotas, todėl naikintinas.

Tačiau teismas sprendžia, kad jis šioje ginčo stadijoje negali ginčo, kaip mano pareiškėja, išnagrinėti iš emės, nes tai prieštarautų įstatymui. MAĮ 145 str. 1 dalis nustato, kad mokestiniams ginčams šiame Įstatyme nustatoma ir reglamentuojama privaloma ikiteisminė jų nagrinėjimo procedūra. Ši nuostata neriboja mokesčių mokėtojo teisės po atitinkamo centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dėl mokestinio ginčo tiesiogiai kreiptis į teismą, o pagal MAĮ 150 straipsnį centrinis mokesčių administratorius nagrinėja mokestinius ginčus, kurie kyla tarp mokesčių mokėtojo ir vietos mokesčių administratoriaus. Šiuo atveju centrinis mokesčių administratorius nėra išnagrinėjęs mokestinio ginčo iš esmės – nėra priėmęs sprendimo dėl patikrinimo akto teisėtumo. Todėl, teismui panaikinus skundžiamą sprendimą, atsakovė įpareigotina ginčą išnagrinėti iš esmės ir priimti vieną iš sprendimų, numatytų MAĮ 154 str. 4 dalies 1-4 punktuose.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1, 2 p., 127 str., teisėjų kolegija

nusprendė:

pareiškėjos G. L. skundą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2013-06-10 sprendimo Nr. 68-100 (toliau – Sprendimas) dalį, kuria skirtas pakartotinis patikrinimas, ir įpareigoti atsakovę mokestinį ginčą išnagrinėti iš esmės.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui arba tiesiogiai apeliacinės instancijos teismui.