Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, I-5009-968/2017

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2017-11-28
Bylos Nr.: I-5009-968/2017
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Rytis Krasauskas
Pareiškėjas: J. N., A. N.
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija

Kategorijos

Administracinė byla Nr. I-5009-968/2017Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02900-2017-4Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.1; 12.15.1; 12.15.4.; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2017 m. lapkričio 28 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Rytis Krasauskas,sekretoriaujant Astai Statkevičienei,dalyvaujant pareiškėjų J. N. ir A. N. atstovui advokato padėjėjui M. V.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei I. Š.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų J. N. ir A. N. skundus atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

1. Pareiškėjai J. N. ir A. N. (toliau – atskirai pareiškėja ir pareiškėjas, o kartu – pareiškėjai) su skundais (b. l. 1–12, 77–88) kreipėsi į teismą, prašydami panaikinti atitinkamai Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2017-07-28 sprendimą Nr. S-164(7-87/2017) ir sprendimą Nr. S-165(7-86/2017) (toliau – Komisijos sprendimai), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI, centrinis mokesčių administratorius) 2017-03-13 sprendimą Nr. 68-37 ir 2017-03-13 sprendimą Nr. 68-36 (toliau – VMI sprendimai) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI, vietos mokesčių administratorius) 2016-12-19 sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-705 ir 2016-12-19 sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-706 (toliau – Kauno AVMI sprendimai). Teismas 2017-08-25 nutartimi bylas pagal pareiškėjų skundus sujungė į vieną bylą.

2. Pareiškėjai skundus grindžia šiais argumentais:

2.1. Komisijos sprendimai nepagrįsti ir neteisėti, neatskleista mokestinio ginčo esmė, sprendimai priimti prielaidų pagrindu. Komisija patvirtino VMI sprendimus, netinkamai įvertino byloje susiklosčiusias aplinkybes. Iš byloje esančių įrodymų yra matyti, kad nekilnojamojo turto sandorių dalis buvo sudaryta gerokai iki patikrinimo laikotarpio pradžios, dalimi jų buvo perleistas paveldėtas turtas, dalimi buvo įgytas nekilnojamasis turtas, tačiau šių aplinkybių Komisija nevertino. Nei Komisija, nei VMI kartu su Kauno AVMI nepateikė nenuginčijamų, teisinės reikšmės turinčių įrodymų, kurie patvirtintų, jog 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sandorio ir 2011-12-27 dovanojimo sandorio forma neatitiko tikrosios veiklos išraiškos, o sudarant šiuos sandorius buvo siekta vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, išvengiant gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM). Tokios išvados buvo priimtos tik pasitelkiant prielaidas, kadangi šiame mokestiniame ginče esančių priešingų aplinkybių arba nevertino, arba išvis nenustatinėjo. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjai, kurie yra sutuoktiniai, tęstinį laikotarpį pirko žemės sklypus, keitė žemės sklypų paskirtį, statė pastatus bei vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, o šie sandoriai nebuvo atsitiktiniai, jie parodė, jog buvo vykdoma ekonominė veikla.

2.2. Nagrinėjamu atveju buvo nesilaikyta Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnyje nustatytos įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklės. Ginčas yra kilęs dėl pareiškėjų vykdytų sandorių, t. y. dėl to, ar šiuos sudarytus sandorius galima vertinti kaip ekonominę veiklą Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) prasme. Nei Kauno AVMI, tvirtindama patikrinimo aktus, nei Komisija, priimdama skundžiamus sprendimus, šiame mokestiniame ginče esančių priešingų aplinkybių nevertino arba išvis nenustatinėjo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad apskaičiuodamas mokesčius mokesčių administratorius negali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas, kuris yra silpnesnioji mokestinio ginčo teisinių santykių pusė. Skundžiamuose sprendimuose buvo nurodyta daugiau kaip dvidešimt pareiškėjų sudarytų sandorių, kuriuos mokesčių administratorius pasitelkia pagrįsdamas ekonominės veiklos tęstinumą, tačiau nevertina, kad jų dalis buvo sudaryti gerokai anksčiau iki patikrinimo laikotarpio pradžios, dalimi jų buvo perleistas paveldėtas turtas ir dalimi buvo įsigytas nekilnojamasis turtas pareiškėjos nuosavybėn, bet nebuvo perleistas tretiesiems asmenims ir iki šiol jai priklauso, todėl šie negali būti laikomi ekonomine veikla PVMĮ įstatymo 2 straipsnio 8 dalies ir 2006-11-28 Tarybos direktyva Nr. 2006/112/EB Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva) prasme.

Šalies argumentai

2.3. Pareiškėjai nesutinka su Komisijos išvada, kad jie vykdė ekonominę veiklą. Pagal PVMĮ 2 straipsnio 8 dalį ekonominė veikla – tai veikla, kurią vykdant, siekiama gauti bet kokių pajamų, o pagal 1977-05-17 Šeštąją Tarybos direktyvą Nr. 77/388/EB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymo derinimo „Bendra PVM sistema: vienodas vertinimo pagrindas“, ekonomine veikla laikytini aktyvūs mokesčių mokėtojo veiksmai, sudarant sandorius ir vykdant ūkines operacijas. Ekonominei veiklai yra būdingas pasikartojimas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Nėra reikšminga, kad turtas perleistas praėjus neilgam laiko tarpui po jo įsigijimo, kelis analogiškus sandorius per trumpą laiką sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu ekonominę veiklą, jeigu jis per trumpą laiko tarpą parduoda keletą tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad šis turto pardavimas susijęs su jo negalėjimu tuo turtu naudotis. Atsižvelgiant į sudarytų sandorių visumą, jų sudarymo aplinkybes, jie laikytini atsitiktiniais, kadangi neturi versliškumo elemento. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2012-07-05 nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-200/2012 konstatuota, kad vien turto įsigijimas ar tik pardavimas negali būti laikomas turto naudojimu siekiant gauti nuolatinių pajamų, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, o vien aplinkybė, kad prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis.

2.4. Pareiškėjai nesutinka su 2010-05-13 nekilnojamojo turto pardavimo sutartyje mokesčių administratoriaus iniciatyva atliktu gyvenamojo namo ir žemės kainos perskaičiavimu dėl to, kad pareiškėjų sudaryto sandorio neva formali išraiška neatitiko realiai egzistuojančių teisinių santykių. Patikrinimo metu niekaip nebuvo tirta tikroji namo kaina 2010 m. atsižvelgiant į jo statybos baigtumą, mokesčių mokėtojų patirtas išlaidas, susijusias su panaudotomis statybinėmis medžiagomis, nebuvo apklausti turtą įsigiję asmenys, kurie galėjo patvirtinti, kad namas buvo visiškai neįrengtas. Kadangi mokesčių administratorius neapklausė šio turto pirkėjų, kurie galėjo pateikti svarbiausius įrodymus dėl nekilnojamojo turto vertės, buvo pažeista MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti apskaičiuoto mokesčio sumas. Komisija taip pat neatsižvelgė, kad VMI neatliko įrodinėjimo pareigos, todėl jos sprendimas paremtas prielaidomis ir šališkas.

2.5. Pareiškėjai nesutinka su Komisijos ir mokesčių administratoriaus išvada, kad dovanodami savo dukrai žemės sklypą pareiškėjai siekė mokestinės naudos, nes ji nepagrįsta jokiais įrodymais. Prielaidų sekos pagrindu VMI ir Kauno AVMI siekia įrodyti mokestinės naudos buvimo faktą, t. y. atkūrinėja neva slepiamas ar iškreiptas aplinkybes, kurių faktiškai nebuvo, nes dėl dovanojimo sandorio tarp dukters buvo sutarta gerokai anksčiau iki pardavimo, visa tai patvirtina paslaugų teikimo sutartis su nekilnojamo turto agente. Dovanojimo faktas yra akivaizdus ir neginčijamas, pareiškėjai siekė padėti dukrai finansiškai, kadangi pajamas, pardavus dovaną, gavo dukra ir panaudojo savo reikmėms. Nekilnojamasis turtas buvo parduotas parėjus tik 11 dienų nuo dovanojimo sandorio, bet tai nėra svarbi aplinkybė, nes pareiškėjai buvo gerokai anksčiau nutarę padovanoti dukrai žemės sklypą. Pas notarą patvirtinta sutartis buvo formali, nes faktiškai sklypą valdė pareiškėjos dukra. Mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, galėjo panaikinti visas šiame ginče esančius neaiškumus, tačiau to net nesistengė padaryti, t. y. pateikti klausimus pareiškėjų dukrai.

Teismo posėdyje pareiškėjų atstovas prašė skundus tenkinti juose nurodytų argumentų pagrindu, papildomai prašė sumažinti skundžiamuose sprendimuose apskaičiuotus delspinigius ir skirtas baudas, jeigu teismas spręstų, kad prašomi panaikinti Komisijos ir mokesčių administratorių sprendimai laikytini teisėtais ir pagrįstais.

Atsiliepimas

3. Atsakovė VMI atsiliepimu į pareiškėjų skundus (b. l. 137–150) prašo juos atmesti kaip nepagrįstus. Nurodo, kad:

3.1. Skundžiamais Komisijos, VMI ir Kauno AVMI sprendimais pareiškėjams buvo papildomai apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis (toliau – PVM) bei su juo susijusios sumos, konstatavus, kad pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2010-01-01 iki 2014-12-31 vykdė ekonominę veiklą – prekybą nekilnojamuoju turtu, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir konstatavus, kad 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sandorio ir 2011-12-27 dovanojimo sandorio forma neatitiko tikrosios veiklos išraiškos ir sudarant šiuos sandorius siekta vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą, pareiškėjams papildomai apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.

3.2. Mokestinio patikrinimo metu, išanalizavus pareiškėjų pateiktus dokumentus apie vykdytus sandorius su nekilnojamuoju turtu, Kauno AVMI duomenų bazėse turimus duomenis, pareiškėjos archyvinėje byloje esančius duomenis, nustatyta, kad pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami, parduodami ar kitaip perimdami ar perleisdami nekilnojamojo turto nuosavybės teises, keisdami nekilnojamojo turto paskirtį, dalindami nekilnojamojo turto objektus į keletą. VMI minėtą pareiškėjų veiklą vertino vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje pateiktais ekonominės veiklos apibrėžimais ir sprendė, kad pareiškėjų veikla atitinka šiuose teisės aktuose nustatytus ekonominės veiklos požymius. Iš prekybos nekilnojamuoju turtu pareiškėjų gautos pajamos tikrinamuoju laikotarpiu sudarė didžiąją dalį visų jų gautų pajamų.

Atsiliepimas

3.3. Ekonominę veiklą pareiškėjai vykdė tęstinį laikotarpį, tai yra 2005–2013 m., t. y. jie vykdė nekilnojamojo turto įsigijimo sandorius, žemės sklypų paskirties keitimo ir padalinimo veiksmus, įsigytuose žemės sklypuose statė pastatus bei vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius. Šie sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Tam tikrais atvejais sandoriai (pvz., asmeninio būsto ar kito turto pardavimas, kuriame nėra versliškumo elementų) negali būti laikomi veiklos vykdymo požymiu, tačiau tokias aplinkybes kiekvieno sandorio atveju privalo įrodyti mokesčių mokėtojas. Nagrinėjamu atveju įrodymų ar aplinkybių, kad kažkuris iš pareiškėjų vykdytų sandorių buvo skirtas asmeniniams poreikiams, tačiau pasikeitus aplinkybėms buvo perleistas, ir dėl to negali būti priskirtinas prie ekonominės veiklos vykdymo, pareiškėjai nepateikė. Pareiškėjos sudarytų sandorių vertė, taip pat gautų pajamų dydis patvirtino, kad pareiškėjai siekė gauti pajamų ir tiekė prekes už atlygį. Tam, kad veikla būtų pripažįstama prekių tiekimu ar paslaugų teikimu už atlygį, subjektas turi siekti gauti bet kokių pajamų. VMI nenustatė, kad pareiškėjai būtų tiekę prekes už simbolinę kainą, jų veikla buvo vykdoma kaip verslas, t. y. turėjo versliškumo požymį. Komisija sprendimuose konstatavo, kad VMI apskaičiuodama PVM apmokestinamąją bazę eliminavo pareiškėjų sandorius, pagal kuriuos perleistas paveldėtas ir dovanotas nekilnojamasis turtas.

3.4. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad iš 2010–2014 metais įvykdytų nekilnojamojo turto sandorių pareiškėjai gavo kitų B klasės pajamų, privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010–2014 m. metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo, ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą. Vertinant atitinkamus sandorius, nustatyta, kad buvo siekiama mokestinės naudos, tai yra sumažinti mokėtiną GPM sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo. Mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjų 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutartį ir 2011-12-27 dovanojimo sutartį, vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis. Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, mokesčių administratorius turi teisę taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Atsakovės vertinimu, 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutarties ir 2011-12-27 dovanojimo sutarties sudarymo aplinkybės sudaro pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjai 5 metus neišlaikytais nekilnojamojo turto perleidimo sandoriais piktnaudžiavo teise bei siekė įgyti mokestinį pranašumą. Kauno AVMI visapusiškai ir objektyviai išsiaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertino byloje surinktus faktinius duomenis bei nenukrypdama nuo LVAT praktikoje suformuluoto MAĮ 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai konstatavo, kad šiais nekilnojamojo turto objektų perleidimo sandoriais siekta išvengti pajamų apmokestinimo – mokestinės naudos. Kitų tikslų siekimas šiuo atveju nenustatytas. Mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais, todėl pareiškėjų skundo argumentai nagrinėjamu atveju nesąlygoja kitokio Kauno AVMI nustatytų faktinių aplinkybių ir surinktų įrodymų vertinimo, nei jie yra pateikti patikrinimo aktuose ir sprendimuose.

Šalies argumentai

3.5. Pareiškėjai nesutinka su mokesčių administratoriaus iniciatyva UAB „Capital vertinimas“ atlikto nekilnojamojo turto ((duomenys neskelbtini) pirkimo-pardavimo sutartimi pareiškėjų parduoto žemės sklypo ir gyvenamojo namo) vertės nustatymu, tačiau jokių įrodymų, kurie paneigtų turto vertinimo ataskaitą, nepateikia. Kauno AVMI nustatė žemės sklypo ir gyvenamojo namo įsigijimo (sukūrimo) momentą, sandorio sudarymo laikotarpiu galiojusią apmokestinimo GPM lengvatą nekilnojamajam turtui, kuris išlaikytas 5 metus ir daugiau, ir nustatė, kad pareiškėjai parduodami minėtą nekilnojamąjį turtą, negalėjo taikyti šios lengvatos gyvenamajam pastatui, o sandoryje šio turto pardavimo kaina buvo nurodyta (duomenys neskelbtini), kai vidutinė rinkos kaina buvo (duomenys neskelbtini) Lt. Turto vertintojo atliktas pareiškėjų parduoto nekilnojamojo turto įvertinimas laikytinas objektyviu, o pareiškėjų skundo argumentai, nepateikus jokių objektyvių įrodymų, turėtų būti atmesti kaip nepagrįsti.

3.6. VMI nesutinka su pareiškėjų argumentais dėl 2011-12-27 dovanojimo sandorio vertinimo, neva pareiškėjai nesiekė mokestinės naudos, o dukrai I. N. norėjo padėti finansiškai. Sandorių (dovanojimo sandorio, po to – padovanoto turto pardavimo) sudarymo laikotarpis, atsiskaitymas, pirkėjų, nekilnojamojo turto agentės pateikti paaiškinimai, kitos reikšmingos aplinkybės patvirtino, kad dukrai padovanoto nekilnojamojo turto likimas jau buvo iš anksto nulemtas iki dovanojimo sandorio, dėl to priimti pareiškėjų sprendimai. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos gyventojo pajamų mokesčio įstatymu (toliau – GPMĮ) nustatytą reglamentavimą dėl neapmokestinamųjų pajamų bei vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, padarė išvadą, kad pareiškėjai 2011-12-27 dovanojimo sandorį sudarė vieninteliu tikslu – siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo nekilnojamojo turto pajamų. Pareiškėjų argumentai dėl nekilnojamojo turto dovanojimo sandorio būtinumo, siekiant finansiškai padėti dukrai pradėti savarankišką gyvenimą nepaneigia nei Kauno AVMI, nei VMI ir Komisijos išvadų. Pareiškėjų skundų argumentai, kad patikrinimo metu nebuvo apklausta dukra I. N. dėl žemės sklypo dovanojimo ir pardavimo aplinkybių, nesudaro pagrindo keisti ar naikinti ginčijamų Kauno AVMI sprendimų, nes mokesčių administratoriaus išvados yra išsamiai pagrįstos kitais objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Aptartos aplinkybės dar kartą patvirtina jau konstatuotą išvadą dėl dovanojimo sandorio dirbtinumo kaip tarpinės grandies, kuria siekta nuslėpti tikruosius pareiškėjų sandorio sudarymo tikslus – įteisinti didesnę turto vertę, gauti mokestinę naudą, išvengiant GPM mokėjimo.

Atsiliepimas

Atsakovės atstovė teismo posėdyje prašė pareiškėjų skundus atmesti atsiliepime nurodytais pagrindais.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo nepateikė, teismo posėdyje nedalyvavo, apie posėdžio laiką jam pranešta tinkamai (b. l. 153–154)

5. Prie nagrinėjamos administracinės bylos prijungta Komisijos bylų Nr. 7-86/2017 ir Nr. 7-87/2017 medžiaga.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

6. Ginčas kilo dėl VMI ir Kauno AVMI sprendimų, kuriais pareiškėjams papildomai apskaičiuota į valstybės biudžetą sumokėti GPM ir PVM, jų delspinigius ir baudas, taip pat dėl ikiteismine tvarka išnagrinėjus pareiškėjų skundus priimtų Komisijos 2017-07-28 sprendimų, teisėtumo ir pagrįstumo.

7. Byloje nustatyta, kad:

7.1. Kauno AVMI atliko, be kitų mokesčių, pareiškėjų PVM, GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010-01-01 iki 2014-12-31 ir surašė 2016-10-12 patikrinimo aktą Nr. (duomenys neskelbtini) ir 2017-10-17 patikrinimo aktą Nr. (duomenys neskelbtini), kuriais atitinkamai pareiškėjai apskaičiuota (duomenys neskelbtini) PVM, (duomenys neskelbtini) Eur GPM, o pareiškėjui – (duomenys neskelbtini) Eur PVM ir (duomenys neskelbtini) GPM (Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 1 t., b. l. 109–124, Komisijos bylos Nr. 7-86/2017 1 t., b. l. 66–80). Kauno AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjų pateiktas pastabas dėl patikrinimo aktų priėmė skundžiamus 2016-12-19 sprendimus (Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 1 t., b. l. 32–55, Komisijos bylos Nr. 7-86/2017 1 t., b. l. 40–62), kuriais iš dalies patvirtino patikrinimo aktuose nurodytas pareiškėjams papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas. Pareiškėjai apskaičiavo (duomenys neskelbtini) PVM, (duomenys neskelbtini) Eur PVM delspinigių ir skyrė (duomenys neskelbtini) Eur PVM baudą, (duomenys neskelbtini) GPM, (duomenys neskelbtini) Eur GPM delspinigių ir skyrė (duomenys neskelbtini) Eur GPM baudą. Pareiškėjui apskaičiavo (duomenys neskelbtini) Eur PVM, (duomenys neskelbtini) Eur PVM delspinigių ir skyrė (duomenys neskelbtini) Eur PVM baudą, (duomenys neskelbtini) GPM, (duomenys neskelbtini) Eur GPM delspinigių ir skyrė (duomenys neskelbtini) Eur GPM baudą.

7.2. Mokesčių administratorius patikrinimo aktuose, be kita ko, nurodė:

7.2.1. Pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą įsigydami, parduodami, kitaip perimdami ar perleisdami nekilnojamojo turto nuosavybės teises, pertvarkydami keičiant nekilnojamojo turto paskirtį, dalindami nekilnojamojo turto objektus į keletą. Mokesčių administratoriaus turimais duomenimis pareiškėjai sudarė šiuos sandorius: 1998 metais pareiškėja paveldėjo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini); 2004 metais pareiškėjas gavo dovanų žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini).; pareiškėja pakeitė žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Kaune, paskirtį ir padalijo į du sklypus; 2005 metais pareiškėjai kartu įsigijo 2 butus, esančius (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), ir patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų; 2006 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypą, esantį Kaune, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų; 2007 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, pusę žemės sklypo, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r., butą (duomenys neskelbtini), Kaune, pardavė butą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų bei gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; pareiškėja pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, ir gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; 2008 metais pareiškėjai pakeitė žemės sklypo, esančio Kaune, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), paskirtį į gyvenamąsias teritorijas ir padalijo minėtą žemės sklypą į tris žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini). Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijo 49/10000 požeminės automobilių stovėjimo saugyklos, esančios (duomenys neskelbtini), Kaune, patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų; pareiškėja pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, ir gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; 2010 metais pareiškėjai įregistravo nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų; pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), ir žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune, gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; 2011 metais pareiškėjai įregistravo nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), pardavė nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), Kaune, gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; 2012 metais pareiškėjai įsigijo žemės sklypus Kaune, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), ir (duomenys neskelbtini), Kaune, patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų, pardavė žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) Kaune, gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; pareiškėjas padalijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) (duomenys neskelbtini), į du sklypus, unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. (duomenys neskelbtini); 2013 metais pareiškėjai pakeitė žemės sklypo, esančio Kaune, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), paskirtį į gyvenamąsias teritorijas ir padalijo minėtą žemės sklypą į keturis žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini). Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini), Nr. (duomenys neskelbtini) bei unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijo nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), patyrė (duomenys neskelbtini) Lt išlaidų; pareiškėja paveldėjo butą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), pusę buto, esančio (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), pusę garažo, esančio (duomenys neskelbtini), Kaune ir pardavė minėtą nekilnojamąjį turtą, gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų; pareiškėjas pardavė jam nuosavybės teise priklausančio žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) gavo (duomenys neskelbtini) Lt pajamų. Įvertinus vykdytų sandorių skaičių ir pobūdį, buvo konstatuota, kad nekilnojamojo turto sandorių negalima traktuoti kaip atsitiktinių, kuriuos sudarydami pareiškėjai neturėjo ketinimo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklos bei gauti pajamų ateityje. Nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, atsikartojamumas sudarė pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį. Atsižvelgiant į tai, buvo nustatyta, kad pareiškėjai PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies ir 32 straipsnio 1–2 dalyse nustatyta tvarka nuo parduoto nekilnojamojo turto pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo PVM (už 2010 metus pagal 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutartį; už 2011 m., pagal 2011-06-30 nekilnojamųjų daiktų pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį ir pagal 2011-12-20 pirkimo-pardavimo sutartį, už 2012 metus pagal 2012-01-06 pirkimo-pardavimo sutartį, kuria mokesčių mokėtojos dukra I. N. pardavė žemės sklypą).

7.2.2. Mokestinio patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio (2010 – 2014 metų) pareiškėjų nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių analizę nustatyta, jog pareiškėjai pažeidė GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. gavę kitų B klasės pajamų privalėjo jas deklaruoti pateiktose 2010, 2011, 2012, 2013 ir 2014 m. Metinėse pajamų deklaracijose, tačiau nedeklaravo ar neteisingai deklaravo gautas pajamas, priskirtas neapmokestinamosioms pajamoms pardavus nekilnojamąjį turtą. Vertinant atitinkamus sandorius nustatyta, jog buvo siekiama mokestinės naudos, tai yra sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo:

(1) pagal 2006-05-15 Žemės sklypo pirkimo pardavimo sutartį, notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), pareiškėjai įsigijo 0,28 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), iš kurio 2008-12-17 buvo suformuoti žemės sklypai: unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), ir unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini). Suformuotame žemės sklype unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) įregistruotas pastatas – nebaigtas statyti gyvenamasis namas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Šis nekilnojamasis turtas pagal 2010-05-13 pirkimo–pardavimo sutartį, notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), parduotas už bendrą (duomenys neskelbtini) Lt kainą, tame tarpe parduodamo žemės sklypo nurodyta kaina –(duomenys neskelbtini) Lt, o nebaigto statyti gyvenamojo namo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) – (duomenys neskelbtini) Lt. Vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis mokesčių administratorius nekeičiant bendros sandorio kainos nustatė tikrąją žemės sklypo ((duomenys neskelbtini) Lt) ir gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) vertę, ir iš namo pardavimo gautas pajamas apmokestino GPM;

(2) pagal 2010-05-19 pirkimo pardavimo sutartį, notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), už (duomenys neskelbtini) Lt pareiškėjai įsigijo 0,1139 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), pagal 2011-12-27 Dovanojimo sutartį, notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), pareiškėjai padovanojo minėtą žemės sklypą dukrai I. N. Dovanojimo sutartyje nurodyta žemės sklypo vidutinė rinkos vertė – (duomenys neskelbtini) Lt, tačiau šalys dovanojamą turtą įvertino (duomenys neskelbtini) Lt. Pagal 2012-01-06 Nekilnojamojo daikto (žemės sklypo) pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį, notarinio registro Nr. (duomenys neskelbtini), I. N. pardavė 0,1139 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), už (duomenys neskelbtini) Lt pardavė M. J. ir L.V. J. Sutartyje nustatyta (duomenys neskelbtini) Lt (nustatymo data 2012-01-04) vidutinė rinkos vertė. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, iš parduoto nekilnojamojo turto gautos pajamos buvo priskirtos pareiškėjams ir apmokestinto GPM. Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjai, veikdami kartu su dukra, parduodant nekilnojamąjį turtą siekė atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalis 19 punkto reikalavimus, numatančius, kad dovanojimo būdu gautos pajamos iš tėvų yra neapmokestinamos, taip pat siekė gauti mokestinę naudą - įteisinus didesnę turto Įsigijimo kainą ir sumažinus turto įsigijimo bei pardavimo kainų skirtumą, nemokėti GPM nuo turto pardavimo pajamų.

7.3. Pareiškėjai 2017-01-05 dėl Kauno AVMI sprendimų pateikė skundus VMI (Komisijos byla Nr. 7-86/2017 1 t., b. l. 31–36, Komisijos byla Nr. 7-87/2017 1 t., b. l. 26–31), kuriuose pareiškėjai ginčijo jų veiklos ir pajamų apmokestinimą PVM ir GPM bei teigė, kad delspinigiai ir baudos jiems paskaičiuoti neteisingai. Išnagrinėjusi pareiškėjų skundus VMI, nenustačiusi neatitikimų aritmetiniame pareiškėjams nurodytų sumokėti PVM, GPM bei su jais susijusių sumų apskaičiavime, skundžiamais 2017-03-13 sprendimais (Komisijos byla Nr. 7-86/2017 1 t., b. l. 14–18, Komisijos byla Nr. 7-87/2017 1 t., b. l. 20–24) patvirtino Kauno AVMI sprendimus. Ikiteismine ginčų nagrinėjimo tvarka išnagrinėjusi pareiškėjų skundus Komisija skundžiamais 2017-07-28 sprendimais patvirtino VMI sprendimus (Komisijos byla Nr. 7-86/2017 5 t., b. l. 169–189, Komisijos byla Nr. 7-87/2017 5 t., b. l. 163–183).

8. Pareiškėjai teismui skundžia vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus bei Komisijos sprendimus, kuriais pareiškėjams papildomai apskaičiuotos į biudžetą mokėtinos PVM, GPM sumos, jų delspinigiai ir baudos. Pareiškėjai iš esmės nesutinka, kad: 1) tikrinamuoju ir prieš jį ėjusiu laikotarpiu jų įvykdyti nekilnojamojo turto sandoriai laikytini ekonomine veikla, kuri yra PVM objektas PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies prasme; 2) jie, sudarydami nekilnojamojo turto pardavimo, dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, kaip tai nurodyta MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, ir pagal šiuos sandorius gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos papildomai apmokestintos GPM.

9. Pareiškėjai neginčija aritmetinio mokesčių, baudų ir delspinigių apskaičiavimo. Jie iš esmės nesutinka su skundžiamuose sprendimuose pateiktu mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų vertinimu. Šiame kontekste paminėtina, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 56 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais; taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu, kuris yra ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

10. Nagrinėjamu atveju pareiškėjai nesutinka su faktinių aplinkybių (įrodymų) vertinimu priskiriant sudarytus sandorius ekonominei veiklai, taip pat konstatuojant, kad pareiškėjai sudarė nekilnojamojo turto pardavimo bei dovanojimo sandorius su tikslu sumažinti mokėtiną GPM, ar jo iš viso nemokėti. Pareiškėjų teigimu, nei mokesčių administratorius, nei Komisija nesurinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių ginčijamuose sprendimuose padarytas išvadas, neatskleidė šio mokestinio ginčo esmės, neatsižvelgė į pareiškėjų paaiškinimus, todėl skundžiami sprendimai yra šališki ir priimti vadovaujantis prielaidomis.

11. Šiame kontekste paminėtina, kad pagal MAĮ (akto redakcija, galiojusi nuo 2009-12-28) 66 straipsnio 2 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta mokesčių administratorius pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Administracinių teismų praktikoje pripažįstama, kad sąvoka „pagrįsti“ turi dvejopą reikšmę. Vienu atveju „pagrįsti“ reiškia pateikti pagrįstus argumentus, kad pagal mokesčių administratoriaus turimą ir tirtą medžiagą mokestis apskaičiuotas neteisingai ar neteisingai nustatyta mokesčio bazė arba neteisingai interpretuotos faktinės aplinkybės, arba neteisingai taikytos materialinės teisės normos. Kitu atveju sąvoka „pagrįsti“ reiškia pateikti naujus įrodymus, kurie patvirtintų faktines aplinkybes, sąlygojančias nustatytos mokesčio bazės neteisingumą ar mokesčio dydžio apskaičiavimo neteisingumą arba įrodymus apie kitas aplinkybes, kuriomis mokesčių mokėtojas grindžia savo reikalavimą (žr., pvz., LVAT 2006-06-27 sprendimą administracinėje byloje Nr. A15-1108/2006). Pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas taisykles įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr. pvz., LVAT 2017-04-24 nutartį administracinėje byloje Nr. eA-488-556/2017, 2011-08-29 nutartį administracinėje byloje Nr. A575–926/2011).

12. Atsižvelgdamas į tai, nagrinėjamoje byloje teismas vertins mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, taip pat tai, ar kiekvienu pareiškėjų ginčijamu klausimu buvo išlaikyta įrodinėjimo naštos paskirstymo proporcija tarp pareiškėjų ir mokesčių administratoriaus, taip pat, ar pareiškėjai pateikė paaiškinimus, lygiaverčius mokesčių administratoriaus surinktiems, bei įrodymus, kurie galėtų objektyviai paneigti mokesčių administratoriaus išvadas ar leistų jomis abejoti.

Dėl pareiškėjų 2010–2014 m. vykdytos veiklos, susijusios su nekilnojamuoju turtu

13. Pareiškėjai teigia, kad 2010–2014 m. jų sudaryti sandoriai negali būti vertinami kaip ekonominė veikla, nes vien dėl to, kad turtas perleistas praėjus neilgam laiko tarpui nuo jo įsigijimo, negali nulemti nekilnojamojo turto pardavimo veiklos priskyrimo ekonominei veiklai. Nurodo, kad mokesčių administratorius tik pagal 3 sandorius gautas pareiškėjų pajamas apmokestino PVM, tad sprendimo, kad pareiškėjai vykdo ekonominę nekilnojamojo turto veiklą, negalėjo įtakoti iki patikrinimo laikotarpio vykę sandoriai, taip pat sandoriai, iš kurių akivaizdžios ekonominės naudos pareiškėjai negavo. Todėl pareiškėjai mano, kad jų sudaryti sandoriai neturi versliškumo elemento, yra atsitiktiniai, jie buvo skirti pareiškėjų, jų šeimos narių poreikių tenkinimui. Atsakovė VMI nurodo, kad pareiškėjų vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo, žemės sklypų padalijimo, paskirties pakeitimo veikla atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ir LVAT paaiškintą ekonominės veiklos sampratą, todėl jiems pagrįstai už 2010–2014 m. vykdytą ekonominę veiklą apskaičiuotos PVM ir šio mokesčio delspinigiai, baudos.

14. Ginčui aktualiu laikotarpiu galiojo PVMĮ 3 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį (1 punktas), prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje (2 punktas) ir prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje ekonominė veikla apibrėžiama kaip veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje ir valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.

15. LVAT praktikoje pripažįstama, kad GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžta individualios veiklos sąvoka iš esmės atitinka PVMĮ vartojamos sąvokos „ekonominė veikla“ požymius (žr., pvz., LVAT 2010-10-08 nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010). Aiškinant minėtoje įstatymo nuostatoje pateikiamą individualios veiklos sąvoką, pažymėta, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006-06-06 sprendimą administracinėje byloje Nr. A5-902/2006.) Individualia laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006-10-20 sprendimą administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (žr., pvz., LVAT 2007-07-05 nutartį administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. LVAT ne kartą yra pažymėjęs, kad tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006-10-20 nutartį administracinėje byloje Nr. A14-916/2006, 2006-06-19 nutartį administracinėje byloje Nr. A5-902/2006).

16. Aiškindamas Direktyvos nuostatas, apibrėžiančias ekonominę veiklą, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – Teisingumo Teismas) yra pažymėjęs, kad atvejai, kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos Nr. 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. Tokie aktyvūs veiksmai visų pirma gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011-09-15 sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir Halina Jeziorska-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 p.).

17. Teismas, susipažinęs su Komisijos byloje surinkta medžiaga (pareiškėjų sandoriais dėl nekilnojamojo turto pirkimo, pardavimo, nekilnojamojo turto registro išrašais, kitais dokumentais, kuriais buvo priimti sprendimai padalinti pareiškėjų nekilnojamąjį turtą į atskirus savarankiškus daiktus, pakeisti žemės sklypų paskirtį), o ir pareiškėjams neginčijant šių faktinių aplinkybių, daro išvadą, kad pareiškėjų vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMĮ įstatymo prasme. Byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtina, kad pareiškėjai gautą dovanų, paveldėtą, įsigytą atlygintinai nekilnojamąjį turtą (žemės sklypus) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis pritaikydavo gyvenamojo būsto statybos reikmėms, pradėdavo tokios paskirties naujo statinio statybą, atlikdavo veiksmus, susijusius su naujo statinio įregistravimu nekilnojamojo turto registre. Paminėti veiksmai, jų seka ir nuoseklumas, teismo vertinimu, vienareikšmiškai patvirtina, kad pareiškėjai savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavę šį turtą, gaudavo ekonominę naudą. Pareiškėjų įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas, padalijimas, naudojimo paskirties pakeitimas, naujų, pradėtų statyti statinių įregistravimas, šio turto pardavimas, butų pirkimas, pardavimas) jų pobūdis ir pasikartojimas patvirtina, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Sandoriai buvo sudaromi per ilgą laikotarpį (nuo 2004 m. iki 2013 m.), pareiškėjai turėjo motyvą uždirbti pajamų iš sudaromų sandorių. Pareiškėjų veiklos tęstinis pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad iš pareiškėjų gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją dalį arba beveik visas bendras šeimos pajamas (žr., patikrinimo aktų 13–20 psl. lenteles).

18. Pareiškėjų argumentai, kad šie sandoriai vykdyti siekiant sutvarkyti asmeninį turtą ir yra atsitiktiniai, ar kad turtas buvo naudojamas asmeninėms ir pareiškėjų šeimos reikmėms, yra nepagrįsti jokiais įrodymais ir teismo vertinami kaip gynybinė pozicija. Nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai pareiškėjai nepateikė jokių duomenų, objektyviai pagrindžiančių, kad žemės sklypai, naujai statomi gyvenamieji namai ir kitas pareiškėjų disponuotas turtas buvo naudojamas asmeninėms pareiškėjų reikmėms. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad pareiga argumentuotai paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir išvadas tenka mokesčių mokėtojui. LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai (žr., pvz., LVAT 2010-11-08 nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1527/2010). Taigi pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas įrodinėjimo taisykles, neigiamos pasekmės dėl neįrodytų aplinkybių, paneigiančių mokesčių administratoriaus argumentus, tenka būtent mokesčių mokėtojui (žr., pvz., LVAT 2009-09-21 nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1024/2009, 2010-06-28 nutartį administracinėje byloje Nr. A556?862/2010, 2010-09-16 nutartį administracinėje byloje Nr. A442?863/2010).

19. Nustačius, kad pareiškėjų veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjų parduotas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme. Pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalį pareiškėjai privalėjo pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais bei už tiekiamas prekes šio įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, nes bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijo 100 000 Lt 2010 ir 2011 metais, 150 000 litų – 2012 metais.

Dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir pareiškėjų pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimo GPM

20. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. LVAT praktikoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčių mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad, taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą) (žr., pvz., LVAT 2007-07-17 nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2009-04-30 nutartį administracinėje byloje Nr. A442-499/2009, 2010-10-08 nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010). Mokestinė nauda gali pasireikšti skirtingais būdais: mokesčių mokėjimo terminų nukėlimu, mokesčio bazės ar tarifo sumažinimu, mokesčio naštos perkėlimu asmeniui, kuriam nustatyta mažesnė mokesčio našta, ir kitais būdais, kurių bendras požymis tas, jog mokestinė nauda yra realiai gaunama būtent dėl sudarytų sandorių; jeigu sandoriai nebūtų sudaryti arba būtų sudaryti kitokio pobūdžio (turinio) sandoriai (ūkinės operacijos), mokesčių mokėtojas mokestinės naudos negautų.

21. Pareiškėjai nesutinka su tuo, kad jie sudarydami nekilnojamojo turto 2010-05-13 pardavimo sandorį (žr., pvz., Komisijos bylos Nr. 7-86/2017 1 t., b. l. 131–133), nekilnojamojo turto 2011-12-27 dovanojimo sutartį (žr., pvz., Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 4 t., 116–118) ir po jo pareiškėjų dukters sudarytą 2012-01-06 pirkimo-pardavimo sutartį dėl jai padovanoto turto pardavimo (žr., pvz., Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 4 t., 119–129) siekė mokestinės naudos, t. y. elgėsi taip, kad gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos nebūtų apmokestintos GPM. Pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius ir Komisija vadovavosi valstybės interesais, nevertino pareiškėjų paaiškinimų, kitų svarbių aplinkybių, taip pažeidė mokestinio ginčo šalių lygiateisiškumo principą.

22. Nagrinėjamu atveju, vertinant turinio viršenybės prieš formą principo taikymą, yra reikšmingos šios aplinkybės. Ginčo nėra, kad pareiškėjai 2006-05-15 įsigijo 0,28 ha žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), iš kurio 2008-12-17 buvo suformuoti žemės sklypai: unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), ir unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), kuriam suteiktas adresas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini). Suformuotame žemės sklype (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) įregistruotas pastatas – nebaigtas statyti gyvenamasis namas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) (toliau – ir gyvenamasis namas). Šis nekilnojamasis turtas pagal 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutartį parduotas už bendrą (duomenys neskelbtini) Lt kainą, tame tarpe parduodamo žemės sklypo nurodyta kaina –(duomenys neskelbtini) Lt, o nebaigto statyti gyvenamojo namo – (duomenys neskelbtini) Lt. UAB „Capital vertinimas“ atliktos Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos Nr. (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Vertinimo ataskaita) (Komisijos bylos Nr. 7-86/2017, 1 t., b. l. 118–130) duomenimis, nebaigto statyti gyvenamojo namo sąlyginė vertė sandorio sudarymo dieną buvo (duomenys neskelbtini) Lt. Atkreiptinas dėmesys, kad vertinimas buvo atliktas vadovaujantis 2010-15-13 sutartyje nurodytu gyvenamojo namo baigtumu (Komisijos bylos Nr. 7-86/2017, 1 t., b. l. 120 paskutinė pastraipa).

23. Nurodytos 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo laikotarpiu galiojo GPMĮ, pagal kurį GPM objektas yra gyventojo pajamos (5 straipsnio 1 dalis). Pagal šio įstatymo 2 straipsnio 16 dalies 3 punktą pajamoms, kurių šaltinis yra Lietuvoje, priskiriamos ir pajamos, gautos už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje. GPMĮ 17 straipsnyje nustatytos neapmokestinamųjų pajamų kategorijos, tarp jų – ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Europos ekonominės erdvės valstybėje, jeigu toks daiktas įsigytas anksčiau negu prieš 3 metus iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn.

24. Susiejus minėtą teisinį reglamentavimą su konkrečiomis 2010-05-13 pirkimo-pardavimo sutarties aplinkybėmis (žemės sklypo įsigijimo momentą, gyvenamojo namo įregistravimo nekilnojamojo turto registre metus bei gyvenamojo namo kainos dalį bendroje viso sandorio kainoje), matyti, kad gyvenamasis namas šiuo sandoriu perleidžiamas nepraėjus 3 metams nuo jo įsigijimo, todėl iš jo pardavimo gautos pajamos negali būti priskirtos neapmokestinamosioms pajamoms GPMĮ prasme. Taigi, šiuo atveju pareiškėjai, nurodę apytikriai 3 kartus mažesnę gyvenamojo namo kainą lyginant su nustatyta sąlygine rinkos verte, teismo vertinimu, akivaizdžiai siekė išvengti mokestinės prievolės arba ją ženkliai sumažinti.

25. Pareiškėjų prieštaravimai dėl Vertinimo ataskaitoje UAB „Capital vertinimas“ atlikto nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo laikytini nepagrįstais, nes jie nėra paremti jokiais objektyviais duomenimis. Teismas pažymi, kad pareiškėjai apie UAB „Capital vertinimas“ atliktą gyvenamojo namo rinkos vertės nustatymą vėliausiai sužinojo iš Kauno AVMI 2016-10-12 patikrinimo akto, tačiau nei teikdami skundą VMI, nei Komisijai bei teismui nepateikė lygiaverčiais laikytinų įrodymų, paneigiančių vertinimo metu nustatytą turto vertę, bei nepateikė duomenų, kad teisės aktų nustatyta tvarka siekia Vertinimo ataskaitos nuginčijimo. Nagrinėjamu atveju teismas nenustatė pagrindo nukrypti nuo VMI sprendime nurodytos LVAT suformuluotos praktikos, pagal kurią Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 straipsnio 1 dalies pagrindu turto arba verslo vertinimo ataskaita laikoma teisinga, kol Priežiūros įstaiga nėra nustačiusi jos neatitikties šio įstatymo 22 straipsnyje nustatytiems reikalavimams ir (arba) kol ji nėra nuginčyta teisme. Atsižvelgdamas į tai, teismas pareiškėjų argumentus, susijusius su gyvenamojo namo vertės nustatymu, vertina kaip nepagrįstus, abstraktaus pobūdžio prieštaravimus ir juos atmeta. Darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai GPMĮ nustatyta tvarka apmokestino pareiškėjų pajamas, gautas pardavus gyvenamąjį namą ir atitinkančias šio turto rinkos kainą.

26. Byloje ginčo nėra, kad pareiškėjai 2011-12-27 dovanojimo sutartimi dukrai I. N. padovanojo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune (toliau – ir žemės sklypas), kurį nuosavybėn įgijo 2010-05-19 pirkimo-pardavimo sutarties pagrindu. Šio sklypo vidutinė rinkos vertė VĮ Registrų centro duomenimis (duomenys neskelbtini) Lt, tačiau šalys dovanojamą turtą įvertino (duomenys neskelbtini) Lt. Pareiškėjų dukra 2012-01-06 nekilnojamojo daikto (žemės sklypo) pirkimo-pardavimo sutartimi (Komisijos bylos Nr. 7-87/2017, 4 t., b. l. 119–129) šį sklypą pardavė M. J. už (duomenys neskelbtini) Lt.

27. Minėtos 2012-01-06 pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo momentu pagal galiojantį GPMĮ neapmokestinamosioms pajamoms buvo priskiriamos dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų, vaikaičių ir senelių (17 straipsnio 1 dalies 26 p.). Pagal GPMĮ 16 straipsnio 1 dalį, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų, išskyrus pajamas iš paskirstytojo pelno, šio įstatymo nustatyta tvarka atimamos per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos (4 punktas).

28. Taigi, pareiškėjų dukrai, pardavus dovanotą nekilnojamąjį daiktą, kurio vertė 2011-12-27 dovanojimo sutartyje buvo nurodyta (duomenys neskelbtini) Lt, už (duomenys neskelbtini) Lt, t. y. už mažesnę kainą, nei įsigyto turto vertė, nekilo GPMĮ nustatyta mokestinė prievolė apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Pareiškėjams patiems pardavus minėtą žemės sklypą 2012 metų pradžioje, kurį 2010-05-19 įsigijo už (duomenys neskelbtini) Lt, t. y. neišlaikius šio nekilnojamojo daikto 3 metus, būtų kilus prievolė nuo šio turto pardavimo ir įsigijimo kainų skirtumo apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Iš aptartų situacijų palyginimo matyti, kad pareiškėjai, dovanodami žemės sklypą dukrai, siekė išvengti mokestinės prievolės, kuri būtų atsiradus jiems tiesiogiai pardavus minėtą turtą M. Jankevičiui. Pareiškėjų argumentai, kad, dovanodami žemės sklypą dukrai, jie siekė jai finansiškai padėti, vertintini kaip pareiškėjų gynybinė pozicija, nes, Kauno AVMI patikrinimo akto duomenimis, 2012-01-01 nustatyti pareiškėjų lėšų likučiai buvo pakankami, kad iš jų būtų galima skirti (duomenys neskelbtini) Lt dukros dovanai. Be to, su nekilnojamojo turto agente S. S. sudaryta tarpininkavimo 2011-09-12 sutartis Nr. (duomenys neskelbtini) (Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 5 t., b. l. 45–47), žemės sklypo pirkėjų, kurie nėra susiję jokiais ryšiais su pareiškėjais, paaiškinimai (Komisijos bylos Nr. 7-87/2017 5 t., b. l. 38–41) patvirtina, kad jau 2011 m. pabaigoje pareiškėja J. N. buvo nusprendusi parduoti žemės sklypą, pati dalyvavo derybose dėl šio turto pardavimo sąlygų bei priėmė atsiskaitymą už parduotą žemės sklypą. Teismo vertinimu, išvardintų aplinkybių pakanka konstatuoti, kad pareiškėjų veiksmams, susijusiems su žemės sklypo dovanojimu, o po to – ir pardavimu, kvalifikuoti taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos.

Dėl delspinigių ir baudų

29. Teismo posėdyje pareiškėjų atstovas prašė sumažinti ginčijamais sprendimais apskaičiuotus ir patvirtintus PVM, GPM delspinigius bei skirtas šių mokesčių baudas. MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnyje yra nustatyti atleidimo nuo baudų mokėjimo už mokestinių prievolių nevykdymą pagrindai.

30. Nagrinėjamu atveju pareiškėjai, reikšdami pastabas dėl Kauno AVMI patikrinimo aktų, nurodė, kad apskaičiuoti mokesčiai, delspinigiai ir paskirtos baudos yra neteisingos, tačiau nei pastabose, nei skunduose centriniam mokesčių administratoriui ir Komisijai apskaičiuotų delspinigių ir baudų neginčijo, nenurodė konkrečių argumentų, kodėl, jų manymu, šios sumos yra neteisėtos. Teismas nenustatė ginčijamų sprendimų naikinimo pagrindų. Skundžiamuose VMI ir Kauno AVMI sprendimuose konstatuota, kad pareiškėjai piktnaudžiavo mokesčių įstatymais, dėl to nevykdė savo pareigų apskaičiuoti, deklaruoti ir mokėti mokesčius. Teismas atsižvelgdamas į minėtas aplinkybes, į tai, kad nagrinėjamoje byloje nėra nustatytos jokios išskirtinės aplinkybės, dėl kurių pareiškėjus reikėtų atleisti nuo pagal įstatymą apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų mokėjimo, sprendžia, kad nėra pagrindo sumažinti pareiškėjams apskaičiuotų PVM, GPM delspinigių ir šių mokesčių baudų.

31. Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Kauno AVMI, VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėjai, skundžiami sprendimai laikytini pagrįstais ir teisėtais. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjų skundai netenkintini. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994-04-19 sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997-12-19 sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsniu, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjų J. N. ir A. N. skundus atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjas Rytis Krasauskas