Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, I-1314-535/2017

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2017-01-03
Bylos Nr.: I-1314-535/2017
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-04111-2016-9
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Jūratė Gaidytė-Lavrinovič
Pareiškėjas: S. L.
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai

Administracinė byla Nr. I-1314-535/2017Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04111-2016-9Procesinio sprendimo kategorija 1.9.1.5, 1.9.8.2, 3.21 (S)Procesinio sprendimo kategorija 12.2.3, 12.13.5, 3.21

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2017 m. sausio 3 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jūratė Gaidytė-Lavrinovič, rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos S. L. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja S. L. su skundu, kurį vėliau patikslino, kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti: 1) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Inspekcija) 2016-04-01 sprendimą Nr. (36.9)FR 0682-190; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2016-06-30 sprendimą Nr. 68-168; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2016-09-20 sprendimą Nr. 192(7-152/2016); 4) arba perduoti ginčą nagrinėti iš naujo; 5) priteisti bylinėjimosi išlaidas (b. l. 13-17).

Pareiškėja paaiškina, kad Inspekcija, atlikusi jos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011-01-01 iki 2014-12-31, 2016-04-01 sprendimu Nr. (36.9)FR0682-190 nurodė į biudžetą sumokėti 9 189,64 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau - GPM) 1 787,54 Eur GPM delspinigių, 918 Eur GPM baudą, patvirtino grąžintiną 151,18 Eur GPM. Teigia, kad D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolas, kadangi pasiskolino iš D. O. 750 000 Lt pagal 2011-12-28 paprastąjį vekselį. Pareiškėjos nuomone, paskolų sutartys atitiko teisės aktų reikalavimus, paskolos realiai buvo suteiktos. Pareiga įrodyti D. D. pajamų šaltinius jai perkeliama nepagrįstai. Mokesčių administratorius abejodamas D. D. turėtų piniginių lėšų dydžiu, patikrinimą turėtų atlikti jo atžvilgiu.

Pareiškėja teigia, kad sulyginus dokumentus, t. y. išvadą surašytą Mokestinio tyrimo metu ir Mokestinio patikrinimo aktą matyti, kad iš esmės mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nieko naujo nenustatė, o patikrinimo priemonė buvo panaudota tik tam, kad būtų galima skirti baudą, t. y. nubausti mokesčių mokėtoją, kad jis nesutinka su mokesčių administratoriaus nuomone. Kategoriškai nesutinka su Komisijos teiginiais, kad buvo padarytas tyčinis pažeidimas. Priešingai, tiek iš Komisijos sprendimo tiek iš bylos medžiagos matyti, kad visos aplinkybės buvo nustatytos jau mokestinio tyrimo metu, todėl teisė pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus buvo panaikinta neteisėtai. Konkretūs atvejai (aplinkybės), kada mokestinio tyrimo metu siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus ir prieštaravimus mokėtojui neteikiamas ir per objektyviai įmanomą laikotarpį, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, kad mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus ir yra įtvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-05-28 įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – Taisyklės) 11 punkte. Pareiškėjos teigimu, mokestinio tyrimo procedūra nebuvo tinkamai užbaigta, t. y. nepasiūlius jai ištaisyti trūkumų ir prieštaravimų, buvo pažeistos Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) ir Taisyklių nuostatos. Nagrinėjamu atveju pagrindo pradėti mokestini patikrinimą nebuvo, o ir mokesčių administratorius konkretaus mokestinio patikrinimo pagrindo nenurodė, t. y. neobjektyviai, neišsamiai ir neteisingai išnagrinėjo bylos aplinkybes.

Iš priimtų sprendimų ir juose nurodytų argumentų nėra aišku dėl kokių priežasčių ir dėl ko suteiktos D. D. paskolos nebuvo pripažintos pagrįstais pinigų šaltiniais. Taip pat, nėra suprantama kodėl mokestinė našta yra taikoma būtent jai, o ne D. D.. Pastarasis asmuo, pasak mokesčių administratoriaus, nepagrindė finansinių šaltinių, tačiau realiai paskolino pinigines lėšas. Mąstant logiškai pastarajam asmeniui ir turėtų kilti mokestinė našta, o ne atvirkščiai.

Komisija savo sprendime nepasisakė visais jos skundo klausimais. Neįvertino, kad VMI nurodyta MAĮ redakcija Nr. XI-2078 ir cituotas jos 42(1) str. įsigaliojo nuo 2013-01-01, t. y. galiojo teikiant deklaraciją 2014 metais. Mano, kad centrinis administratorius sprendimo 5 psl. cituodamas pastarąjį straipsnį siekia suklaidinti mokesčių mokėtoją.

Iš paminėtų citatų susidaro įspūdis, kad jei ji būtų pateikusi deklaracijas mokesčių mokėtojai nekiltų mokestinė atsakomybė (t. y. nebūtų tyčinio pažeidimo) ir kad deklaracijos nepateikimas lėmė tai, kad jai yra paskirstoma didesnė įrodinėjimo pareiga (reikia įrodyti ir kito asmens finansines galimybes suteikti paskolas, parašų tikrumą). Tačiau iš tikro net ir nepateikus deklaracijos, mokestinė atsakomybė minėtoje situacijoje negalima. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) (tuo metu galiojanti redakcija) 17 str. nurodė kokios pajamos yra neapmokestinamosios. GPMĮ 3 str. išaiškina, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. Nagrinėjamu atveju ji gavo paskolas iš artimo asmens. Paskolų pagrindu gauti pinigai yra neapmokestinami remiantis GPMĮ, tačiau mokesčių administratorius bando teigti priešingai, nurodo, kad nepakanka duomenų, apmokestina GPM.

MAĮ nuostatos negali būti aiškinamos kaip paneigianti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojo atžvilgiu priimamus sprendimus. Pastarųjų sprendimų priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai turi būti žinomi ne tik mokesčių administratoriui, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu šis sprendimas priimamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas.

Jai nėra aišku kokiu konkrečiu įstatyminiu pagrindu, jo straipsniu ir punktu (įstatymo redakcija) bei kokiais motyvais remiantis buvo atliktas mokestinis patikrinimas. Skundžiamame sprendime nurodyti argumentai yra prieštaringi, įvertinus bylos aplinkybes ir faktus matyti, kad ji visuomet bendravo su mokesčių administratoriumi ir pateikė visus turimus dokumentus jau mokestinio tyrimo metu.

Šalies argumentai

Pareiškėja nesutinka su MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, nes mokesčių administratoriui buvo pateikti visi reikiami dokumentai, paaiškinimai.

Atsakovė VMI su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 42–49). Paaiškina, kad iš byloje pateiktos 2016-01-13 mokestinio tyrimo ataskaitos Nr. (42.72)FR0686-70 taip pat matyti, kad mokesčių administratorius kontrolės procedūrų metu nustatė gyventojų pajamų mokesčio įstatymo pažeidimus, t. y. GPM slėpimo atvejus – pareiškėja turėjo dokumentais nepagrįstų ir įstatymų nustatyta tvarka nedeklaruotų pajamų, nuo kurių nesumokėjo GPM. Dėl tokių pareiškėjos veiksmų, netinkamo mokesčių teisės aktų vykdymo, padaryta žala valstybės biudžetui. Todėl Inspekcija, vadovaudamasi Taisyklių - 11.4 punktu, kuriame reglamentuota, kad tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu identifikuojami mokesčių slėpimo požymiai, kai mokesčių bazė sumažinama slepiant realiai įvykusias ūkines operacijas, buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksuojant realiai neįvykusias ūkines operacijas ir kitais būdais, kai yra pagrindas mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Iš minėtos teisės normos turinio matyti, kad identifikavus galimus mokesčių teisės aktų pažeidimus, atlikus mokestinį tyrimą siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus (prieštaravimus) neteikiamas ir per objektyviai protingą terminą, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas. Komisija ginčijamame sprendime teisingai pažymėjo, kad MAĮ 114 straipsnis ir kitos MAĮ nuostatos, įtvirtinančios apribojimus pradėti mokestinį patikrinimą, nenumato, jog mokestinis patikrinimas atliekamas griežtai tik tada, kai yra iš anksto atliktas mokestinis tyrimas ir jo metu mokesčių mokėtojui yra sudaryta galimybė pašalinti trūkumus. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinis patikrinimas inicijuotas kitą dieną po mokestinio tyrimo ataskaitos surašymo, t. y. 2016-01-14 išrašius pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-137. Taigi, mokesčių administratorius operatyviai reaguodamas į galimus pažeidimus, siekdamas juos ištirti ir pašalinti neigiamas pasekmes valstybės biudžetui, pradėjo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Įvertinus pareiškėjos skundo argumentus, ginčo bylos duomenis, teigtina, kad Inspekcija pagrįstai bei vadovaudamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis, neteikė pareiškėjai siūlymo pašalinti trūkumus ar prieštaravimus ir iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą, kadangi nustatyti mokesčių slėpimo atvejai.

Pareiškėjos mokestinis patikrinimas iniciuotas iš karto po mokestino tyrimo, kurio metu buvo įvertintas pareiškėjos ir D. D. pateiktų paaiškinimų, dokumentų pagrįstumas. Mokestinio tyrimo metu nustatyti pareiškėjos mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie vėliau patvirtinti ir mokestinio patikrinimo metu, mokesčių administratoriui ištyrus visas aplinkybes, susijusias su mokesčių sumokėjimo teisingumu. Pagal MAĮ 119 straipsnio 6 dalį mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo mokestinio patikrinimo trukmė nėra ribojama, tačiau mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Taigi, kaip matyti iš Inspekcijos priimtų procesinių dokumentų, pareiškėjos mokestinis patikrinimas atliktas operatyviai. Procedūrinių pažeidimų nenustatyta.

Atsiliepimas

Atsakovė nurodo, kad įvertinusi Inspekcijos 2016-04-01 sprendimą Nr. (36.9)FR0682-190 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, neturi pagrindo išvadai dėl padaryto VAĮ 8 straipsnio pažeidimo.

Atsakovė nurodo, kad įvertinusi ginčo medžiagoje pateiktus dokumentus, operatyvių patikrinimų metu nustatytas ginčo nagrinėjimui reikšmingas aplinkybes matyti, kad pareiškėjos argumentai, kad D. D. turėjo finansines galimybes suteikti paskolas pareiškėjai, nes pagal 2011-12-28 paprastąjį vekselį gavo paskolą iš D. O., kad turtinio pobūdžio reikalavimai kilę iš minėto vekselio yra pareikšti bankroto byloje vertintini kaip pareiškėjos gynybinės pozicijos formavimas. Byloje pateikta 2011-12-28 paprastojo vekselio kopija, 2015-02-09 Šiaulių apygardos teismo nutarimas, kuria bankrutuojančios D. D. IĮ trečios eilės kreditoriumi įtraukas D. O., kreditorinis reikalavimas 217 215,01 Eur (750 000 Lt), vertinant mokestine teisine prasme nepagrindžia pareiškėjos ir D. D. suteiktų paskolų realumo, taip pat nepaneigia išvados, kad pareiškėjos gautos piniginės lėšos, kuriomis dengė išlaidas, priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms. Atkreipia dėmesį, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo.

Kaip matyti iš išdėstytų aplinkybių pareiškėjos paskolų suteikimas UAB „Geras variantas“ grindžiamas paskolų sandorių grandine, pateiktais paaiškinimais bei skundo argumentais, tačiau byloje nėra pateikta kitų duomenų, patvirtinančių pateiktų paskolų sutarčių tarp pareiškėjos ir D. D. vykdymo realumą, taip pat šalys nepateikė įrodymų, patvirtinančių realų piniginių lėšų perdavimą vienas kitam.

Pareiškėjos veiksmai – bandymas nuslėpti gautas pajamas, jų kilmės šaltinio nepagrindimas, pajamų nedeklaravimas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka ir GPM nesumokėjimas, yra tos aplinkybės, kurios atitinka MAĮ 70 straipsnyje nustatytas sąlygas, leidžiančias mokėtiną mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Inspekcija pagrindė būtinybę pareiškėjos mokesčių bazę apskaičiuoti pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Motyvuojamoji dalis

Skundas netenkintinas.

Byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos ir VMI sprendimų, kuriais pareiškėjai nurodyta sumokėti papildomas GPM sumas, bei Komisijos sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

Byloje nustatyta, kad Inspekcija atliko pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011-01-01 iki 2014-12-31.

Inspekcija atliko pareiškėjos GPM deklaravimo, apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011-01-01 iki 2014-12-31 ir surašė 2016-02-09 patikrinimo aktą Nr. (42.72)FR0680-98. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjos 2013 metais patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 213 317 Lt. Pareiškėja minėtų pajamų, kuriomis dengė išlaidas, nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais, todėl mokestinio patikrinimo metu mokesčio bazė ir mokėtina mokesčio suma apskaičiuota vadovaujantis 2004-04-13 MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir taikant VMI 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau - Taisyklės) 4 punktą bei 6.3.3. punkte numatytą išlaidų metodą. Pareiškėja 2011-2014 metais gavo 4 160 Lt buto nuomos pajamų, iš jų 2011 metais – 720 Lt; 2012 metais – 440 Lt; 2013 metais – 800 Lt, 2014 metais – 2 200 Lt.

Pareiškėja mokestinio patikrinimo metu nustatytų pajamų nedeklaravo ir nuo jų neapskaičiavo mokėtino į biudžetą GPM, tuo pažeisdama 2002-07-02 GPMĮ 25 straipsnio ir 27 straipsnio nuostatas. Patikrinimo metu, įvertinus nustatytus pažeidimus bei vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, GPMĮ 6 straipsniu, 25 ir 27 straipsniais, Taisyklėmis, pareiškėjai papildomai apskaičiuotas mokėtinas 9 189,64 Eur (31 730 Lt) GPM.

Inspekcija 2016-04-01 sprendimu Nr. (36.9)FR0682-190 pareiškėjai nurodė į biudžetą sumokėti 9 189,64 Eur GPM, 1 787,54 Eur GPM delspinigių, 918 Eur GPM baudą, taip pat patvirtintas grąžintinas 151,18 Eur GPM.

Pareiškėja, nesutikdama su Inspekcijos sprendimu, pateikė skundą VMI, kuri 2016-06-30 sprendimu Nr. 68-168 patvirtino Inspekcijos 2016-04-01 sprendimą Nr. (36.9)FR0682-190.

Pareiškėja su skundu kreipėsi į Komisiją, kuri 2016-09-20 sprendimu Nr. S-192 (7-152/2016) patvirtino VMI sprendimą.

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimais.

Ginčas byloje kilo dėl pareiškėjai nurodyto sumokėti į biudžetą 9 189,64 Eur GPM įmokų ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumo dėl to, kad mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjos tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas ir atitinkamai pareiškėja turėjo GPM įstatyme nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, nuo kurių mokėtinas GPM buvo apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.).

Iš pateiktų pareiškėjos skundo argumentų spręstina, kad pareiškėjos įsitikinimu, Inspekcija neturėjo teisės atlikti mokestinį patikrinimą, be to, mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino jos sugyventinio suteiktų paskolų, netinkamai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

Pažymėtina, kada pagal VMI nuostatų, patvirtintų Lietuvos Respublikos finansų ministro 1997-07-29 įsakymu Nr. 110, 11.3 p. VMI turi teisę teritoriniam valstybiniam mokesčių administratoriui pavesti atlikti mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą, įskaitant bendrą patikrinimą ir patikrinimą mokesčių mokėtojo arba mokestį išskaičiuojančio asmens, esančio kitos teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos aptarnaujamojoje teritorijoje. Pažymėtina, kad pagal MAĮ 26 str. 1 d. 7 p. vietos mokesčių administratoriui yra priskirta funkcija kontroliuoti, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai.

Mokestinių patikrinimų atlikimą detaliau reglamentuoja VMI viršininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 patvirtintos Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklės. Pagal Patikrinimų taisyklių 5 p. mokestinius patikrinimus atlieka vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus pareigūnai, kuriems mokesčių administratoriaus viršininkas ar jo įgaliotas asmuo šių taisyklių nustatyta tvarka paveda atlikti mokestinius patikrinimus.

Nagrinėjamu atveju VMI 2015-08-31 nurodė Inspekcijai atlikti pareiškėjos turto ir pajamų pagrįstumo analizę. Inspekcija pareiškėjos mokestinį patikrinimą pavedė atlikti Inspekcijos Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiajai specialistei. Atsižvelgiant į tai, teismas daro išvadą, jog nėra pagrindo teigti, kad Inspekcija neturėjo teisės pradėti ir atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Taigi pareiškėjos teiginiai dėl šališko ir nekompetentingo mokestinio patikrinimo atlikimo atmestini kaip nepagrįsti.

Dėl pareiškėjos argumentų, kad Inspekcija nepasiūlė jai ištaisyti trūkumų ir prieštaravimų, taip pažeidė MAĮ ir Taisykles, konstatuotina, kad pagal MAĮ ir Taisyklių nuostatas identifikavus galimus mokesčių teisės aktų pažeidimus, atlikus mokestinį tyrimą siūlymas pašalinti nustatytus trūkumus (prieštaravimus) neteikiamas ir per objektyviai protingą terminą, atsižvelgiant į taikomus atrankos patikrinimams prioritetus, turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas. MAĮ 114 straipsnis ir kitos MAĮ nuostatos, įtvirtinančios apribojimus pradėti mokestinį patikrinimą, nenustato, jog mokestinis patikrinimas atliekamas griežtai tik tada, kai yra iš anksto atliktas mokestinis tyrimas ir jo metu mokesčių mokėtojui yra sudaryta galimybė pašalinti trūkumus. Nagrinėjamu atveju pareiškėjos mokestinis patikrinimas inicijuotas kitą dieną po mokestinio tyrimo ataskaitos surašymo, t. y. 2016-01-14 išrašius pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-137. Taigi, mokesčių administratorius operatyviai reaguodamas į galimus pažeidimus, siekdamas juos ištirti ir pašalinti neigiamas pasekmes valstybės biudžetui, pagrįstai pradėjo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Teismas daro išvadą, kad Inspekcija pagrįstai, vadovaudamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis, neteikė pareiškėjai siūlymo pašalinti trūkumus ar prieštaravimus ir iniciavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą, kadangi nustatyti mokesčių slėpimo atvejai.

Byloje nustatyta, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjos išlaidos 2013 m. viršijo pajamas 2013 317 Lt. Pareiškėjos įsitikinimu, mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažįsta dalies pajamų šaltinio, kurį ji gavo iš D. D. – 525 750 Lt sumos. Pasisakant dėl šių pareiškėjos argumentų pastebėtina, kad LVAT praktikoje yra įtvirtinta, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (2013-04-15 sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013). Vienintelis dokumentas, kuriuo pareiškėja grindžia 525 750 Lt pajamų gavimą, yra notariškai nepatvirtintos paskolos sutartys, kuriose nurodoma, kad D. D. skolina atitinkamas sumas S. L.. Dėl įrodymų vertinimo bylose, kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, LVAT yra išaiškinęs (2007-03-15 nutartis administracinėje byloje Nr. A17-301/2007), jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes.

Nors, teismo vertinimu, pareiškėjos pateiktos nenotarinės paskolų sutartys laikytinos tiesioginiu įrodymu, tačiau nepakankamas pareiškėjos argumentų realumui pagrįsti, kadangi iš minėtų paskolų sutarčių nėra aišku, kada ir kaip nurodytos lėšos buvo suteiktos, pareiškėja tuo aspektu jokių papildomų paaiškinimų taip pat nepateikė.

Atkreiptinas dėmesys, kad 2002-07-02 GPMĮ Nr. IX-1007 2 str. 16 p. 1 d., kurioje apibrėžta, kad pajamos - tai nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamos, gautos iš kitų nuolatinių Lietuvos gyventojų, Lietuvos vienetų, iš užsienio vienetų per jų nuolatines buveines ir iš nenuotolinių Lietuvos gyventojų per jų nuotolines bazes. Pagal to paties įstatymo 3 straipsnį, pajamų gavęs gyventojas moka pajamų mokestį. Pagal 25 str. ir 27 str. 1 d. nuolatinis Lietuvos gyventojas, per mokestinį laikotarpį gavęs pajamų, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos privalo pateikti mokesčių administratoriui metinę pajamų deklaraciją už praėjusį mokestinį laikotarpį ir joje deklaruoti visas praėjusio mokestinio laikotarpio pajamas ir už jas apskaičiuoti pajamų mokestį.

Inspekcijos surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėja 2010-2014 metais gavo nekilnojamojo turto nuomos pajamų ir kitų su darbo santykiais nesusijusių ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo Metinėse pajamų deklaracijose ir nesumokėjo GPM. Be to, D. D. operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad D. D. 2012-2013 metais neturėjo finansinių galimybių suteikinėti paskolų, sandoriai su S. L. įforminti tik dokumentais. Jokių kitų dokumentų, įrodančių piniginių lėšų perdavimą D. D. nepateikė, o paprasta rašytine forma sudarytų sutarčių apie pinigines lėšas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Taigi minėtos aplinkybės sudaro pagrindą abejoti pareiškėjos paaiškinime nurodytais teiginiais, todėl nagrinėjamu atveju teismas sutinka su mokesčių administratorių ir Komisijos pozicija, kad pareiškėjos pateikti dokumentai nepatvirtina realaus 525 750 Lt gavimo.

Inspekcija patikrinimo metu mokesčius apskaičiavo vadovaudamasi MAĮ 70 straipsniu, nustačiusi, jog nėra galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu. Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Ši tvarka buvo nustatyta Taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (LVAT 2014-02-12 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014). Taisyklių 6.1 punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius konstatuoja faktus bei aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.

Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju pareiškėjos nurodomi argumentai suteikia mokesčių administratoriui teisę pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį skaičiuoti mokesčius pagal jo atliktą įvertinimą. Todėl teismas byloje analizuoja ar pagrįstai buvo atliktas įvertinimas ir kiek jis atitinka optimaliai galimą paskaičiuoti protingiausią ir teisingiausią mokėtinų mokesčių sumą.

MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius.

LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būtent esant dviem šiom būtinom sąlygom (LVAT 2010-11-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011-01-26 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012-11-12 išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013-04-15 nutartis administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2014-04-15 nutartis byloje Nr. A602-409/2014). Netinkamas mokesčių apskaičiavimas, kaip mokesčių mokėtojo elgesio sąlyga mokestinę prievolę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą apima atvejus, kai mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčio deklaracijos ir į ją įrašo neteisingus duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir asmeninės lėšos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas.

Byloje nustatyta, kad pareiškėja yra pateikusi Metines pajamų mokesčio deklaracijas už 2005 ir 2007 metus, Metines pajamų deklaracijas už 2010 m., 2012 m. ir 2014 m. Vienkartinės Gyventojo (šeimos) 2003-12-31 turėto turto deklaracijos pareiškėja neteikė. Tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas nevykdo pareigos tinkamai deklaruoti pajamas, o gautų pajamų pagrįstumo nėra galimybės nustatyti pagal juridinę galią turinčius dokumentus, ypač didelis dėmesys yra skiriamas mokesčių mokėtojo paaiškinimams.

Pareiškėja pateiktame paaiškinime nurodė, kad lėšas paskolų suteikimui ir akcininko įnašams gavo iš savo sugyventinio D. D. su kuriuo veda bendrą ūkį jau 10 metų, tačiau, kaip nustatyta byloje, pareiškėjos pateikti dokumentai nepatvirtina realaus 525 750 Lt gavimo. Pareiškėja nepagrindė savo patiriamų išlaidų juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais. Pažymėtina, kad teismas tinkamais pripažįsta administratoriaus kontrolės veiksmus, kurių metu vertinama, ar mokėtojo deklaruojamas pajamų šaltinis yra realus, ar konkretus asmuo turėjo galimybes pagal atitinkamą sandorį perduoti deklaruojamas pinigines lėšas (LVAT 2010-09-20 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1103/2010, 2010-12 nutartis adm. byloje Nr. A-575-1853/2010, 2011-09-15 nutartis adm. byloje Nr. A-442-2502/2011, 2011-09-05 nutartis adm byloje Nr. A-575-928/2011; 2014-03-25 nutartis Nr. A-556-1215/2014), tačiau šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokesčių mokėtojui (LVAT 2011-09-09 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3513/2011).

Žemesnės instancijos teismas

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius pagrįstai nevertino sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, tokią teisę jiems suteikia MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Pažymėtina, jog LVAT 2011-09-05 nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-928/2011 yra nurodęs, jog įstatymų leidėjas MAĮ yra įtvirtinęs šias mokesčių mokėtojo pareigas: teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 6 punktas); pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją (MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 8 punktas); pateikti paaiškinimus apie pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti (MAĮ 41 straipsnis). Iš to išplaukia, jog mokesčių mokėtojas, atlikdamas mokestines teisines pasekmes galinčius sukelti veiksmus, turi būti protingas, atsakingas ir rūpestingas. Nagrinėjamu atveju, pateiktos paskolos buvo vertinamos kaip siekis išvengti dalies apskaičiuoto GPM.

Iš byloje surinktų įrodymų matyti, kad mokesčių administratoriai atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams. Tuo tarpu pareiškėja nepateikė įrodymų, galinčių paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes. Pareiškėjos teiginiai, kuriais grindžiamas priimtų sprendimų neteisėtumas kaip tai, kad mokesčių administratorius neištyrė visų aplinkybių, neįpareigojo šalinti trūkumų, vertintini kritiškai ir tik kaip pareiškėjos gynybinė pozicija. Pažymėta, kad ginčo situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lemia, kad šiuo atveju pareiškėjai tenka pareiga įrodyti, t. y. pateikti papildomus tiesioginius ir/ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingas aplinkybes, kad pareiškėja pagal aptartas paskolų sutartis realiai gavo tiek lėšų. Tuo tarpu tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėja savo teiginių pagrįstumo neįrodė, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų.

Mokestinio patikrinimo metu nustatytas pareiškėjos gautų pajamų nedeklaravimas, GPM nesumokėjimas, gautų paskolų gavimo fakto nepagrindimas objektyviais duomenimis ir įrodymais, yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, suponuojančios išvadą, kad pareiškėja netinkamai vykdė pareigas apskaičiuoti mokesčius, todėl vietos mokesčių administratoriui sudarė pagrindą konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine GPMĮ nustatyta tvarka ir mokesčių bazę apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, t. y. pagal mokesčių administratorius įvertinimą.

Teismas nesutinka su pareiškėjos teiginiais, kad Komisijos sprendimas neaiškus. Įvertinęs Komisijos sprendimo turinį, teismas daro išvadą, kad Komisijos sprendimas yra motyvuotas, jame detaliai įvertintos mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės bei pateiktas jų teisinis vertinimas. Teismas nenustatė jokių esminių trūkumų, sukliudžiusių pareiškėjai suprasti ginčijamo sprendimo esmę, turinį, faktines aplinkybes bei jų teisinį įvertinimą, kuris buvo išsamus, kartu įtvirtintas ir administracine jurisprudencija. Taigi, konstatuotina, kad Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, aiškiai, išsamiai bei detaliai pagrindė pareiškėjai apskaičiuotą mokestį, kaip tai nustato MAĮ 67 straipsnio 1 dalis.

Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei teisinį reglamentavimą, daro išvadą, kad Inspekcija, VMI ir Komisija tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias mokestines prievoles valstybei, objektyviai bei visapusiškai įvertino byloje surinktus įrodymus, todėl Inspekcijos, VMI bei Komisijos priimti ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, jų naikinti nėra teisinio pagrindo, taigi ir perduoti ginčą nagrinėti iš naujo.

Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

Atmetus pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą, nėra pagrindo priteisti pareiškėjai bylinėjimosi išlaidas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 str., 86 str., 87 str., 88 str. 1 p., 132 str.,

nusprendė:

Pareiškėjos S. L. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per mėnesį nuo paskelbimo gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui per Vilniaus apygardos administracinį teismą arba tiesiogiai.

Teisėja Jūratė Gaidytė-Lavrinovič