Regionų apygardos administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Kauno apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija susidedanti iš teisėjų Janinos Vitunskienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Kęstučio Gudyno ir Rimanto Giedraičio,

dalyvaujant pareiškėjo Z. Č. atstovui pagal įgaliojimą M. Č., atsakovo Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui Mariui Neverauskui,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo Z. Č. skundą atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl pavedimo tikrinti panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas Z. Č. kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti atsakovės Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimą Nr. AU2-23.

Pareiškėjas skunde (b. l. 5-11) nurodė ir jo atstovas posėdžio metu paaiškino, kad pareiškėjas yra gavęs 2008 m. liepos 31 d. pranešimą apie atliktą mokestinį tyrimą AU13-45, kuriame, be kita ko, nurodoma, jog įvertinus visus nustatytus faktorius ir nustačius, kad mokėtojas vykdė individualią veiklą 2005-2007 metais, pagal pateiktus dokumentus mokėtojui atsiranda prievolė mokėti pajamų mokestį, pridėtinės vertės mokestį ir valstybinio socialinio draudimo įmokas. Pranešime nebuvo skaitmenine išraiška nurodyta papildomai mokėtinų mokesčių, nebuvo pasisakyta apie galimus finansinius nusikaltimus ir/ar kitus teisės pažeidimus, kylantį įtarimą, kad mokėtojas gali paslėpti arba sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, kitaip apsunkinti mokestinio patikrinimo eigą ar nepriemokų išieškojimo galimybes. Pranešime nebuvo siūloma ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus, kaip to reikalauja Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2006-01-24 įsakymu Nr. VA-5, 20 punktas, nurodoma pateikti tuos pačius dokumentus, už tą patį laikotarpį, kurie buvo pateikti ir įvertinti atlikto mokestinio tyrimo metu. Pareiškėjas pateikė Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pareiškimą, kuriame išdėstė nekilnojamojo turto pardavimo priežastis ir sandoriams taikytinas įstatymų nuostatas bei prašė peržiūrėti mokestinio tyrimo metu surinktus duomenis ir pripažinti, kad nėra pagrindo inicijuoti mokestinį patikrinimą. Mokesčių administratorius, atlikdamas jam pavestas funkcijas privalo tiksliai laikytis įstatymų bei kitų teisės aktų bei siekti, kad nebūtų pažeidžiamos mokesčių mokėtojų teisės ir teisėti interesai (Mokesčių administravimo įstatymo 32 str., 36 str.). Jo manymu, pagal galiojančius teisės aktus, tik trūkumų ir/ar prieštaravimų mokestinio tyrimo išvadoje nepašalinimas galėjo sąlygoti mokestinio patikrinimo pradėjimą. Atsižvelgiant į teismų praktiką, Mokesčių administravimo įstatymo ir kitų teisės aktų nuostatas Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai nebuvo pagrindo, praėjus daugiau nei dvejiems metams po atlikto mokestinio tyrimo, jo atžvilgiu pradėti mokestinį patikrinimą, todėl pavedimas tikrinti negali būti pripažintas teisėtu bei pagrįstu, dėl to naikintinas.

Atsakovas atsiliepime į skundą (b. l. 39-40) nurodė ir jo atstovas teismo posėdžio metu paaiškino, kad mokestinio tyrimo metu, išanalizavus mokesčių mokėtojo Z. Č. pirkimo-pardavimo sandorius, įvertinus jų nuoseklumą ir tęstinumą, siekį ekonominės naudos, buvo pakankamas pagrindas konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalies prasme. 2005 m. jis pardavė 7 gyvenamosios (vieno buto pastatai) paskirties pastatus/gyvenamuosius namus, nebaigtus statyti (įsigytus 2005 m.); 2006 m. pardavė komercinės paskirties žemės sklypą 0,3080 ha (įsigytą 1999 m.); 2007 m. pardavė poilsio patalpas (duomenys neskelbtini), Šventoji, Palanga (įsigytas 2002 m.). Pareiškėjui 2005-2007 m. gavus pajamų už parduotą nekilnojamąjį turtą ir nustačius, kad jis vykdė individualią veiklą, kai jo atlygis už pateiktas prekes ir suteiktas paslaugas per paskutinius 12 mėnesių viršijo 100 000 Lt, atsirado prievolė įregistruoti individualią veiklą, išskaičiuoti ir sumokėti gyventojų pajamų mokestį, pridėtinės vertės mokestį ir valstybinio socialinio draudimo įmokas. Mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas todėl, kad pagal galiojančius teisės aktus, nustačius mokesčių pažeidimų riziką, mokestinio tyrimo metu iš trečiųjų šalių negali būti renkama informacija pažeidimams įrodyti. Tokia informacija renkama tik mokestinio patikrinimo metu. Jo manymu, mokestinis patikrinimas tiesioginių pasekmių mokesčių mokėtoju kol kas nesukelia, nuobaudų neskirta, pradėtas nepažeidžiant teisės aktų reikalavimų, todėl pareiškėjo skundą laiko nepagrįstu ir prašo atmesti.

Byla nutrauktina (ABTĮ 101 str. 1 p.).

Nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimo tikrinti Nr. AU2-23 teisėtumo bei pagrįstumo. Toks pareiškėjo skundo reikalavimas nulemia bylos nagrinėjimo ribas, todėl teisėjų kolegija daro išvadą, kad pareiškėjo argumentai dėl mokestinio tyrimo; pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą (b. l. 12-13); pranešimo apie mokestinį patikrinimą (b. l. 21) atitikimo Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) ir kitų teisės aktų reikalavimams vertinimas išeina už šios bylos nagrinėjimo ribų, kadangi tai yra atskiri mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmai, kurių pareiškėjas teismui neginčija (MAĮ 114 str.).

Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 5 straipsnio 1 dalį kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė ar įstatymų saugomas interesas. ABTĮ 5 straipsnio 3 dalies 1 punkte įtvirtinta, jog teismas imasi nagrinėti administracinę bylą pagal asmens arba jo atstovo, kuris kreipiasi, kad būtų apginta jo teisė arba įstatymų saugomas interesas, skundą ar prašymą. Šių teisės normų sisteminis aiškinimas leidžia teigti, kad į administracinį teismą asmuo turi teisę kreiptis tik dėl jam teisines pasekmes sukeliančių individualių teisės aktų, priimtų viešojo administravimo srityje. Teismų praktikoje asmens suinteresuotumas yra aiškinamas kaip subjekto materialinis teisinis suinteresuotumas, t. y. asmuo turi turėti aiškiai identifikuotą suinteresuotumą apginti materialinės teisės normų saugomą teisę ar interesą (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. balandžio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A3-170/2004, publikuotą leidinyje „Administracinių teismų praktika“ Nr. 5, 2004 m.).

Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 21 dalyje įtvirtinta, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. MAĮ 33 straipsnio 1 punkte numatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, turi teisę gauti iš asmenų, tarp jų iš kredito įstaigų, funkcijoms atlikti reikiamus duomenis ir dokumentų nuorašus, kompiuterinių laikmenų duomenis (kopijas) apie to arba kito asmens turtą, pajamas, išlaidas ir veiklą, naudotis savo ir kitų juridinių asmenų valdomų ar tvarkomų registrų, duomenų bazių informacija. MAĮ 115 straipsnio 2 punkte numatyta, kad viena iš mokestinio patikrinimo rūšių yra teminis patikrinimas, kuris reiškia mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimą, apimantį mokesčių mokėtojo mokamo tam tikro mokesčio (mokesčių), administruojamo (administruojamų) atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. MAĮ 34 straipsnyje numatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas savo funkcijas ir įgyvendindamas jam šio Įstatymo suteiktas teises, atliekamus veiksmus įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Pagal MAĮ 128 straipsnį mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (1 dalis), o patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai savo ruožtu patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (2 dalis), kas lemia, jog po mokestinio patikrinimo gali kilti mokestinis ginčas, kurio sąvoka apibrėžta MAĮ 2 straipsnio 20 dalyje (mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą)).

Privalomą teminių patikrinimų rezultatų įforminimo tvarką nustato Patikrinimo akto FR0680 formos užpildymo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 10 d. įsakymu Nr. VA-90 (toliau – Patikrinimo akto pildymo taisyklės). Šių taisyklių 18, 20, 21 ir 23 punktuose nurodoma, kad patikrinimo akto nustatomojoje dalyje turi būti nurodyti nustatyti mokesčių įstatymų, kitų teisės aktų pažeidimai bei kiti mokestinio patikrinimo metu nustatyti faktai, kokios konkrečios įstatymų, juos lydinčių teisės aktų nuostatos (nurodyti ir teisės aktų pavadinimus, straipsnius, dalis, punktus, papunkčius) buvo pažeistos. Pažeidimo esmė turi būti išdėstyta aiškiai ir tiksliai, vadovaujantis įstatymais ar kitais teisės aktais, kurie galiojo pažeidimo padarymo metu. Pažeidimo nustatymo faktas turi būti pagrindžiamas įrodymais, kuriais remdamasis pareigūnas konstatuoja pažeidimą. Patikrinimo akto pildymo taisyklių 31 punkte nurodoma, kad patikrinimo akto baigiamojoje dalyje turi būti nurodoma, kad mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo dienos mokesčių administratoriui gali pateikti savo rašytines pastabas. Patikrinimo rezultatus patvirtinus sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, mokesčių mokėtojas turi teisę šį sprendimą skųsti centriniam mokesčių administratoriui (Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR teisingumo ministerijos), Mokestinių ginčų komisijai (t. y. ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos) ir teismui (MAĮ 145 ir 147 str.).

Taigi, pagal prieš tai nurodytą teisinį reglamentavimą pavedimas tikrinti yra procedūrinis dokumentas ir jo išrašymas yra neišvengiamas žingsnis siekiant atlikti patikrinimo veiksmus. Šis pavedimas yra tik vienas iš viešojo administravimo procedūros metu priimamų dokumentų, kurios pabaigoje nepriimamas galutinis sprendimas, sukeliantis pareiškėjui materialiųjų (mokestinių) teisinių pasekmių. Nors ir negalima teigti, kad pavedimas tikrinti pareiškėjui nesukelia jokių teisinių pasekmių, tačiau šios teisinės pasekmės iš esmės yra tik procedūrinio, o ne materialaus pobūdžio (MAĮ 121–126 straipsniai). Šiuo pavedimu mokesčių mokėtojo teisinės padėties klausimas iš esmės nėra sprendžiamas, pavedimas jo teisiniam statusui jokios įtakos neturi. Materialios teisinės pasekmės pareiškėjui kils tik tuo atveju, jeigu mokestinio patikrinimo metu bus nustatytas įstatymų ar kitų teisės aktų pažeidimas, už kurio padarymą asmeniui bus priskaičiuoti ir sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodomi sumokėti mokesčiai.

MAĮ 144 straipsnyje įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą, tačiau šios nuostatos negalima suprasti absoliučiai, ji turi būti aiškinama kartu su prieš tai išanalizuotomis ABTĮ nuostatomis, taip pat atsižvelgiant į operatyvumo principą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad mokesčių mokėtojas turi teisę skųsti mokesčių administratoriaus veiksmus ir aktus, priimtus mokestinio patikrinimo eigoje, tačiau naudojimasis šia įstatymine teise negali tapti priemone išvengti mokestinio patikrinimo, mokestinis patikrinimas negali tapti negalimu vien dėl to, kad mokesčių mokėtojas jo eigoje kelia ginčus dėl mokesčių administratoriaus veiksmų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14-365/2007). Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį ir į tai, kad ginčo pavedime tikrinti esantis įrašas, kad „šis sprendimas ir su juo susiję mokesčių administratoriaus veiksmai gali būti apskųsti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo <...> nustatyta tvarka ir terminais“ (b. l. 20), pats savaime nepatvirtina, jog šis sprendimas laikytinas pareiškėjui teisines pasekmes sukeliančiu individualiu teisės aktu, galinčiu būti administracinės bylos nagrinėjimo dalyku. Tokia išvada negali būti daroma ir remiantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2005 m. sausio 13 d. įsakymu Nr. VA-3 „Dėl pavedimo tikrinti FR0773 formos ir jos pildymo taisyklių patvirtinimo“ (2008 m. rugpjūčio 11 d. įsakymo Nr. VA-44 redakcija), kuriuo patvirtinta nagrinėjamo pavedimo tikrinti forma FR0773. Pastarajame poįstatyminiame teisės akte centrinio mokesčių administratoriaus patvirtinta pavedimo tikrinti forma FR0773 ir jos užpildymo taisyklės yra skirti tik mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) atliekamiems veiksmams įforminti (Mokesčių administravimo įstatymo 34 str.) ir nereglamentuoja teisinių santykių, susijusių su mokesčių mokėtojo teisės į galbūt pažeistų teisių ir teisėtų interesų teisminę gynybą realizavimu. Tai reiškia, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjos teisė administraciniame teisme ginčyti aptariamą pavedimą tikrinti negali būti kildinama iš pastarojo poįstatyminio teisės akto nuostatų. Tokios pačios pozicijos dėl pavedimo tikrinti apskundimo formuodamas vienodą administracinių teismų praktiką laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. 2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011; 2011 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-145/2011).

Remdamasi aukščiau nurodytais argumentais, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nors ginčijamas atsakovo surašytas pavedimas atlikti pareiškėjo patikrinimą traktuotinas kaip vienkartis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam subjektui (ABTĮ 2 straipsnio 14 dalis), tačiau įvertinus jo priėmimo teisinius pagrindus bei pasekmes, sukeliamas pareiškėjui, toks aktas negali būti pripažįstamas individualiu teisės aktu, skųstinu administraciniam teismui. Pavedimas nepažeidžia ir negali pažeisti tų pareiškėjo teisių ar įstatymų saugumų interesų, kurių teisminę gynybą garantuoja ABTĮ 5 straipsnio 1 dalis, todėl, atsižvelgiant į tai, kad, remiantis ABTĮ 37 straipsnio 2 dalies 1 punktu, pareiškėjo skundas turėjo būti atsisakytas priimti sprendžiant skundo priėmimo klausimą, administracinė byla nutrauktina.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 85 – 87 str. ir 101 str. 1 p., teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Bylą dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimo tikrinti Nr. AU2-23 nutraukti.

Nutartis per 7 dienas nuo jos paskelbimo gali būti skundžiama Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui per Kauno apygardos administracinį teismą.