Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas), Irmanto Jarukaičio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjos E. L. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. sausio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos E. L. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl patikrinimo akto ir sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Biržų skyrius (toliau - ir Inspekcijos Biržų skyrius, Panevėžio AVMI Biržų skyrius) 2008 m. gegužės 25 d. surašė patikrinimo aktą Nr. 32-3, kuriame pareiškėjai apskaičiavo 86549 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), 17975 Lt PVM delspinigių.

Inspekcijos 2008 m. kovo 21 d. sprendimu Nr. (11.1-18)-SA-14 ,,Dėl patikrinimo akto tvirtinimo” patvirtintas Inspekcijos Biržų skyriaus papildomai pareiškėjai apskaičiuoti mokesčiai ir paskirta 8655 Lt bauda.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Valstybinė mokesčių inspekcija) 2008 m. gegužės 16 d. sprendimu Nr. 68-128 ,,Dėl E. L. (a.k. (duomenys neskelbtini)) 2008 m. balandžio 7 d. skundo” patvirtino Inspekcijos 2008 m. kovo 21 d. sprendimą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2008 m. liepos 30 d. sprendimu Nr. S-145(7-117/2008) ,,Dėl E. L. 2008 m. birželio 6 d. skundo” patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. gegužės 16 d. sprendimo dalį, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti 86549 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir 8655 Lt PVM baudą ir atleido pareiškėją nuo 17975 Lt PVM delspinigių mokėjimo.

Pareiškėja 2008 m. rugpjūčio 20 d. kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti:

1) Inspekcijos Biržų skyriaus 2008 m. gegužės 25 d. patikrinimo aktą Nr. 32-3;

2) Inspekcijos 2008 m. kovo 21 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (11.1-18)-SA-14;

3) Valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. gegužės 16 d. sprendimą dėl E. L. 2008 m. balandžio 7 d. skundo Nr. 68-128; 4) Komisijos 2008 m. liepos 30 d. sprendimą Nr. S-145 (7-117/2008). Pareiškėja nurodė, kad tiek Valstybinė mokesčių inspekcija, tiek Inspekcija, atlikusios Inspekcijos Biržų skyriaus patikrinimą, apsiribojo tik formaliu Inspekcijos Biržų skyriaus dokumentų tikrinimu. Nurodė, kad skunde Valstybinei mokesčių inspekcijai prašė pakartotinai atlikti tarnybinį patikrinimą dėl Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojų, pareiškėjos nuomone, nevykdžiusių savo pareigos informuoti pareiškėją apie būtinybę užsiregistruoti PVM mokėtoju ir turėjusių atlikti kitus, būtinus mokesčių apskaitos ir administravimo darbus, tačiau pakartotinis patikrinimas atliktas nebuvo. Pažymėjo, kad pareiškėja pati metinių pajamų mokesčių deklaracijų nepildė, užpildytas deklaracijų formas pateikdavo Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojai ir parodydavo pareiškėjai, kur reikia pasirašyti. Deklaracijose parduodamos žemės ūkio produkcijos apimtys viršijo 100 tūkst. Lt per finansinius metus, tačiau apie mokesčių mokėjimą ar būtinumą registruotis PVM mokėtoju mokesčių inspekcijos darbuotojai, pareiškėjos teigimu, jai nesuteikė informacijos. Tačiau Valstybinė mokesčių inspekcija ir Inspekcija, atlikusi patikrinimą, į tai neatkreipė dėmesio. Pažymėjo, kad pareiškėjos deklaracijas pildė Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojai, be to klaidingai. Nurodė, kad 2004 m. pareiškėja sunkiai sirgo ir negalėjo atvykti deklaruoti pajamų. Pažymėjo, kad Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojai, atlikdami savo tiesiogines pareigas, jas atliko aplaidžiai, todėl laiku nebuvo pastebėtos deklaracijų pildymo klaidos. Pareiškėjos nuomone, patikrinimo akte neobjektyviai atsispindi pareiškėjos finansinė ūkinė veikla, neatsižvelgta, kad normaliam žemės ūkio funkcionavimui yra būtinos atitinkamos išlaidos, kurios suteikia teisę mokesčių mokėtojui į PVM grąžinamas sumas. Todėl, pareiškėjos teigimu, taikomos finansinės sankcijos dėl netinkamo PVM deklaracijų pateikimo ir prašymo įsiregistruoti PVM mokėtoju nepateikimo yra neadekvačios padarytiems pažeidimams ir sukelia pareiškėjai didelę finansinę žalą. Pažymėjo, kad dėl nepakankamo išsilavinimo bei amžiaus, ji negalėjo suvokti dėl Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojų nerūpestingumo padarytų klaidų, pildant PVM deklaracijas, ir suvokti šių klaidų teisinių ir finansinių pasekmių. Pareiškėjos nuomone, Inspekcijos Biržų skyriaus darbuotojų elgesys neatitiko elgesio normų. Nurodė, kad 2008 m. vasario 29 d. buvo užsiregistravusi PVM mokėtoja, tačiau pablogėjus sveikatai ir ūkio finansinei būklei, savo ūkio atsisakė ir iš PVM mokėtojų išsiregistravo. Pažymėjo, kad šiuo metu pareiškėjos gaunamos pajamos yra 660 Lt per mėnesį senatvės pensijos. Atsiliepime į pareiškėjos skundą atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija su pareiškėjos skundu nesutiko. Nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog, vadovaudamasi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 27 straipsniu, pareiškėja, būdama ūkininkė ir gaudama pajamų už ūkininko ūkyje vykdomą žemės ūkio veiklą, privalėjo pateikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją. Nustatyta, kad pareiškėja pateikė metines pajamų mokesčio deklaracijas forma FR0462S0 už praėjusius mokestinius laikotarpius (tikrintas laikotarpis: PVM nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. lapkričio 30 d., GPM nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d.), tačiau 2003, 2005 ir 2006 metų pajamų mokesčio deklaracijose deklaravo ne visas praėjusių mokestinių laikotarpių pajamas, o 2004 metų pajamų mokesčio deklaracijos nepateikė. Pažymėjo, kad 2004 metų gegužės mėnesį pareiškėjos bendra atlygio suma už vykdant ekonominę veiklą pateiktas prekes per metus (paskutiniuosius 12 mėnesių) viršijo 100000 Lt, todėl pagal Pridėtinės vertės įstatymo 92 straipsnio nuostatas, ji turėjo skaičiuoti ir mokėti PVM nuo 2004 metų gegužės mėnesio. Pareiškėja nepateikė prašymo registruoti ją PVM mokėtoja. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju pagal šio Įstatymo 71 straipsnį, tačiau to nepadaręs, privalo laikydamasis šiame straipsnyje nustatytos tvarkos skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM už prekes ir paslaugas, už kurias jis pagal šio Įstatymo nuostatas privalėtų skaičiuoti ir mokėti PVM, būdamas PVM mokėtoju. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad asmenys šio straipsnio 1 dalyje nurodytu būdu apskaičiuotą už konkretų mėnesį mokėtiną PVM sumą turi sumokėti į biudžetą iki kito mėnesio 25 dienos. Todėl Inspekcija, vadovaudamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsniu, 123 straipsnio 1, 3 dalimis bei Mokesčių administravimo įstatymo 39 straipsnio 6 dalimi, 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi, pagrįstai papildomai apskaičiavo 86549 Lt PVM, iš jų: už 2004 metus – 8970 Lt PVM, už 2005 metus – 23302 Lt PVM, už 2006 metus – 25941 Lt PVM, už 2007 metus – 28336 Lt PVM ir 17975 Lt PVM delspinigių. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 139, 140 straipsniais bei Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 123 straipsnio 3 dalimi, pagrįstai paskirta 10 proc. dydžio – 8655 Lt PVM bauda. Pažymėjo, kad remdamasi egzistuojančiu teisiniu reglamentavimu, Inspekcija teisingai apskaičiavo pareiškėjos mokėtiną PVM. Taip pat pažymėjo, kad pareiškėjos argumentai, jog ji nebuvo tinkamai informuota Inspekcijos pareigūnų, nepagrįsti, nes pareiškėja pati pateikė 2003, 2005 ir 2006 metų metines pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose deklaravo gautas pajamas, todėl, atsakovo teigimu, vykdydama veiklą, turėjo domėtis ir žinoti jos veiklą, tame tarpe ir apmokestinimą, reglamentuojančių teisės aktų reikalavimus. Akcentavo, kad teisės aktuose nenumatyta jokių išlygų veiklą vykdantiems subjektams nei dėl jų statuso, nei amžiaus, nei dėl kitų priežasčių. Atsiliepime į pareiškėjos skundą trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Trečiojo suinteresuoto asmens nuomone, reikalaujami panaikinti sprendimai priimti pagrįstai ir teisėtai, atsižvelgiant į visas patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei vadovaujantis galiojančiais teisės aktais. Trečiasis suinteresuotas asmuo palaikė atsakovo atsiliepime nurodytus motyvus. II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2009 m. sausio 14 d. sprendimu bylą dalyje dėl pareiškėjos E. L. reikalavimo panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Biržų skyriaus 2008 m. gegužės 25 d. patikrinimo aktą Nr. 32-3 nutraukė, o kitoje dalyje pareiškėjos E. L. skundą atmetė kaip nepagrįstą. Teismas konstatavo, jog pareiškėja prašo panaikinti 2008 m. gegužės 25 d. Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Biržų skyriaus patikinimo aktą Nr. 32-3, kuriame pareiškėjai apskaičiuota sumokėti 86549 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 17975 Lt PVM delspinigių, taip pat nurodyta, kad gali būti paskirta nuo 10 iki 50 procentų dydžio bauda už minėto mokesčio nesumokėjimą nustatytu terminu. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 5 straipsnio 1 dalį, kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė arba įstatymų saugomas interesas. Remiantis Mokesčių administravimo įstatymo (2007 m. lapkričio 8 d. redakcija Nr. IX-2112) 114 straipsniu, mokesčių administratoriui yra suteikiama teisė pasirinkti tikrinti mokesčių mokėtojus, taip pat nustatyti tikrinimo mastą ir laiką. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (Mokesčių administravimo įstatymo 128 straipsnio 1 dalis). Patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (Mokesčių administravimo įstatymo 128 straipsnio 2 dalis). Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinat patikrinimo rezultatus, turi teisę per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo jam dienos pateikti rašytines pastabas dėl patikrinimo akto (Mokesčių administravimo įstatymo 131 straipsnio 1 dalis). Vadovaudamasis paminėtomis nuostatomis, teismas padarė išvadą, kad patikrinimo akte tik užfiksuojami tam tikri įstatymo nustatyti mokesčių sumokėjimo ar nesumokėjimo faktai, tačiau iki tol, kol jie nėra atitinkamos institucijos patvirtinti, jie nesukelia asmeniui jokių teisinių pasekmių. Patikrinimo aktas laikytinas tik procedūros dėl galinčios kilti teisinės atsakomybės taikymo dalis, patikros akto pagrindu kompetentinga institucija priima atitinkamą sprendimą, kuris asmeniui sukelia konkrečias mokestines teises ir pareigas. Sprendžiant dėl skundžiamų sprendimų pagrįstumo, kartu yra patikrinimas ir prašomo panaikinti patikros akto teisėtumas, tačiau pats savaime jis nelaikytinas individualiu administraciniu aktu, nes jo priėmimas asmeniui jokių realių teisių ir pareigų nesukuria. Tik priėmus kompetentingai institucijai sprendimą, kuriuo patvirtinamas, iš dalies patvirtinamas patikros aktas arba atsisakoma jį patvirtinti, nustatomos asmeniui tam tikros mokestinės teisės ir pareigos, t.y. toks sprendimas daro tiesioginę įtaką mokesčio mokėtojo turimų teisių ir pareigų mokestinėje srityje apimčiai. Mokesčių mokėtojui yra suteikta teisė teikti pastabas mokesčių administratoriui dėl akto, šia teise pareiškėja pasinaudojo. Dėl nurodytų motyvų, Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 punkto pagrindu teismas nutraukė bylą dalyje dėl pareiškėjos reikalavimo panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Biržų skyriaus 2008 m. gegužės 25 d. patikinimo aktą Nr. 32-3. Kitoje dalyje teismas pareiškėjos skundą atmetė ir konstatavo, jog bylos dokumentai patvirtina, kad 2004 m. gegužės mėnesį pareiškėjos bendra atlygio suma už vykdant ekonominę veiklą pateiktas prekes per paskutinius dvylika mėnesių viršijo 100000 Lt. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004 m. sausio 15 d. redakcija Nr. IX-751) 71 straipsnį, prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti bei mokėti į biudžetą PVM tenka Lietuvos apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje teikia prekes arba teikia paslaugas ir kurių bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršija 100000 Lt. Teismo vertinimu, byloje nėra duomenų, kad pareiškėja 2004 m. gegužės mėnesį būtų pateikusi prašymą registruoti ją PVM mokėtoja. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju pagal šio Įstatymo 71 straipsnį arba pagal 71(1) straipsnį, tačiau to nepadaręs, privalo, laikydamasis šiame straipsnyje nustatytos tvarkos, skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM už prekes ir paslaugas, už kurias jis pagal šios įstatymo nuostatas privalėtų skaičiuoti ir mokėti PVM, būdamas PVM mokėtoju. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad asmenys šio straipsnio 1 dalyje nurodytu būdu apskaičiuotą už konkretų mėnesį mokėtiną PVM sumą turi sumokėti į biudžetą iki kito mėnesio 25 dienos. Pareiškėja nustatytu laiku PVM mokesčio nemokėjo. Remdamasis byloje esančiais duomenimis ir nustatytomis aplinkybėmis, teismas padarė išvadą, kad pareiškėjai pagrįstai buvo papildomai apskaičiuota 86549 Lt PVM mokestinė nepriemoka, iš jų už 2004 metus – 8970 Lt, už 2005 metus – 23302 Lt, už 2006 metus – 25941 Lt, už 2007 metus – 28336 Lt. Teismas nustatė, kad pareiškėjai Inspekcijos sprendimu apskaičiuota 17975 Lt PVM delspinigių. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo (2007 m. lapkričio 8 d. redakcija Nr. IX-2112) 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą delspiniginiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 97 straipsnio 2 dalimi, šio Įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio Įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. Kadangi, teismo nuomone, byloje yra nustatyta, jog pareiškėja, vykdydama ūkinę veiklą, nedeklaravo visų iš ūkinės veiklės gautų pajamų, laiku nesumokėjo PVM, todėl jai pagrįstai apskaičiuota 17975 Lt delspinigių. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 2 dalį ir 141 straipsnio 3 dalį nuo delspinigių ir baudų mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija. Teismo vertinimu, taip pat nustatyta, kad Komisijos 2008 m. liepos 30 d. sprendimu pareiškėja atleista nuo delspinigių mokėjimo, esant Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytam pagrindui, t.y. kai mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu delspinigių išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu), kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnyje numatyta, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Byloje nustatyta, kad pareiškėjai, atsižvelgiant į jos geranorišką bendradarbiavimą mokestinio patikrinimo metu, paskirta minimali – 10 proc. dydžio bauda, t.y. 8655 Lt. Teismo nuomone, remiantis paminėtomis teisės aktų nuostatomis ir byloje nustatytomis aplinkybėmis, konstatuotina, kad pareiškėjai numatyto dydžio bauda paskirta pagrįstai. Teismo vertinimu, iš byloje pateikto Komisijos 2008 m. liepos 30 d. sprendimo, matyti, kad ginčo nagrinėjimo Komisijoje metu buvo svarstoma galimybė atleisti pareiškėją nuo baudos mokėjimo, tačiau pareiškėja nuo baudos mokėjimo neatleista. Mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo baudos mokėjimo esant Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnyje nurodytoms aplinkybėms ir tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas (Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalis). Teismas konstatavo, jog byloje nėra duomenų, kad pareiškėja mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijoje metu būtų sumokėjusi jai apskaičiuotą PVM mokestinę nepriemoką, todėl konstatuotina, kad Komisija pagrįstai atsisakė atleisti pareiškėją nuo jai apskaičiuotos baudos mokėjimo. Nurodytos aplinkybės nepasikeitė nagrinėjant mokestinį ginčą teisme, todėl šiuo metu taip pat nėra įstatyminio pagrindo atleisti pareiškėją nuo jai apskaičiuotos baudos mokėjimo (Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 3 dalis). Teismas pažymėjo, kad pareiškėja jai apskaičiuotų PVM mokesčio bei baudos sumų neginčija, tačiau nurodo, kad mokesčiai neteisingai buvo skaičiuojami ir mokami ne dėl jos, bet dėl Inspekcijos darbuotojų kaltės, pareiškėjai nebuvo suteikta informacija apie būtinybę registruotis PVM mokėtoja, neteisingai deklaracijas pildydavo Inspekcijos darbuotojai, nes pareiškėjos išsilavinimas yra nepakankamas, kad galėtų deklaracijas pildyti pati.

Dėl šios aplinkybės teismas nurodė, jog šiuo metu galiojančioje Mokesčių administravimo įstatymo 37 straipsnio 1 dalies redakcijoje numatyta, kad konsultacijas konkrečiais mokesčių mokėjimo klausimais mokesčių mokėtojams teikia mokesčių administratorius centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka ir būdais. 2007 m. spalio 9 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko įsakymu Nr. VA-66 patvirtintos ,,Konsultacijų ir atsakymų į paklausimus teikimo valstybinėje mokesčių inspekcijoje taisyklės”. Minėtos taisyklės nustato su mokėtinų mokesčių apskaičiavimu, deklaravimu, sumokėjimu, kitų mokestinių procedūrų atlikimu, mokesčių teisės nuostatų paaiškinimu susijusių konsultacijų, atsakymų ir paaiškinimų Valstybinėje mokesčių inspekcijoje teikimo paklausėjams tvarką. Kaip ir anksčiau, paklausimą mokesčių administratoriui (tik šiuo atveju ne teritoriniam, o centriniam) galima pateikti žodžiu, paskambinus telefonu arba raštu (klasikiniu paštu, elektroniniu paštu, faksu) (Taisyklių 5 punktas). Teismas nustatė, jog byloje nėra duomenų, kad pareiškėja būtų kreipusis į vietos ar centrinį administratorių, kad jai būtų išaiškinta mokėtinų mokesčių tvarka. Pareiškėja nuo 2003 m. vykdė ekonominę veiklą, buvo registruota mokesčių mokėtoja ir už trejus metus (2003, 2005 ir 2006) pateikė deklaracijas. Teismo manymu, tai, kad pareiškėja nežinojo ar nesuprato dėl tam tikrų aplinkybių, kokios mokestinės prievolės jai tenka, neatleidžia pareiškėjos nuo tinkamo mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo ir nesukelia pareigos tai atlikti mokesčių administratoriui. Pareiškėja, vykdydama ūkinę veiklą, turėjo pareigą domėtis, kokie teisės aktų reikalavimai galioja, pareiškėjai vykdant minėtą veiklą. Teismas akcentavo, jog pareiškėjos amžius, nepakankamas išsilavinimas gali būti vertinami tik sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo mokesčio, tačiau nėra pagrindas teigti, jog mokestis iš viso neturėjo būti apskaičiuotas ir sumokėtas.

Teismo nuomone, byloje nėra duomenų, kad pareiškėja, dėl anksčiau nurodytų aplinkybių (sveikatos, amžiaus, išsilavinimo trūkumo) negalėjo savo mokestinių teisių ir pareigų įgyvendinti per atstovą. Teismas pažymėjo, kad pareiškėja ilgą laiką, t.y nuo 2003 m. vykdė žemės ūkio veiklą, pareiškėjos pajamos iš vykdomos veiklos kiekvienais metais didėjo, pareiškėja gavo paramą savo vykdomai veiklai. Be to, teismo vertinimu, byloje nėra duomenų, kad pareiškėja būtų kreipusis į mokesčių administratorių, prašydama išaiškinti, kokios mokestinės prievolės atsiranda jai vykdant ūkinę veiklą. Mokesčių administratoriaus darbuotojų atsakomybės klausimas svarbus yra tuo atveju, kai kalbama apie atleidimą nuo dėl mokestinės prievolės atsiradusių delspinigių ir baudų mokėjimo ir kai reikalaujama žalos atlyginimo (Mokesčių administravimo įstatymo 35 straipsnio 1 dalis, Civilinio kodekso 6.271 straipsnis). Teismas pabrėžė, jog šiuo atveju pareiškėja prašo panaikinti skundžiamus vietinio ir centrinio mokesčių administratoriaus bei Komisijos sprendimą. Šiuo klausimu teismas pažymėjo, kad Komisijos 2008 m. liepos 30 d. sprendime pareiškėjai išaiškinta jos teisė kreiptis į Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Biržų skyrių su prašymu išdėstyti apskaičiuotos PVM mokestinės nepriemokos ir PVM baudos mokėjimą dalimis.

Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjos pareiga mokėti pridėtinės vertės mokestį atsirado 2004 metais, už kuriuos pareiškėja nepateikė pajamų mokesčių deklaracijos. Todėl mokesčių administratoriui apie nurodytos mokestinės prievolės atsiradimą galėjo būti žinoma pareiškėjai pateikus pajamų mokesčių deklaraciją už 2005 metus, kurią pareiškėja pateikė 2006 m. rugsėjo 21 d.. Mokestinis patikrinimas pradėtas 2008 metų sausio mėnesį ir buvo priimtas sprendimas dėl mokestinės nepriemokos už 2004, 2005, 2006, 2007 metus. Mokesčių administravimo įstatymo 114 straipsnyje yra numatyta, kad Mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką. Todėl, teismo vertinimu, mokesčių administratorius nepažeidė įstatymų reikalavimų, nei pareiškėjos teisių atlikęs skundžiamą patikrinimą, kurio metu mokesčių administratoriaus buvo atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse (Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 21 punktas). Mokesčių administratorius nurodė sumokėti mokestinę nepriemoką nepažeisdamas Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnyje numatytų mokesčio apskaičiavimo senaties terminų (68 straipsnio 1 dalis - jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.). Todėl nėra teisinio pagrindo konstatuoti mokesčių administratoriaus veiksmų neteisėtumą dėl to, kad mokesčių administratorius neišaiškino pareiškėjai pareigos 2004 metų gegužės mėn. pateikti prašymą dėl PVM mokėtojo užregistravimo ir mokėti įstatymo nustatytu laiku PVM. Teismas akcentavo, jog mokesčių administratorius neturėjo tokios pareigos bei nepažeidė imperatyvių teisės normų. Dėl nurodytų motyvų, teismas konstatavo, kad skundžiami sprendimai priimti, vadovaujantis galiojančiais teisės aktais, mokestinė nepriemoka pareiškėjai apskaičiuota teisėtai ir pagrįstai, paskirta minimali už mokestinės prievolės neįvykdymą laiku numatyta bauda, procedūrinių pažeidimų nenustatyta, todėl pagrindo panaikinti skundžiamus sprendimus nėra.

III.

Apeliaciniu skundu pareiškėja prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde nurodo, jog Vilniaus apygardos administracinis teismas neištyrė jos skunde išdėstytų argumentų ir nepasisakė dėl jų atmetimo priežasčių, todėl priėmė neteisingą ir nepagrįstą sprendimą. Be to, Vilniaus apygardos administracinis teismas bylą išnagrinėjo nevisapusiškai. Teismas vienašališkai rėmėsi tik Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos nurodytas teisės aktais. Į pareiškėjos išsakytus argumentus, paaiškinimus teismas nekreipė dėmesio, atmetė prašymą iškviesti liudytojus, išreikalauti kaip įrodymą tarnybinio patikrinimo medžiagą, Panevėžio AVMI Biržų skyriaus nuostatus bei darbuotojų pareigybių aprašymus. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas yra naikintinas.

Atsiliepimais į apeliacinį skundą atsakovas bei tretysis suinteresuotasis asmuo prašo juos atmesti, atsiliepimus grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

Iš bylos medžiagos matyti, jog mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju kilo dėl Panevėžio AVMI Biržų skyriaus bei Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimų, kuriais, vadovaujantis 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-75192 straipsniu, 123 straipsnio 1, 3 dalimis, bei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) 39 straipsnio 6 dalimi ir 2004 m. balandžio 13 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjai papildomai nurodyta sumokėti į biudžetą 86549 Lt PVM, iš jų: už 2004 metus - 8970 Lt PVM, už 2005 metus - 23302 Lt PVM, už 2006 metus - 25941 Lt PVM, už 2007 metus - 28336 Lt PVM ir 17975 Lt PVM delspinigius bei 10 proc. nesumokėto ir nedeklaruoto PVM dydžio - 8655 Lt - baudą. Mokesčių administratorius nustatęs, jog pareiškėjos atlygis už pateiktas prekes (pieną, galvijus) 2004 m. gegužės mėn. 725,52 Lt viršijo 100000 Lt sumą (patikrinimo akto 6 priedas; mok. byla, b. l. 78), konstatavo, kad pareiškėjai atsirado prievolė skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM ir privalomai registruotis PVM mokėtoja. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad pareiškėja nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. lapkričio 30 d. už ūkininko ūkyje vykdomą veiklą per šį laikotarpį gavo 733855,26 Lt pajamas (su tiesioginėmis išmokomis) (patikrinimo akto 5 priedas, b. l. 76 - 77).

Bylos medžiaga taip pat patvirtina, jog pareiškėja iš esmės neginčija mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių dėl jos gauto atlygio ir jo dydžio pagrįstumo per laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2007 m. lapkričio 30 d. Tačiau pareiškėja nurodo, kad nežinojo ir nesuvokė, o mokesčių administratoriaus pareigūnai jai nepaaiškino, jog, kai atlygis už parduotą produkciją viršijo 100000 Lt sumą, ji privalėjo registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM, todėl mokesčių administratoriaus sprendimai, kuriais jai buvo nurodyta papildomai sumokėti PVM bei šio mokesčio baudą yra neteisėti (nuo PVM delspinigių pareiškėja buvo atleista Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. liepos 30 d. sprendimu Nr. S-145(7-117/2008; mok. byla, b. l. 145). Be to, pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną PVM, vadovavosi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 92 straipsniu ir neatsižvelgė į pareiškėjos pirkimo PVM, t. y. nepripažino pareiškėjos teisės į PVM atskaitą, nes ji nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja (b. l. 56; mok. byla, b. l. 12 – 13; 78 – 79). Šiuo klausimu pareiškėja nurodė, kad tikrintu mokestiniu laikotarpiu yra pirkusi daug žemės ūkio produkcijai pagaminti reikiamų prekių ir paslaugų, kurių pirkimas sudaro apie 70 procentų parduodamos produkcijos kaštų ir todėl atitinkamai turėtų būti sumažintas jai apskaičiuotas PVM dydis (b.l. 8, 42 – 43).

Teisėjų kolegija pažymi, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 24 d. nutartimi administracinės bylos nagrinėjimas buvo sustabdytas kol Europos Teisingumo Teismas priims prejudicinį sprendimą byloje Nr. C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Šioje byloje Europos Bendrijų Teisingumo Teismo prašoma priimti prejudicinį sprendimą ir išaiškinti:

1) ar toks teisinis reguliavimas, pagal kurį teisę į PVM atskaitą turi tik PVM mokėtojai, t. y. tik nustatyta tvarka valstybėje narėje (šiuo atveju - Lietuvoje) PVM mokėtojais įregistruoti apmokestinamieji asmenys, atitinka Europos Sąjungos Direktyvos Nr. 2006/112/EB „Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos“ (toliau – ir Direktyva Nr. 2006/112/EB) nuostatas, reglamentuojančias teisę į PVM atskaitą;

2) jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą teigiamas, tuomet ar toks teisinis reguliavimas, pagal kurį PVM mokėtojas turi teisę į prekių ir (ar) paslaugų, įsigytų iki jo įregistravimo PVM mokėtoju dienos, pirkimo ir (arba) importo PVM atskaitą, tik tuo atveju, jeigu tos prekės bus naudojamos to PVM mokėtojo PVM apmokestinamai veiklai, t. y. neleidžiama atskaityti prekių ir paslaugų, įsigytų iki įsiregistravimo PVM mokėtoju dienos, pirkimo (importo) PVM, jeigu tokios prekės jau panaudotos šiai veiklai, atitinka bendrus teisės į PVM atskaitą principus, įtvirtintus Direktyvoje Nr. 2006/112/EB.

Europos Teisingumo Teismas 2010 m. spalio 21 d. priėmė prejudicinį sprendimą byloje Nr. C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (sprendimo tekstas oficialiai paskelbtas leidinyje Official Journal of the European Union (2010 m. gruodžio 18 d., Nr. C 346, p. 19)). Šiame sprendime Europos Teisingumo Teismas išaiškino, jog pagal Direktyvos 2006/112/EB 178 straipsnio a punktą tam, kad apmokestinamasis asmuo galėtų įgyvendinti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte įtvirtintą teisę į atskaitą, kiek ji susijusi su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, jis turi tenkinti vienintelę formos sąlygą - apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos 220-236 straipsnius ir 238-240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. Be to, Europos Teisingumo Teismo nuomone, Direktyva 2006/112/EB turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad PVM apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog remiantis Europos Teisingumo Teismo praktika, PVM apmokestinami asmenys, kurie nebuvo įsiregistravę PVM mokėtojais, nepraranda galimybės įgyvendinti teisės į PVM atskaitą nuo sandorių, sudarytų iki oficialaus įsiregistravimo PVM mokėtoju momento, jei yra tenkinamos dvi esminės sąlygos:

1) apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal teisės norminių aktų reikalavimus išrašytą sąskaitą faktūrą, kuria buvo įforminti PVM apmokestinami sandoriai;

2) apmokestinamasis asmuo privalo įsiregistruoti PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo (pavyzdžiui, byloje Nr. C-385/09 Europos Teisingumo Teismas pripažino, jog tokio protingo termino sąvoką atitinka mažiau nei šešių mėnesių laikotarpis po to, kai buvo įvykdyti sandoriai, dėl kurių atsirado teisė į PVM atskaitą).

Minėtų aplinkybių kontekste įvertinusi bylos medžiagą bei bylos šalių ir jų atstovų paaiškinimus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju pareiškėja neįgijo teisės į PVM atskaitą nuo sandorių, sudarytų mokesčių administratoriaus patikrintu laikotarpiu (2004 – 2007 m.), t. y. nepagrindė nė vienos iš Europos Teisingumo Teismo byloje Nr. C-385/09 suformuluotų teisės į PVM atskaitą sąlygų, taikytinų nagrinėjamu atveju. Visų pirma, nors pareiškėja teigė, jog mokesčių administratoriaus tikrintu mokestiniu laikotarpiu yra pirkusi daug žemės ūkio produkcijai pagaminti reikiamų PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų, tačiau nei mokestinio patikrinimo, nei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nebuvo pateikti tai patvirtinantys teisės aktų (žr. 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 79 straipsnį) reikalavimus atitinkantys apskaitos dokumentai (PVM sąskaitos faktūros). Tokių įrodymų nebuvo pateikta ir administracinę bylą nagrinėjant pirmosios instancijos bei apeliacinės instancijos teisme, šiuo klausimu pareiškėja nurodė, jog iš esmės tokių dokumentų pateikti negali, nes jų nesaugojo (b. l. 42). Be to, kaip matyti iš pareiškėjos atžvilgiu surašyto mokestinio patikrinimo akto, pareiškėja 2004 – 2007 m. (nuo 2004 m. gegužės mėn. iki 2007 m. lapkričio mėn.), t. y. daugiau kaip per tris metus, PVM mokėtoja savo iniciatyva neįsiregistravo, nors jos vykdoma veikla šiuo laikotarpiu atitiko Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) apibrėžtas prievolės skaičiuoti ir (arba) mokėti į biudžetą PVM ir privalomo registravimosi PVM mokėtoju sąlygas (mok. byla, b. l. 72). Todėl akivaizdu, jog nėra jokio teisinio pagrindo pripažinti, kad pareiškėja įgyvendino sąlygą įsiregistruoti PVM mokėtoja per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo.

Dėl pareiškėjos argumento, kad ji nežinojo ir nesuvokė, o mokesčių administratoriaus pareigūnai jai nepaaiškino apie prievolę registruotis PVM mokėtoja ir mokėti PVM, pažymėtina, jog Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 40 straipsnio 1 punktas numato, kad mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog pareiškėja, kaip mokesčių mokėtoja ir PVM apmokestinamą ekonominę veiklą vykdantis asmuo, privalėjo savarankiškai domėtis jai tenkančias mokestines prievoles apibrėžiančių teisės norminių aktų reikalavimais ir juos vykdyti. Byloje nėra duomenų, jog pareiškėja pati ar per atstovą (Mokesčių administravimo įstatymo 36 straipsnio 4 dalis) negalėjo įgyvendinti savo mokestinių teisių ar pareigų dėl tam tikrų objektyvių priežasčių (pvz., amžius, išsilavinimas, sveikatos būklė ir pan.). Įvertinus tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog analizuojamas pareiškėjos apeliacinio skundo argumentas negali būti pripažintas ginčijamų mokesčių administratoriaus sprendimų panaikinimo pagrindu ir yra atmestinas kaip nepagrįstas. Teisėjų kolegija taip pat pažymi, jog negali būti tenkinamas pareiškėjos prašymas atleisti ją nuo 8655 Lt dydžio PVM baudos. Akcentuotina, jog teismui nebuvo pateikta jokių duomenų, kad yra įvykdyta esminė Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalyje (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) įtvirtinta atleidimo nuo mokesčių mokėtojui paskirtos baudos sąlyga, pagal kurią nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas.

Įvertinus aukščiau nurodytus faktus, darytina išvada, jog tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl šis skundas atmetamas kaip nepagrįstas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas galioti nepakeistas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. sausio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjos E. L. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.