Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Anatolijaus Baranovo (kolegijos pirmininkas) ir Ričardo Piličiausko (pranešėjas), sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

atsakovo Valstybės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įgaliotai atstovei Rasai Lileikytei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. birželio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Ginčas byloje kilęs dėl pareiškėjo A. S. (toliau – ir pareiškėjas) veiklos, susijusios su žemės sklypais, (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), apmokestinimo.

1. Nustatytos aplinkybės, susijusios su žemės sklypu, (duomenys neskelbtini):

Pareiškėjo sūnus R. S., atstovaujamas pareiškėjo pagal 2000 m. sausio 6 d. įgaliojimą Nr. 5-110 (Komisijos byla (t. III, b. l. 31, 38)), kartu su kitu bendraturčiu pagal 2001 m. kovo 21 d. sutartį (Komisijos byla (t. II, b. l. 154-155)) įsigijo lygiomis dalimis 4,1622 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), žemės sklypo (duomenys neskelbtini), už 180 000 Lt. Žemės sklypas, (duomenys neskelbtini), 2002 m. spalio 3 d. susitarimu (Komisijos byla (t. II, b. l. 158-160)) nutartas padalinti į 35 žemės sklypus: R. S. atiteko 17 žemės sklypų. Vilniaus apskrities viršininkas 2002 m. gruodžio 19 d. įsakymu Nr. 5790-41 (Komisijos (t. II, b. l. 156-157)) patvirtino 41 622 m² ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo, (duomenys neskelbtini), padalijimo projektą, pagal kurį sklypas dalijamas į 35 sklypus, bei leido pakeisti žemės sklypų pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį: žemės sklypų Nr. 1-30 – iš žemės ūkio į kitą paskirtį (namų valda), žemės sklypų Nr. 31-35 – iš žemės ūkio į kitą paskirtį (infrastruktūrai). Pareiškėjo sūnus R. S. vieną iš nurodytų namų valdos žemės sklypų pagal 2003 m. spalio 23 d. dovanojimo sutartį (Komisijos byla (t. II, b. l. 161-163)) padovanojo tėvui, t. y. pareiškėjui; sutartyje žemės sklypas šalių susitarimu įvertintas 44 600 Lt. Pareiškėjas gautą žemės sklypą pagal 2003 m. lapkričio 25 d. dovanojimo sutartį (Komisijos byla (t. II, b. l. 164-166)) padovanojo kitam sūnui – P. S.; sutartyje žemės sklypas šalių susitarimu įvertintas 44 600 Lt. Pareiškėjo sūnus P. S. pagal 2003 m. gruodžio 18 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. II, b. l. 167-170)) pardavė šį žemės sklypą už 37 910 Lt.

2. Nustatytos aplinkybės, susijusios su žemės sklypu, (duomenys neskelbtini):

2.1. Pareiškėjo sūnus R. S., atstovaujamas pareiškėjo, pagal 2000 m. sausio 6 d. įgaliojimą pagal 2001 m. balandžio 11 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 93-94)) įsigijo 8 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), už 90 000 Lt (indeksuota žemės klypo vertė pagal 2001 m. balandžio 3 d. Žemės ir kito nekilnojamojo turto kadastro ir registro valstybės įmonės Vilniaus filialo pažymą – 25 888 Lt); pagal sutarties Nr. AD-1394 3 punktą sklypo pardavėjai pinigus gavo iš R. S. atstovo, t. y. pareiškėjo, prieš šios sutarties pasirašymą.

2.2. Pagal 2002 m. liepos 10 d. dovanojimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 95-97)) R. S. padovanojo žemės sklypą savo tėvui, t. y. pareiškėjui; žemės sklypas įvertintas 24 389 Lt.

2.3. Vilniaus apskrities viršininkas 2003 m. sausio 30 d. įsakymu (Komisijos (t. I, b. l. 98-100)) patvirtino 80 523 m² ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), padalijimo projektą, pagal kurį sklypas dalijamas į 59 sklypus, bei leido pakeisti žemės sklypų pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį: žemės sklypų nuo Nr. 1 iki Nr. 54 – iš žemės ūkio į kitą paskirtį (namų valda), nuo Nr. 55 iki Nr. 59 – iš žemės ūkio į kitą paskirtį (infrastruktūrai).

2.4. Pareiškėjo ir pirkėjo 2003 m. rugpjūčio 29 d. susitarimu (Komisijos byla (t. II, b. l. 200)) nustatyta, be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2003 m. spalio 6 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 37 500 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. rugsėjo 12 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui R. S. (t. I, b. l. 110-112), o R. S. šį žemės sklypą pagal 2003 m. spalio 7 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė už 37 500 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 22-26)).

2.5. Pareiškėjo ir pirkėjo 2003 m. spalio 1 d. susitarimu (Komisijos byla (t. III, b. l. 8)) nustatyta, be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2003 m. lapkričio 3 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 35 100 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. spalio 13 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui R. S. (t. I, b. l. 116-118), o R. S. šį žemės sklypą pagal 2003 m. lapkričio 4 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė už 35 100 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 31-34)).

2.6. Pareiškėjo ir pirkėjo 2003 m. spalio 3 d. susitarimu (Komisijos byla (t. II, b. l. 193)) nustatyta, be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2003 m. lapkričio 7 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 41 650 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. spalio 13 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui R. S. (t. I, b. l. 122-124), o R. S. šį žemės sklypą pagal 2003 m. lapkričio 11 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė už 41 650 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 40-44)).

2.7. Po žemės sklypo padalijimo pareiškėjas 15 žemės sklypų padovanojo sūnui R. S. (2003 m. rugpjūčio 26 d. – 1 žemės sklypą 2003 m. rugsėjo 12 d. – 4 žemės sklypus 2003 m. spalio 6 d. – 7 žemės sklypus, 2003 m. spalio 13 d. – 3 žemės sklypus (Komisijos byla (t. I, b. l. 101-145)).

2.8. Pareiškėjo sūnus R. S. dovanotus žemės sklypus pardavė 2003 m.: 2003 m. rugsėjo 4 d. – 1 žemės sklypą už 42 900 Lt, 2003 m. spalio 2 d. – 2 žemės sklypus už 44 400 Lt ir 36 600 Lt, 2003 m. spalio 7 d. – 1 žemės sklypą už 37 500 Lt, 2003 m. spalio 10 d. – 1 žemės sklypą už 37 050 Lt, 2003 m. lapkričio 4 d. – 1 žemės sklypą už 35 100 Lt, 2003 m. lapkričio 6 d. – 1 žemės sklypą už 38 700 Lt, 2003 m. lapkričio 11 d. – 1 žemės sklypą už 41 650 Lt, 2003 m. lapkričio 17 d. – 7 žemės sklypus už 46 050 Lt, 42 600 Lt, 72 900 Lt, 49 350 Lt, 38 700 Lt, 39 450 Lt ir 54 750 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 14-54)).

2.9. Pareiškėjas 2003 m. rugsėjo 25 d. susitarime su pirkėju nustatė (Komisijos byla (t. III, b. l. 11)), be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2003 m. spalio 30 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 36 450 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. spalio 6 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui P. S. (t. I, b. l. 164-166), o P. S. šį žemės sklypą pagal 2003 m. spalio 28 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė minėtam pirkėjui už 36 450 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 79-83)).

2.10. Pareiškėjas 2003 m. rugsėjo 26 d. susitarime su pirkėju (Komisijos byla (t. III, b. l. 2)) nustatė, be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2003 m. spalio 30 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 36 450 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. spalio 6 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui P. S. (t. I, b. l. 161-163), o P. S. šį žemės sklypą pagal 2003 m. spalio 29 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė minėtam pirkėjui už 36 450 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 75-78)).

2.11. Pareiškėjas 2003 m. gruodžio 1 d. susitarimu su pirkėju (Komisijos byla (t. II, b. l. 195)) nustatė, be kita ko, jog: pardavėjas įsipareigoja ne vėliau kaip iki 2004 m. sausio 5 d. parduoti, o pirkėjas nupirkti žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), t. y. žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), už 50 660 Lt. Šį sklypą pareiškėjas pagal 2003 m. gruodžio 8 d. dovanojimo sutartį padovanojo sūnui P. S. (t. I, b. l. 191-193), o P. S. šį žemės sklypą pagal 2004 m. sausio 8 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį pardavė minėtam pirkėjui už 50 660 Lt (Komisijos byla (t. II, b. l. 122-126)).

2.12. Po 80 523 m² ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), padalijimo pareiškėjas 22 žemės sklypus padovanojo sūnui P. S. (Komisijos byla (t. II, b. l. 146-202; t. 2, b. l. 1-9)).

2.13. Pareiškėjo sūnus P. S. 15 dovanotų žemės sklypų pardavė 2003 m., likusius 7 – 2004 m. (Komisijos byla (t. II, b. l. 55-153)).

3. Nustatytos aplinkybės, susijusios su žemės sklypu, (duomenys neskelbtini):

3.1. Pareiškėjas pagal 2001 m. gruodžio 19 d. žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 77-79)) įsigijo 14,4 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) už 40 000 Lt.

3.2. Pareiškėjas pagal 2003 m. rugpjūčio 25 d. žemės sklypo dovanojimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 80-82)) padovanojo sūnui R. S. įsigytą žemės sklypą, kurį šalys įvertino 250 000 Lt (sutartyje nurodyta žemės sklypo vidutinė rinkos vertė – 25 920 Lt, nustatyta 2002 m. lapkričio 7 d. Žemės ir kito nekilnojamojo turto kadastro ir registro valstybės įmonės Vilniaus filiale).

3.3. R. S. minėtą žemės sklypą pagal 2003 m. rugsėjo 10 d. mainų sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 83-86)) perdavė UAB „Skala“ nuosavybėn mainais už UAB „Skala“ R. S. asmeninėn nuosavybėn perduotą butą (neįrengtą patalpą); šalys susitarė, jog mainomi nekilnojamieji daiktai yra lygiaverčiai, jų vertė sudaro po 227 084 Lt.

3.4. R. S. pagal 2004 m. sausio 27 d. dovanojimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 87-88)) minėtą butą (neįrengtą patalpą) padovanojo pareiškėjui; sutartyje dovanojamas butas šalių įkainotas 253 000 Lt.

3.5. Pareiškėjas ir pirkėjas 2004 m. vasario 10 d. sudarė ketinimų sutartį (Komisijos byla (t. III, b. l. 52-53, 61)), pagal kurią pardavėjas įsipareigojo iki 2004 m. kovo 12 d. perduoti pirkėjo nuosavybėn, o pirkėjas priimti minėtą butą; buto kaina – 240 000 Lt.

3.6. Pareiškėjas pagal 2004 m. vasario 26 d. pirkimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. I, b. l. 89-92; t. III, b. l. 46-49, 58-59)) pardavė minėtą butą (neįrengtą patalpą) už 240 000 Lt (vidutinė rinkos vertė – 273 000 Lt, vertės nustatymo data – 2004 m. vasario 27 d.).

4.1. Pareiškėjas nuo 1994 m. sausio 3 d. dirbo UAB „Junesta“ (į. k. 121925217) (patikrinimo aktas Nr. (7.28)-15 (Komisijos byla (t. I, b. l. 26-51))). Pareiškėjo sūnus P. S., nuo 2003 m. balandžio 28 d. dirbo UAB „Junesta“ (2006 m. sausio 31 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. 7.24-314 (Komisijos byla (t. III, b. l. 165-169))).

4.2. Pareiškėjas žemės sklypo, (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), savininkas, 2002 m. lapkričio 8 d. susitarime (Komisijos byla (t. III, b. l. 126)) įsipareigojo UAB „Junesta“, esančiai Laisvės pr. 71-45, Vilniuje, atstovaujamai komercijos direktoriaus K. S., suteikti šio sklypo užstatymo teisę ir sutiko, kad UAB „Junesta“ minėtame sklype: organizuotų žemės sklypo ribų pakeitimą, suformuojant atskirus sklypus individualių namų statybai, paruoštų ir patvirtintų žemės sklypo techninį projektą, įrengtų žemės sklypo infrastruktūrą, projektuotų ir statytų individualius gyvenamuosius namus ir juos realizuotų savo iniciatyva; žemės sklypo savininkas taip pat įsipareigojo parduoti žemę kartu su UAB „Junesta“ pastatytu statiniu UAB „Junesta“ sukurto produkto pirkėjui už sutartą kainą.

4.3. Pareiškėjo sūnus P. S. ir UAB „Junesta“ 2003 m. rugpjūčio 20 d. pasirašė susitarimą (Komisijos byla (t. III, b. l. 127)), kuriame, be kita ko, nurodyta, jog P. S., žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini), būsimas savininkas, įsipareigoja UAB „Junesta“ laikytis 2002 m. lapkričio 8 d. susitarimo, sudaryto tarp pareiškėjo ir UAB „Junesta“, nuostatų ir perima visus įsipareigojimus pagal minėtą susitarimą; P. S. įsipareigojo parduoti žemę kartu su UAB „Junesta“ pastatytu statiniu ar kitu jos sukurtu produktu UAB „Junesta“ sukurto produkto pirkėjui už sutartą kainą.

4.4. Pareiškėjo sūnus R. S. ir UAB „Junesta“ 2003 m. rugpjūčio 21 d. pasirašė susitarimą (Komisijos byla (t. III, b. l. 128)), kuriame, be kita ko, nurodyta, jog R. S., žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini), būsimas savininkas, įsipareigoja UAB „Junesta“ laikytis 2002 m. lapkričio 8 d. susitarimo, sudaryto tarp pareiškėjo ir UAB „Junesta“ nuostatų ir perima visus įsipareigojimus pagal minėtą susitarimą; R. S. įsipareigojo parduoti žemę kartu su UAB „Junesta“ pastatytu statiniu ar kitu jos sukurtu produktu UAB „Junesta“ sukurto produkto pirkėjui už sutartą kainą.

4.5. UAB „Junesta“, atstovaujama generalinio direktoriaus pareiškėjo, ir R. S., 2004 m. gruodžio 22 d. sudarė akcijų prikimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. III, b. l. 134)), pagal kurią UAB „Junesta“ pardavė R. S. 486 000 vienetų UAB „Justiniškių turgus“ paprastųjų vardinių akcijų, sutarties vertė – 500 000 Lt.

4.6. UAB „Junesta“, esanti Laisvės pr. 71-45, Vilniuje, atstovaujama generalinio direktoriaus pareiškėjo, ir P. S., 2004 m. gruodžio 22 d. sudarė akcijų prikimo – pardavimo sutartį (Komisijos byla (t. III, b. l. 135)), pagal kurią UAB „Junesta“ pardavė P. S. 486 000 vienetų UAB „Justiniškių turgus“ paprastųjų vardinių akcijų, sutarties vertė – 500 000 Lt.

II.

Nustatytos aplinkybės, susijusios su pirminiu mokestiniu pareiškėjo patikrinimu:Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Utenos AVMI), atlikusi pareiškėjo 2003-2004 m. gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių patikrinimą, 2006 m. rugpjūčio 2 d. patikrinimo akte Nr. 18-06-10-16 (toliau – ir patikrinimo aktas Nr. 18-06-10-16) pareiškėjo veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto priimu – pardavimu, pripažino individualia veikla, 2003-2004 m. gautos pajamos pripažintos individualios veiklos pajamomis ir apskaičiuota sumokėti 20 361 pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) už 2004 m. sausio mėn., 49 250 Lt PVM už 2004 m. vasario mėn., 18 136,78 Lt PVM delspinigių, 195 568 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už 2003 m., 72 311 Lt GPM už 2004 m., 58 082,24 Lt GPM delspinigių, 1 002 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų pagrindinei pensijos daliai, 870 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 3 744 VSD įmokų baudą (patikrinimo aktas Nr. (7.28)-15 (Komisijos byla (t. I, b. l. 26-51))). Utenos AVMI 2006 m. rugsėjo 22 d. sprendimu Nr. (10.15)-10.1-40 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino patikrinimo aktą Nr. 18-06-10-16 ir jame papildomai apskaičiuotas PVM, GPM ir šių mokesčių delspinigių sumas, VSD įmokų bei šių įmokų baudų sumas bei paskyrė 6 961 Lt PVM ir 26 788 Lt GPM baudas.Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2006 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. 68-156 patvirtino Utenos AVMI sprendimą Nr. (10.15)-10.1-40.Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), 2007 m. kovo 14 d. sprendimu Nr. S-42(7-11/2007) pakeitė VMI sprendimą Nr. 68-156, pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjo skundą atsakovui VMI ir trečiajam suinteresuotam asmeniui Utenos AVMI dėl sprendimų panaikinimo, 2007 m. gegužės 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino ir panaikino Komisijos sprendimą Nr. S-42(7-11/2007), VMI sprendimą Nr. 68-156 bei Utenos AVMI sprendimą Nr. (10.15)-10.1-40.Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal atsakovo VMI apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2007 m. gegužės 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo skundą atsakovui VMI ir trečiajam suinteresuotam asmeniui Utenos AVMI dėl sprendimų panaikinimo, 2008 m. vasario 22 d. sprendimu atsakovo apeliacinį skundą patenkino iš dalies: panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2007 m. gegužės 25 d. sprendimą ir priėmė naują sprendimą: pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, panaikino Komisijos sprendimą Nr. S-42(7-11/2007) ir VMI sprendimą Nr. 68-156 bei perdavė pareiškėjo 2006 m. spalio 12 d. skundą dėl Utenos AVMI sprendimo Nr. (10.15)-10.1-40 VMI nagrinėti iš naujo.VMI 2008 m. balandžio 3 d. sprendimu Nr. 68-82 pavedė Utenos AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.Pareiškėjas Komisijai pateikė 2008 m. balandžio 22 d. skundą dėl Utenos AVMI sprendimo Nr. (10.15)-10.1-40 bei VMI sprendimo Nr. 68-82. Komisija 2008 m. birželio 9 d. sprendime Nr. S-109(7-81/2008) patvirtino VMI sprendimą Nr. 68-82.Vilniaus apygardos administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjo skundą atsakovui VMI ir trečiajam suinteresuotam asmeniui Utenos AVMI dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus, kuriame pareiškėjas prašė panaikinti Komisijos sprendimą Nr. S-109(7-81/2008) bei VMI sprendimą Nr. 68-82 ir perduoti pareiškėjo 2006 m. spalio 12 d. skundą dėl Utenos AVMI sprendimo Nr. (10.15)-10.1-40 iš naujo nagrinėti VMI, 2008 m. gruodžio 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal pareiškėjo apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. gruodžio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo skundą atsakovui VMI ir trečiajam suinteresuotam asmeniui Utenos AVMI dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus, 2009 m. gruodžio 14 d. nutarė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. gruodžio 12 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Nustatytos aplinkybės, susijusios su pakartotiniu mokestiniu pareiškėjo patikrinimu:Utenos AVMI viršininkas 2010 m. sausio 19 d. pavedime tikrinti Nr. 7.17-2 (toliau – ir pavedimas tikrinti Nr. 7.17-2) (Komisijos byla (t. I, b. l. 56-60)) pavedė Utenos AVMI patikrinimų skyriaus vyriausiesiems specialistams atlikti pareiškėjo, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą, mokestinį patikrinimą pradėti 2010 m. sausio 19 d., baigti iki 2010 m. kovo 31 d. Pareiškėjas su pavedimu tikrinti Nr. 7.17-2 susipažino 2010 m. vasario 8 d. (pavedimas tikrinti Nr. 7.17-2 (Komisijos byla (t. I, b. l. 56-60))).Utenos AVMI, pakartotinai patikrinusi pareiškėjo per 2003-2004 metus gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių teisingumą (tikrintas mokesčių (GPM, PVM) laikotarpis nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d., VSD įmokų – nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d.), 2010 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo akte Nr. (7.28)-15 (toliau – ir Patikrinimo aktas; (Komisijos byla (t. I, b. l. 26-51)) papildomai apskaičiavo 630 157,88 Lt, iš jų: 69 611 Lt PVM, 61 135,73 PVM delspinigių, 267 879 Lt GPM, 225 916,15 Lt GPM delspinigių, 1 002 Lt VSD įmokų pagrindinei pensijos daliai, 870 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 3 744 Lt VSD įmokų baudąUtenos AVMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą Nr. (7.28)-15, surašytą pakartotinai patikrinus pareiškėjo, mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą, 2010 m. lapkričio 3 d. sprendime Nr. (10.15)-10.1-29 (toliau – ir Utenos AVMI Sprendimas) (Komisijos byla (t. I, b. l. 18-25)) pakeitė patikrinimo aktą Nr. (7.28)-15: patvirtino patikrinimo metu papildomai apskaičiuotus 69 611 Lt PVM, 61 135,73 Lt PVM delspinigių, 267 879 Lt GPM, 225 916,15 Lt GPM delspinigių, 1 002 Lt VSD įmokų pagrindinei pensijos daliai, 870 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, paskyrė 6 961 Lt PVM baudą, 26 788 Lt GPM baudą; pakeitė 2 004 Lt VSD įmokų baudą pagrindinei pensijos daliai – į 501 Lt VSD įmokų baudą pagrindinei pensijos daliai, 1 740 Lt VSD įmokų baudą papildomai pensijos daliai – į 435 Lt VSD įmokų baudą papildomai pensijos daliai. Pareiškėjas pateikė VMI 2010 m. lapkričio 18 d. skundą dėl Utenos AVMI sprendimo Nr. (10.15)-10.1-29 (Komisijos byla (t. I, b. l. 13-17)), kuriame prašė panaikinti sprendimą Nr. (10.15)-10.1-29.VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2011 m. sausio 11 d. sprendimu Nr. 68-1 (toliau – ir VMI Sprendimas) (b. l. 14-18; Komisijos byla (t. I, b. l. 8-12)) nusprendė patvirtinti Utenos AVMI Sprendimą, kuriame pakeistas patikrinimo aktas Nr. (7.28)-15.Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo 2011 m. vasario 8 d. skundą dėl VMI sprendimo Nr. 68-1, 2011 m. balandžio 13 d. sprendimu Nr. S-76(7-33/2011) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) (b. l. 4-12; Komisijos byla (t. III, b. l. 185-193)) panaikino VMI Sprendimą.Komisija nurodė, kad nei Utenos AVMI, nei VMI netyrė pareiškėjo nurodytų aplinkybių, jog pajamas, gautas iš nekilnojamojo turto sandorių pareiškėjo sūnūs panaudojo savo naudai, t. y. įsigydami butą, UAB „Justiniškių turgus“ akcijų bei AB „SEB Vilniaus bankas“ obligacijų.Komisija konstatavo, kad mokesčių administratoriai neįrodė, kad būtent pareiškėjas siekė mokestinės naudos MAĮ 69 straipsnio 1 dalis prasme.Komisija padarė išvadą, kad mokesčių administratoriai neįrodinėjo, jog būtent pareiškėjas mokestine prasme nuo pat pradžių buvo realusis ginčo turto įgijėjas, o eliminavus tarpinius sandorius, ir realusis pardavėjas, kuriam pardavus turtą pagal įstatymus tektų prievolė mokėti mokesčius nuo gautų pardavimo pajamų. Dėl šių priežasčių Komisija konstatavo, kad Utenos AVMI ir VMI netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

III.

Atsakovo vertinimu, šiame mokestiniame ginče Utenos AVMI pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir konstatavo, kad mokestinę naudą gavo pareiškėjas, išvengdamas GPM mokėjimo nuo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų; mokesčių administratoriui šio ginčo metu neatkūrus pareiškėjo iškreiptų aplinkybių, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimą, būtų sudaryta galimybė pareiškėjui piktnaudžiauti teise be teisinių pasekmių, t. y. išvengti mokestinių prievolių biudžetui.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius nustatė, jog R. S. 2003 m. gavo 657 700 Lt pajamų iš nekilnojamojo turto pardavimo ir šias pajamas deklaravo, P. S. 2003 m. ir 2004 m. gavo 921 806 Lt pajamų ir jas deklaravo. Gautas pajamas R. S. panaudojo taip: 2004 m. lapkričio 26 d. pirko butą už 102 000 Lt, 2004 m. gruodžio 22 d. įsigijo UAB „Justiniškių turgus“ akcijų už 500 000 Lt, likusius 57 700 Lt išleido smulkiems sandoriams. Gautas pajamas P. S. panaudojo taip: 2004 m. kovo 9 d. pirko 1/2 žemės sklypo už 425 000 Lt, 2004 m. gruodžio 22 d. įsigijo UAB „Justiniškių turgus“ akcijų už 500 000 Lt. Pareiškėjas pažymėjo, kad jokių apmokestinamųjų pajamų ir jokios mokestinės naudos negavo ir atsakovas neturi jokių įrodymų, paneigiančių šią aplinkybę. Pareiškėjo vertinimu, kadangi realiai pajamos nebuvo gautos, prievolė mokėti mokestį neatsiranda.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius tyrė ir analizavo 39 nekilnojamojo turto perleidimo sandorius, kuriuos neva atliko pareiškėjas. Pareiškėjas nurodė, kad galėjo žinoti apie kai kuriuos iš sandorių, dėl kurių buvo sudaryti susitarimai, tačiau tokių sandorių yra mažuma. Pareiškėjas pažymėjo, kad susitarimų tikslas buvo padėti sūnums lengviau parduoti jų turimus sklypus, nes tuo metu jie mokėsi ir negalėjo skirti daug laiko savo turimų žemės sklypų pardavimui; kitus sklypus sūnūs pardavė savo nuožiūra be pareiškėjo pagalbos. Pareiškėjo manymu, atsakovas nepagrįstai padarė bendras išvadas apie tai, kad dėl visų sandorių buvo sudaryti išankstiniai susitarimai ir priimti avansai – tokių susitarimų buvo mažuma, o pinigai, gauti už šiuos pavienius sandorius, buvo sugrąžinti sūnums.

Pareiškėjas nesutiko su VMI motyvais, kad dovanojimo sandoriai buvo sudaryti tik turint tikslą padidinti nekilnojamojo turto vertę ir gauti mokestinę naudą. Dovanojimo sandoriais pareiškėjas įgyvendino savo norą padovanoti dalį savo turto sūnums, o sūnūs sutiko tokį turtą priimti. Dovanojamų žemės sklypų vertė buvo nustatyta pagal tuo metu valstybės įmonės „Registrų centras“ nurodytą vidutinę žemės sklypo kainą ir tai yra laikoma objektyviu žemės sklypo kainos kriterijumi. Pareiškėjas tvirtino, kad atsakovo teiginiai, jog tuo metu dovanojami žemės sklypai negalėjo būti įvertinti pagal valstybės įmonės „Registrų centras“ nurodytą vidutinę žemės sklypo kainą, o turėjo būti vertinami neva pagal anksčiau galiojusias kainas, yra nepagrįsti.

IV.

V.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

VI.

Iš bylos aplinkybių matyti, kad byloje ginčas kilęs dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pareiškėjo sandoriams, susijusiems su nekilnojamuoju turtu.

Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo atstovo teismo posėdžio metu išsakytą argumentą, jog atsakovas apeliacinį skundą padavė neturėdamas tam teisinio pagrindo, kadangi MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas, sprendžia, kad šioje administracinėje byloje centrinis mokesčių administratorius į apeliacinės instancijos teismą kreipėsi pagrįstai.

Teisėjų kolegija pažymi, kad atsakovas apeliaciniame skunde inter alia nurodo, jog pirmosios instancijos teismas ir Komisija netinkamai interpretavo MAĮ 69 straipsnio 1 dalį kartu su MAĮ 10 straipsnio bei CK 6.465 straipsnio nuostatomis, todėl nepagrįstai netaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms ir priėmė neteisingus sprendimus (b. l. 64-66). Atsakovo apeliaciniame skunde išdėstyti motyvai teisėjų kolegijai leidžia teigti, jog atsakovas savo poziciją šioje byloje inter alia grindžia ir Komisijos galimai atliktu prieštaringu minėtų teisės nuostatų interpretavimu bei taikymu, todėl negalima sutikti su pareiškėjo atstovo argumentu, jog atsakovas apeliacinį skundą padavė neturėdamas tam teisinio pagrindo.

MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. MAĮ 10 straipsnis nustato, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

CK 6.465 straipsnio 1 dalis nustato, kad pagal dovanojimo sutartį viena šalis (dovanotojas) neatlygintinai perduoda turtą ar turtinę teisę (reikalavimą) kitai šaliai (apdovanotajam) nuosavybės teise arba atleidžia apdovanotąjį nuo turtinės pareigos dovanotojui ar trečiajam asmeniui. Atsakovas apeliaciniame skunde pažymi, kad nors formaliai byloje analizuojami pareiškėjo sudaryti sandoriai buvo sudaryti vadovaujantis CK 6.465 straipsnio nuostatomis, tačiau, atsakovo nuomone, susitariančių šalių sandoriais norimos sukurti teisinės pasekmės gali apimti ir paslėptus neteisėtus tikslus (pvz., mokestinės naudos gavimą). Atsakovas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas ir Komisija netinkamai aiškino minėtos teisės normos turinį bei pareiškėjo ir jo sūnų sudarytų nekilnojamojo turto dovanojimo sandorių tikruosius tikslus (b. l. 65).

Teisėjų kolegija pažymi, kad nors apeliaciniame skunde keliama tinkamo teisės normų interpretavimo ir taikymo problema, remiantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 136 straipsniu, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina tiek apskųstosios, tiek neapskųstosios sprendimo dalių teisėtumą ir pagrįstumą; apeliacinės instancijos teismo nesaisto apeliacinio skundo argumentai ir jis privalo patikrinti visą bylą. Tam, kad apeliacinės instancijos teismas galėtų įgyvendinti ABTĮ 136 straipsnio nuostatas bei tinkamai atskleisti teisės normų, dėl kurių tinkamo interpretavimo buvo paduotas apeliacinis skundas, turinį ir tinkamai jas pritaikyti, byloje privalo būti išsamiai bei objektyviai atskleistos faktinės aplinkybės bei pateikti jas patvirtinantys įrodymai. Teisėjų kolegija, išanalizavusi byloje pateiktus įrodymus bei nustatytas faktines aplinkybes, daro išvadą, jog byloje pateikti įrodymai yra prieštaringi ir nepakankami, todėl užkerta kelią tinkamai išaiškinti ir pritaikyti teisės normas bei teisingai išspręsti bylą.

Iš byloje pateiktos medžiagos teisėjų kolegija nustatė, kad yra pagrindo manyti, jog, sudarydamas tam tikrus dovanojimo sandorius su sūnumis, pareiškėjas gavo mokestinės naudos. Pavyzdžiui, R. S. pagal 2003 m. rugsėjo 10 d. mainų sutartį (R. S. mainė žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), gautą pagal 2003 m. rugpjūčio 25 d. dovanojimo sutartį iš pareiškėjo, Komisijos byla (t. I, b. l. 83-86)) asmeninėn nuosavybėn įgijo butą (sutartyje nurodyta buto vertė – 227 084 Lt (Komisijos byla (t. I, b. l. 87-88)); R. S. minėtą butą padovanojo pareiškėjui (sutartyje dovanojamas butas šalių įkainotas 253 000 Lt), kurį pareiškėjas 2004 m. vasario 26 d. pardavė už 240 000 Lt (vidutinė rinkos vertė – 273 000 Lt, vertės nustatymo data – 2004 m. vasario 27 d.), t. y. mažesne nei dovanojimo sutartyje nustatyta kaina (Komisijos byla (t. I, b. l. 89-92; t. III, b. l. 46-49, 58-59)). Panašias faktines aplinkybes teisėjų kolegija nustatė ir dėl žemės sklypo, (duomenys neskelbtini), kurį įsigijęs R. S. vėliau padovanojo pareiškėjui, o pareiškėjas, padalinęs žemės sklypą ir pakeitęs jo paskirtį, dalį suformuotų sklypų padovanojo sūnums (Komisijos byla (t. I, b. l. 95-97, 110-112), kurie vėliau sklypus pardavė tokiomis pačiomis ar mažesnėmis kainomis nei nurodytos dovanojimo sutartyse. Šios faktinės aplinkybės teisėjų kolegijai leidžia spręsti, kad tokiais sandoriais, kai turtas buvo parduodamas mažesne nei dovanojimo sutartimis nustatyta kaina, buvo siekiama mokestinės naudos.

Teisėjų kolegija nurodo, jog atsakovas Patikrinimo akte tik formaliai konstatavo, jog „apskaičiuojama mokėtina mokesčio suma, neatsižvelgiant į mokesčio mokėtojo tarpinį sandorį (dovanojimo sutartis)“ (Komisijos byla (t. I, b. l. 41), tačiau nepagrįstai nedetalizavo, į kokius būtent dovanojimo sandorius neatsižvelgiama, apskaičiuojant mokėtino mokesčio sumą. Pavyzdžiui, eliminavus 2002 m. liepos 10 d. dovanojimo sandorį, kuriuo R. S. padovanojo žemės sklypą, (duomenys neskelbtini), pareiškėjui, bei vėlesnius dovanojimo sandorius, pirminiu turto įgijėju būtų laikomas pats R. S. Teisėjų kolegija sprendžia, jog atsakovas išsamiai neanalizavo kiekvieno pareiškėjo ir jo sūnų nekilnojamojo turto dovanojimo sandorio, todėl tik formaliai konstatavęs, kad į dovanojimo sandorius nebus atsižvelgiama, Patikrinimo akte padarė prieštaringas išvadas.

Teisėjų kolegija pažymi, jog iš patikrinimo metu nustatytų bei pareiškėjo nurodytų aplinkybių taip pat galima spręsti, jog pareiškėjo sūnūs, pagal nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius iš pareiškėjo gavę žemės sklypus bei juos pardavę, gautų pajamų dalį išleido savo asmeniniams poreikiams, pvz., įsigijo 486 000 vienetų UAB „Justiniškių turgus“ paprastųjų vardinių akcijų už 500 000 Lt, butą, žemės sklypą (Komisijos byla (t. III, b. l. 134-135); b. l. 72). Iš šių aplinkybių teisėjų kolegija daro išvadą, jog pareiškėjas kai kuriais dovanojimo sandoriais iš tiesų galėjo turėti tikslą padovanoti nekilnojamąjį turtą savo sūnums, paliekant jų diskrecijai tolimesnius veiksmus su minėtu nekilnojamuoju turtu bei iš jo gautomis pajamomis. Dėl šių priežasčių atsakovas nepagrįstai eliminavo visus tarp pareiškėjo ir jo sūnų sudarytos dovanojimo sandorius, neatsižvelgdamas į tai, kas buvo galutinis naudos gavėjas nekilnojamojo sandorių sekoje. Vis dėlto teisėjų kolegija pažymi, kad atsakovas neanalizavo ryšio tarp pareiškėjo sūnų ir UAB „Junesta“, kurios 93,5 proc. akcijų priklauso pareiškėjui bei iš kurios jo sūnūs pirko minėtas UAB „Justiniškių turgus“ akcijas ir 2004 m. lapkričio 26 d. įsigijo butą (Komisijos byla (t. III, b. l. 134-135; t. I, b. l. 41, 45)). Atsakovas taip pat nenustatė, ar minėtais UAB „Justiniškių turgus“ akcijų bei buto pirkimo – pardavimo sandoriais negalėjo būti piktnaudžiaujama, jeigu, pvz., būtų nustatyta, jog pareiškėjo sūnūs buvo UAB „Junesta“ akcininkai ar buvo kitaip susiję su minėta bendrove.

Apibendrinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija sprendžia, jog atsakovas išsamiai netyrė faktinių bylos aplinkybių, patikrinimą atliko tik formaliai bei paviršutiniškai, atskirai neanalizavo kiekvieno dovanojimo sandorio, neatsižvelgė ir neanalizavo aplinkybių, jog kai kuriais dovanojimo sandoriais galėjo nebūti siekiama formalių tikslų, todėl tinkamai neeliminavo vien formaliai sudarytų sandorių. Dėl išvardintų priežasčių byloje neįmanoma nustatyti, kas buvo tikrasis turto įgijėjas, eliminavus formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, ir kas siekė (ir gavo) mokestinės naudos kiekvienu atskiru atveju. Dėl nurodytų Patikrinimo akto trūkumų teisėjų kolegija negali tinkamai nagrinėjamoje byloje išaiškinti bei pritaikyti aktualių teisės normų, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas keistinas ir mokestinis ginčas perduotinas atsakovui nagrinėti iš naujo tam, kad pastarasis inter alia įvertintų būtinybę ir galimybę atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą (MAĮ 154 str. 4 d. 5 p.).

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, jog mokestinio ginčo procesas tarp atsakovo ir pareiškėjo vyksta ilgai, t. y. nuo 2006 m. rugpjūčio mėnesio, todėl teisėjų kolegija įpareigoja mokesčių administratorių ginčą išnagrinėti per įmanomai trumpiausią laiką. Pakartotinai nusprendus pareiškėjui apskaičiuoti mokesčius, delspinigius ir paskirti baudą, teisėjų kolegija mokesčių administratoriui siūlo apsvarstyti dėl baudos ir/ar delspinigių pareiškėjui mažinimo dėl pernelyg ilgo administracinio proceso.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu,

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikini Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. birželio 23 d. sprendimą, panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. balandžio 13 d. sprendimą Nr. S-76(7-33/2011) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. sausio 11 d. sprendimą Nr. 68-1 bei perduoti mokestinį ginčą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.