- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2009-01-21
- Bylos Nr.
- A-556-125-09
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Laimutis Alechnavičius (pirm.), Antanas Ablingis, Arūnas Sutkevičius (pran.)
- Pareiškėjas
- J. P.
- Atsakovas
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Advokatai
- Albertas Kručkauskas
- Kategorijos
- 9.1pavadinimo nepavyko patikrinti
- 9.3pavadinimo nepavyko patikrinti
- 9.5pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. P. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. kovo 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas J. P. skundu kreipėsi į teismą (b. l. 3-16), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2007 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-243(7-218/2007), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2007 m. rugsėjo 21 sprendimą Nr. 68-174 ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2007 m. birželio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)-81 ,,Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriuo nurodyta sumokėti į biudžetą 48 655 Lt fizinių asmenų pajamų mokestį (toliau – ir FAPM), 17 954,55 Lt FAPM delspinigius, 4 866 Lt FAPM baudą, 650 248 Lt gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 91 400,04 GPM delspinigius, 65 025 Lt GPM baudą, 262 667 Lt pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 48 117,80 Lt PVM delspinigius, 26 267 PVM baudą, 2 118 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokas (toliau – ir VSDĮ) pagrindinei pensijos daliai, 1 815 Lt VSDĮ papildomos pensijos daliai, 4 236 Lt VSDĮ pagrindinei pensijos daliai baudą ir 3 630 Lt VSDĮ papildomos pensijos daliai baudą.
Pareiškėjas paaiškino, kad tokių pajamų negavo, todėl neturi mokėti PVM ir GPM. Pastatą (duomenys neskelbtini), jis padovanojo savo motinai M. P. Dovanojimo sandoris yra neatlygintinas, todėl nėra PVM objekto. Padovanojęs šį pastatą motinai, jis prarado nuosavybės teises į šį turtą, todėl vėliau už jį gautos motinos lėšos negali būti laikomos jo pajamomis. Taip pat negavo pajamų už žemės sklypą (duomenys neskelbtini), nes jį padovanojo savo sūnui bei negavo pajamų už gyvenamąjį namą (duomenys neskelbtini), nes jį dovanojo savo motinai. Inspekcijos pozicija, kad pinigines lėšas už parduotą turtą gavo jis, o motina ir sūnus buvo tik tarpininkai, nepagrįsta surinktais įrodymais bei neparemta teisės aktų nuostatomis. Jie disponuodami jiems priklausančiomis teisėmis pardavė turtą bei tapo už jį gautų piniginių lėšų savininkais, kuriomis galėjo disponuoti savo nuožiūra. Be to, dovanodamas turtą motinai, jis grąžino motinos suteiktą jam paskolą ir nesiekė mokestinės naudos. Sūnui dovanojo žemės sklypą gyvenamojo namo statybai. Inspekcija nepagrįstai pripažino jo pajamomis 2003 m. gautas 94 500 Lt, 2004 m. gautas 395 000 Lt, 2005 m. gautas 63 000 Lt „kitas pajamas“. Šios lėšos yra gautos kaip paskolos. Šiuo metu visos paskolos fiziniams asmenims yra grąžintos, pinigus skolinę asmenys jokių turtinių pretenzijų neturi. Poilsio patalpos (duomenys neskelbtini), buvo įsigytos asmeninių poreikių tenkinimui, siekiant įsirengti ten poilsio patalpas sau ir šeimai. Patalpos įsigytos 2001 m. gegužės 22 d., o parduotos tik 2005 m. kovo 31 d. Šį turtą jis buvo priverstas parduoti, nes jo bendrovei trūko apyvartinių lėšų, o gautas už parduotą turtą lėšas paskolino uždarajai akcinei bendrovei „Kopų lūgnė“, o ne panaudojo kitam nekilnojamam turtui įsigyti tikslu jį parduoti ateityje ir gauti iš to pajamų ar kitokios ekonominės naudos, todėl pajamos už parduotą turtą (duomenys neskelbtini), nepagrįstai pripažintos jo pajamomis iš individualios veiklos ir apmokestintos GPM. Be to, nemažą dalį turto, kurį pardavus jam pripažinta individuali veikla, jis įsigijo iki Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo įsigaliojimo, kuriame buvo pateikta individualios veiklos sąvoka, todėl individualia veikla gali būti pripažįstami tik sandoriai, kurie atlikti po Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo įsigaliojimo. Baudos skirtos nepagrįstai, nes nebuvo pasiūlyta ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus.
Atsiliepimas
Atsakovas atsiliepimu į skundą (b. l. 96 -102) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsakovas nurodė, kad Inspekcija surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėjas vykdė individualią turto pirkimo - pardavimo veiklą, nes dar nuo 1993 m. iki patikrinimo datos nuolat pirko ir parduodavo nekilnojamąjį turtą. Toks sandorių sudarymas tęstinį laikotarpį akivaizdžiai įrodo veiklos tęstinumą. Įvertinus patikrinimo metu nustatytas pareiškėjo 2001-2005 metais padovanotų nekilnojamojo turto objektų pardavimo aplinkybes, pareiškėjo sūnus bei motina visais atvejais jiems padovanotą nekilnojamąjį turtą pardavė praėjus nedideliam laiko tarpui po dovanojimo sutarties sudarymo (3 dienoms, 12 dienų, 14 dienų, 1,5 mėnesio, 3,5 mėnesio). Be to, nustatyta, kad didžioji dalis pinigų už pareiškėjo sūnaus bei jo motinos parduotą nekilnojamąjį turtą buvo pervesta į pareiškėjo atsiskaitomąją banko sąskaitą, o motinai padovanotus kelis nekilnojamojo turto objektus realiai pardavinėjo pats pareiškėjas, todėl pareiškėjo teiginiai, kad jis buvo sudaręs paskolos sutartis su fiziniais asmenimis, laikytini gynybine pareiškėjo pozicija siekiant išvengti papildomai apskaičiuotų mokesčių mokėjimo. Mokestinio tyrimo metu buvo nustatyti ne trūkumai ir/ar prieštaravimai, o mokesčių įstatymų pažeidimai, dėl kurių pareiškėjas nesumokėjo į biudžetą FAPM, GPM, PVM, VSDĮ, todėl inspekcija neprivalėjo pareiškėjui įteikti pranešimo apie nustatytus trūkumus bei siūlyti jų pašalinimo būdus.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2008 m. kovo 27 d. sprendimu (b. l. 118-123) pareiškėjo skundą patenkino iš dalies - panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2007 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-243(7-218/2007), VMI prie FM 2007 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. 68-174, Inspekcijos 2007 m. birželio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)-81, kuriuo patvirtino 2007 m. vasario 28 d. patikrinimo aktą Nr. 7.-06-10-34/A1, ir grąžino mokestinį ginčą nagrinėti VMI prie FM nagrinėti iš naujo.
Teismas konstatavo, kad pareiškėjas kelia ginčą dėl 2003-2005 metais vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo veiklos pripažinimo individualia veikla bei iš šios veiklos gautų pajamų apmokestinimo GPM. Teismas vadovavosi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau - ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalyje pateikta individualios veiklos sąvoka. Teismas nurodė, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo - buvimą, taip pat tokios veiklos priskirtinumą įstatyme išvardytoms veiklos rūšims (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 R. B. prieš Valstybinę mokesčių inspekciją). Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme, savarankiška laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Teismo teigimu, pareiškėjo veikla pasireiškė tuo, kad jis savo nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų valios, pirko ir pardavinėjo jam asmeninės nuosavybės teise priklausantį turtą. Teismas konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius mokestinėje byloje surinktų įrodymų (pirkimo-pardavimo sutarčių) pagrindu padarė pagrįstą išvadą, jog nevienkartinis, nuolatinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis rodo tokios pareiškėjo veiklos tęstinumo požymį. Pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog 2003 m., 2004 m. ir 2005 m. parduoti nekilnojamojo turto objektai buvo įsigyti turint kitokį tikslą, nei gauti pajamų iš jų vėlesnio pardavimo. Teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus apie pareiškėjo iki 2003 metų ir po 2005 metų vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, į pareiškėjo pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, dalį visose per 2003 - 2005 metus pareiškėjo gautose pajamose, taip pat į tai, kad pareiškėjo 2003-2005 metais parduoti nekilnojamojo turto objektai dėl funkcinės paskirties ir buvimo vietos buvo įvairūs, nurodė, jog yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjo vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitiko ir versliškumo požymį bei ekonominės naudos siekimo tikslą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad nekilnojamojo turto pardavimo veikla patenka į veiklos rūšis, išvardintas GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies l punkte (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius nuo 2003 m. sausio 1 d. įsigaliojusio GPMĮ netaikė ir iki 2003 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gautų pajamų nepriskyrė pareiškėjo pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, todėl pareiškėjo paaiškinimas, jog mokesčių administratorius individualios veiklos pajamoms priskyrė iki 2003 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gautas pajamas, nepagrįstas. Teismas, vadovaudamasis Civilinio kodekso 2.12 straipsnio 4 dalimi, 2.16 straipsniu, pareiškėjo pateiktais įrodymais, taip pat nepakankant įrodymų nei patvirtinti, nei paneigti teisiškai reikšmingų aplinkybių, konstatavo, jog mokesčių administratorius nepagrįstai priskyrė iš patalpų esančių adresu (duomenys neskelbtini), pardavimo gautas pajamas individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino, mokesčių administratorius turėtų perskaičiuoti už 2003-2005 metais vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo veiklos gautas pajamas. Teismas, pasisakydamas dėl dovanojimo sandorių, vadovavosi MAĮ 69 straipsnio l dalimi. Teismas nurodė, jog ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis - gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007). Vien trumpo laiko tarpe įvykusių sandorių daugėtas, nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti MAĮ 69 straipsnio l dalį (administracinė byla Nr. A10-846/2006). Dėl kitų pajamų teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, gavęs iš Lietuvos bankų pareiškėjo sąskaitų išrašus konstatavo, jog 2003-2005 metais pareiškėjas gavo piniginių lėšų už parduotą nekilnojamąjį turtą, nuosavybės teise priklausiusį kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims. Pareiškėjo paaiškinimas, kad šios lėšos yra gautos kaip paskolos, nepagrįstas, nes prieštarauja byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms. Kitų įrodymų, patvirtinančių, kad apmokestinamųjų pajamų negavo, pareiškėjas nepateikė. Teismas, pasisakydamas dėl baudų pagrįstumo, vadovavosi MAĮ 136 straipsniu, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 10 punktu. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius pareiškėjui pranešimo pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus nepateikė, ir, nesant atvejo nurodyto Taisyklių 11 punkte, pradėjo pareiškėjo mokestinį patikrinimą, tuo pažeisdamas minėtas teisės aktų nuostatas. Mokestinių ginčų komisijos sprendime nurodytas argumentas, kad tai, jog pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus nustatytais pažeidimais ir dėl jų pateikė savo nesutikimo motyvus, leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjas per nurodytą terminą mokesčių administratoriaus pasiūlytų būdu nebūtų pašalinęs trūkumų ir prieštaravimų, grindžiamas prielaida, o ne nustatytais faktais ar teisės aktų normomis, todėl nepagrįstas.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 132-140) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. kovo 27 d. sprendimo dalį dėl dovanojimo sandorių, dėl jo gautų „kitų pajamų“, bei turto, įsigyto iki Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo įsigaliojimo, pardavimo pajamų priskyrimo individualios veiklos pajamomis ir šioje dalyje priimti naują sprendimą - panaikinti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, VMI prie FM sprendimą ir Inspekcijos sprendimą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
1. Inspekcija nepagrįstai nusprendė, kad pinigines lėšas už parduotą dovanotą turtą gavo pareiškėjas, o motina ir sūnus buvo tik tarpininkai. Įstatymas labai aiškiai ir įsakmiai mokesčių administratoriui tik išskirtiniais, išimtinais atvejais suteikia teisę neatsižvelgti į mokesčių mokėtojo sudarytą sandorį ir taikyti turinio viršenybės prieš formą principą.
Žemesnės instancijos teismas
2. Pareiškėjas remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 bei 2008 m. vasario 22 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A146-251/2008.
3. MAĮ 69 straipsnio taikymas galimas tik tuomet, kai sandorio vienintelis tikslas - mokestinės naudos siekimas. Pareiškėjo atveju sandorių tikslai - skolos grąžinimas bei rūpinimasis sūnaus gerbūviu.
4. Teismas nepaneigė pareiškėjo dovanojimo sandorių tikslų, t. y. ne tik neišsiaiškino visų tokioms byloms reikšmingų aplinkybių, bet ir pažeidė Administracinių bylų teisenos įstatyme nustatytą pareigą motyvuoti savo sprendimą.
5. Inspekcija nepagrįstai pripažino jo pajamomis 2003 m. gautas 94 500 Lt, 2004 m. gautas 395 000 Lt, 2005 m. gautas 63 000 Lt „kitas pajamas“. Tai, kad šios lėšos buvo pervestos į jo sąskaitas, dar nereiškia, jog tai jo pajamos, nes gautos paskolos nėra pripažįstamos pajamomis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A10-291/2007, 2007 m. sausio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A2-197/2007).
6. Pareiškėjas taip pat remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A11-854/2006, 2007 m. spalio 1 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A10-817/2007.
7. Individualia veikla gali būti pripažįstami tik sandoriai, kurie atlikti po GPMĮ įsigaliojimo. Atsižvelgiant į tai, pajamos už parduotą turtą, įsigytą iki GPMĮ įsigaliojimo, nepagrįstai pripažintos jo pajamomis iš individualios veiklos.
Šalies argumentai
Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu (b. l. 127-129) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. kovo 27 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą - pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
Atsiliepimas
1. Atsakovas nesutinka su teismo išvada, kad mokesčių administratorius nepagrįstai priskyrė už parduotas patalpas, esančias (duomenys neskelbtini), gautas pajamas individualios veiklos pajamoms. Atsakovo manymu, tokio didelio dydžio patalpų įsigijimas akivaizdžiai parodo, jog jas įsigyjant buvo siekiama ne asmeninių poreikių tenkinimo, o buvo siekiama gauti ekonominės naudos ateityje iš jų pardavimo. Pareiškėjas neįrodė, kad minėtose patalpose gyveno. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 (Administracinių teismų praktika, Nr. 9, 44 - 56 psl.) ir 2006 m. spalio 20 sprendime administracinėje byloje Nr. A14-916/2006 (Administracinių teismų praktika, Nr. 10, 99-116 psl.) yra pabrėžta, kad svarbu nustatyti, kokiu tikslu turtas yra įsigyjamas.
2. Atsakovas taip pat nesutinka su teismo išvada, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjui paskyrė mokesčių baudas. Atsakovas vadovavosi GPMĮ 36 straipsnio 2 dalimi, 1995 m. birželio 28 d. MAĮ Nr. I-974 50 straipsnio 2 dalimi, 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ Nr. IX-2112 139 straipsnio l dalimi, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) (2002-03-05 įstatymas Nr. IX-751) 123 straipsnio 3, 4 dalimis. Vadovaujantis šiomis nuostatomis, nenustačius baudą didinančių aplinkybių, bei atsižvelgusi į tai, kad pareiškėjas su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo geranoriškai ir patikrinimui pateikė visus reikalingus dokumentus, nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų 262 667 Lt PVM, 48 655 Lt FAPM, 650 248 Lt GPM Inspekcija paskyrė minimalias 10 procentų mokesčio dydžio baudas.
3. Atsakovas, vadovaudamasis MAĮ 136 straipsniu, Taisyklių 3 punktu, nurodė, kad pareiškėjo mokestinio tyrimo metu buvo nustatyti ne trūkumai ir/ar prieštaravimai, o mokesčių įstatymų pažeidimai, dėl kurių pareiškėjas į biudžetą nesumokėjo FAPM, GPM, PVM, VSDĮ, tai, vadovaujantis minėtų Taisyklių 11 punkto nuostatomis, mokestinio tyrimo metu pagrįstai buvo nuspręsta inicijuoti mokestinį patikrinimą dėl mokesčių deklaravimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo nustatymo.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 145-149) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo ir jo sūnaus bei motinos sudarytų dovanojimų sandorių pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, siekiant pareiškėjui išvengti mokėti FAPM bei GPM. Atsakovas taip pat nurodo, kad byloje esantys įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas gavo kitų pajamų, kurias Inspekcija patikrinimo metu pagrįstai apmokestino GPMĮ nustatyta tvarka.
Pareiškėjas atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 150-156) prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti.
Šalies argumentai
Pareiškėjas nurodo, kad dėl individualios veiklos yra pasisakęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006. Teigia, kad jo veiksmuose nėra vieno iš būtino GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje nustatyto individualios veiklos požymio – versliškumo, nes turtą (poilsio patalpas (duomenys neskelbtini)) įsigijo asmeninių poreikių tenkinimui, o jį buvo priverstas parduoti, nes bendrovei trūko apyvartinių lėšų, o gautas lėšas paskolino uždarajai akcinei bendrovei ,,Kopų lūgnė“, o ne panaudojo kitam nekilnojamam turtui įsigyti tikslu jį parduoti ateityje ir gauti iš to pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Teigia, kad jam, vadovaujantis MAĮ 136 straipsniu, nebuvo įteiktas joks pranešimas apie nustatytus trūkumus, nebuvo pasiūlyti jų pašalinimo būdai, todėl Inspekcija neturėjo teisės jam skirti baudų.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Apeliacine tvarka tikrinamoje administracinėje byloje mokestinis patikrinimas inicijuotas atlikus mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) mokestinį tyrimą, kurio metu nustatyta, kad mokesčių mokėtojas (pareiškėjas), neįregistravęs individualios veiklos, vykdė individualios veiklos nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo (dovanojimo) sandorius. Su mokestinio patikrinimo išvada bei paskesniais kompetentingų institucijų priimtais sprendimais J. P. nesutiko, dėl ko buvo pradėta administracinė byla, kurioje iškelti individualios veiklos, Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymo, dėl atitinkamų gautų kitų pajamų priskyrimo pajamoms gautoms iš individualios veiklos, dėl paskirtų baudų pagrįstumo, jų dydžio klausimai. Pirmosios instancijos teismas išvardintus klausimus analizavo ir nusprendė pareiškėjo skundą patenkinti iš dalies - panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2007 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-243(7-218/2007), VMI prie FM 2007 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. 68-174, Inspekcijos 2007 m. birželio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)-81, kuriuo patvirtintas 2007 m. vasario 28 d. patikrinimo aktas Nr. 7.-06-10-34/A1, bei grąžino mokestinį ginčą nagrinėti VMI prie FM iš naujo. Toks sprendimas priimtas atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratorius nepagrįstai priskyrė iš patalpų, esančių adresu (duomenys neskelbtini), pardavimo gautas pajamas individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino, o tai įpareigoja mokesčių administratorių perskaičiuoti už 2003 - 2005 metais vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo veiklos gautas pajamas pakartotinai. Be to, teismas nustatė buvus pažeistą Taisyklių 10 punktą, kas taip pat sąlygojo bylos grąžinimą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Taigi, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos nuomone, ką tik paminėti argumentai, dėl ko byla buvo grąžinta mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, ir apsprendžia apeliacinių skundų nagrinėjimo ribas. Apeliacinės instancijos teismas turėtų pasisakyti, ar remiantis minėtais motyvais, priimtas sprendimas teisėtas bei pagrįstas. Kitos skundžiamame teismo sprendime padarytos išvados nėra vertintinos, nes Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punkte numatytas sprendimas (dėl bylos grąžinimo nagrinėti iš naujo) priimtas ne jų pagrindu. O tai reiškia, kad Vyriausiasis administracinis teismas nepasisakys dėl pareiškėjo J. P. apeliacinio skundo argumentų, pripažindamas jį nepagrįstu. Be to, būtina pažymėti, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde prašydamas panaikinti viešojo administravimo subjektų sprendimus neatkreipė dėmesio, jog jie jau panaikinti, t.y. rezultatas, kurio siekta – pasiektas. J. P. apeliacinio skundo argumentai galėtų būti kito skundo pagrindu, bet šiuo atveju teisiškai reikšminga tik ta teismo sprendimo apimtis, kuri nulėmė mokesčių administratoriui pareigą perskaičiuoti GPM, PVM bei su šiais mokesčiais susijusias sumas.
Pasisakant pirmuoju aspektu (dėl mokesčių administratoriaus priskyrimo iš patalpų, esančių adresu (duomenys neskelbtini), pardavimo gautų pajamų individualios veiklos pajamoms) pažymėtina, kad pagal Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalį yra būtina laikytis teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų jau išnagrinėtose analogiškose, iš esmės panašiose bylose.
Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.
Šiuo atveju yra aktuali Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. birželio 16 d. nutartis priimta išplėstinės teisėjų kolegijos administracinėje byloje Nr. A5 – 902/2006 (procesinio sprendimo kategorija 9.1). Pastarajame teisės akte buvo pažymėta: „Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Iš pateikto apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims“. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija minėtoje nutartyje padarė išvadą, jog gautos pajamos pardavus nekilnojamąjį turtą, nelaikytinos pajamomis, gautomis iš individualios veiklos, jei tokia veikla nuo pat jos vykdymo pradžios nebuvo turima tikslo gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Šios faktinės aplinkybės buvimas paneigia mokesčių administratorius teisę mokesčių mokėtojo pajamas gautas už parduotą apibrėžtą nekilnojamąjį turtą (laikotarpiu, kada buvo vykdoma individuali veikla), kuris buvo įsigytas ne su tikslu gauti ekonominę naudą ar gauti pajamų, priskirti prie pajamų gautų iš individualios veiklos.
Analogiškos pozicijos, siekiant konkrečias gautas pajamas priskirti prie pajamų, gautų iš individualios veiklos, t.y. dėl būtinumo nustatyti mokesčių mokėtojo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos parduodant nekilnojamąjį turtą, laikėsi ir kita Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija priimdama 2006 m. spalio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14 – 916/2006 (procesinio sprendimo kategorija 9.1).
Perduotoje patikrinti apeliacine tvarka administracinėje byloje mokesčių administratorius teigė, kad pareiškėjas neįrodė, jog nekilnojamojo turto pastatą, esantį (duomenys neskelbtini) (toliau – ir ginčo turtas), įsigijo savo poreikiams, t.y. nesiekė gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Tačiau tokia nuostata nėra pagrįsta faktinių duomenų visuma. Atvirkščiai, administracinėje byloje esantys įrodymai byloja apie tai, kad ginčo turtas buvo skirtas asmeninių poreikių tenkinimui ir tik iškilus piniginių lėšų poreikiui buvo parduotas. Daromą išvadą, visų pirma, patvirtina nemažas laiko tarpas tarp įsigijimo bei pardavimo momentų: pirkta – 2001 m. gegužės 21 d.; parduota – 2005 m. kovo 31 d. Įsigytas nekilnojamas ginčo turtas buvo tvarkomas paties pareiškėjo. Pažyma iš Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos „Dėl valstybinės žemės nuomos mokesčio mokėjimo“, pažyma „Apie nuomos mokesčio už valstybinę žemę sumokėjimą“ iš Palangos miesto savivaldybės, akcinės bendrovės „VST“ pažyma „Dėl apmokėjimų už sunaudotą elektros energiją“, uždarosios akcinės bendrovės „Palangos vandenys“ pažyma „Dėl apmokėjimo už suteiktas paslaugas“ (Mokestinės bylos T 5, b.l. 23 – 26) įrodo rūpinimąsi asmeniniu turtu, o sutartis dėl rekonstrukcijos - apie siekį įsigytą nekilnojamąjį turtą naudoti tik asmeninių poreikių tenkinimui (Mokestinės bylos T 5, b.l. 27). Uždarosios akcinės bendrovės „Kopų lūgnė“ pažyma neleidžia abejoti dėl pareiškėjo paaiškinimų apie pinigus reikalingus įmonei „Kopų lūgnė“, kurie ir pervesti šiai įmonei pardavus ginčo turtą. (Mokestinės bylos T 1, b.l. 58). Išvardinti duomenys labiau leidžia teigti apie nekilnojamojo turto, adresu (duomenys neskelbtini) įsigijimą bei pardavimą ne siekiant gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Pažymėtina, kad vykdantis individualią veiklą fizinis asmuo turi teisę įsigyti daiktus ir asmeninių poreikių tenkinimui. Inter alia fizinis asmuo, vykdantis nekilnojamųjų daiktų pirkimu – pardavimu grindžiamą individualią veiklą, turi teisę vieną ar daugiau nekilnojamojo turto objektų įsigyti asmeninių poreikių tenkinimui. O vien mokesčių mokėtojo tikrinamuoju laikotarpiu sudarytų sandorių kiekis ar įsigyto nekilnojamojo turto kvadratinių metrų skaičius nėra pakankamas pagrindas tvirtinti apie už ginčo turtą gautų pajamų priskyrimą pajamoms, gautoms iš individualios veiklos. Be to, mokesčių administratoriaus tvirtinimas, jog pareiškėjas neįrodė ginčo turto priskirtinumo asmeninių poreikių tenkinimui, nėra pagrįstas ir įrodymą, reglamentuojančių normų interpretavimo bei taikymo požiūriu. Mokesčių administratorius taip teigdamas netinkamai aiškina įrodinėjimo institute įtvirtintas normas, išdėstytas Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) devintajame skirsnyje.
ABTĮ 57 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybės, pagrindžiančios proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokios aplinkybės, turinčios reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai, o prireikus ir pats teismas gali išsireikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų (ABTĮ 57 str. 4 d.).
Vadinasi, įrodinėjimo naštą sudaro du tarpusavyje susiję aspektai. Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims. Pagal ABTĮ 57 straipsnio 4 dalį įrodymus pateikia šalys ir kiti proceso dalyviai. Šia prasme įrodinėjimo subjektas taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva (ABTĮ 57 str. 4 d.). Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms. Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 15 d. nutaris administracinėje byloje Nr. A17-301/2007; procesinio sprendimo kategorija 9.1). Šiuo klausimu taip pat yra pasisakiusi Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija ir 2005 m. kovo 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-203-2005 (Kauno krašto pramonininkų ir darbdavių asociacija ir kt. v. Valstybinė kainų ir energetikos kontrolės komisija, kat. 25).
Jei mokesčių mokėtojas grindžia įsigyto turto priskirtinumą asmeninių poreikių tenkinimui leistinais faktiniais ir nekeliančiais abejonių duomenimis, mokesčių administratorius, atsižvelgiant į ką tik išdėstytas įrodinėjimą apibrėžiančias nuostatas, Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, turėtų pateikti įrodymus paneigiančius šią aplinkybę. Turint omenyje, jog mokesčių administratorius šiuo atveju nepateikė jokių įrodymų dėl ginčo turto priskirtinumo ne pareiškėjo asmeninių poreikių tenkinimui, pirmosios instancijos teismo padaryta išvada dėl nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), buvo pagrįsta. Ir vien jau šis pagrindas pakankamas bylai grąžinti bei kompetentingam viešojo administravimo subjektui atlikti mokestinius perskaičiavimus, proporcingai sumažinant GPM, PVM bei su šiais mokesčiais susijusias sumas.
V.
Detali MAĮ 136 straipsnio įgyvendinimo tvarka numatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR FM viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 (redakcija nuo 2006 m. sausio 31 d.) patvirtintose Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklėse. Šios Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklės nustato Valstybinės mokesčių inspekcijos pareigūnų atliekamos mokesčių mokėtojų veiklos stebėsenos, kuri apima mokesčių administratoriui pateiktų mokesčių deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokėtojus turimos informacijos analizę, mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, atlikimo, rezultatų įforminimo tvarką (Taisyklių 1 p.).
Mokestinis tyrimas gali neturėti įtakos mokesčių mokėtojo teisėms bei pareigoms ir pasibaigti be pasekmių, jei nenustatoma klaidų, trūkumų ar prieštaravimų mokesčių mokėtojo veikloje. Tačiau mokestinis tyrimas gali nulemti ir tolimesnę mokesčių mokėtojo veiklos kontrolę - mokestinį patikrinimą. Tokia taisyklė įtvirtinta Taisyklių 11 punkte, kur pasisakyta, jog tais atvejais, kai, vadovaujantis Finansinių nusikaltimų ir/ar kitų teisės pažeidimų požymių turinčių duomenų perdavimo teisėsaugos institucijoms taisyklėmis, patvirtintomis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2002 m. gruodžio 24 d. įsakymu Nr. 374, mokestinio tyrimo metu nustatoma finansinių nusikaltimų ir/ar kitų teisės pažeidimų požymių turinčių duomenų ir sprendžiamas klausimas dėl informacijos perdavimo minėtoms institucijoms, taip pat kai kyla įtarimas, kad mokėtojas gali paslėpti arba sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, kitaip apsunkinti mokestinio patikrinimo eigą ar nepriemokų išieškojimo galimybes, nedelsiant, per objektyviai įmanomą laikotarpį turi būti pradėtas mokestinis patikrinimas. Pastarosios teisės normos interpretavimas leidžia tvirtinti, kad mokesčių administratorius išvardintais atvejais įpareigojamas atlikti mokestinį patikrinimą. Taigi teisėkūros subjektas įvardijo atvejus, kada mokestinis patikrinimas turėtų būti pradėtas, bet taip pat pažymėjo, kad toks patikrinimas ne visada būtinas (jei nėra teisės aktais numatytų aplinkybių). Taip mokesčių administratoriui šioje srityje suteikiama diskrecijos teisė. Įstatymų leidėjas, įtvirtindamas nuostatą, detalizuotą kompetentingo teisėkūros subjekto, dėl galimybės mokesčių mokėtojui pašalinti mokestinio tyrimo metu nustatytus trūkumus, prieštaravimus, klaidas siekia galimybės kylančius disputus tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus išspręsti jau pirminėje, pradinėje jų užsimezgimo stadijoje (Taisyklių 6 p.), t.y. nepradėjus mokestinio patikrinimo. Tokiu būdu paisoma ir proceso ekonomiškumo bei racionalumo principų, siekio išvengti ginčų perkėlimo į kitas ikiteismines pakopas bei teisminiam nagrinėjimui. Todėl teigtina, jog mokesčių administratoriui mokestinio tyrimo metu turint informacijos apie duomenų neatitikimą tarp pastarojo ir mokesčių mokėtojo teikiamų duomenų, mokesčių mokėtojui turėtų būti suteikiama galimybė prieštaravimus, trūkumus, klaidas pašalinti ir taip išspręsti kylantį ginčą. Tik nepavykus pašalinti klaidų, trūkumų bei prieštaravimų, mokesčių administratorius turėtų imtis kitų MAĮ numatytų veiksmų: duoti mokesčių mokėtojui atitinkamus patvarkymus, pradėti mokestinį patikrinimą ir kita (MAĮ 137 str. 1 d.; Taisyklių 10 p.).
Administracinėje byloje neįrodyta, kad mokesčių administratorius nuosekliai laikėsi MAĮ VII skyriaus reikalavimų, Taisyklių nuostatų iki mokestinio patikrinimo pradžios. Teisėjų kolegijos aptariamas neatitikimas MAĮ VII skyriuje ir Taisyklėse išdėstytoms normoms, pareiškėjui nulėmė papildomus negatyvius, pagal MAĮ numatytus padarinius, kurių galimai būtų išvengta. Pakartotinai nagrinėjant ginčą mokesčių mokėtojui turi būti suteikta teisė ištaisyti klaidas, trūkumus ar prieštaravimus. Procedūrinio pažeidimo ištaisymas susijęs su realiu, o ne tariamu mokesčių mokėtojo teisių įgyvendinimu. Dėl išdėstytų priežasčių teigtina, kad ir šis teismo argumentas, lėmęs bylos grąžinimą mokesčių administratoriui, buvo teisėtas bei pagrįstas, todėl atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teigtina, jog pagrindų pirmosios instancijos teismo sprendimo keitimui ar panaikinimui nėra.
Apeliaciniai skundai atmestini.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. kovo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą, o J. P. ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus atmesti.
Nutartis neskundžiama.