Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teiseju kolegija, susidedanti iš teiseju Liudos Arlauskienes, Raimondo Blauzd˛iaus ir Mefodijos Povilaitienes (pirmininkes ir pranešejos), sekretoriaujant Anai Matutienei, dalyvaujant pareiškejo atstovui S. A., atsakovo atstovei Rasai Stravinskienei, teismo posedyje išnagrinejo administracine byla pagal atsakoves Valstybines mokesciu inspekcijos prie LR finansu ministerijos skunda pareiškejui V. V., treciajam suinteresuotajam asmeniui Paneve˛io apskrities valstybinei mokesciu inspekcijai del Mokestiniu gincu komisijos prie LR vyriausybes sprendimo panaikinimo.

atsakove Valstybine mokesciu inspekcija prie LR finansu ministerijos (toliau – Mokesciu inspekcija) skunde (b.l. 3-4) prašo panaikinti Mokestiniu gincu komisijos prie LR Vyriausybes (toliau – Komisija) 2010-04-28 sprendima Nr. S-128-(7-73/2010) ir palikti atsakoves 2010-02-12 sprendima Nr. 68-40 nepakeista.

Pagrisdama savo reikalavimus paaiškino, kad Paneve˛io apskrities valstybine mokesciu inspekcija (toliau – Inspekcija), vykdydama 2009-09-01 pavedima tikrinti Nr.32-73, atliko pareiškejo gyventoju pajamu mokescio (toliau – GPM) apskaiciavimo ir sumokejimo patikrinima u˛ laikotarpi nuo 2005-01-01 iki 2008-12-31.

Atlikus perskaiciavimus Pareiškejo 2005 m. pajamu mokescio deklaracijoje pagal Inspekcijos nustatytus duomenis, nustatyta, kad pareiškejo gra˛intina iš biud˛eto GPM suma yra 1828Lt, t.y. 11Lt didesne negu buvo deklaruota pareiškejo pirmineje pajamu mokescio deklaracijoje, todel patikrinimo metu pareiškejui nustatyta 11 Lt GPM permoka.

2006 m. patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškejas 1994-2007 metais buvo isigijes 154965 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma” akciju.

Pareiškejas pagal 2005-11-15 pirkimo-pardavimo sutarti pardave 18129 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma” paprastuju vardiniu 23 Lt nominalios vertes akciju J.B. u˛ 145032 Lt, u˛ akcijas buvo isipareigota sumoketi iki 2006-03-01 grynaisiais pinigais (pagal surinktus duomenis atsiskaityta 2006 metais).

Inspekcija, vertindama pareiškejo vertybiniu popieriu pardavimo pajamas, vadovavosi GPM istatymo 17 str. 1 d. 23 p. nustatyta taisykle, kad parduodant dali to paties emitento, tos pacios rušies ir klases vertybinius popierius, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami anksciau isigyti vertybiniai popieriai. Del šiu prie˛asciu Inspekcija laike, kad 2005-11-15 sutartimi buvo parduotos 1994-1999 metais isigytos akcijos. U˛ šias akcijas gautos pajamos buvo priskirtos pareiškejo asmeninems neapmokestinamosioms pajamoms (santuoka su O.V. sudaryta 2000-12-01).

Pareiškejas pagal 2006-01-09 pirkimo-pardavimo sutarti pardave 90880 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma” paprastu vardiniu 23 Lt nominalios vertes akciju L.J. u˛ 2050000 Lt. Inspekcija akte nurode, kad pareiškejo 1998-09-04 isigytu 27722 vnt. ir 2000-09-26 isigytu 10600 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma” akciju pardavimo 864544 Lt pajamos pripa˛intinos pareiškejo pajamomis (nes Ppareiškejo santuoka sudaryta 2000-12-01), iš kuriu 625408 Lt pajamos - neapmokestinamosios, 239136 Lt pajamos-apmokestinamosios. Kitos UAB „Skabeikiu agrofirma” akciju (isigytu po 1999-01-01) pardavimo 1185456 Lt pajamos, vadovaujantis LR civilinio kodekso (toliau-CK) 3.87 str. 1 ir 2 dalimis, lygiomis dalimis po 592728 Lt pripa˛intos pareiškejo ir jo sutuoktines O.Vapsvienes pajamomis. Patikrinimo metu atlikus perskaiciavimus Pareiškejo 2006 metu pajamu mokescio deklaracijoje, Pareiškejui papildomai apskaiciuota 25058 Lt GPM.

Inspekcija taip pat nustate, kad 2007 metais pareiškejas pagal 2007-02-13 akciju pardavimo sutarti pardave 45956 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma” paprastuju vardiniu 23 Lt nominalios vertes akciju UAB „Trys paršeliai” u˛ 8158126,12 Lt. Minetoje sutartyje buvo numatyta, kad pirkejas u˛ akcijas 2007 metais sumokes 7936251,12 Lt, likusia 221875 Lt suma tuomet, kai bus ivykdytos sutartyje numatytos salygos. Patikrinimo metu Inspekcija gautas akciju pardavimo pajamas priskyre lygiomis dalimis po 3968125,56 Lt. Pareiškejui ir jo sutuoktinei O.V., atitinkamai po 509212,50 Lt buvo padalytos akciju isigijimo išlaidos, taip pat pareiškejui ir jo sutuoktinei priskirta po 3458913,06 Lt apmokestinamuju pajamu. Patikrinimo metu atlikus perskaiciavimus pareiškejo 2007 metu pajamu mokescio deklaracijoje, jam papildomai apskaiciuota 515609 Lt GPM.

Viso patikrinimo metu, ivertinus nustatytus pa˛eidimus pareiškejui papildomai apskaiciuota 540656 Lt GPM (-11 (2005 m.) + 25058 (2006 m.) + 515609 (2007 m.)), taip pat, vadovaujantis, LR mokesciu, administravimo istatymo (toliau - MAI) 96 str. 1 d. 2 p., 97 str. 2 d., 87 str. 1 d., ivertinus pareiškejo apskaitos korteleje esancias permokas, nuo patikrinimo metu papildomai apskaiciuotu GPM sumu papildomai apskaiciuota 124818 Lt GPM delspinigiu.

Inspekcija savo 2009-11-24 sprendimu Nr. (ll.l-71)-SA-47 patvirtino patikrinimo metu papildomai apskaiciuotas sumas ir nurode pareiškejui sumoketi i biud˛eta 540667 Lt GPM, 124818 Lt šio mokescio delspinigiu ir paskyre 108133 Lt (20 procentu) GPM bauda. Mokesciu inspekcija 2010-02-12 sprendimu Nr.68-40 iš dalies patvirtino Inspekcijos sprendima, t.y. patvirtinto nurodymus sumoketi i biud˛eta 540667 Lt GPM, 124818 Lt šio mokescio delspinigius, o Inspekcijos paskirta 20 procentu GPM suma˛ino iki 10 procentu, t.y. nurode sumoketi 54067 Lt GPM baudos. Komisija 2010-04-28 sprendimu Nr.S-128-(7-73/2010) panaikino atsakoves 2010-02-12 sprendima Nr.68 - 40 ir skunda gra˛ino iš naujo nagrineti atsakovei.

Tarp Mokesciu inspekcijos ir pareiškejo nera ginco del to, kad pareiškejas tikrinamuoju laikotarpiu gavo akciju pardavimo pajamu, gincas tarp šaliu vyksta del to, kokios iš parduotu akciju pardavimo pajamu yra priskirtinos apmokestinamoms pajamoms, kokios ne, taip pat kaip turi buti vertinamas akciju pardavimas, kai yra parduodamos to paties emitento, tos pacios rušies, klases akcijos, isigytos skirtingais mokestiniais laikotarpiais. Gincas byloje vyksta del pareiškejo parduotu akciju isigijimo kainos nustatymo budo, t. y. ar pagristai mokesciu administratorius, apskaiciuodama akciju isigijimo kaina, visais atvejais taiko GPMI 17 str. 23 p. itvirtinta taisykle, kad parduodant dali to paties emitento tos pacios rušies ar klases vertybiniu popieriu, kiekvienu atveju laikoma, kad parduodami anksciausiai isigyti vertybiniai popieriai (FIFO -first in, first out).

Byloje nustatyta, kad pareiškejas, budamas UAB „Skabeikiu agrofirma” akcininku, 1994-2007 m. iš kitu akcininku nuolat supirkdavo šios imones paprastasias vardines 23 Lt nominalios vertes akcijas (iš smulkiuju akcininku - po 5 Lt u˛ akcija, iš stambiuju akcininku u˛ vidutiniškai 28 Lt / akcija kaina). Nuo 1998 m. iki galutinio akciju pardavimo pareiškejas nuolat valde daugiau nei 24 proc. UAB „Skabeikiu agrofirma” akciju. Turimas UAB „Skabeikiu agrofirma” paprastasias vardines akcijas pardave trimis sandoriais: 2005-11-15 sutartimi fiziniam asmeniui buvo parduotos 18129 akcijos u˛ 145032 Lt (8 Lt u˛ akcija). Sutarties 1.1. punkte buvo nurodyta, kad parduodamos paprastosios vardines akcijos, kurios buvo isigytos po 1998 m.; 2006-01-09 sutartimi fiziniam asmeniui pardave 90880 akciju u˛ 2050000 Lt (22 Lt u˛ akcija). Sutarties 1.1. punkte nurodyta, kad parduodamos akcijos, kurios buvo isigytos 2005 m.; 2007-02-13 sutartimi UAB „Trys paršeliai” pardave likusias 45956 akcijas u˛ 8158126 Lt (197 Lt u˛ akcija).

Gincijamu atveju Inspekcija, ivertinusi šias byloje nustatytas aplinkybes, konstatavo, kad pareiškejas, parduodamas akcijas, negalejo pasirinkti, kurios iš ju parduodamos, o turejo taikyti GPMI 17 str. 23 p. nurodyta FIFO metoda, t. y. laikyti, kad pirmiausia parduodamos anksciausiai isigytos akcijos ir atitinkamai skaiciuoti akciju isigijimo kaina. Todel atitinkamai perskaiciavo iš pajamu atimtina akciju isigijimo kaina ir apskaiciavo pareiškejui papildoma GPM.

Pagal LR akciniu bendroviu istatymo 40 str. 1 d. nuostata, akcijos - tai vertybiniai popieriai, patvirtinantys ju savininko (akcininko) teise dalyvauti valdant bendrove, jeigu istatymai nenustato ko kita, teise gauti dividenda, teise i dali bendroves turto, likusio po jos likvidavimo, ir kitas istatymu nustatytas teises. To paties straipsnio 4 d. nustatyta, kad visu tos pacios klases akciju nominalios vertes ir suteikiamos teises turi buti vienodos, todel akivaizdu, kad perleid˛iant to paties emitento, tos pacios rušies, tos pacios vertes akcijas (nors ir isigytas skirtingu laikotarpiu) identifikuoti jas pagal individualiai apibre˛tus po˛ymius, nera jokios galimybes, tuo tikslu, nuo 2003-01-01 isigaliojus GPMI ir atsirado bei buvo nustatyta, taip vadinama „akciju pardavimo eiliškumo” taisykle, t.y., kad parduodant dali to paties emitento tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ankšciausiai isigyti vertybiniai popieriai (minetoji nuostata itvirtina GPMI redakcijos, galiojusios gincijamu akciju pardavimo metu 17 str. 23 punkte). Nurodo, kad nera ginco del to, kad apskaiciuojant vertybiniu popieriu pardavimo pajamas, jeigu jos yra priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms, iš ju atimamos vertybiniu popieriu isigijimo išlaidos, pagristos juridine galia turinciais dokumentais, taciau, Atsakovo manymu, akivaizdu, kad parduodant tos pacios klases, tos pacios vertes akcijas, nera galimybes identifikuoti, kokios ir kada isigytos akcijos yra perleid˛iamos, todel šiuo atveju turi buti prisilaikoma akciju pardavimo eiliškumo taisykles.

Pagal GPM istatymo 3 str. pajamu mokesti moka pajamu gaves gyventojas. To paties istatymo 5 str. 1 dalyje itvirtintas pajamu mokescio objektas: „pajamu mokescio objektas yra gyventojo pajamos"”. Nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamu mokescio objektas ir nenuolatinio Lietuvos gyventojo pajamu mokescio objektas bei skirtumai tarp ju nustatyti šio straipsnio 2-6 dalyse.

Mokescio tarifas pajamoms, gautoms pardavus ar kitaip perleidus nuosavyben vertybinius popierius, yra nurodytas GPMI 6 str. 2 d. 9 punkte. Jame išdestytas bendras principas, kad ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavyben pajamoms taikomas 15 proc. GPM tarifas, jei tokios pajamos yra priskiriamos apmokestinamosioms. Vertybiniu popieriu pardavimo pajamu apmokestinimui yra reikšmingi GPMI 17 str. 1 d. 22 ir 23 p., kurie nustato lengvatas tam tikroms gyventoju pajamu rušims. GPM istatymo 17 str. 1 d. 22 p. numatyta, kad pajamos u˛ parduotus arba kitaip perleistus nuosavyben vertybinius popierius, isigytus iki 1999-01-01 yra neapmokestinamos. Ši lengvata netaikoma, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio istatymo 11 straipsni.

GPMI 17 str. 1 d. 23 p. itvirtinta, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos pajamos u˛ parduotus arba kitaip perleistus nuosavyben vertybinius popierius, isigytus po 1999-01-01, jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ne ankšciau negu po 366 dienu nuo ju isigijimo dienos (parduodant dali to paties emitento tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ankšciausiai isigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavyben, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentu vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben, akciju (daliu, paju). Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcininkas akcijas parduoda arba kitaip perleid˛ia nuosavyben šiu akciju emitentui, taip pat tais atvejais, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Istatymo 11 straipsni. Kokios yra apmokestinamosios pajamos, nuo kuriu skaiciuojamas gyventoju pajamu mokestis, lemia dar viena taisykle - parduodant tik dali to paties juridinio asmens, išleidusio vertybinius popierius, tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu, visuomet laikytina, kad visu pirma parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben tie vertybiniai popieriai, kuriu isigijimo data yra anksciausia.

Kaip mineta, LR akciniu bendroviu istatymo 40 str. 4 d. nustatyta, kad visu tos pacios klases akciju nominalios vertes ir suteikiamos teises turi buti vienodos. Nors nuostata, kad parduodant dali to paties emitento tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ankšciausiai isigyti vertybiniai popieriai, nera itvirtinta atskirame GPM istatymo straipsnyje, o tik GPMI 17 str. 23 p., kur kalbama apie taikoma lengvata akciju pardavimui. Taciau ivertinus tai, kad akcijos apibudinamos rušies po˛ymiais, t. y. akcijos turi bendrus visai tai daiktu rušiai po˛ymius, todel nesant galimybes atriboti, kurios akcijos yra parduodamos, mineta taisykle turi buti vadovaujamasi visais akciju pardavimo atvejais, o ne tik taikant lengvata. Šiuo atveju akcijos laikytinos rušies po˛ymiais apibudinta preke, o teorijoje preke suprantama kaip visa tai, kas gali patenkinti poreiki ir yra siuloma rinkai, siekiant sudominti, paskatinti isigyti ir vartoti ar naudoti. Vertybiniai popieriai yra preke, kurios kaina priklauso nuo pasiulos ir paklausos bei daugelio kitu veiksniu. Šiai prekei galioja visi komerciniai desniai. Todel laikytina, kad akciju pardavimo atveju, siekiant nustatyti, kurios akcijos buvo parduotos, turi buti taikomas taip vadinamas FIFO metodas, kuri taikant, daroma prielaida, kad pirmiausiai parduodamos prekes (šiuo atveju - turimos akcijos), kurios buvo isigytos anksciausiai.

Atsakovo manymu, toks GPMI normu aiškinimas yra pagristas sisteminiu ir istoriniu istatymo normu aiškinimu. T.y. pagal iki 2003-01-01 galiojusio Lietuvos Respublikos 1990-10-05 Fiziniu asmenu pajamu mokescio laikinojo istatymo (toliau- FAPMI) Nr. 1-641 35 str. 1 d. 20 p. nuostatas prie neapmokestinamuju pajamu buvo priskiriamos pajamos, gautos pardavus ar kitu budu perleidus nuosavyben vertybinius popierius. Nuo 2003-01-01 isigaliojus 2002-07-02 GPMI, minetojo istatymo 17 str. 1 d. 22 p. buvo numatyta, kad pajamos u˛ parduotus arba kitaip perleistus nuosavyben vertybinius popierius, isigytus iki 1999-01-01 yra neapmokestinamos, t.y. buvo pratesta mokestine lengvata, nustatanti, kad vertybiniu popieriu, isigytu iki tam tikro laikotarpio neapmokestinima. Ši mokestine lengvata pagal pobudi taikoma visais atvejais, nepriklausomai nuo to, koki vertybiniu popieriu kieki moketojas valde.

Taip pat GPMI 17 str. 1 d. 23 p. atsirado nauja norma, kuri numate, kad neapmokestinami vertybiniai popieriai atitinkantys tam tikras salygas. Šiame punkte taip pat buvo itvirtinta taisykle nustatanti principa, kaip yra apskaiciuojamos vertybiniu popieriu pardavimo pajamos, t.y. kokie vertybiniai popieriai laikomi perleisti pirmiausiai. Sutinkant su Komisijos pozicija, kad ši taisykle yra taikytina tik tu moketoju at˛vilgiu, kurie atitinka GPMI 17 str. 1 d. 23 p. numatytas salygas, tai susidaro situacija, kad moketojas, kuriam pagal GPM istatymo nuostatas, yra numatyta GPM mokescio lengvata, apskaiciuodamas savo apmokestinamasias pajamas, turi prisilaikyti šio principo reikalavimo, tuo tarpu moketojas, kuriam pagal šio punkto nuostatas mokestine lengvata netaikoma, ar moketojas turi dali vertybiniu popieriu, isigytu iki 1999-01-01, kuriu pardavimo pajamoms taikoma absoliuti mokestine lengvata, turetu teise pasirinkti kokiu budu jam skaiciuoti vertybiniu popieriu pardavimo apmokestinamasias pajamas.

Pagal LR mokesciu administravimo istatymo 2 str. 8 d. mokescio lengvata - tai mokesciu moketojui ar ju grupei mokescio istatymo nustatytos išskirtines apmokestinimo salygos, kurios yra palankesnes, palyginti su iprastinemis. Vertinant GPMI 17 str. 1 d. 23 punkto nuostatas, matyti, kad šiuo atveju vertybiniu popieriu neapmokestinimas yra siejamas tik su dviem salygomis, t.y. ju išlaikymo laikotarpiu ir tuo, kokia vertybiniu popieriu dali mokesciu moketojas valde per paskutinius 3 metus iki akciju pardavimo mokestinio laikotarpio. Butent šios salygos yra esmines, kurios siejamos su mokesciu moketojui taikoma lengvata. Nuostata, kad parduodant dali to paties vieneto tos pacios rušies ir klases vertybinius popierius, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami ar kitaip perleid˛iami anksciausiai isigyti vertybiniai popieriai nera mokestine lengvata šiai mokesciu moketoju kategorijai apibre˛ianti norma. Sistemiškai vertinant, šioje normoje itvirtintas „vertybiniu popieriu isigijimo eiliškumo” principas yra taikytinas nustatant visu isigytu vertybiniu popieriu eiliškuma, t.y. vienas iš kriteriju, kuriuo remiantis vertybiniu popieriu pajamos priskiriamos apmokestinamosioms ar neapmokestinamosioms pajamoms. GPMI neapriboja šio principo taikymo tik 17 str. 1 d. 23 punkte paminetu vertybiniu popieriu at˛vilgiu, o priešingai paaiškina (itvirtina bendra kriteriju), kaip vertinamas vertybiniu popieriu pripa˛inimo eiliškumas, apskaiciuojant vertybiniu popieriu perleidimo pajamas, priskirtas tiek apmokestinamosioms, tiek neapmokestinamosioms pajamoms. Priešingu atveju, skirtingu principu taikymas nustatant vertybiniu popieriu isigijimo data, neu˛tikrintu MAI itvirtintu teisingumo ir protingumo principu ir prieštarautu ekonominei logikai.

Teismo posed˛io metu atsakoves atstove patvirtino skunde nurodytus motyvus ir praše ji tenkinti.

Pareiškejas V.V. atsiliepime i skunda (b.l. 19-23) nurode, kad su skundo reikalavimais nesutinka bei paaiškino, kad centrinis mokesciu administratorius neteisingai taike bei aiškino teises aktu nuostatas, reglamentuojancias vertybiniu popieriu pardavima, todel apskaiciuodamas mokescius u˛ parduotus vertybinius popierius, nepagristai vadovavosi taisykle, kad parduodant dali to paties vieneto, tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu laikoma, kad pirmiausiai parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben anksciausiai isigyti vertybiniai popieriai (t.y. remesi taip vadinamu FIFO metodu).

Vertybiniai popieriai nera priskiriami rušiniais po˛ymiais apibudinamiems daiktams, todel išvada, kad akcijos turi bendrus visai tai daiktu rušiai po˛ymius, kuriu atriboti pardavimo atveju yra neimanoma, yra nepagrista. Akcijos nelaikytinos daiktais, nes pagal CK 4.1 str. daiktais laikomi iš gamtos pasisavinti arba gamybos procese sukurti materialaus pasaulio dalykai. Vadovaujantis CK 1.97 str. civiliniu teisiu objektai yra imperatyviai skirstomi i daiktus, pinigus, vertybinius popierius, kita turta ir turtines teises, intelektines veiklos rezultatus, informacija, veiksmus ir veiksmu rezultatus, taip pat kitas turtines ir neturtines vertybes. Rušiniais po˛ymiais gali buti apibudinami tik daiktai, tuo tarpu vertybiniai popieriai tiek civiline, tiek mokesciu teises prasme, nera priskiriami rušiniais po˛ymiais apibudinamiems arba pakeiciamiesiems daiktams, nes vertybiniai popieriai yra civilines apyvartos objektai, kurie yra identifikuojami. Tokia išvada darytina sistemiškai vertinant GPMI 16 str. 1 d., 19 str. 1 d., 2 d., 3 d. nuostatas, kuriose numatyta, kad apskaiciuojant iš vertybiniu popieriu pardavimo gautu pajamu apmokestinamaja baze, gali buti atimamos konkreciu vertybiniu popieriu isigijimo išlaidos, t.y. konkreciu vertybiniu popieriu isigijimo kaina bei su šiu vertybiniu popieriu pardavimu/ isigijimu susije sumoketi komisiniai atlyginimai, mokesciai bei rinkliavos. Taigi, ne tik civilines teises po˛iuriu, bet ir mokestiniu teisiniu aspektu, vertybiniai popieriai pardavimo atveju visada yra identifikuojami.

Komisija sprendime pagristai konstatavo, jog net ir netaikant GPMI 17 str. 22 ir 23 p. itvirtintu mokesciu lengvatu, apskaiciuojant, kokia pajamu suma apmokestinama gyventoju pajamu mokesciu perleidus vertybinius popierius, butina nustatyti, kokie konkretus vertybiniai popieriai buvo perleisti, t.y. juos konkreciai identifikuoti. Kadangi identifikuoti parduodamas pareiškejo akcijas buvo galima, laikytina, kad mokesciu administratorius nepagristai konstatavo, jog visais akciju pardavimo atvejais turi buti vadovaujamasi taisykle, kad pirmiausiai yra parduodamos anksciausiai isigytos akcijos. Esant galimybei identifikuoti perleid˛iamus daiktus (šiuo atveju vertybinius popierius), mokesciu moketojas turi teise pasirinkti, kuriuos vertybinius popierius jis parduoda, jeigu istatymas nenustato kitaip.

Centrinis mokesciu administratorius nepagristai nurode, jog GPMI 17 str. 1 d. 23 p. itvirtintas „vertybiniu popieriu isigijimo eiliškumo“ principas yra bendrasis kriterijus, kuriuo remiantis yra vertinamas vertybiniu popieriu pripa˛inimo eiliškumas, apskaiciuojant vertybiniu popieriu perleidimo pajamas, priskirtas tiek apmokestinamosioms, tiek neapmokestinamosioms pajamoms.

Pagal savo pobudi ir sistemini išdestyma, taisykle del vertybiniu popieriu perleidimo eiliškumo itvirtinta ne kaip savarankiška GPMI nuostata, taikoma visais vertybiniu popieriu perleidimo atvejais, bet kaip išimtinio pobud˛io norma, susijusi su pajamu neapmokestinimu perleid˛iant nuosavyben vertybinius popierius reglamentavimu. Vertybiniu popieriu perleidimo tvarka nera reglamentuota atskiru GPMI straipsniu, todel, nesant imperatyvaus teisinio reglamentavimo, fizinis asmuo gali parduoti vertybinius popierius bet kokia eiliškumo tvarka.

Pareiškejas nuo 1994 m. iki 2007 m. isigijo 154965 vnt. UAB „Skabeikiu agrofirma“ (toliau - Bendrove) paprastuju vardiniu akciju, kuriu vienos nominali verte 23 Lt. Pagal 2005-11-15 akciju pirkimo-pardavimo sutarti Pareiškejas pardave J.B. 18129 (aštuoniolika tukstanciu šimta dvidešimt devynis) vienetus Bendroves akciju, isigytu 1999 m. ir velesniais metais. Pagal 2006-01-09 akciju pirkimo-pardavimo sutarti L.J. buvo perleistos pareiškejui priklausancios 90880 vienetu Bendroves akciju, isigytu 2005 m. Šiuo sandoriu buvo perleista did˛iausia dalis Bendroves valdomu akciju, isigytu 1999 m. ir velesniais metais. Likusius 45956 (keturiasdešimt penkis tukstancius devynis šimtus penkiasdešimt šešis) vienetus Bendroves vardiniu akciju, t.y. visas akcijas isigytas iki 1999-01-01 ir likusia nedidele dali akciju, isigytu po 1999-01-01 (t.y. isigytu 2005-2007 m.) Pareiškejas perleido UAB „Trys paršeliai" 2007 m. vasario 13 d. sutartimi. Pareiškejas 2005 m. ir 2006 m. sudarytu akciju pirkimo-pardavimo sutarciu 1.1 punkte tiksliai apibre˛e sutarties dalyka, t.y. šaliu sutarimu buvo perleistos Bendroves akcijos, isigytos tam tikru laikotarpiu.

FIFO metoda pareiškejo sudarytiems vertybiniu popieriu sandoriams mokesciu administratorius pritaike nepagristai, nes nera teisinio pagrindo teigti, kad akcijos buvo parduotos kita, nei paties pareiškejo nustatyta tvarka.

U˛darosios akcines bendroves akcininku teise disponuoti turimomis akcijomis nustato LR akciniu bendroviu istatymas (toliau - ABI), o bendruosius sutarciu sudarymo principus reglamentuoja CK. Pagal CK 6.156 str. 1 d. šalys turi teise laisvai sudaryti sutartis ir savo nuo˛iura nustatyti tarpusavio teises bei pareigas. To paties straipsnio 4 d. numato, kad sutarties salygas šalys nustato savo nuo˛iura, išskyrus atvejus, kai tam tikras sutarties salygas nustato imperatyviosios teises normos. Nei ABI, nei joks kitas specialusis istatymas imperatyviai nenumato, kokia tvarka akciju savininkas privalo perleisti isigytas akcijas. Tai reiškia, kad šalys gali laisvai susitarti del sutarties dalyko ir akciju savininkas gali savo nuo˛iura perleisti visas arba dali akciju, taip pat turi teise pirmiausiai parduoti veliau isigytus vertybinius popierius arba atvirkšciai. Pareiškejas, tiksliai apibre˛damas perleid˛iamu akciju vienetus, isigytus konkreciu laikotarpiu, nepa˛eide jokio teises akto, tuo tarpu, priešingai, pareiškejas igyvendino savo teise laisvai disponuoti nuosavybes teise priklausanciomis akcijomis ir aiškiai apibre˛e sutarties dalyka.

GPMI nenustato vertybiniu popieriu pardavimo eiliškumo, išskyrus GPMI 17 str. 1 d. 23 p. nuostata, kurioje yra numatytos po 1999-01-01 isigytu vertybiniu popieriu pardavimo pajamu neapmokestinimo salygos. Šiame punkte išdestyta speciali nuostata del vertybiniu popieriu pardavimo tvarkos taikoma išimtinai tik tuo atveju, kai fizinis asmuo tenkina visus šiame punkte išdestytus kriterijus del pajamu iš vertybiniu popieriu pardavimo neapmokestinimo. Kadangi GPMI nera jokiu specialiu nuostatu, itvirtinanciu parduodamu vertybiniu popieriu eiliškuma, laikytina, kad visais kitais atvejais fizinis asmuo gali laisvai pasirinkti, kuriuos vertybinius popierius jis parduos anksciau, o kuriuos veliau.

Vadovaujantis tiek sisteminiu, tiek loginiu, tiek lingvistiniu teises normu aiškinimo metodais, galima daryti išvada, jog šio GPMI 17 str. 1 d. 23 p. nuostatos taikymo tikslas yra reguliuoti vertybiniu popieriu, isigytu išimtinai tik po 1999 m., pardavima bei tik tais atvejais, kai mokesciu moketojas tenkina šiame punkte išdestytas vertybiniu popieriu perleidimo pajamu neapmokestinimo salygas. Be to, nera jokio pagrindo teigti, kad šios nuostatos pleciamasis aiškinimas yra grind˛iamas istoriniu GPMI normu aiškinimu, nes nera jokio pagrindo daryti prielaida, jog istatymu leidejas turejo tiksla nustatyti absoliucia „akciju pardavimo eiliškumo“ taisykle.

GPMI 17 str. 1 d. 23 p., kuriuo vadovavosi mokesciu administratorius, yra taikomas vertybiniams popieriams isigytiems po 1999-01-01 dienos. Jei gyventojas turi vertybiniu popieriu, isigytu ir iki ir po GPMI nustatytos datos, tai GPMI 17 str. 1 d. 23 p. prasme tai dar nereiškia, jog pirmiausia yra parduodami iki 1999-01-01 isigyti vertybiniai popieriai. Sistemiškai vertinant GPMI 17 str. 1 d. 22 ir 23 p., tokios išvados daryti negalima, nes vienas iš ju reglamentuoja neapmokestinima vertybiniu popieriu, igytu iki 1999-01-01, o kitas - vertybiniu popieriu, igytu po 1999-01-01, pardavimo ar perleidimo apmokestinimo taisykles. Abi teises normos yra specialiosios, todel taikyti analogijos cia negalima, t. y. nera pagrindo teigti, kad ir iki 1999-01-01 igytu vertybiniu popieriu perleidimui yra taikytinas FIFO metodas.

Atsakoves pateiktas Istatymo nuostatu aiškinimas prieštarauja sutarciu laisves principui, itvirtintam CK 1.2 str. 1 d. bei pa˛eid˛ia CK 1.2 str. 2 d. itvirtinta nuostata, kuri numato, jog civilines teises gali apriboti tik istatymai ar istatymu pagrindu - teismas, jeigu toks apribojimas butinas viešajai tvarkai, geros morales principams, ˛moniu sveikatai ir gyvybei, asmenu turtui, ju teisems ir teisetiems interesams apsaugoti. Taip pat pa˛eid˛iamos MAI 3 str. 5 d. principas, jog visi mokestiniu istatymu neaiškumai vertinami mokesciu moketojo naudai.

Teismo posed˛io metu pareiškejo atstovas praše skundo reikalavimus atmesti kaip nepagristus.

Tretysis suinteresuotasis asmuo Inspekcija atsiliepime i atsakoves skunda (b.l. 16-17) nurode, kad palaiko Mokesciu inspekcijos pozicija, kuria pagrinde iš esmes tais paciais motyvais kaip ir atsakove.

Skundas atmestinas.

Inspekcija, atlikusi V. V. 2005-2008 m. gautu pajamu bei sumoketo gyventoju pajamu mokescio mokestini patikrinima 2009-09-28 suraše patikrinimo akta Nr. PAR-105, kuriuo, ivertinusi pareiškejo vykdytus vertybiniu popieriu igijimo-perleidimo bei kitus sandorius, paskaiciavo moketinus 540667 Lt GPM ir 124818 Lt GPM delspinigiu (mok. b. l. 34-40).

Inspekcijos 2009-11-24 sprendimu Nr.(11.1-71)-SA-47 buvo patvirtintas Inspekcijos 2009-09-28 patikrinimo aktas Nr. PAR-105 bei šiuo aktu paskaiciuotos mokestines nepriemokos, o taip pat V.V. paskirta 108133 Lt GPM bauda (20 proc.) (mok. b. l. 26-33).

Mokesciu inspekcijos 2010-02-12 sprendimu Nr.68-40 Inspekcijos 2009-11-24 sprendimas Nr.(11.1-71)-SA-47 patvirtintas iš dalies, nurodant pareiškejui sumoketi 540667 Lt GPM ir 124818 Lt GPM delspinigiu bei 54067 Lt GPM bauda (10 proc.) (mok. b. l. 18-22).

Komisijos 2010-04-28 sprendimu Nr. S-128(7-73/2010) buvo panaikintas Mokesciu inspekcijos 2010-02-12 sprendimas Nr.68-40 ir (b.l. 4-8) ir V. V. skundas perduotas Inspekcijai nagrineti iš naujo.

Iš atsakoves skundo motyvu bei bylos med˛iagos matyti, kad kilusiame mokestiniame gince centrinis mokesciu administratorius ir Komisija skirtingai aiškina LR gyventoju pajamu mokescio ist. (toliau – Istatymas) 17 str. 1d. 23 p. taikymo galimybe.

Todel vertinama, kad tarp centrinio mokescio administratoriaus ir Komisijos kiles gincas atitinka LR mokesciu administravimo istatyme 159 str. 2 d. numatytus ginco leistinumo kriterijus, nes salygotas skirtingo mokestinio istatymo nuostatu interpretavimo.

Byloje sprestinas gincas del Komisijos 2010-04-28 sprendimo pagristumo ir teisetumo.

Byloje nera ginco del tu ikiteismineje mokestinio ginco stadijoje nustatytu faktiniu aplinkybiu, jog V.V. nuo 1994 iki 2007metu iš ivairiu ukio subjektu supirko dali UAB „Skabeikiu agrofirma“ akciju, kurias veliau perleido trimis sandoriais - 2005-11-15 akciju pirkimo pardavimo sutartimi 18129vnt. paprastu vardiniu akciju perleista J.B. u˛ 145032 Lt, sutarties 1.1. p. nurodant, jog perleid˛iamos akcijos isigytos po 1998 m.; 2006-01-09 akciju pirkimo-pardavimo sutartimi 90880 vnt. paprastu vardiniu akciju perleista L.J. u˛ 2050000 Lt, sutarties 1.1 p. nurodant, jog perleid˛iamos akcijos isigytos 2005 m.; 2007-02-13 akciju pirkimo-pardavimo sutartimi 45956vnt. paprastu vardiniu akciju perleista UAB „Trys paršeliai“ u˛ 8158126,12 Lt.

Minetas aplinkybes patvirtina ir ikiteismineje mokestinio ginco stadijoje surinkti irodymai (mok. b.l. 43-44-45, 71-74)

Minetu sandoriu, kuriais pareiškejas perleido UAB „Skabeikiu agrofirma“ akcijas, sudarymo metu galiojusioje Istatymo 17 str. 1d. 23 p. redakcijoje buvo nustatyta, kad neapmokestinamom pajamom priskirtinos pajamos u˛ parduotus arba kitaip perleistus nuosavyben vertybinius popierius, isigytus po 1999-01-01, jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ne ankšciau negu po 366 dienu nuo ju isigijimo dienos (parduodant dali to paties emitento tos pacios rušies ir klases vertybiniu popieriu, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben ankšciausiai isigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavyben, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentu vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleid˛iami nuosavyben, akciju (daliu, paju). Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcininkas akcijas parduoda arba kitaip perleid˛ia nuosavyben šiu akciju emitentui, taip pat tais atvejais, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Istatymo 11 straipsni. Iš esmes analogiškos nuostatos, itvirtinancios GPM mokescio lengvata, yra numatytos ir ginco nagrinejimo metu galiojancio Istatymo 17 str. 1 d. 30 punkte.

Iš Istatymo 17 str. 1d. 23 p. analizes matyti, kad taikant šiame punkte itvirtinta mokesciu lengvata, isigytu vertybiniu popieriu apskaitoje naudotinas taip vadinamas FIFO (first in, first out) metodas, kurio esme ta, jog laikoma, kad pirmiausia parduodami anksciausiai isigyti to paties emitento tos pacios rušies ir klases vertybiniai popieriai. Tokiu budu pagal reguliavimo specifika Istatymo 17 str. 1d. 23 p. itvirtintos nuostatos, susijusios su vertybiniu popieriu perleidimu atsi˛velgiant i ju isigijimo eiliškuma nustatymu, laikytinos specialiosiomis, nes jokiomis kitomis bendro pobud˛io mokestiniu istatymu normomis minetas vertybiniu popieriu pirkimo-pardavimo apskaitos metodas nera reglamentuojamas.

Teismu praktikoje ne karta pa˛ymeta, kad specialiosios teises normos negali buti aiškinamos ir taikomos pleciamai, todel darytina išvada, kad Istatymo 17 str. 1 d. 23 p. itvirtinta vertybiniu popieriu perleidimo eiliškumo nustatymo taisykle tuo atveju, kai negali buti taikoma minetame punkte nurodyta lengvata, yra netaikytina, t.y. negali sukurti prielaidu nustatant mokestines prievoles dydi.

Priešingai aiškinat Istatymo 17 str. 1 d. 23 p. nuostatas butu pa˛eid˛iamas LR mokesciu administravimo istatymo 9 str. itvirtintas apmokestinimo aiškumo principas.

Byloje nera ginco del tu aplinkybiu, jog V.V. nuo 1998 m. nuolat valde daugiau, kaip 10 proc. visu UAB „Skabeikiu agrofirma“ akciju, taigi šiu akciju pardavimo metu neatitiko Istatymo 17 str. 1d. 23p. numatytu salygu, kurioms esant taikytina GPM lengvata.

Atsi˛velgus i nurodytas aplinkybes, sprend˛iama, kad skund˛iame Komisijos sprendime padaryta išvada, kad nagrinejamu atveju Istatymo 17 str. 1 d. 23 p. nurodytas parduodamu akciju eiliškumo principas netaikytinas, yra pagrista ir teiseta.

Todel pareiškejas nagrinejamu UAB „Skabeikiu agrofirma“ akciju perleidimo metu turejo teise pasirinkti, kurie butent isigijimo laiko at˛vilgiu vertybiniai popieriai jam priklausantys nuosavybes teise (ar kartu su sutuoktine) yra perleid˛iami atskirais sandoriais, nes nei Istatyme, nei kituose teises aktuose toks draudimas nenumatytas.

Teismui konstatavus, kad nagrinejamu atveju Istatymo 17 str. 1 d. 23 p. nuostatos netaikytinos, pareiškejo moketinas GPM perskaiciuotinas atsi˛velgus i UAB „Skabeikiu agrofirma“ akciju perleidimo sutartyse nurodytas aplinkybes. Ivertinus tai, jog dalis šios bendroves akciju buvo isigytos pareiškejui nuo 2000-12-01 esant santuokoje, šiu akciju isigijimo bei pardavimo sandoriams taikytinos LR civilinio kodekso CK 3.87 str. 1 d. nuostatos, reglamentuojancios sutuoktiniu turto teisini re˛ima.

Išnagrinejus ir ivertinus byloje esancius irodymus, daroma išvada, kad Komisija 2010-03-16 sprendime faktines aplinkybes vertino bei ginco santykius reglamentuojanciu teises aktu nuostatas aiškino tinkamai, todel naikinti skund˛iama sprendima, vadovaujantis atsakoves nurodytais ar kitais motyvais nera pagrindo.

Remiantis išdestytu ir vadovaujantis LR administraciniu bylu teisenos ist. 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str., 129 str., teismas

Rezoliucinė dalis

nusprende:

atsakoves Valstybines mokesciu inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos skunda atmesti.

Sprendimas per 14 d. nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali buti skund˛iamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui paduodant skunda šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracini teisma.