Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, I-1935-95/2009

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2009-12-09
Bylos Nr.: I-1935-95/2009
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00801-2009-3
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjai: Liuda Arlauskienė, Arūnas Dirvonas, Irena Paulauskienė
Pareiškėjas: UAB „Milsa“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
Advokatai: Vaidutis Paliukas

Kategorijos

1.2Aplinkos apsauga
9.2.1.3pavadinimo nepavyko patikrinti
9.3.5pavadinimo nepavyko patikrinti

Administracinė byla Nr. I-1935-95/2009(Proceso Nr. 3-61-3-00801-2009-3)Procesinio sprendimo kategorija 1.2; 9.2.1.3; 9.3.5; 74 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2009 m. gruodžio 9 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Liudos Arlauskienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Arūno Dirvono ir Irenos Paulauskienės, sekretoriaujant Laurai Žvirblienei ir Tatjanai Baškir, dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokatui Vaidučiui Paliukui, atsakovės atstovei Agnei Pimpytei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Milsa“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija, išnagrinėjusi bylą,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

pareiškėja UAB „Milsa“ (toliau – pareiškėja, bendrovė, įmonė) su skundu (b. l. 3-14) kreipėsi į teismą prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2009-05-04 sprendimą Nr. S-123-(7-90/2009) (toliau – Komisijos sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI prie LR FM) 2009-03-06 sprendimą Nr. 69-43 (toliau – VMI prie LR FM sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI, Inspekcija) 2009-01-14 sprendimą Nr. (04)-K3-09 (toliau –Kauno AVMI sprendimas).

Skunde nurodė, kad su skundžiamais sprendimais nesutinka, laiko juos neteisėtais ir nepagrįstais, todėl naikintinais. Teigė, kad pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) nuostatas, apibūdinančias PVM objektą, nustatančias PVM apskaitos ir PVM sąskaitų faktūrų naudojimo tvarką, PVM sąskaita faktūra yra specialus buhalterinės apskaitos dokumentas, skirtas įforminti prekių tiekimą ar paslaugų teikimą iš tiekėjo (pardavėjo) pirkėjui (klientui) tam, kad būtų konkretizuota (išskirta) PVM suma, kurią tiekėjas (pardavėjas) privalės sumokėti į biudžetą ir kurią pirkėjas (klientas), panaudojęs prekes (paslaugas) savo ekonominėje veikloje, galėtų atskaityti, vykdydamas savo mokestinę prievolę. Šiam dokumentui įstatymas kelia reikalavimus, kurie lemia tinkamumą būti panaudotam prekių ar paslaugų naudotojui (pirkėjui) apskaičiuojant PVM sumą, kuri gali būti atskaityta iš jo mokėtinos biudžetui sumos. Daro išvadą, kad PVM sąskaita faktūra atlieka materialaus santykio tarp prekių ar paslaugų tiekėjo ir šių prekių ar paslaugų gavėjo (pirkėjo) buvimo įrodomosios priemonės funkciją bei savarankiškumą, lemiančią galimybę apskaičiuoti PVM ir padaryti jo atskaitą. Tuo pačiu PVM sąskaita faktūra laikytina pagrindimu įrodymu, patvirtinančiu, kad tarp joje nurodytų ūkio subjektų ir joje nurodytomis sąlygomis ūkinė operacija įvyko. Realus ūkinės operacijos atlikimas ir šios operacijos turinį leidžiantis nustatyti įformintas buhalterinės apskaitos dokumentas yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, leidžiančios teigti, kad pirkėjas turi teisę į PVM atskaitą. Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ir paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta, remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais, nes, priešingu atveju, būtų iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas: pardavėjui sumokėjus PVM, o pirkėjui neleidžiant jo atskaityti, parduotos prekės (suteiktos paslaugos) PVM galimai būtų apmokestinamos du ir daugiau kartų. Prekių įsigijimo dokumentų turėjimo bei pačių prekių patekimo į civilinę apyvartą aplinkybių teisėtumo įtaka apmokestinimui PVM ir teisės į PVM atskaitą, yra susiję su fiskalinio neutralumo principu, reiškiančiu, kad apmokestinant PVM, neleidžiama daryti takoskyros tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių (tesėtai įsigytų ar sukurtų) ir neteisėtų (neteisėtai įsigytų ar sukurtų) prekių. Atkreipė dėmesį, kad VMI prie LR FM sprendime, grįsdama atsisakymą tenkinti bendrovės skundą dėl papildomai priskaičiuoto 12 014 Lt PVM, nurodė, kad patikrinimo metu surinktų įrodymų visuma apie įmonės kontrahentus, apie sandorių įforminimą, baudžiamosios bylos medžiaga ir kita surinkta informacija, leidžia daryti išvadą, kad ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos vielos pirkimas-pardavimas nurodytomis sąlygomis nevyko, todėl pareiškėja neturi teisės į PVM atskaitą, neatsižvelgiant į tai, ar žinojo, ar galėjo žinoti apie partnerių nesąžiningumą. Mano, kad tokia centrinio mokesčių administratoriaus nuomonė yra neteisinga, nes teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečią ūkinę operaciją sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduoja mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka. Centrinio mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės, nustatytos ikiteisminio tyrimo metu apie nusikalstamus veiksmus asmenų, nesusijusių su bendrove, neleidžia daryti net prielaidos apie įmonės, kaip mokesčių mokėtojos, nesąžiningumą. Laikė, kad mokesčių administratoriaus teiginiai ir samprotavimai apie mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, neatitinka tikrovės ir taikytini jam pačiam, nes jis nesugebėjo laiku užkirsti kelio neteisėtiems mokesčių mokėtojų veiksmams. Mokesčių administratorius neįvertino aplinkybės, kad bendrovė sudarė vienkartinį sandorį su juridiniu asmeniu, kurio duomenys buvo viešajame registre ir jų tikrumas nekėlė jokių abejonių. Mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, keliančių abejonių mokesčių mokėtojo nesąžiningumu. Sudarant vielos pirkimo-pardavimo sandorius, bendrovė nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti apie kontrahentų veiklos neteisėtumą. Kadangi neteisėtai pareiškėjai buvo papildomai priskaičiuota 12 014 Lt PVM, todėl neteisėtas ir šio mokesčio 1 890 Lt delspinigių priskaičiavimas bei 1 201 Lt baudos paskyrimas. Patikrinimo akte išvardintos įmonės yra įregistruotos įmonių registre, sandorių sudarymo metu buvo PVM mokėtojomis ir teikė deklaracijas. PVM sąskaitos faktūros išrašytos ir įsigytos, vadovaujantis teisės aktų nustatyta tvarka ir negali būti paneigtos mokesčių administratoriaus. Pabrėžė, kad pareiškėja nedalyvavo neteisėtos veiklos grandinėje, bendrovė buvo įsitikinusi, kad sudaro teisėtus sandorius su teisėtą veiklą vykdančiomis bendrovėmis: UAB „Velbira“ ir UAB „Mandirija“. Pabrėžė, kad mokesčių mokėtojo kontrahento nesąžiningumo nustatymas savaime nereiškia, kad mokesčių mokėtojas prarado teisę į išlaidų, pagal kurias buvo perkamos prekės, pripažinimą sąnaudomis. Nustatant mokėtiną pajamų mokesčio dydį, mokesčių administratorius fiksavo visas įmonės pajamas, kurias ji uždirbo, parduodama prieš tai iš „nesąžiningo“ pardavėjo gautas prekes. Tačiau mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, kad įmonė šias prekes pati pasigamino ar gavo neatlygintinai. Pareiškėjos nuomone, byloje neginčijamai nustatyta, kad prekės iš tikrųjų buvo tiekiamos ir įmonė už jas iš tikrųjų atsiskaitydavo. Kad gautų apmokestinamąjį pelną, bendrovė turėjo realių išlaidų, o tokių išlaidų nepripažinimas, sąlygoja situaciją, pagal kurią įmonė priversta mokėti pelno mokestį nuo sumų, kurių gavimui turėjo realių išlaidų. Todėl pareiškėjos išlaidos, susijusios su pelno gavimu, turi būti pripažintos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Kadangi neteisėtai bendrovei papildomai priskaičiuota 11 469 Lt pelno mokesčio, todėl neteisėtas ir šio mokesčio 3 610 Lt delspinigių priskaičiavimas bei 1 147 Lt baudos paskyrimas.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas patvirtino skunde išdėstytus argumentus, skundą palaikė ir prašė jį tenkinti visiškai.Pažymėjo, kad ginčo atveju už visas prekes buvo apmokama pavedimu. Teigė, kad nėra logiška nepripažinti sąnaudų, jeigu buvo pripažintos pajamos (b. l. 165-167).

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su pateiktu skundu nesutiko ir prašė pareiškėjos UAB „Milsa“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepimas

Atsiliepime į skundą (b. l. 59-62) nurodė, kad skundžiami Komisijos, atsakovės ir Inspekcijos sprendimai yra visiškai pagrįsti ir teisingi, priimti išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Teigė, kad pakartotinis patikrinimas buvo atliktas pagal 2008-07-08 Patikrinimo akte Nr. AU16-32 surinktus faktus ir nustatytas faktines aplinkybes, taip pat papildomai susipažinta su UAB „Velbira“ ir UAB „Mandirija“ ikiteisminio tyrimo medžiaga, įvertinti UAB „Mandirija“ direktoriaus A. M. ir UAB „Velbira“ direktoriaus R. S. ir kitų susijusių asmenų įtariamojo apklausos protokolai. Neturint įrodymų ir/ar aplinkybių, kad UAB „Mandirija“ vykdė prekybą statybinėmis, elektros instaliacijos, geležies ir kt. medžiagomis, buvo įsigijusi prekes, paslaugas arba turėjo pati resursų darbams, paslaugoms atlikti, nenustačius, kad UAB „Mandirija“ vykdė komercinę veiklą, t. y. didmeninę prekybą, iš kurios siekė gauti ir/ar uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos, buvo konstatuota, kad UAB „Mandirija“ tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė jokios didmeninės prekybos geležies, elektros instaliacijos, statybinėmis medžiagomis, tačiau buvo naudojama kaip priemonė visuomenei priešiškiems, neteisėtiems tikslams pasiekti – pagal šios bendrovės vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriose įformino statybinių, elektros medžiagų ir paslaugų tiekimą, sudaryti galimybę kitiems mokesčių mokėtojams nepagrįstos atskaitos ir sąnaudų sukūrimui. Taip pat, neturint jokių įrodymų ir/ar aplinkybių, kad UAB „Velbira“ vykdė ekonominę veiklą, t. y. buvo įsigijusi prekes, paslaugas arba turėjo pati resursų statybos remonto darbams, paslaugoms atlikti ir tiekė prekes bei atliko paslaugas kitiems apmokestinamiesiems vienetams bei tokiu būdu uždirbo pajamas, nenustačius, kad UAB „Velbira“ vykdė komercinę veiklą, kuria siekė gauti ir/ar uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos, padaryta išvada, kad UAB „Velbira“ tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė jokios realios ekonominės veiklos, tačiau buvo naudojama kaip priemonė visuomenei priešiškiems, neteisėtiems tikslams pasiekti – pagal šios bendrovės vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras sudaryti galimybę kitiems mokesčių mokėtojams nepagrįstos PVM atskaitos sukūrimui. Pastebėjo, kad pakartotinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pagal iš FNTT gautą informaciją, 2008-09-15 Kauno miesto apylinkės prokuratūros nutarimu UAB „Mandirija“ ikiteisminio tyrimo medžiaga sujungta su UAB „Velbira“ ikiteisminio tyrimo medžiaga. Gavus Kauno miesto apylinkės prokuratūros leidimą ir susipažinus su šia medžiaga, nustatyta, kad organizuotoje grupėje S. M., R. M., R. S. ir kiti asmenys, pasinaudodami realiai jokios veiklos nevykdančiomis UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kiti asmenys, pasinaudodami realiai jokios veiklos nevykdančios UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kt., klastodami šių bendrovių buhalterinės apskaitos bei kitus dokumentus, įformino dokumentus įmonėms tariamai parduotas prekes, medžiagas, darbus ar paslaugas įvairiems ūkio subjektams. Nustatyta ir tai, kad fiziniai asmenys S. M., R. M. bei R. S., įformintus UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kitų įmonių dokumentus, tiesiogiai ar per tarpininkus realizuodavo realią veiklą vykdančių ūkio subjektų atstovams, kurie tikrovės neatitinkančius UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kitų įmonių dokumentus įtraukdavo į realią veiklą vykdančių ūkio subjektų buhalterinę apskaitą, turėdami tikslą įteisinti be apskaitos dokumentų įsigytas prekes bei medžiagas ir pagal minėtus dokumentus, įtrauktus į PVM atskaitą, sumažinti į biudžetą mokėtiną PVM. Po to realią veiklą vykdančios įmonės į UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kitų įmonių banko sąskaitas pervesdavo pinigus už iš šių bendrovių negautas prekes. Šiuos pinigus UAB „Velbira“, UAB „Mandirija“ ir kitos įmonės išgrynindavo per bankomatus arba bankinius čekius ir pasidalindavo grupėje asmenų, taip įsigyjant svetimą, valstybės biudžetui priklausantį turtą, gautą kaip PVM. Todėl, įvertinusi visas patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, atsakovė padarė išvadą, kad pareiškėjos turimos, įstatymo reikalavimus formaliuosius rekvizitus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros, nepagrindžia pareiškėjos teisės į PVM atskaitą, nes faktinių aplinkybių visuma leidžia teigti, kad ūkinės operacijos, nurodytos UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose realiai tarp jose nurodytų kontrahentų neįvyko. O nustačius, kad PVM sąskaitos faktūros negali būti laikomos patvirtinančiomis atitinkamo turinio ūkinių operacijų buvimą, jos laikytinos neturinčiomis juridinės galios bei nesuteikiančiomis teisės į PVM atskaitą, nepriklausomai, ar pirkimo PVM pagal tokią PVM sąskaitą faktūrą buvo sumokėtas, ar ne. Atsižvelgiant į tai, kad realus prekių ir paslaugų nurodytų UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, įsigijimas iš šių įmonių neįvyko, bei pareiškėja nepateikė objektyvių įrodymų, patvirtinančių prekių ir paslaugų įsigijimą iš minėtų įmonių (pagal MAĮ 67 str. 2 d. nuostatas), laiko, kad pagrįstai konstatuota, kad bendrovė neįgijo teisės atskaityti pirkimo PVM, išskirto minėtose PVM sąskaitose faktūrose, bei pagal jas išlaidų pripažinimas sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną, negalimas. Tvirtino, kad ginčo atveju pareiškėjo sąžiningumo vertinimas, sprendžiant klausimą dėl teisės į PVM atskaitą, neturi jokios reikšmės. Byloje nėra jokių duomenų, kad pareiškėja elgėsi sąžiningai, todėl pripažintina, kad ji veikė nerūpestingai ir nesąžiningai, nes prieš sandorių sudarymą ir jų sudarymo metu nesiėmė visų įmanomų veiksmų, siekdama įsitikinti kitos sandorio šalies teisėtumu, nors įsigydama prekes turėjo tokią galimybę: domėtis sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalauti informacijos, gavo tokią informacija, ar negavo. Kadangi pareiškėja veikė nerūpestingai ir nesąžiningai, todėl tai paneigia ir jos teisę į išlaidų pripažinimą sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Neginčytinai įrodyta, kad bendrovė savo buhalterinėje apskaitoje apskaitė prekes kitų įmonių, kurios nevykdė jokios veiklos, išskyrus nusikalstamą. Pareiškėja negalėjo įsigyti ir neįsigijo prekių iš ginčo sąskaitose faktūrose nurodytų kontrahentų. Akcentavo, kad ne tik mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, bet ir mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Ginčo atveju, įmonė nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus.

Teismo posėdyje atsakovės atstovė patvirtino atsiliepime išdėstytus motyvus, su skundu nesutiko ir prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad nei teisės aktuose, nei suformuotoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nėra nurodyta, kad reikšmės turi atsiskaitymo būdas: svarbu, ar atsikaitoma grynais pinigais, ar pavedimu. Pažymėjo, kad patikrinimo metu buvo remiamasi ne tik ikiteisminio tyrimo medžiaga, bet ir UAB „Mandirija“ bei UAB „Velbira“ patikrinimo aktais, kurie buvo patvirtinti sprendimais. Rašytinių įrodymų visuma patvirtina, kad nuo pat įmonių įkūrimo nebuvo vykdoma jokia veikla, žmonės dirbo tik dėl to, kad pasirašytų apskaitos dokumentus ir išgrynintų pinigus, savo atlygį grąžintų į tas įmones, kurios neva pardavė prekes. Visa tai patvirtina, kad ūkinės operacijos visiškai neįvyko (b. l. 165-167).

Šalies argumentai

Tretysis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija su pateiktu skundu nesutiko ir prašė pareiškėjos UAB „Milsa“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepimas

Atsiliepime į skundą (b. l. 64) nurodė, kad bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu užsiėmė didmenine prekyba statybinėmis medžiagomis. 2005-02-21 UAB „Milsa“ apskaitė buhalterinėje apskaitoje vielos įsigijimą iš UAB „Mandirija“ pagal išrašytą sąskaitą faktūrą už 11 464,82 Lt ir 2005-07-05 ir 2005-08-10 UAB „Velbira“ sąskaitas faktūras už 78 762,74 Lt. Kauno AVMI, atsižvelgdama į FNTT surinktą informaciją, padarė išvadą, kad pareiškėjos kontrahentai jokios realios veiklos nevykdė, todėl pareiškėja neturi teisės į PVM atskaitą ir leidžiamus atskaitymus pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėja nepateikė jokių kitų įrodymų, patvirtinančių ūkines operacijas, išskyrus minėtas PVM sąskaitas faktūras. Šiose faktūrose nebuvo nurodyti jokie papildomi rekvizitai, kuriais remiantis būtų galima nustatyti prekių pakrovimo ir gabenimo maršruto, transporto priemonių ir atsakingų asmenų tapatybės. Pareiškėjos atstovas Kauno AVMI paaiškino, kad nerinko jokios informacijos apie kontrahentą, neprašė tapatybės dokumentų. UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ jokių buhalterinės apskaitos dokumentų Kauno AVMI taip pat nepateikė. Nebuvo nustatyta, kad minėtos įmonės vykdytų realią ūkinę-komercinę veiklą. Jų patikrinimo metu nustatyta, kad šių įmonių pagrindinis tikslas buvo pagal išrašytas sąskaitas faktūras sudaryti galimybę kitiems mokesčių mokėtojams sąlygas nepagrįstos PVM atskaitos ir sąnaudų sukūrimui. Kauno AVMI surinkti įrodymai patvirtina, kad prekių pardavėju negalėjo būti nei UAB „Mandirija“, nei UAB „Velbira“. Jokių naujų įrodymų dėl pirkėjų pareiškėja nepateikė ir teismui.

Į teismo posėdį trečiojo suinteresuoto asmens atstovas neatvyko, apie teismo posėdžio laiką ir vietą buvo pranešta įstatymo nustatyta tvarka, todėl byla išnagrinėta atstovui nedalyvaujant (b. l. 76, 163).

Motyvuojamoji dalis

Skundas netenkintinas.

Byloje ginčas kilo dėl Komisijos, VMI prie LR FM ir Kauno AVMI sprendimų, kuriais pareiškėjai papildomai buvo priskaičiuota sumokėti į biudžetą 12 014 Lt PVM, 1 890 Lt PVM delspinigių, 11 469 Lt PM, 3 610 Lt PM delspinigių ir paskirta 1 201 Lt PVM bei 1 147 Lt PM baudos (b. l. 15-22, 23-28, 29-37).

Taigi, nagrinėjamos bylos ginčo dalykas yra minėtų sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas, o ginčo objektas – mokesčio mokėtojo teisės į PVM atskaitą įgyvendinimas ir sąnaudų pripažinimo leidžiamais atsiskaitymais sąlygos.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 3 str. 2 d. reglamentuojama, kad teismas nevertina ginčijamo administracinio akto bei veiksmų (ar neveikimo) politinio ar ekonominio tikslingumo požiūriu, o tik nustato, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektas neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktas (veika) neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus.

Iš Komisijos byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad Kauno AVMI I Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, vykdydama pavedimą tikrinti Nr. AU2-30, atliko UAB „Misla“ PVM (nuo 2005-06-01 iki 2005-12-31) ir PM (nuo 2005-01-01 iki 2005-12-31) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2008-07-08 surašė Patikrinimo aktą Nr. AU16-32, kuriame pareiškėjai papildomai priskaičiavo 12 014 Lt PVM, 1 727 Lt PVM delspinigių, 11 469 Lt PM ir 2 959 Lt PM delspinigių (Komisijos byla, I t., b. l. 126-137). Kauno AVMI viršininko pavaduotojas, išnagrinėjęs patikrinimą aktą, grąžino jį pakartotinai tikrinti (Komisijos byla, I t., b. l. 44-48). Kauno AVMI I Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, atlikusi pakartotinį bendrovės patikrinimą, 2008-11-27 surašė Patikrinimo aktą Nr. AU16-53, kuriame pareiškėjai papildomai priskaičiavo 12 014 Lt PVM, 1 890 Lt PVM delspinigių, 11 469 Lt PM ir 3610 Lt PM delspinigių, iš viso 28 983 Lt (Komisijos byla, I t., b. l. 51-60). Kauno AVMI, viršininko pavaduotojas, išnagrinėjęs 2008-11-27 patikrinimo aktą, 2009-01-14 sprendimu Nr. (04)-K3-09 patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas mokėtinas sumas ir pareiškėjai paskyrė 1 201 Lt PVM baudą bei 1 147 Lt PM baudą, iš viso 31 331 Lt (Komisijos byla, I t., b. l. 73-78). VMI prie LR FM, išnagrinėjusi UAB „Milsa“ skundą dėl Kauno AVMI sprendimo, 2009-03-06 sprendimu Nr. 69-43 patvirtino Inspekcijos sprendimą (Komisijos byla, I t., b. l. 113-120). Komisija, išnagrinėjusi įmonės skundą dėl VMI prie LR FM sprendimo, 2009-05-04 sprendimu Nr. S-123 (7-90/2009) patvirtino atsakovės sprendimą (Komisijos byla, I t., b. l. 1-3; II t., b. l. 118-126).

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu užsiėmė didmeninės prekybos statybinėmis medžiagomis veikla. Bendrovė užfiksavo ir apskaitė buhalterinėje apskaitoje vielos įsigijimą pagal UAB „Mandirija“ vardu 2005-02-21 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą MDR Nr. 0000143 už 11 464,82 Lt bei pagal UAB „Velbira“ vardu išrašytas 2005-07-05 PVM sąskaitą faktūrą VLR Nr. 0000039 ir 2005-08-10 PVM sąskaitą faktūrą VLR Nr. 0000051 už 78 762,74 Lt (Komisijos byla, I t., b. l. 24, 27, 28).

Iš byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti daugiau faktinių aplinkybių, susijusių su prekių įsigijimo-pardavimo sandoriais, rėmėsi ir FNTT tarnybos surinkta medžiaga, t. y. UAB „Velbira“ ir UAB „Mandirija“ ikiteisminio tyrimo medžiaga, buvo vertinti UAB „Mandirija“ direktoriaus A. M. ir UAB „Velbira“ direktoriaus R. S. ir kitų susijusių asmenų įtariamojo apklausos protokolai (Komisijos byla, II t., b. l. 66, 67-100).

UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ steigėjai, akcininkai, direktoriai (S. M., R. S., R. M.), apklausiami kaip įtariamieji, patvirtino, kad vykdė neteisėtą veiklą, t. y. šios įmonės išrašydavo suklastotas PVM sąskaitas faktūras, kuriose buvo nurodytos realiai neįvykusios ūkinės operacijos: fiktyvių statybinių prekių ir paslaugų pardavimas įvairioms įmonėms. Suklastotų dokumentų pagrindu pervesdavo pinigus į šių įmonių sąskaitas banke. Vėliau pinigai būdavo išgryninami ir perduodami tariamiems pirkėjams, sau pasiliekant 5-9 proc. nuo sumos. Per tarpininkus tariamiems pirkėjams vėliau būdavo perduodamos ir sąskaitos bei kiti reikiami dokumentai, o taip pat ir pinigai. Bendrovės atstovai paaiškino, kad informacijos apie kontrahentą nerinko, neprašė tapatybės dokumentų, negalėjo nurodyti, su kokiais konkrečiai šių įmonių atstovais bendravo.

Mokesčių administratorius, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, FNTT surinktą informaciją, kad įmonės kontrahentai jokios realios veikios nevykdė, padarė išvadą, kad ūkinės operacijos, atvaizduotos ginčo PVM sąskaitose faktūrose, neįvyko, todėl bendrovė neturi teisės į PVM atskaitą ir leidžiamus atskaitymus pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras. Kitų įrodymų, patvirtinančių ūkinės operacijos realumą, pareiškėja nepateikė.

Bylos rašytiniai įrodymai tvirtina, kad prekių pardavėju negalėjo būti nei UAB „Mandirija“, nei UAB „Velbira“. Atliekant jų mokestinį patikrinimą, jokių buhalterinės apskaitos dokumentų šios įmonės nepateikė. Šių bendrovių patikrinimo metu konstatuota, kad UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ jokios veiklos nevykdė, buvo naudojamos visuomenei priešiškiems tikslams, t. y. pagal šių įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras buvo sudarytos sąlygos kitiems mokesčių mokėtojams nepagrįstai PVM atskaitai ir sąnaudų sukūrimui (b. l. 81-106, 107-172).

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja PVMĮ, PMĮ ir MAĮ bei su jų įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.

Vadovaujantis MAĮ 2 str. 18 d., mokestinė prievolė yra mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu. Pagal minimo įstatymo 2 str. 21 d, mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 str.). Šio įstatymo 72 str. 1 d. nustatyta, kad mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą įstatymo nustatyta tvarka.

Remiantis PVMĮ 58 str. 1 d. 1 p., PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

Šios teisės normos turinio analizė leidžia teisėjų kolegijai pagrįstai teigti, kad PVM mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą įtraukti pirkimo PVM už prekes (paslaugas), kurių jis nenaudoja PVM apmokestinamai veiklai.

Pagal minimo įstatymo 64 str. 1 d., pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio Įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio Įstatymo 80 straipsnio 1 dalies 1–16 punktuose nurodyti rekvizitai), o jeigu šio dokumento forma rašytinė, – šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti šiam blankui keliamus teisės aktų reikalavimus. Jeigu PVM mokėtojas buvo į PVM atskaitą įtraukęs pirkimo PVM nuo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui sumokėtų avansų, tokia (tokiomis) pirkimo PVM suma (sumomis) atitinkamai mažinama pagal galutinę PVM sąskaitą faktūrą į PVM atskaitą įtrauktina pirkimo PVM suma. PVM įstatymo 64 str. 9 d. 1-2 p. įtvirtinta, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos: 1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; 2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Teisėjų kolegija pabrėžia, kad suformuotoje administracinių teismų praktikoje aiškinant PVM įstatymo nuostatas, susijusias su PVM atskaita, o taip pat PVM sąvoką, pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama, tačiau teisės į PVM atskaitą ribojimą reikia skirti nuo mokesčių administratoriaus ir kitų mokestinių ginčų nagrinėjimo procese dalyvaujančių institucijų atliekamo tikrinimo, siejamo su atitinkamo ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimu. Šios sąlygos arba yra tiesiogiai įtvirtintos PVM įstatyme, arba tiesiogiai išplaukia iš PVM sistemos esmės. Taip pat akcentuojama, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-953/2003). Prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. PVM mokėtojams priklausančių sumokėti sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiuose dokumentuose, t. y. PVM sąskaitose faktūrose arba Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko, ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. PVM sąskaita faktūra turi realiai atspindėti, kokia ūkinė operacija, tarp kokių ūkio subjektų ir kokiomis sąlygomis įvyko (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005-12-30 nutartis administracinėje byloje Nr. A-11-1882/2005). Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, tačiau aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007). Kolegijos nuomone, PVM sąskaitų faktūrų rekvizitų tikrumas ir pakankamumas yra aplinkybės, kurios turi būti vertinamos kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į tai, ar atitinkamo rekvizito trūkumas, jo nenurodymas, yra esminis pažeidimas, susijęs su pardavėjo identifikavimu, ūkinės operacijos tikrumu ir pan., ar tai tik akivaizdus apsirikimas, kurį galima ištaisyti nustatyta tvarka.

Vadovaujantis Buhalterinės apskaitos įstatymo 12 str. 1 d., visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje numatytą atvejį. Apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus. Aptariamo įstatymo 13 str. 1 d. 1-6 p. įtvirtinti buhalterinės apskaitos dokumentams privalomieji rekvizitai, t. y. privalomi šie apskaitos dokumentų rekvizitai: 1) apskaitos dokumento pavadinimas; 2) ūkio subjekto, surašiusio apskaitos dokumentą, pavadinimas, kodas; 3) apskaitos dokumento data; 4) ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio turinys; 5) ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio rezultatas pinigine ir (arba) kiekybine išraiška. Jeigu ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio rezultatas nurodomas kiekybine išraiška, turi būti nurodyti mato vienetai; 6) asmens (-ų), kuris (-ie) turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti apskaitos dokumentus, vardas (-ai) arba pirmoji (-osios) vardo (-ų) raidė (-ės), pavardė (-ės), parašas (-ai) ir pareigos (šiame punkte nustatyti apskaitos dokumentų rekvizitai neprivalomi PVM sąskaitai faktūrai – tokia nuostata įsigaliojo nuo 2004-05-01). Pagal minimo įstatymo 14 str. 2 d., už apskaitos dokumentų surašymą laiku ir teisingai, už juose esančių duomenų tikrumą ir ūkinių operacijų teisėtumą atsako apskaitos dokumentus surašę ir pasirašę asmenys.

Teisėjų kolegija pažymi, kad Buhalterinės apskaitos įstatyme įtvirtinta privalomųjų buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko, ir ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, kuri pati savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitą buvimo. Ši teisė be kitų aplinkybių gali būti įgyvendinta tik egzistuojant minėtų elementų visumai – teisės į PVM atskaitą prielaidai ir šios teisės tinkamo realizavimo sąlygai, iš kurių neabejotinai pirmenybė yra teiktina atspindinčiai pačią PVM sistemos esmę. Kolegija taip pat atkreipia dėmesį, kad jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo ūkinės operacijos turinio, įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Nustačius, kad PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios. Aplinkybę, kad lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais, patvirtina ir MAĮ 10 str., kuris reglamentuoja turinio viršenybės prieš formą principą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007).

Kolegija pastebi ir tai, kad remiantis fiskalinio neutralumo principu, teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo-pardavimo objekto, t. y. prekės, įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė netaikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Nemokant mokesčių, pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Taip pažeidžiami mokesčių visuotinio privalomumo ir mokesčių mokėtojų lygybės principai (MAĮ 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje ekonominėje padėtyje nei juos mokantys. Pažeidžiant šiuos principus, subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi, jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir nepasydamas to atlieka tokią ūkinę operaciją, konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas, ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo, iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t. y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumento priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui), gali atlikti. MAĮ 36 str. garantuoja mokesčio mokėtojo teisę gauti iš mokesčio administratoriaus informaciją, reikalingą jo mokestinėms prievolėms vykdyti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007). Taigi, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu.

Apibendrinusi tai, kas pasakyta anksčiau, teisėjų kolegija daro išvadą, kad tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina judrinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.

Teisėjų kolegija akcentuoja, kad teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Tokiu atveju nesuteikus pirkėjui teisės į PVM atskaitą nėra paneigiamas ir dvigubo apmokestinimo draudimo principas, nes pardavėjas už ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę PVM į biudžetą nesumokėjo. Taigi, siekiant paneigti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo ištirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Tuo pačiu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas (ABTĮ 57 str. 4 d.). Šie įrodymai vertinami visų bylos aplinkybių kontekste (ABTĮ 57 str. 6 d.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007).

Teisėjų kolegijos nuomone, anksčiau išdėstyta pozicija turi būti vadovaujamasi ir sprendžiant klausimą dėl sąnaudų pripažinimo, leidžiamais atsiskaitymais.

PMĮ sąnaudos apibrėžiamos kaip visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas. Pagal PMĮ 11 str. 4 d., išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumento rekvizitus. PMĮ 17 str. 1 d. nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. PMĮ 31 str. 1 d. 13 p. reglamentuojama, kad iš pajamų negali būti atskaitoma kitos nesusijusios su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sąnaudos bei sąnaudos, nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal šį įstatymą.

Taigi, pagal paminėtas PMĮ nuostatas, sąnaudos gali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais tik tada, kai jos pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais, yra įprastos ir būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti bei kai jos tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms.

Lietuvos vyriausias administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A4-1212/2006 yra konstatavęs, kad proceso šalis turi teisę teikti įrodymus, pagrindžiančius jos reikalavimus, dalyvauti juos tiriant, savaip juos interpretuoti, pareiškiant nuomonę dėl įrodymų galios (ABTĮ 52 str. 2 d. ir 57 str. 4 d.).

ABTĮ 57 str. numatyta, kad bylos įrodymus vertina teismas pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nė vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma. Pagal ABTĮ 86 str. 2 d., priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas tenkintinas.

Teisėjų kolegija, išsamiai ir objektyviai ištyrusi ir įvertinusi byloje surinktų įrodymų visumą, remdamasi aptartų teisės normų sistemine analize, vadovaudamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais ir praktika, daro išvadą ir konstatuoja, kad vertinti bylos aplinkybes kitaip, nei jas įvertino tretysis suinteresuotas asmuo, atsakovė ir Komisija, nėra jokio teisinio pagrindo. Mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad ūkinės operacijos, nurodytos UAB „Mandirija“ ir UAB „Velbira“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose realiai tarp jose nurodytų kontrahentų neįvyko. Teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, kad mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus. Bendrovei neįrodžius ūkinių operacijų realumo, ji prarado teisę atskaityti pirkimo PVM, išskirto minėtose PVM sąskaitose faktūrose, o taip pat ir išlaidas, pripažinti sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Teisėjų kolegija taip pat sprendžia, kad pareiškėja turėjo realią galimybę pasidomėti sandorio partnerių veiklos teisėtumu ir su šia veikla susijusio PVM mokėjimu, t. y. paprašyti kontrahento, kad šis pateiktų leidimą užsiimti tam tikra konkrečia veikla, pasidomėti jo PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu arba paprašyti tam tikros informacijos kreipiantis į mokesčių administratorių. Pareiškėja nepateikė nei teismui, nei mokesčių administratoriui jokių objektyvių įrodymų, kurie leistų konstatuoti ūkinės operacijos realumą ir jos sąžiningumą, t. y., kad domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas teisėjų kolegijos vertintinas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia pareiškėjos teisę į PVM atskaitą. Mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 39 str., 96 str. 1 d. 2 p., 97 str. 2 d. ir 139 str., PVMĮ 123 str. 1-2 d. bei PMĮ 56 str., teisėtai ir pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo PVM ir PM mokėtinas sumas, delspinigius ir skyrė šių mokesčių baudas.

Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinį ginčą teisėjų kolegija nenustatė.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi teisingumo bei protingumo kriterijais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad Komisija, VMI prie LR FM ir Kauno AVMI teisingai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, Komisijos, VMI prie LR FM ir Kauno AVMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl skunde nurodytais motyvais ir kitais motyvais, pagal ABTĮ 89 str. nuostatas, naikinti šių sprendimų nėra jokio nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 str. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi ABTĮ 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

nusprendė:

pareiškėjos UAB „Milsa“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba pateikiant jį per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjai Liuda ArlauskienėArūnas DirvonasIrena Paulauskienė