Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo (kolegijos pirmininkas), Arūno Sutkevičiaus ir Skirgailės Žalimienės (pranešėja),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Govilis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. balandžio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Govilis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

Argumentai, jog su Kontrahentais už įsigytas atsargines detales bendrovė atsiskaitinėjo grynais pinigais, teisės į PVM atskaitą realizavimui nereikšminga. Tai, kad UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ sandorių metu teritoriniam mokesčių administratoriui neteikė PVM deklaracijų, nemokėjo PVM, nors nebuvo išregistruotos iš PVM registro, taip pat nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti teisę į PVM atskaitą, nes galiojantys teisės aktai nenustatė pareigos mokesčių mokėtojui tikrinti kitos sandorio šalies patikimumą bei tokios procedūros nereglamentavo. Mano, jog žinoti, ar tam tikras ūkio subjektas teikia PVM deklaracijas, moka PVM, iš bendrovės neturėtų būti reikalaujama iki to momento, kol šie subjektai neišregistruoti iš PVM registro ir apie tai įstatymų nustatyta tvarka viešai nepaskelbta. Tai, jog sandorių metu buvo kontaktuojama su asmenimis (V. Aborevičiumi, V. Ostapčiuk), kurie įmonėse nedirbo, taip pat neturėjo lemiamos reikšmės įvykusių ūkinių operacijų turiniui ir prekių tiekimo faktui, nes sandoriuose šie asmenys tiesiogiai nedalyvavo, PVM sąskaitose faktūrose kaip prekių tiekėjai nepasirašinėjo.

Anot pareiškėjo, Mokesčių administratoriaus ir Komisijos argumentai, jog Kontrahentai ūkinių operacijų metu neturėjo registruotino nekilnojamojo turto, transporto priemonių, t. y. materialinių resursų veiklai vykdyti, įmonių vadovai nerandami, patikrinimui dokumentų neteikia, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų, taip pat nepaneigia ūkinių operacijų įvykimo tomis sąlygomis, kokios nurodytos apskaitos dokumentuose, todėl šios aplinkybės nešalina teisės į PVM atskaitą. UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ ir A. Mališausko įmonė ginčijamų ūkinių operacijų metu buvo registruotos PVM mokėtojais. Šių ūkio subjektų išrašytos PVM sąskaitos faktūros turi visus būtinus rekvizitus. Mokesčių administratorius bei Komisija neįrodė, jog bendrovė įvykdė mokesčių įstatymų pažeidimus.

Paaiškino, kad visos ūkinės operacijos tarp bendrovės ir Kontrahentų tikrai įvykusios. Jos grindžiamos komercinių partnerių išrašytomis teisėtai įsigytomis PVM sąskaitomis faktūromis su visais įstatymų reikalaujamais rekvizitais. Patikrinimo metu to neginčijo ir mokesčių administratorius. Buvo pateikti dokumentai (ūkinių operacijų išklotinės ir t. t.), liudijantys bendrovės faktiškai patirtas sąnaudas. Atsižvelgiant į tai, jog ūkinės operacijos realiai įvyko, padarė išvadą, jog bendrovė patyrė išlaidas, o šių ūkinių operacijų turinys patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Todėl bendrovė pagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną ir išvengė į biudžetą sumokėti papildomai priskaičiuoto 24 034 Lt pelno mokesčio, 7 210 Lt pelno mokesčio baudos ir 4 206,96 Lt pelno mokesčio delspinigių.

Atsakovas sutiko su Komisijos nuomone, kad mokesčių administratorius neištyrė, ar produkcija buvo realiai įsigyta, kad paneigti pareiškėjo teisę patirtas išlaidas priskirti sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną. Todėl, atsižvelgus į tai, kad mokesčių administratorius neišnaudojo visų galimybių spręsdamas mokestinį ginčą dalyje dėl pelno mokesčio, mano, kad tikslinga atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu bus papildomai nustatytos ir įvertintos aplinkybės, patvirtinančios arba paneigiančios pareiškėjo teisę patirtas išlaidas priskirti sąnaudoms.

II.

Spręsdamas šį ginčą, teismas vadovavosi ūkinių operacijų metu galiojusiomis materialinės teisės normomis (PVM įstatymo, Buhalterinės apskaitos įstatymo, Mokesčių administravimo įstatymo), reglamentavusiomis PVM atskaitos teisinius santykius. Atsižvelgė ir į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr.A(1)-355/2004 (Administracinių teismų praktika Nr. 6). Teismas konstatavo, kad PVM sąskaitos faktūros buvimas savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitą. Būtina, kad: 1) PVM mokėtojas prekę realiai įsigytų ir už ją sumokėtų pardavėjui atitinkamą PVM sumą; 2) sukurtų su įsigyta preke pridėtinę vertę; 3) sukurtą prekę realiai realizuotų. Vienos iš šių sąlygų nebuvimas suponuoja išvadą, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks atvaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose bei paneigia teisę į PVM atskaitą.

Pagal mokestinių pažeidimų metu galiojusio PVM įstatymo 58 str. 1 d. PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri turi visus šio įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus (PVM įstatymo 80 str.). Teismas nustatė, kad pareiškėja pagal UAB „Anliksus“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras 2004 m. gegužės - gruodžio mėn. į PVM atskaitą įtraukė 20 105,83 Lt pirkimo PVM; pagal UAB „Jukoma“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras 2005 m. sausio - gegužės mėn. į PVM atskaitą įtraukė 15 312,83 Lt pirkimo PVM; pagal UAB „Transportavimo sprendimai“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras į buhalterinę apskaitą įtraukė 5 705,46 Lt pirkimo PVM.; pagal A. Mališausko įmonės vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras pareiškėja 2003 - 2004 m. įregistravo prekių pirkimą už 48 528,16 Lt ir į PVM atskaitą įtraukė 8 735,11 Lt pirkimo PVM sumą.

Teismas, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, nustatė, kad pareiškėjo ir Kontrahentų komerciniai santykiai nebuvo vienkartiniai. UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“, A. Mališausko įmonė neturėjo nei transporto priemonių, nei nekilnojamojo turto. UAB „Anliksus“ PVM sąskaitų faktūrų išrašymo momentu dirbo tik vienas asmuo (direktorė J. Tamošiūnienė), UAB „Jukoma“ ir UAB „Transportavimai sprendimai“ - du darbuotojai, A. Mališausko įmonėje tikrinamuoju laikotarpiu samdomų darbuotojų neužfiksuota. Atsiskaitymas su UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, A. Mališausko įmone vykdavo grynais pinigais, nors, kaip nustatė mokesčių administratorius, kasoje pareiškėja ne visada turėjo pakankamai pinigų. Šios aplinkybės pareiškėja neginčijo. PVM sąskaitų faktūrų išrašymo momentu A. Mališausko įmonė jau buvo išregistruota PVM mokėtojų registro, o kiti Kontrahentai nuo paskutinio sandorio sudarymo dienos taip pat greit (vieno mėn. laikotarpyje) buvo išregistruoti iš PVM mokėtojų registro kaip neteikiantys PVM deklaracijų ir nevykdantys mokesčių administratoriaus nurodymų. Teismas nustatė, kad prekių tiekėjų atstovai neatvyko pas mokesčių administratorių, neteikė jam apskaitos dokumentų (pvz., MGK byla, T. I, b. l. 165). Iš UAB „Govilis“ direktoriaus paaiškinimų (MGK byla, T. I, b. l. 128-130) matyti, kad tiekėjų patalpose buvo nesilankyta, nesidomėta, iš kur gautos prekes, kokiu transporto jos atvežamos. Mokesčių administratoriui, Komisijai ir teismui taip pat nebuvo pateikti krovinių važtaraščiai ar kiti prekių gabenimą patvirtinantys dokumentai. Kontaktinis asmuo V. Ostapčiuk, su kuriuo buvo atsiskaitinėjama, UAB „Jukoma“ nedirbo. Analogiškai kontaktinis asmuo vadybininkas V. Aborevičius UAB „Anlikus“ nedirbo. Be to, kai kuriose PVM sąskaitose faktūrose (MGK byla, T. I, b. l. 151-152, 155-156), kurios buvo įsigytos J. Mališausko įmonės vardu, pasirašė visai kitas asmuo - A. Mališauskas savo individualios įmonės vardu. Teismo manymu, pareiškėja, būdamas rūpestingu verslininku, į šią aplinkybę turėjo atkreipti dėmesį. Nors skunde akcentuota, kad dėl Kontrahentų veiklos telefonu kreipėsi į Utenos AVMI Švietimo ir konsultavimo skyrių, tokie veiksmai nėra pakankami konstatuoti įmonės rūpestingumą versle.

Teismas priėjo išvadą, kad pareiškėjo nurodomi Kontrahentai negalėjo atlikti prekių vežimo, nes neturėjo tam reikalingų techninių ir žmogiškųjų išteklių.

Kolegija konstatavo, jog nagrinėjamoje byloje mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų visuma patvirtina būtent tą faktą, kad pareiškėja veikė nesąžiningai, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jo sutarties partneris ar ankstesnis prekių pardavėjas už konkrečia ūkine operaciją sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM. Mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, kad Kontrahentų išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos realiai neįvyko tomis sąlygomis, kurios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Kadangi pareiškėja sumažino mokėtino mokesčio sumą, pagrįstai buvo priskaičiuotos PVM delspinigių sumos ir, nenustačius byloje atsakomybę lengvinančių aplinkybių, skirta vidutinio dydžio (30 proc.) PVM bauda.

III.

Remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (administracinė byla Nr. A-355/2004) suformuota išvada, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių pridėtinės vertės mokesčio sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje (Nr. A7-1768/06) pažymėjo, kad mokesčių administratorius, neigdamas pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija. Teigia, kad vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas, kuris buvo nustatytas, mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t.y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo, teisė į PVM atskaitą išlieka. Ūkinės operacijos tarp Bendrovės ir UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ ir A. Mališausko įmonės (toliau – Kontrahentai) yra realiai įvykusios, jos pagrįstos įstatymo reikalavimus atitinkančiomis PVM sąskaitomis faktūromis. Mokesčių administratorius, ginčydamas Bendrovės teisę į PVM atskaitą, nepateikė įrodymų, kad pagrindinis sandorių, sudarytų tarp Bendrovės ir paminėtų Kontrahentų, tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais. Pabrėžia, kad jokio piktnaudžiavimo mokesčių įstatymais, teise Bendrovės veikloje, perkant pagal anksčiau minėtas PVM sąskaitas faktūras prekes iš Kontrahentų aiškiai nebuvo. LVAT administracinėje byloje (Nr. A4-681-2006) pažymėjo, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina juridinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas. Bendrovė, vykdydama su Kontrahentais ūkines operacijas, buvo sąžiningas subjektas. Jos nesąžiningumu šiuo atveju galėtų būti pripažįstama situacija, kai iš faktinių aplinkybių, apibūdinančių Kontrahentų (ir kiekvienos atskirai) veiklą ūkinių operacijų atlikimo metu, Bendrovei būtų buvę aišku, jog PVM sąskaitas faktūras išrašę Kontrahentai (vertinant kiekvieną iš jų atskirai) nesumokės jose išskirto PVM į biudžetą ir mokesčių administratorius neturės galimybės išieškoti šio mokesčio į biudžetą. Tačiau šie įrodymai nepagrindžia šios prielaidos dėl šių priežasčių: 1) tarp Bendrovės ir kiekvieno ūkio subjekto Kontrahento (analizuojant atskirai) ūkinis komercinis bendravimas nebuvo ilgalaikis ir sisteminis, dėl ko nebuvo sudaryti prekybiniai sandoriai, kurie patvirtintų ilgalaikius komercinius santykius; Kontrahentai sandoriuose su Bendrove panaudojo teisėtai gautas PVM sąskaitas faktūras, 2) šios PVM sąskaitos faktūros nebuvo paskelbtos negaliojančiomis; 3) Kontrahentai pirkimo-pardavimo sandorių su Bendrove sudarymo metu įstatymų nustatyta tvarka buvo įregistruotos, o taip pat įregistruotos PVM mokėtojais, ir tik praėjus tam tikram laiko tarpui (kada de facto ir de jure komerciniai santykiai buvo pasibaigę) nuo ūkinių operacijų su Bendrove atlikimo, buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registrų; 4) Bendrovės įsigyjamos iš Kontrahentų pagal aptartas PVM sąskaitas faktūras prekių kainos atitiko rinkos kainas, tokiu būdu šios ūkinės operacijos yra pateisinamos ekonomine logika; 5) Bendrovė už įsigytas prekes Kontrahentams sumokėjo viso 49859 Lt pirkimo PVM, o prekės buvo panaudotos PVM apmokestinamai veiklai. Sumokėtas PVM jokios naudos Bendrovei nedavė, jokių mokesčių Bendrovė, sumokėdama pirkimo PVM Kontrahentai neišvengė, todėl nėra jokio pagrindo daryti išvados, jog Bendrovė piktnaudžiavo mokesčių įstatymais; 6) Bendrovė įstatymų nustatyta tvarka, laiku ir tinkamai deklaravo pirkimo PVM; 7) įsigytos prekės iš Kontrahentų realizuotos. Šių aplinkybių neneigia ir neginčija mokesčių administratorius, Komisija pripažindami, kad buvo realus prekių teikimas kaip PVM objektas, t.y. realizuojant prekes buvo sukurta pridėtinė vertė. Tad analizuojant teisę į PVM atskaitą, Bendrovė įvykdė visas būtinas sąlygas įgyti teisę į PVM atskaitą, t.y. Bendrovė, būdama PVM mokėtoja, prekes iš Kontrahentų realiai įsigijo ir už jas sumokėjo (tą patvirtina apskaitos dokumentai) ir taip sukūrusi pridėtinę vertę, įsigytas prekes realizavo tretiesiems asmenims, ką taip pat patvirtina apskaitos dokumentai. Be to, Bendrovė sandorių metu nebuvo nesąžininga, ji veikė kaip rūpestingas ir apdairus ūkio subjektas. Administracinių teismų precedentinėje praktikoje pripažįstama, kad mokesčio mokėtojas, vykdydamas mokesčių įstatymuose įtvirtintą pareigą teisingai ir laiku apskaičiuoti ir mokėti mokesčius, privalo įsitikinti sandorio partnerio ir jo veiklos teisėtumu, tačiau nėra įstatyminio pagrindo reikalauti visapusiško kontrahento veiklos ištyrimo, t.y. išsiaiškinti bendrovių akcininkus, sekti jų pasikeitimą, domėtis bendrovių darbuotojais. Kontrahento patikimumu (veiklos teisėtumu) prieš įforminant ūkines operacijas PVM sąskaitomis faktūromis buvo pakankamai atidžiai rūpintasi, t.y. tiesiogiai kreipiantis į vietos mokesčių administratorių telefonu (tai patvirtina Utenos AVMI paaiškinimai), papildomai peržiūrint duomenis valstybinės mokesčių inspekcijos internetiniame tinklalapyje (www.vmi.lt) arba VĮ Registrų centro internetiniame tinklalapyje (www.kada.lt), buvo įsitikinta, kad prekių pardavėjams išduoti apskaitos dokumentai nėra negaliojantys, kad pardavėjai nėra paskelbę apie apskaitos dokumentų dingimą, kad pardavėjai nėra įtraukti į viešą juridinių asmenų, vengiančių mokėti mokesčius, sąrašą; įmonės legalios, įregistruotos mokesčių mokėtojų ir juridinių asmenų registre, įregistruotos PVM mokėtojais ir pan. Pažymi, kad Bendrovė taip rūpestingai veikdama nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad jo sutarties partneriai ar net ir ankstesnis prekių pardavėjas už konkrečią ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM. Nesutinka su Komisijos, mokesčių administratoriaus ir teismo padaryta išvada, jog Bendrovė, kaip ūkio subjektas, ūkinių operacijų vykdymo metu buvo nesąžininga, nes ūkinių operacijų metu nesiėmė tinkamų veiksmų, siekiančių įsitikinti kitos sandorio šalies identifikavimu ir veiklos teisėtumu, kas sąlygojo Bendrovės žinojimą, jog Kontrahentai į valstybės biudžetą nesumokėjo ar nemokės PVM. Mano, kad Komisija ir teismas išvadas, kad tokie veiksmai nebuvo įvykdyti, padarė netinkamai įvertinę surinktus įrodymus. Argumentai, jog su Kontrahentais už įsigytas atsargines detales Bendrovė atsiskaitinėjo grynais pinigais, teisės į PVM atskaitą realizavimui nėra reikšminga. Tai, kad UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ civilinių sutartinių sandorių metu teritoriniam mokesčių administratoriui neteikė PVM deklaracijų, nemokėjo PVM, nors nebuvo jos išregistruotos iš PVM registro, toks partnerių veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą, nes galiojantys teisės aktai nenustato pareigos mokesčių mokėtojui tikrinti kitos sandorio šalies patikimumą bei tokios procedūros nereglamentuoja. Informacija apie PVM mokesčio mokėtoją yra konfidenciali ir tretiesiems ūkio subjektams (kontrahentams) neprieinama. LVAT administracinėse bylose (Nr. A5-1000/2006, A7-1088/2006, A7-1768-06, A14-1242/06, A5-638/07 ir kt.) analogiškas aplinkybes vertino pareiškėjo naudai.

Mano, jog ta aplinkybė, jog sandorių metu buvo kontaktuojama su asmenimis, kurie nedirbo kontrahentų bendrovėse, taip pat neturėjo lemiamos reikšmės įvykusių ūkinių operacijų turiniui ir prekių tiekimo faktui, nes sandoriuose šie asmenys tiesiogiai nedalyvavo, PVM sąskaitose faktūrose kaip prekių tiekėjai nepasirašinėjo. Be to, apelianto manymu, mokesčių administratoriaus, Komisijos ir teismo argumentai, jog Kontrahentai ūkinių operacijų metu neturėjo registruotino nekilnojamojo turto, transporto priemonių, t.y. materialinių resursų veiklai vykdyti, įmonių vadovai nerandami, patikrinimui dokumentų neteikia, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų, taip pat nepaneigia ūkinių operacijų įvykimo, ir tomis sąlygomis, kokios nurodytos apskaitos dokumentuose, todėl šios aplinkybės nešalina Bendrovės teisės į PVM atskaitą. UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ ir A. Mališkausko įmonė ginčijamų ūkinių operacijų metu buvo registruotos PVM mokėtojais, šių ūkio subjektų išrašytos PVM sąskaitos faktūros turi visus būtinus rekvizitus. Mokesčių administratorius bei Komisija neįrodė, jog Bendrovė įvykdė mokesčių įstatymų pažeidimus ir kad prekių tiekėjas neprivalo sumokėti PVM į valstybės biudžetą, o taip pat ir tai, jog Bendrovė, atlikdama aptartas ūkines operacijas, elgėsi nesąžiningai, todėl Bendrovė pagrįstai turėjo teisę į PVM atskaitą.

Sprendžiant mokestinius ginčus papildomai buvo pateikti dokumentai (ūkinių operacijų išklotinės ir t.t), liudijantys Bendrovės faktiškai patirtas sąnaudas, realiai įsigyjant prekes. Bendrovė mano, kad ji pagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną ir išvengė į biudžetą sumokėti papildomai priskaičiuoto 24034 Lt pelno mokesčio, 7210 Lt pelno mokesčio baudos ir 4206,96 Lt pelno mokesčio delspinigių. Esant šioms aplinkybėms, Bendrovės manymu, netikslinga atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą dėl nurodymo Bendrovei sumokėti į biudžetą 24034 Lt pelno mokesčio, 7210 Lt pelno mokesčio baudos ir 4206,96 Lt pelno mokesčio delspinigių.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004-10-27 nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A11-109/2007, yra konstatavusi, kad mokesčių mokėtojo žinojimas ir galėjimas žinoti apie kitos sandorio šalies neteisėtą veiklą yra teisiškai reikšmingas teisės į PVM atskaitą įgyvendinimui ir neturi įtakos sprendžiant, ar pripažinti sąnaudomis juridinio asmens išlaidas, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio 5 str. 2 dalį. Pagal Viešojo administravimo įstatymo 4 str. 1 d. 2 punkte įtvirtintą objektyvumo principą viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrąsias faktines aplinkybes, kurios nustatomos išaiškinus visas aplinkybes, turinčias reikšmės ginčui teisingai išspręsti ir kritiškai, nešališkai vertinant reikšmingus bylai įrodymus.

Atsakovas sutinka su Komisijos nuomone, kad mokesčių administratorius neištyrė, ar produkcija buvo realiai įsigyta, kad būtų galima paneigti pareiškėjo teisę patirtas išlaidas priskirti sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną. Todėl atsižvelgus į tai, kad mokesčių administratorius neišnaudojo visų galimybių spręsdamas šį mokestinį ginčą dalyje dėl pelno mokesčio, mano, kad tikslinga atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu bus papildomai nustatytos ir įvertintos aplinkybės, patvirtinančios arba paneigiančios Pareiškėjos teisę patirtas išlaidas priskirti sąnaudoms.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Teisė į PVM atskaitą – šios administracinės bylos nagrinėjimo objektas. Teisė į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą pripažįstama vienu iš esminių visos pridėtinės vertės mokesčio sistemos elementų. Taip šio mokesčio atskaita suprantama ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktikoje - Europos Bendrijų Teisingumo Teismas sprendime byloje C-177/99 Ampafrance ir Sanofi pažymėjo, kad pagal pridėtinės vertės mokesčio sistemos pagrindinį principą, kildinamą iš Pirmosios direktyvos 2 straipsnio ir Šeštosios direktyvos 2 straipsnio, pridėtinės vertės mokestis mokamas už kiekvieną pardavimo etapą, o tai atliekant atskaitomas pridėtinės vertės mokestis, kuriuo betarpiškai apmokestinta ankstesnė apyvarta. Pagal nuolatinę praktiką Šeštosios direktyvos 17 ir kituose straipsniuose reglamentuota teisė į PVM atskaitą yra sudedamoji pridėtinės vertės mokesčio mechanizmo dalis, kuri paprastai negali būti ribojama. Tuo pačiu Europos Teisingumo Teismas yra pabrėžęs, jog už mokesčių administravimą atsakingoms institucijoms nėra užkirstas kelias rinkti įrodymus siekiant įsitikinti, ar mokesčių mokėtojas tikrai vykdo ekonominę veiklą, o ne vien apgaulės ar piktnaudžiavimo keliu siekia įgyti teisę į PVM atskaitą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinė byloje Nr. A1 – 355/2004) pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Tauja“).

Vyriausiasis administracinis teismas jau ne kartą yra akcentavęs, jog prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti (2003 m. spalio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-953-2003, P. Turkaus IĮ „Ąžuolas“ prieš VMI. Administracinių teismų praktika Nr. 4, p. 118.). Prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai. Mokesčių mokėtojas turi įsigyti prekę ar paslaugą ir ją panaudoti PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti. Prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinė byloje Nr. A1 – 355/2004) pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Tauja“).

Taigi PVM sąskaitos - faktūros buvimas savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitą. Būtina, kad: 1) PVM mokėtojas prekę realiai įsigytų ir už ją sumokėtų pardavėjui atitinkamą PVM sumą; 2) sukurtų su įsigyta preke pridėtinę vertę; 3) sukurtą prekę realiai realizuotų. Vienos iš šių sąlygų nebuvimas suponuoja išvadą, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks atvaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose bei paneigia teisę į PVM atskaitą.

Mokesčių administratorius apsisprendęs paneigti teisę į PVM atskaitą, turi tai pagrįsti visetu faktinių duomenų, leidžiančių neabejotinai tvirtinti, jog mokesčių mokėtojas tokios teisės neįgijo. Kiekvienu individualiu ginčo dėl teisės į PVM atskaitą atveju mokesčių administratoriaus priimami sprendimai turi būti objektyvūs. Jie negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais.

Taigi mokesčių administratorius, siekdamas paneigti teisę į PVM atskaitą, turi rinkti įrodymus, tačiau iš kitos pusės ir pats mokesčių mokėtojas, tvirtindamas priešingai, turi pateikti savo sąžiningumo įrodymus, t. y., jog sudarydamas sandorius jis buvo pakankamai rūpestingas ir elgėsi taip, kaip turėtų elgtis subjektas, siekiantis įgyti teisę į PVM atskaitą.

Nagrinėjamu atveju, įvertinusi byloje surinktų įrodymų visumą, teisėjų kolegija daro išvadą, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, iš kurių galima daryti išvadą, jog ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „Anliksus“, UAB „Jukoma“, UAB „Transportavimo sprendimai“ bei A. Mališausko įmonės realiai neįvyko tomis sąlygomis kaip atvaizduota šios įmonės pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose – faktūrose. Teisėjų kolegija laikosi nuostatos, kad pakankamais įrodymais šiam kontekste laikytini tokie įrodymai:

1) A. Mališausko įmonė 2002-02-28 (dar prieš išrašant ginčijamas PVM sąskaitas faktūras) išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Pagal 2005-11-17 Klaipėdos AVMI pateiktą informaciją (2005-11-17 pažyma Nr. AC-5-4.1) ir VMI duomenis, ši įmonė nuo 2000 metų balandžio mėn. neteikia PVM deklaracijų ir kitų finansinių ataskaitų. PVM sąskaitos faktūros išrašytos ne ant šios įmonės vardu įsigytų blankų (PVM sąskaitas faktūras GAD Nr. 1708504-1708506 išrašytos A. Mališausko įmonės vardu, tačiau jas 1999-05-14 buvo įsigijusi J. Mališausko komercinė įmonė – A. Mališausko tėvo įmonė). Įmonė nerandama veiklos vykdymo vietose, jos savininkas nerandamas nei gyvenimo, nei veiklos vykdymo vietose. Įmonė transporto priemonių, nekilnojamojo turto neturi, samdomų darbuotojų tikrinamuoju laikotarpiu neužregistruota;

2) UAB „Anliksus“ paskutinis sandoris su pareiškėja įvyko 2004-12-17, o 2004-12-21 ši įmonė mokesčių administratoriaus iniciatyva išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nuo 2004 m. liepos mėnesio UAB „Anliksus“ valstybinei mokesčių inspekcijai PVM deklaracijų neteikia ir pareiškėjai pateiktose PVM sąskaitose faktūrose už 2004 m. liepos, rugsėjo, spalio, lapkričio ir gruodžio mėnesius nurodytų pardavimo PVM sumų nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo, patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Anliksus“ neturi transporto priemonių, nekilnojamojo turto. PVM sąskaitų faktūrų pareiškėjai išrašymo metu šioje įmonėje dirbo vienas asmuo – direktorė Jelena Tamošiūnienė. Pareiškėjo direktoriaus paaiškinimai apie prekių pristatymą yra prieštaringi, o kontaktinis asmuo vadybininkas Valdas Aborevičius UAB „Anliksus“ nedirbo;

3) UAB „Jukoma“ 2005-05-24 mokesčių administratoriaus iniciatyva išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Dokumentų išrašymo metu šioje įmonėje dirbo du darbuotojai. 2005-01-11 sutartyje pasirašęs direktorius Michail Lamanosov UAB „Jukoma“ dar nebuvo įdarbintas. Įmonė nerandama nurodytose buveinėse bei veiklos vykdymo vietose, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymo pateikti apskaitos dokumentus, neturi transporto priemonių ir nekilnojamojo turto. Kontaktinis asmuo Vladimir Ostapčiuk, su kuriuo buvo atsiskaitoma, šioje įmonėje nedirbo;

4) UAB „Transportavimo sprendimai“ mokesčių mokėtojų registre nurodytu buveinės adresu nerasta. Kita bendrovės buvimo vieta nežinoma. Bendrovės PVM deklaracijose deklaruota veikla – krovinių tvarkymas ir sandėliavimas (EVRK 631000). Nuo 2005 m. birželio mėn. bendrovė neteikia PVM deklaracijų. 2005-08-17 bendrovė išregistruota iš PVM mokėtojų registro kaip asmuo, nerandamas jo nurodytoje veiklos vykdymo vietoje. 2005-05-17 šios bendrovės akcijas įsigijo Valentin Lomanosov, kuris gyvenamosios vietos nedeklaravo ir jo buvimo vieta nežinoma. Pagal VMI informacinės sistemos IMIS duomenis UAB „Transportavimo sprendimai“ nuo 2005 metų birželio mėnesio PVM deklaracijų neteikė, PVM nedeklaravo ir biudžetą nemokėjo. Patikrinus VĮ „Regitra“ kelių eismo transporto priemonių registro duomenis UAB „Transportavimo sprendimai“ vardu transporto priemonių neužregistruota.

Teisėjų kolegija laikosi nuostatos, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjo nurodomi kontrahentai negalėjo atlikti prekių vežimo, nes neturėjo tam reikalingų techninių ir žmogiškųjų išteklių. Todėl pareiškėja nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė šiose PVM sąskaitose – faktūrose išskirtas pirkimo PVM sumas.

Pažymėtina, jog aiškindamas mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje A1 – 355/2004 UAB „Tauja“ prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128-142) yra konstatavęs, kad mokesčių mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą, jei atlikdamas ūkinę operaciją jis elgėsi nesąžiningai, tai yra, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jo sutarties partneris ar ankstesnis prekių pardavėjas už konkrečia ūkine operaciją sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės pridėtinės vertės mokesčio. Mokesčių administratorius, norėdamas paneigti teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija ir paprastai pasireiškiantį pridėtinės vertės mokesčio nesumokėjimu bei pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje A1 – 355/2004 taip pat pažymėjo, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt.

Pareiškėjos sandoriai su kontrahentais nebuvo vienkartiniai ir atitinkamai pareiškėja turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie kontrahentus, tačiau jokių objektyvių PVM sąskaitose faktūrose užfiksuotų ūkinių operacijų turinį pagrindžiančių bei mokesčių administratoriaus išvadas paneigiančių įrodymų jis nepateikė. Dėl šios priežasties konstatuotina, jog pareiškėja minėtais apskaitos dokumentais atvaizduodama realiai neįvykusias operacijas elgėsi nesąžiningai, kas, vadovaujantis nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, taip pat paneigia pareiškėjos teisę į PVM atskaitą.

Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d., pagal kurį leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita, ir į tai, kad mokesčių inspekcija iš esmės netyrė, ar atitinkamos prekės buvo realiai įsigytos, nesurinkusi reikiamų įrodymų, paneigė pareiškėjo teisę patirtas išlaidas priskirti sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, laikosi nuostatos, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai sutiko su Komisija padaryta išvada, jog mokestinėje byloje nenustatyta, ar produkcija buvo realiai įsigyta, ir sprendimu pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos 2007 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. 69-143 dalį dėl Utenos AVMI 2007 m. balandžio 18 d. sprendimo Nr. (10.15.)-10.1-19 nurodymo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 24 034 Lt pelno mokestį, 7 210 Lt pelno mokesčio baudą ir 4 206,96 Lt pelno mokesčio delspinigius į sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 24 034 Lt pelno mokestį, 7 210 Lt pelno mokesčio baudą ir 4 206,96 Lt pelno mokesčio delspinigius.

Konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai taikė teisės aktus, teisingai įvertino nurodytas aplinkybes, todėl, pareiškėjo apeliacinis skundas atmestinas, o pirmosios instancijos administracinio teismo sprendimas paliktinas nepakeistas.

Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. balandžio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo UAB „Govilis“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.