Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Broniaus Januškos (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Nijolės Šidagienės ir Liudmilos Zaborovskos, sekretoriaujant Daliai Kalantienei, dalyvaujant J. P., Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos atstovui Kęstučiui Kadonui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal J. P. skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Motyvuojamoji dalis

Skundas tenkintinas iš dalies.

Byloje nustatyta, kad Klaipėdos apskrities VMI patikrinimo pareiškėjo FAPM už laikotarpį nuo 2001-01-01 iki 2002-12-31, GPM už laikotarpį nuo 2003-01-01 iki 2005-12-31, PVM už laikotarpį nuo 2001-01-01 iki 2006-12-31, VSD įmokų už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2005-12-31 ir 2007-02-28 patikrinimo akte Nr. 7.-06-10-34/A1 papildomai apskaičiavo 262667 Lt PVM, 48117,80 Lt PVM delspinigių, 48655 Lt FAPM, 17954,55 Lt FAPM delspinigių, 650248 Lt GPM, 91400,04 Lt GPM delspinigių, 2118 Lt VSD įmokų bazinės pensijos daliai, 1815 Lt VSD įmokų papildomos pensijos daliai (MGK I t., b.l. 102-107). Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2007-06-20 sprendimu Nr. (6.5)-81 patvirtino Klaipėdos apskrities VMI 2007-02-28 patikrinimo aktą Nr.7.-06-10-34/A1 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 262667 Lt PVM, 48117,80 Lt PVM delspinigių, 26267 Lt PVM baudą, 48655 Lt FAPM, 17954,55 Lt FAPM delspinigių, 4866 Lt FAPM baudą, 650248 Lt GPM, 91400,04 Lt GPM delspinigių, 65025 Lt GPM baudą, 2118 Lt VSD įmokų bazinės pensijos daliai, 1815 Lt VSD įmokų papildomos pensijos daliai, 3630 Lt VSD įmokų papildomos pensijos daliai baudą (MGK I t., b.l. 75-94). Valstybinė mokesčių inspekcija 2007-09-21 sprendimu Nr. 68-174 patvirtino Klaipėdos apskrities VMI 2007-06-20 sprendimą Nr. (6.5)-81 (b.l. 32-43). Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos respublikos Vyriausybės 2007-12-17 sprendimu Nr. S-243(7-218/2007) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2007-09-21 sprendimą Nr. 68-174 (b.l. 18-30).

Dėl pajamų, gautų už nekilnojamąjį turtą, priskyrimo individualios veiklos pajamoms.

Pareiškėjas kelia ginčą dėl 2003-2005 metais vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo veiklos pripažinimo individualia veikla bei iš šios veiklos gautų pajamų apmokestinimo Gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – GPM). Individualios veiklos sąvoka yra pateikta Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 str. 7 d. Individuali veikla – tai savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turinti verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, taip pat tokios veiklos priskirtinumą įstatyme išvardytoms veiklos rūšims (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 R.B. prieš Valstybinę mokesčių inspekciją). Atsižvelgiant į šiuos kriterijus, nagrinėjamoje byloje vertintini ir pareiškėjo sudaryti sandoriai. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme, savarankiška laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Pareiškėjo veikla pasireiškė tuo, kad jis savo nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų valios, pirko ir pardavinėjo jam asmeninės nuosavybės teise priklausantį turtą. 2003 metais, 2004 metais ir 2005 metais pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto pardavimo sandorius (MGK II t. b.l. 61-63, 64-66, 68- 70, 71-73, 82-85, 97-99, 147, II t. 93-96, II t., b.l. 106-110, 133-139, V t. b.l. 2-5, 12-14, 19-21, IV t. b.l. 181-185, 5-6, 11-12). Šias aplinkybes patvirtinančių mokestinėje byloje surinktų įrodymų (pirkimo-pardavimo sutarčių) pagrindu vietos mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog nevienkartinis, nuolatinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis rodo tokios pareiškėjo veiklos tęstinumo požymį. Pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog 2003 m., 2004 m. ir 2005 m. parduoti nekilnojamojo turto objektai buvo įsigyti turint kitokį tikslą, nei gauti pajamų iš jų vėlesnio pardavimo. Įvertinus mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus apie pareiškėjo iki 2003 metų ir po 2005 metų vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, į pareiškėjo pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, dalį visose per 2003 – 2005 metus pareiškėjo gautose pajamose, taip pat į tai, kad pareiškėjo 2003-2005 metais parduoti nekilnojamojo turto objektai dėl funkcinės paskirties ir buvimo vietos buvo įvairūs, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjo vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitiko ir versliškumo požymį bei ekonominės naudos siekimo tikslą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad nekilnojamojo turto pardavimo veikla patenka į veiklos rūšis, išvardintas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 str. 7 d. 1 p. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006 D. B. prieš Valstybinę mokesčių inspekciją). Iki 2003-01-01 galiojęs Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo (1990 m. spalio 5 d. Nr. I-641) 33 str. nustatė gyventojų pajamų iš komercinės-ūkinės veiklos, taip pat pajamų, gautų pardavus gyventojų turtą, apmokestinimą, tačiau mokesčių administratorius nuo 2003-01-01 įsigaliojusio GPMĮ netaikė ir iki 2003 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gautų pajamų nepriskyrė pareiškėjo pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, todėl pareiškėjo paaiškinimas, kad mokesčių administratorius individualios veiklos pajamoms priskyrė iki 2003 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gautas pajamas, nepagrįstas. Pareiškėjas skunde paaiškina, kad mokesčių administratorius nepagrįstai priskyrė patalpų, esančių (duomenys neskelbtini), Palangoje, pardavimo pajamas jo individualios veiklos pajamoms ir atitinkamai apmokestino, nes šios patalpos buvo įsigytos asmeniniams poreikiams tenkinti ir jis šiame pastate gyveno. Byloje esantys dokumentai: Klaipėdos apskrities VMI 2007-11-26 pažyma Nr. (20-34)-M2-1852 dėl valstybinės žemės nuomos mokesčio mokėjimo, patvirtina, kad pareiškėjas mokėjo už nuomojamą 2,1257 ha žemės sklypą, Mokyklos g. 45, Palangos mieste, valstybinės žemės nuomos mokestį mokėjo už laikotarpį nuo 2002-04-15 iki 2002-12-31, Palangos miesto savivaldybės administracijos 2007-11-28 pažyma Nr. 203 tvirtina, kad pareiškėjas už aukščiau paminėto valstybinės žemės sklypo 2003, 2004 ir 2005 metų nuomos mokesčio neskolingas, AB „VST“ 2007-11-29 pažyma Nr.43000-S-310 patvirtina, kad pareiškėjas nuo 2001 m. iki 2005 m. mokėjo už elektros energiją, UAB „Palangos vandenys“ 2007-11-27 pažyma Nr. (1.51)IS-1472 patvirtina, kad pareiškėjas nuo 2001-2005m. mokėjo už sunaudotą šaltą vandenį ir nuotekų šalinimą (MGK V t b.l. 23, 24, 25, 26). Pažymėtina, kad gyvenamosios vietos deklaravimas neįrodo pareiškėjo faktinės gyvenamosios vietos, ar, kad pareiškėjas nesinaudojo aukščiau paminėtomis patalpomis savo asmeniniams poreikiams tenkinti. Fizinis asmuo gali turėti tik vieną nuolatinę gyvenamąją vietą (Civilinio kodekso 2.12 str. 4 d.). Tačiau Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 2.16 str. analizė leidžia teigti, kad fizinis asmuo gali turėti kelias gyvenamąsias vietas. Pareiškėjo pateikti įrodymai tvirtina, kad jis tomis patalpomis naudojosi, t.y. už sunaudotą elektros energiją nuo 2001m. – 2005m. sumokėjo 11856,59 Lt, už sunaudotą šaltą vandenį ir nuotekų šalinimą sumokėta – 11196,72 Lt. Pirmiausia, pateikti įrodymus, kad įsigytos patalpos buvo skirtos mokesčių mokėtojo ar jo šeimos poreikiams tenkinti, turi mokesčių mokėtojas; pateikti įrodymus, paneigiančius šį mokesčių mokėtojo tikslą, turi mokesčių administratorius. Mokesčių administratoriaus paaiškinimas, kad pareiškėjas 2001-05-22 pirkimo – pardavimo sutartimi Nr. 3 įsigijo ne tik poilsio patalpas, bet ir valgyklą, administracinį pastatą ir bokštelį nepaneigia, kad pareiškėjas įsigijo aukščiau paminėtas patalpas ne asmeniniams poreikiams tenkinti, todėl nepakankant įrodymų nei patvirtinti, nei paneigti teisiškai reikšmingų aplinkybių, sprendimas turi būti priimamas mokesčių mokėtojo naudai. Atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratorius nepagrįstai priskyrė iš patalpų esančių adresu Mokyklos g. 45, Palangoje pardavimo gautas pajamas individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino, mokesčių administratorius turėtų perskaičiuoti už 2003-2005 metais vykdytos nekilnojamojo turto pardavimo veiklos gautas pajamas.

Dėl dovanojimo sandorių.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2002-2005 metais sudarė nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius su tarpusavyje susijusiais asmenimis, t.y. pareiškėjo motina M. P. ir pareiškėjo sūnumi K. P.. Mokesčių administratorius konstatavo, kad nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriai sudaryti siekiant gauti mokestinės naudos ir pareiškėjo sūnui bei motinai padovanoto, o po to parduoto nekilnojamojo turto pajamas priskyrė pareiškėjo 2002-2005 m. pajamoms ir apmokestino FAPM ir GPM.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Interpretuojant nurodytą teisės normą „pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje“, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. <...> taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Procesinio sprendimo kategorija 9.1.).

Kaip matyti iš administracinėje byloje surinktų faktinių duomenų pagal 2005-09-09 dovanojimo sutartį Nr.MV-12626 pareiškėjas padovanojo savo motinai M. P. pastatą – gyvenamąjį namą, adresu: (duomenys neskelbtini), Klaipėda, dovanojimo metu šalių turtas įvertintas 430000 Lt. 2005-10-25 M. P. šį pastatą pagal pirkimo pardavimo sutartį Nr.MV7-14672 pardavė fiziniams asmenims už 400000 Lt. Sutartį kaip įgaliotas asmuo pasirašė pareiškėjas (MGK III t. 149-152, 153-157). Pagal 2002-09-05 dovanojimo sutartį Nr.MV7-20520 pareiškėjas padovanojo savo motinai M. P. pastatą – parduotuvę, adresu (duomenys neskelbtini), Neringa. Dovanojimo metu šalys objektą įvertino 200000 Lt. M. P. 2002-09-19 minėtą pastatą pardavė pagal pirkimo – pardavimo sutartį Nr.MV7-21563 fiziniams asmenims (MGK III t. b.l.38, 54-56). Pagal 2005-09-13 dovanojimo sutartį Nr. MV7-12859 pareiškėjas dovanojo savo sūnui K. P. žemės sklypą, esantį Kalotės kaime, Klaipėdos rajone. Dovanojamą turtą šalys įvertino 90000 Lt. 2005-09-16 šį žemės sklypą pagal pirkimo pardavimo sutartį Nr.VJ-4712 K. P. pardavė fiziniam asmeniui už 90000 Lt (MGK IV t. 115-118, 143-146). Pagal 2005-12-16 dovanojimo sutartį Nr.JP-9649 pareiškėjas dovanojo savo motinai M. P. žemės sklypą ir sodo pastatą adresu (duomenys neskelbtini), Klaipėda, nurodyta vidutinė rinkos turto vertė – 51200 Lt. 2005-12-28 dovanotą turtą M. P. pardavė fiziniam asmeniui B.D. pagal pirkimo pardavimo sutartį Nr.JP-9882 už 50000 Lt (MGK b.l. IV t. 112-116, III t. 112-114, 119-122). Taigi pagal sandorių sudarymą laike (nuo nekilnojamojo turto dovanojimo (kai turtą dovanojo pareiškėjas, o nuo šio turto dovanojimo iki jo pardavimo) to paties nekilnojamo turto dovanojimas, o po to pardavimas, vyko sparčiu tempu. Tokiu būdu vien trumpo laiko tarpe įvykusių sandorių daugetas, nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. (Administracinė byla Nr. A10–846/2006. Procesinio sprendimo kategorija 9.1; 2006 m. vasario 28 d.).

Dėl kitų pajamų.

Kaip patvirtina byloje esantys dokumentai, mokesčių administratorius, gavęs iš Lietuvos bankų pareiškėjo sąskaitų išrašus konstatavo, kad 2003-2005 metais pareiškėjas gavo piniginių lėšų už parduotą nekilnojamąjį turtą, nuosavybės teise priklausiusį kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims. Pareiškėjo paaiškinimas, kad šios lėšos yra gautos kaip paskolos nepagrįstas, nes prieštarauja byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms Mokestinio patikrinimo metu asmenys, mokėję pareiškėjui už įsigytą nekilnojamąjį turtą paaiškinimuose nenurodė, kad pareiškėjui skolino pinigus (MGK II t. b.l. 16, 20). Paskolos sutarčių su G.E. B., D. L. nėra nei G.E. B., nei D. L. parašų (MGK I t. b.l. 37-43). R. G. paskolos sutarties kopija ir paskolos grąžinimo 2007-11-19 pareiškimas (MGK V t. b.l. 28,29) prieštarauja R. G. paaiškinimui, kad paskolos sutarties ar kito dokumento šalys nebuvo pasirašę. G. D. paskolos grąžinimo 2007-11-19 pareiškimas (MGK V t. b.l. 30) prieštarauja G. D. 2006-11-07 paaiškinimui (MGK II t. b.l.16). Kitų įrodymų, patvirtinančių, kad apmokestinamųjų pajamų negavo, pareiškėjas nepateikė.

Dėl baudų pagrįstumo.

Mokesčių administravimo įstatymo 136 str. nustatyta, kad jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Pranešime mokesčių mokėtojui nurodomi nustatyti trūkumai ar prieštaravimai bei pasiūlomas jų pašalinimo būdas. Pranešime turi būti nurodyti minėtų trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo terminas. Jeigu mokesčių mokėtojas per nurodytą terminą mokesčių administratoriaus pasiūlytu būdu pašalina trūkumus ir prieštaravimus, šio Įstatymo 139 str. nurodytos baudos netaikomos, jei įstatymai nenustato kitaip. Pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos viršininko 2004-05-28 įsakymu Nr.VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – Taisyklės) 10 p., jeigu per mokesčių administratoriaus nurodytą terminą bei pasiūlytu būdu mokėtojas nepašalina nurodytų trūkumų ir/ar prieštaravimų, jų pašalinimui užtikrinti mokesčių administratorius turi imtis kitų Mokesčių administravimo įstatyme numatytų veiksmų: duoti mokesčių mokėtojui su nustatytų trūkumų ar prieštaravimų pašalinimu susijusius nurodymus, pradėti mokestinį patikrinimą ir pan. Iš bylos medžiagos matyti, jog mokesčių administratorius pareiškėjui pranešimo pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus nepateikė, ir nesant atvejo nurodyto Taisyklių 11 p., pradėjo pareiškėjo mokestinį patikrinimą, tuo mokesčių administratorius pažeidė minėtas teisės aktų nuostatas. Mokestinių ginčų komisijos sprendime nurodytas argumentas, kad tai, jog pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus nustatytais pažeidimais ir dėl jų pateikė savo nesutikimo motyvus, leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjas per nurodytą terminą mokesčių administratoriaus pasiūlytų būdu nebūtų pašalinęs trūkumų ir prieštaravimų, grindžiamas prielaida, o ne nustatytais faktais ar teisės aktų normomis, todėl nepagrįstas. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Mokestinių ginčų komisijos sprendimas naikintinas ir mokestinis ginčas perduotinas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 2 p., 127 str.,

nusprendė:

patenkinti skundą iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2007-12-17 sprendimą Nr.S-243(7-218/2007), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2007-09-21 sprendimą Nr. 68-174, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2007-06-20 sprendimą Nr. (6.5)-81, kuriuo patvirtino 2007-02-28 patikrinimo aktą Nr. 7.-06-10-34/A1 ir grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Sprendimas per keturiolika dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui arba tiesiogiai apeliacinės instancijos teismui.