Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

dalyvaujant pareiškėjo T. N. individualios įmonės atstovams T. N., advokatams Audronei Petronytei ir Algimantui Gutauskui,

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei R. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo T. N. individualios įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo T. N. individualios įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

II.

Pareiškėjo manymu, VMI sprendimas turi būti panaikintas dar ir dėl to, kad įmonės mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2003 m. spalio 9 d., daug kartų buvo sustabdytas, kai kurie patikrinimai atlikti iš naujo. Šis procesas truko jau beveik 9 metus, tai neatitinka teisingumo ir protingumo principų, teisingo mokesčių paskaičiavimo bei skaidrumo, teisinio tikrumo principų. Pareiškėjas teigė, jog jo atveju taikytina Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalis, kurioje nurodyta, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Pareiškėjas rėmėsi MAĮ 68 straipsnio 3 dalimi, jog apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokestį už ilgesnį negu 1 dalyje numatytas terminas galima tik tuo atveju, jei baudžiamojoje byloje būtina nustatyti padarytą žalą valstybei ir nėra pasibaigę Lietuvos Respublikos baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai. Pareiškėjo teigimu, nagrinėjamu atveju baudžiamoji byla buvo nutraukta, nes pasibaigė apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo terminas.

III.

Remdamasis 15-os asmenų, dirbusių pagal patentus/verslo liudijimus paaiškinimais, teismas padarė išvadą, kad medienos pirkimą, apdirbimą ir pardavimą organizavo pats pareiškėjas, pasinaudodamas šiais asmenimis. Pareiškėjo įmonės savininkė T. N. pripažino, kad vežė lentpjūvėje dirbusius darbininkus į mokesčių inspekciją įsigyti patentą. Liudytojų taip pat nurodė, kad patentus jiems įsigyti pasiūlė T. N., S. P. ar V. K., su patento veikla susijusių dokumentų netvarkė, patentai buvo priedanga neteisėtai veiklai. Baudžiamoji byla, iškelta pareiškėjos atžvilgiu nutraukta dėl senaties. Baudžiamojoje byloje objektyvių įrodymų, paneigiančių, kad pareiškėjas nežinojo, jog medienos pirkimo-pardavimo sandoriai vyko ne tomis sąlygomis, kaip užfiksuota jos apskaitoje, nėra.

Dėl pareiškėjo skundo argumento, jog mokesčių administratorius pripažino, kad ginčo apskaitos dokumentuose nurodytus kiekius medienos pareiškėjas išvežė į užsienį ir pardavė, tačiau visų pirkimo sutarčių nepripažino, tinkamai to nemotyvuojant, teismas pažymėjo, jog pagal aukščiau išdėstytą teisinį reguliavimą ir teismo praktiką, mokesčių administratoriui nustačius, kad ūkinės operacijos neįvyko nustatytomis aplinkybėmis, įrodyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį bei tikruosius jų subjektus privalo pats pareiškėjas, siekiantis patirtas išlaidas pripažinti sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną.

Teismas, įvertinęs visumą byloje surinktų įrodymų, bei remdamasis paminėtų teisės aktų nuostatomis ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįrodė tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuoto ūkinių operacijų turinio, todėl nėra teisinio pagrindo prekių, kurių įsigijimą pareiškėjas įformino pagal 15-os fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, vardu išrašytas pirkimo-pardavimo sutartis, vertes (416 238,41 Lt) pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų.

Dėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo termino, teismas sprendė, kad pareiškėjo inicijuotas mokestinis ginčas nėra pasibaigęs, todėl mokestinės nepriemokos išieškojimas yra sustabdytas. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokestinė prievolė nėra pasibaigusi, todėl mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties terminas yra nepasibaigęs ir pareiškėjo atžvilgiu MAĮ 98 straipsnio 1 dalies 8 punkto nuostatos netaikytinos.

Dėl MAĮ 68 straipsnio 3 dalies taikymo teismas nurodė, kad pareiškėjas nagrinėjamu atveju ginčija pakartotinio patikrinimo metu priskaičiuotus mokesčius ir su juo susijusias sumas. Pagal MAĮ 68 straipsnio 2 dalies nuostatas, MAĮ nustatyta tvarka mokesčių administratoriui, atliekant pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą, šio straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos. Teismas pažymėjo, kad centrinis mokesčių administratorius atsižvelgė į pernelyg ilgai užsitęsusį mokestinį patikrinimą. Iš skundžiamo VMI sprendimo turinio matyti, kad centrinis mokesčių administratorius atleido pareiškėją nuo dalies delspinigių, apskaičiuotų nuo 2005 m. gruodžio 31 d., t. y. nuo vietos mokesčių administratoriaus pavedime tikrinti Nr. 001-7-03-10-469 nustatyto termino patikrinimo užbaigimui pabaigos datos, iki 2012 m. sausio 16 d., t. y. iki patikrinimo akto Nr. PAR-5 surašymo datos.

IV.

Dėl senaties termino. Pagal MAĮ 107 straipsnio 1 dalį nustatytas mokesčio ir su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo senaties terminas yra 5 metai. Tuo tarpu Utenos VMI patikrinimo akte nurodyti 2002 ir 2003 metais pareiškėjo įmonės neva padaryti pažeidimai ir dėl to šiai įmonei be jokio pagrindo apskaičiuoti mokesčiai, nes praėjo daugiau nei penkeri metai, todėl remiantis MAĮ 93 straipsnio 1 dalies 8 punktu, yra suėjęs mokestinės nepriemokos išieškojimo terminas. Ši norma apriboja mokesčių administratoriaus teisę apskaičiuoti mokestį, kai mokesčių mokėtojas jo neapskaičiavo ar neteisingai apskaičiavęs, neperskaičiavo. Termino pradžia siejama su mokestinio patikrinimo pradžia, o kaip matyti iš bylos medžiagos, mokestinis patikrinimas pradėtas dar 2005 metais, toliau buvo tik tęsiamas. Pradėjus ikiteisminį tyrimą, mokestinis patikrinimas nebebuvo vykdomas, nes buvo tikimasi, kad visi su šiuo patikrinimu susiję klausimai bus išspręsti baudžiamojoje byloje. MAĮ mokestinio patikrinimo sustabdymo procedūrų nenumato. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas 5 metų terminas yra naikinamasis, dėl to jis negali būti atnaujinamas. MAĮ 68 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytos išimtys iš senaties taikymo, tačiau nagrinėjamu atveju jos netaikytinos, nes yra pasibaigę Lietuvos Respublikos baudžiamajame kodekse nustatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai.Dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką, privaloma buhalterinės apskaitos rekvizitų visuma turi patvirtinti, kad ūkinė operacija tikrai įvyko, kad ji įvyko būtent tomis sąlygomis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose , pirmenybę teikiant ūkinės operacijos turiniui, o ne formaliems buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitams. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, teigiama, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodoma norma negali būti taikoma. Pagrindinė našta pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestinę prievolę tenka mokesčių administratoriui, kuris privalo surinkti visus reikalingus dokumentus ir informaciją. Nagrinėjamos bylos atveju mokesčių administratorius turėjo faktinę galimybę nustatyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį, bet to nepadarė. Tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei mokesčių mokėtojo, nei mokesčių administratoriaus nurodomas aplinkybes, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta.Dėl liudytojų parodymų. Apeliaciniame skunde teigiama, kad iš liudytojų parodymų seka, kad veikė dvi lentpjūvės, kuriose medieną apdirbdavo asmenys, įsigiję verslo liudijimus, t. y. (duomenys neskelbtini) lentpjūvė ir (duomenys neskelbtini) lentpjūvė. Pasirašydami sutartis ir bendru sutarimu leisdami organizuoti visą procesą S. P. ir D., V. K., šie asmenys sutiko su tuo, kad visus reikalus tvarkytų šie asmenys, todėl visos sutartys laikytinos turinčiomis vienodą juridinę galią. Tačiau vieni asmenys, kurių sutartys buvo pripažintos teisėtomis, suvokė vykdomos veiklos esmę ir ją tinkamai paaiškino, o kiti asmenys nesidomėjo veiklos organizavimu ir buvo perleidę jį veiklos organizatoriams. Iš pateiktų paaiškinimų akivaizdu, kad patentininkai veikė susibūrę, jų darbą vienoje lentpjūvėje organizavo V. K., o kitoje – S. P. ir V. D.. Dėl to visos faktinės aplinkybės visų ūkinės veiklos subjektų atžvilgiu turi būti vertinamos vienodai.Dėl pareiškėjo pateiktų paaiškinimų. Pareiškėjas neginčijo, kad visi asmenys, iš kurių buvo perkama produkcija, dirbo bendrai, visi turėjo patentus, patys nurodydavo, kiek kam pagamintos produkcijos priklauso. Pareiškėjas nurodė, kad vidinę patentininkų apskaitą vykdė dvejose lentpjūvėse dirbę kiti asmenys, todėl jis neturėjo galimybės kontroliuoti ir tikrinti, kiek medienos kuris iš bendrai dirbusių patentininkų pagamino ir kaip jie tarpusavyje pasidalina pagamintos medienos kiekį, nes pareiškėjas medieną pirko dideliais kiekiais. Teismo sprendimas dėl to, ką privalėjo žinoti pareiškėjas, reiškia, kad prieš sudarydamas sutartis, jis privalėjo klausti patentininkus kontroliuojančios institucijos (VMI), ar teisėtai patentininkai verčiasi savo veikla, ar jie teisėtai pirko apvalią medieną ir panašiai.

Mokesčių mokėtojas įgyja teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais.

Įvertinus 19 asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, parodymai ir paaiškinimai dėl medienos pardavimo aplinkybių, pabrėžtina, kad 15 asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, nurodė, kad medienos pareiškėjui nepardavė, o dalis šių asmenų kartais pasirašinėdavo dokumentuose, į kurių turinį nesigilindavo. Be to, byloje nustatyta, kad pareiškėjas pats pripažino, kad ūkinės operacijos, užfiksuotos apskaitos dokumentuose, nevykdo tokiomis sąlygomis, kaip šiuose dokumentuose nurodyta.

Dėl senaties taikymo pažymima, kad remiantis MAĮ 68 straipsnio 2 dalimi, MAĮ nustatyta tvarka mokesčių administratoriui atliekant pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą, šio straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos, tačiau mokesčių administratorius tokio patikrinimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu. Taigi pakartotinio patikrinimo laikotarpis buvo pasirinktas pagrįstai ir teisėtai.

Dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo, teigiama, kad šiuo principu mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtinas sumas, nesirėmė, o tiesiogiai buvo taikomas PMĮ 11 straipsnį, įtvirtinantis, kad dokumentų juridinė galia yra lemiamas kriterijus sprendžiant, ar dokumentu galima grįsti į sąnaudas traukiamas įsigijimų sumas.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

V.

Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Panevėžio apskrities VMI 2012 m. kovo 20 d. sprendimu Nr. (36.9-17)-SA-10 patvirtino 2012 m. sausio 16 d. patikrinimo akto Nr. PAR-5, kuriuo pareiškėjai T. N. individualiai įmonei apskaičiuota 75 481 Lt pelno mokesčio, 76 069,03 Lt pelno mokesčio delspinigių ir paskirta 22 644 Lt dydžio pelno mokesčio bauda.

VMI 2012 m. gegužės 17 d. sprendimu Nr. 69-87 pakeitė Panevėžio apskrities VMI 2012 m. kovo 20 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (36.9-17)-SA-10 nurodymus sumokėti 75 481 Lt pelno mokesčio, 76 069,03 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 22644 Lt pelno mokesčio baudą, vietoj jų nurodė sumokėti 62 435 Lt pelno mokesčio, 11 437 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 6 244 Lt pelno mokesčio baudą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. rugpjūčio 24 d. sprendimu Nr. S-148(7-131/2012) patvirtino VMI 2012 m. gegužės 17 d. sprendimą Nr. 69-87.

Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti MGK 2012 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą „Dėl T. N. IĮ 2012 m. birželio 13 d. skundo Nr. S-148(7-131/2012) ir VMI 2012 gegužės 17 d. sprendimo „Dėl T. N. IĮ 2012 m. balandžio 9 d. skundo“ Nr. 69-87 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 62 435 Lt pelno mokesčio, 11 437 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 6 244 Lt pelno mokesčio baudą.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. kovo 8 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Teismas, įvertinęs visumą byloje surinktų įrodymų, bei remdamasis paminėtų teisės aktų nuostatomis ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįrodė tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuoto ūkinių operacijų turinio, todėl nėra teisinio pagrindo prekių, kurių įsigijimą pareiškėjas įformino pagal 15-os fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, vardu išrašytas pirkimo-pardavimo sutartis, vertes (416 238,41 Lt) pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų.

Apeliacinės instancijos teisėjų kolegija, įvertinusi bylos aplinkybes, sutinka su pirmosios instancijos teismo pateiktais motyvais ir sprendžia, kad teismas teisingai pasisakė dėl viešojo administravimo subjekto šiame mokestiniame ginče pritaikytos teisės ir atliktų procedūrų.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius į 2002 – 2003 m. laikotarpio pareiškėjo veiklos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, neleido įtraukti 416 238,41 Lt išlaidų pagal penkiolikos fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, vardu išrašytas pirkimo-pardavimo sutartis. MAĮ įtvirtinta, kad mokestinis patikrinimas yra savarankiška mokesčių administravimo procedūra kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse (MAĮ 2 str. 22 d.).

Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė MAĮ normas, reglamentuojančias mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino nuostatas. MAĮ (2004 m. balandžio 13 d. MAĮ, kuriuo apeliaciniame skunde remiasi pareiškėjas) 68 straipsnio 1 dalis nustato, jog, jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Atvejais, kai mokestis apskaičiuojamas ar perskaičiuojamas atliekant mokestinį patikrinimą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nuosekliai laikosi pozicijos, jog MAĮ 68 straipsnio taikymo požiūriu šioje teisės normoje nustatyto termino skaičiavimo pradžia yra siejama ne su mokesčių mokėtojo patikrinimo pabaiga, o su tokio patikrinimo pradžia (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracini teismo 2009 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A143?214/2009). Nagrinėjamos bylos atveju aktualu, kad pirminis patikrinimas pradėtas 2003 m. spalio 9 d., už laikotarpį nuo 2002 m. sausio 1 d. iki 2003 m. gruodžio 31 d., tad nepažeidžiant MAĮ 68 straipsnio 1 dalies termino. Pažymėtina, kad pirminio pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu (patikrinimas pradėtas 2003 m. spalio 9 d.) galiojo ne 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ, o 1995 m. birželio 28 d. MAĮ, kurio 27 straipsnyje buvo reglamentuotas mokestinis patikrinimas ir jo rezultatų įforminimas. Šioje vietoje svarbu, kad 1995 m. birželio 28 d. MAĮ 27 straipsnyje nebuvo reglamentuotas terminas, už kurį gali būti perskaičiuotas mokestis.

Jeigu pareiškėjas ginčija pakartotinio patikrinimo (pradėtas 2011 m. lapkričio 5 d.) mokestinis laikotarpis, vadovaujantis 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ 68 straipsnio 2 dalimi, šio įstatymo nustatyta tvarka mokesčių administratoriui atliekant pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą, MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatos netaikomos, tačiau mokesčių administratorius tokio patikrinimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu. Teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamos bylos kontekste svarbu tai, kad atliekant pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu apskaičiavo pelno mokestį už laikotarpį, kuris nebuvo ilgesnis negu pirminio patikrinimo metu. Todėl nagrinėjamu atveju taikant MAĮ 68 straipsnio 2 dalį, buvo vadovaujamasi būtent toje dalyje nustatyta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas skaičiavimo tvarka.

Mokestinio patikrinimo trukmė yra reglamentuota 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ, kur įtvirtinta, kad patikrinimas nuvykus pas mokesčių mokėtoją negali trukti ilgiau kaip 90 dienų, išskyrus Mokesčių administravimo įstatymo 119 straipsnyje arba atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytas išimtis (MAĮ 119 str. 1 d.). Tačiau vadovaujantis to paties straipsnio 6 dalimi, mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo mokestinio patikrinimo trukmė nėra ribojama, bet mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Vienoje iš nagrinėtų bylų (Nr. A438?596/2009), spręsdamas dėl pastarųjų reikalavimų laikymosi, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, jog pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) neįrodė, kad mokesčių administratorius savo buveinėje vykdydamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą turėjo objektyvias galimybes jį atlikti per trumpesnį laikotarpį, tačiau jomis nepasinaudojo, t. y. vilkino patikrinimo eigą. Priešingai, kaip buvo matyti iš administracinės bylos medžiagos, tikrinimo metu mokesčių administratorius veikė aktyviai ir surinko bei privalėjo įvertinti daug faktinių įrodymų, apibūdinančių pareiškėjo vykdytus sandorius, todėl, atsižvelgiant į šias objektyvias aplinkybes, teisėjų kolegija nurodė, kad įstatymo reikalavimas mokestinį patikrinimą atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį pažeistas nebuvo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gegužės 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438?596/2009).

Iš bylos aplinkybių matyti, kad mokestinis tyrimas buvo kelis kartus sustabdytas. Pažymėtina, kad 1995 m. birželio 28 d. MAĮ 27 straipsnio 2 dalyje buvo įtvirtinta, kad tikrinimo termino eiga gali būti sustabdoma mokesčio administratoriui paprašius iš kitų valstybės institucijų bei užsienio valstybių institucijų ar kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų papildomos informacijos, reikalingos patikrinimui baigti. Mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) patikrinimo metu, jeigu ikiteisminio tyrimo pareigūnas, prokuroras ar teismas paskiria šio asmens ūkinės-finansinės veiklos reviziją, patikrinimas ar jo dalis gali būti sustabdyta. 2004 m. balandžio 13 d. MAĮ patikrinimo sustabdymas eksplicitiškai nėra numatytas. Tačiau šio įstatymo 134 straipsnis numato, kad detalią mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Vykdant pastarąjį pavedimą, detali Valstybinės mokesčių inspekcijos vykdomų mokestinių patikrinimų tvarka buvo nustatyta Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse, patvirtintose Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – ir Taisyklės). Vadovaujantis pastarųjų Taisyklių 36 punkto pirma pastraipa, mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje, ir tokiu laikotarpiu faktiškai mokestinis patikrinimas nėra atliekamas, taip pat šių taisyklių 46 punkte numatytu atveju. Tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas.

Vienoje iš nagrinėtų bylų (Nr. A575?956/2011) Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija tinkamu pagrindu sustabdyti mokestinį patikrinimą pripažino aplinkybę, jog mokesčių administratorius (jo pareigūnas) kreipėsi į Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybą, kuri dėl mokesčių mokėtojo veiklos atlikinėjo ikiteisminį tyrimą, kurio rezultatai gali būti reikšmingi ir tikrinamo mokesčių mokėtojo mokestinėms prievolėms (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575?956/2011). Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad pareiškėjo argumentai, jog MAĮ mokestinio patikrinimo sustabdymo procedūrų nenumato, yra nepagrįsti, nes anksčiau tokios procedūros buvo įtvirtintos pačiame įstatyme, vėliau jos buvo detalizuotos poįstatyminiame akte, tačiau tokia galimybė numatyta ir, esant reikalui, gali būti taikoma. Nagrinėjamoje byloje mokestinis tyrimas buvo stabdomas dėl to, kad buvo atliekamas ikiteisminis tyrimas dėl dokumentų klastojimo ir apgaulingo apskaitos tvarkymo (tyrimas buvo susijęs su patikrinimo medžiaga, apklausiami tie patys liudytojai, aiškinamos tos pačios aplinkybės), dėl to teisėjų kolegija sprendžia, jog mokesčių administratorius turėjo diskreciją stabdyti patikrinimą ir, nusprendęs ja pasinaudoti, nepažeidė teisės aktų reikalavimų ar jam suteiktos kompetencijos.

Apeliaciniame skunde pateikiami argumentai, jog netinkamai buvo taikomas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas. Pažymėtina, kad pagal MAĮ tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.). Šioje vietoje apeliacinės instancijos teisėjų kolegija pažymi, kad, kaip matyti iš atsakovo pateikto atsiliepimo į apeliacinį skundą bei ginčijamų sprendimų turinio, MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas apskritai nebuvo taikomas.

Atsakovas atsiliepime teisingai pažymėjo, kad nagrinėjamos bylos atveju buvo netikslinga atkurti iškreiptas ginčo sandorių aplinkybes, todėl mokesčių administratorius rėmėsi ne specialiuoju mokesčių apskaičiavimo būdu (MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu), bet tiesiogiai taikė PMĮ 11 straipsnį. Pagal PMĮ 11 straipsnio 4 dalyje įtvirtintą reguliavimą, išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai.

MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo, kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises.

Tačiau nagrinėjamos bylos kontekste svarbu tai, kad mokesčių administratorius taikė ne MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, bet PMĮ 11 straipsnio 4 dalies normas. Teisėjų kolegija sutinka su pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais, kad taikant turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratoriui tenka pareiga įrodyti mokestinės naudos siekį, tačiau dėl to, kas išdėstyta, konstatuotina, kad apeliacinio skundo argumentai, susiję su netinkamu turinio viršenybės prieš formą principo taikymu atmestini, nes šis principas nėra aktualus nagrinėjamos bylos kontekste.

Su aptarto principo taikymu susiję ir pareiškėjo apeliaciniame skunde dėstomi argumentai dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo. Skunde teigiama, kad mokesčių administratorius turėjo galimybę ir pareigą nustatyti, jog ūkinės operacijos (medienos pirkimas) realiai buvo vykdomos, tačiau to nepadarė. Tačiau nagrinėjamoje byloje taikoma PMĮ 11 straipsnio 4 dalis, kurioje nustatyta, kad išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Konstatuotina, jog pareiga pagrįsti išlaidas juridinę galią turinčiais ir visus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus turinčiais dokumentais, tenka mokesčių mokėtojui, kuris siekia, kad tam tikros išlaidos būtų pripažįstamos sąnaudomis.

Tokią poziciją patvirtina ir išvystyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika. Tokiais atvejais, kai mokesčių administratoriui kyla pagrįstų įtarimų dėl tikrojo sąnaudas pagrindžiančiuose dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio bei jų realumo, įrodyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį privalo būtent mokesčių mokėtojas, siekiantis patirtas išlaidas pripažinti sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009; nutartis administracinėje byloje Nr. A438-195/2010; nutartis administracinėje byloje Nr. A438-589/2011). Teisėjų kolegija sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas teisingai konstatavo, jog mokesčių mokėtojas turėjo pareigą įrodyti tikrąjį ūkinių operacijų turinį, o jam to nepadarius, mokesčių administratorius turėjo teisę nepripažinti išlaidų sąnaudomis.

Konkrečiu atveju pažymėtina, jog išlaidų pripažinimas yra siejamas tik su juridinę galią turinčių dokumentų ar sandorius pagrindžiančių dokumentų pateikimu, o įrodinėjimo našta (onus probandi) šiuo atveju tenka pačiam mokesčių mokėtojui (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A602-158/2013).

Pastebėtina ir tai, kad viešojo administravimo institucijoje vykstančio proceso taisykles, būtent įrodinėjimo taisykles, nustato ne tik procedūrinio pobūdžio normos, bet gali nustatyti ir materialinės teisės normos dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo, pvz., teisinės prezumpcijos. Nagrinėjamu atveju tinkamas išlaidų pagrindimas yra susijęs su materialinės teisės norma – PMĮ 11 straipsnio 4 dalimi, kurios turinys patvirtina mokesčio mokėtojo pareigą turėti juridinę galią turinčius dokumentus. Taigi minėta materialinės teisės norma ir įtvirtina mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti išlaidų pagrįstumą. Todėl šioje vietoje nėra tokia reikšminga bendra MAĮ norma, nustatanti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti savo priimtą sprendimą įrodymais (MAĮ 67 str. 1 d.). Įrodinėjimo procesas mokestiniame ginče arba kitoje administracinėje byloje, kurioje sprendžiami mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus ginčai, priklauso nuo ginčo pobūdžio, taigi ir nuo materialinės teisės normos, kurią taikys atitinkamai faktinei situacijai mokesčių administratorius, turinio. Pareiškėjas tinkamų dokumentų, kurie pagrįstų pareiškėjo veiklos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, nepateikė, nes mokesčių administratorius teisėtai neleido įtraukti 416 238,41 Lt išlaidų pagal 15-os fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus vardu išrašytas sąskaitas faktūras, todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai, laikydamasis teisės aktų reikalavimų, apskaičiavo apmokestinamąjį pelną, nemažinant jo minėtomis nepagrįstomis išlaidomis.

Pareiškėjo prašymu, apeliacinėje instancijoje buvo surinkti papildomi įrodymai, kurie nepaneigė nei mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumo, nei pirmosios instancijos teismo priimto sprendimo teisėtumo. Šią išvadą patvirtina apeliacinės instancijos teismo posėdyje apklausti liudytojai – V. K. ir V. D., kurie teigė apie sudarinėtas pirkimo-pardavimo sutartis nieko nežinantys, į lentpjūvėse perkamos ir parduodamos medienos apskaitos reikalus nesigilinę ir apskaitos tvarkymu nesidomėję. Bylos duomenimis nustatyta, kad mokesčių administratorius pareiškėjos teisę į išlaidų priskyrimą leidžiamiems atskaitymams, mažinantiems apmokestinamąjį pelną, paneigė, remdamasis aplinkybėmis, jog ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir 15-os fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kokios atvaizduotos apskaitos dokumentuose. Be to, mokestinio ginčo metu pati pareiškėja iš esmės pripažino, jog ūkinės operacijos, užfiksuotos ginčo apskaitos dokumentuose, nevyko tokiomis sąlygomis, kaip šiuose dokumentuose nurodyta (baudžiamoji byla Nr. 1-27-455/2009, t. 1, b. l. 39). Kaip minėta, apklausti 15 fizinių asmenų, turėjusių patentus/verslo liudijimus, tiek ikiteisminio tyrimo metu, tiek teisminio nagrinėjimo metu, tiek paaiškinimuose mokesčių administratoriui nurodė, jog medienos pareiškėjai nepardavė. Vienas liudytojas – S. P. – į teismo posėdį neatvyko. Pagal jo parodymus baudžiamojoje byloje (Utenos rajono apylinkės teismo 2009 m. rugsėjo 21 d. protokole), jis dirbo vadybininku – cecho viršininku T. N. ĮI. Teigė, kad supirkinėjo medieną, pasirašė pirkimo-pardavimo sutartį, kurią atidavė O. K., jam sumokėjo pinigus už medieną. Teigė, kad tiksliai neprisimena, kiek kartų buvo sudarytos pirkimo-pardavimo sutartys. Vis dėlto, vieno asmens parodymai negali paneigti to, ką patvirtino kiti liudytojai ir kiti mokestiniame ginče surinkti bei mokesčių administratoriaus teisingai įvertinti įrodymai.

Atsižvelgus į nurodytas aplinkybes, spręstina, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto skundžiamo sprendimo teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo T. N. individualios įmonės apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.