Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Broniaus Januškos (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Irenos Paulauskienės ir Halinos Zaikauskaitės, sekretoriaujant Daliai Kalantienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Mindaugui Paukštei, atsakovo atstovei Kristinai Jakštienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal S. L. skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Teismo posėdžio metu pareiškėjo atstovas skundą palaikė ir papildomai paaiškino, kad pareiškėjas investavo į žemės sklypus, o nesiekė juos pirkti ir parduoti, t.y. nevykdė individualios veiklos.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Pagal bendrą įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklę, pareiškėjas turi įrodyti aplinkybes, kurios nurodytos kaip skundo pagrindas, t.y. faktus, patvirtinančius ginčijamo teisinio santykio buvimą, ir faktus, liudijančius, kad pareiškėjo teisė arba įstatymu saugomas interesas pažeisti. Savo ruožtu atsakovas turi įrodyti faktus, patvirtinančius jo prieštaravimus skundui. Ginčo šalių nurodytos aplinkybės patvirtinamos tiesioginiais rašytiniais įrodymais, t.y. faktiniais duomenimis, betarpiškai patvirtinančiais arba paneigiančiais turinčių bylai reikšmės aplinkybių buvimą ar nebuvimą (LR ABTĮ IX skirsnis, tame tarpe 57 str., 58 str.). Atkreiptina, jog negali būti įrodymo šaltinis asmens pareiškimas, adresuotas teismui, nors jame ir yra tam tikrų žinių apie kurią nors bylai turinčią reikšmės aplinkybę.

Rašymo klaida dėl patikrinimo akto numerio yra aptartas VMI prie FM sprendime (b.l. 7, 19, 165, I t., patikrinimo 2009-02-10 akto Nr.(21.26)-04-77-17.

Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau - Inspekcija) atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau - GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2003-01-01 iki 2006-12-31. Ginčo esmę sudaro tai, ar pagrįstai mokesčių administratorius pareiškėjo pajamas, gautas 2005 - 2006 m. pardavus atitinkamą nekilnojamąjį turtą, priskyrė individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu kaip pajamas iš individualios veiklos.

Iš bylos matyti, jog patikrinimo metu, apskaičiuojant 2004 - 2006 metais pareiškėjo gautas pajamas: 2004-12-16 2,1 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus raj., įsigijimo sandoriui Nr. (duomenys neskelbtini);

žemės sklypo, esančio Paaliosės k., Elektrėnų sav. 2006-05-16 dovanojimo sandoriui Nr. 1-3143;

žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniuje, 2006-11-24 įsigijimo sandoriui Nr. (duomenys neskelbtini), taikyti 2004-04-13 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 2004, Nr. 63-2243, toliau - MAĮ) 70 ir 10 straipsniai, mokesčio bazę nustatant ir mokėtiną mokesčio sumą apskaičiuojant neatsižvelgiant į formalią sandorio išraišką, viršenybę teikiant tikrajam šių santykių dalyvių veiklos turiniui.

Apskaičiuojant 2005 metais gautas pajamas, 2005-05-12 žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus raj. pirkimo-pardavimo sandoriui Nr. (duomenys neskelbtini) taikyta 2002-07-02 Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (Žin., 2002, Nr.73-3085, toliau - GPMĮ) 15 str. 2 dalis, t. y. konstatuota, kad sandoris sudarytas tarp asocijuotų asmenų ir sandorio sudarymo sąlygos bei nekilnojamojo turto vertė neatitinka rinkos kainos.

Individualios veiklos sąvoka yra apibrėžta Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau - ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalyje. Individuali veikla - tai savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turinti verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, aiškindama GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje įtvirtintus individualios veiklos požymius, 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 (Administracinių teismų praktika Nr. 9, p. 44-56) yra konstatavusi, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo - buvimą taip pat tokios veiklos priskirtinumą įstatyme išvardytoms veiklos rūšims.

Iš byloje esančių rašytinių įrodymų darytina išvada, jog pareiškėjas nekilnojamąjį turtą pradėjo pirkti ir parduoti nuo 2003 metų ir mokesčių administratorius patikrinimo akte, sprendimuose kiekvieną sandorį yra aptaręs (b.l. 165 – patikrinimo aktas, b.l. 9, 18 - sprendimai). Sandorių kiekybė ir jų sudarymo motyvacija (b.l. 3) konstatuoja, jog nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veikla nebuvo vienkartinė, atsitiktinė. Darytina išvada, jog 2003 - 2005 metais įsigytas ir realizuotas nekilnojamasis turtas nebuvo skirtas ir naudojamas asmeniniams (šeimos narių) poreikiams tenkinti. Sandorių gausa ir nuolatinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymas parodo veiklos tęstinumo požymį.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 str. (Žin., 2002, Nr.73-3085) pažymi, jog gyventojai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Pagal šio straipsnio 2 d. jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei nebūtų tokių sąlygų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas. Finansų ministras nustato šios dalies įgyvendinimo taisykles (2004-04-09 įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintos taisyklės).

Mokesčių administratorius tiriamojoje medžiagoje, patikrinimo akte, sprendimuose yra nurodžiusi, jog pareiškėjas pagal 2005-05-12 pirkimo-pardavimo sutartį, žemės sklypą (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. už 10000 Lt pardavė UAB „GL Invest plėtra“, kurios 100% akcijų valdo pagrindinė įmonė UAB „GL Invest“, kurios direktorius ir 25% akcijų savininkas yra Pareiškėjas. UAB „GL Invest“ užsiima nekilnojamojo turto prekyba.

Inspekcija patikrinimo akte pagrįstai konstatavo, kad 2,1 ha ploto (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus raj. esančio žemės sklypo 2005-05-12 pirkimo-pardavimo sutartis Nr. (duomenys neskelbtini) yra sudaryta tarp asocijuotų asmenų pagal GPMĮ 2 str. 32 dalies 1 ir 2 punkto nuostatas, todėl minėtas pardavimo sandoris pagrįstai laikytinas kontroliuojama transakcija. Nustatant sandorio kainą Inspekcija vadovavosi Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004-04-09 įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintomis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 str. 2 dalies įgyvendinimo taisyklėmis (toliau - Taisyklės). Pagal GPMĮ 2 str. 20 dalį tikroji rinkos kaina, tai yra suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas.

Tikroji rinkos kaina susiformuoja sandoriuose tarp nepriklausomų ir ketinančių pirkti ar parduoti asmenų. Sudarydami tokius sandorius asmenys veikia sąžiningai, laisva valia, nevaržomi jokiais apribojimais ar tarpusavio ryšiais (santykiais), galinčiais turėti įtakos sandorio objekto kainai, susiklosčiusiomis rinkos sąlygomis siekdami abipusės maksimalios ekonominės naudos.

Nepriklausomas turto vertintojas, taikydamas lyginamosios vertės (pardavimo kainos analogų) metodą, nustatė, kad pareiškėjas, pagal 2005-05-12 sutartį UAB „GL Invest plėtra“ už 10000 Lt parduoto žemės ūkio paskirties sklypo (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. vertė pardavimo dienai buvo 179000 Lt. Inspekcija vadovaudamasi Taisyklių nuostatomis, įvertinusi pareiškėjo įvykdytą kontroliuojamąją transakciją bei atsižvelgusi į turto vertintojo nustatytą žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. vertę (pritaikius palyginamosios nepriklausomos kainos metodą), pagrįstai kontroliuojamos transakcijos žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. pardavimo kaina pripažįsta 179000 Lt.

Mokesčių administravimo įstatymo 70 str. pažymi, jog mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą gali būti tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis 2004-05-24 Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių“ (toliau - Taisyklės) 4.1 punktu, įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas; apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatyta tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento), įrašo neteisingus duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruojamas pajamas ir kitais atvejais.

Patikrinimo metu atlikta analizė dėl žemės sklypų įsigijimo ir pardavimo kainų atitikimo rinkos kainoms, nepriklausomi nekilnojamojo turto vertintojai atliko žemės sklypų esančių (duomenys neskelbtini) km, Vilniaus raj., (duomenys neskelbtini) Vilniuje ir (duomenys neskelbtini) km. Elektrėnų sav. vertinimą bei nustatė šias rinkos vertes: - 2,1 ha žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. (2004-12-16) -171000 Lt; 11985/35950 dalies žemės sklypo (duomenys neskelbtini), Vilniuje (2006-11-24) - 132000 Lt; 0,95 ha žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Elektrėnų sav. (2006-05-16) - 85500 Lt.

Pagal 2004-12-16 žemės sklypo pirkimo - pardavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) pareiškėjas bendrosios jungtinės nuosavybės teise už 10000 Lt (48 Lt už l arą) įsigijo 2,1 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus r. Pagal 2005-05-12 pirkimo - pardavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) minėtą sklypą sutuoktiniai pardavė UAB „GL Invest plėtra“ už tapačią 10000 Lt sumą. Turto vertintojas VĮ Registrų centras pateiktoje ataskaitoje konstatuoja, jog žemės sklypo vertė įsigijimo metu 2004-12-16 buvo 171000 Lt (814 Lt už 1 arą), o pardavimo metu 2005-05-12 179000 Lt (852 Lt už 1 arą).

Pagal 2006-11-24 žemės sklypo pirkimo - pardavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) pareiškėjas bendrosios jungtinės nuosavybės teise už 23970 Lt (po 2000 Lt už 1 arą) įsigijo 11985/35950 dalį 0,3595 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo (duomenys neskelbtini), Vilniuje. Pagal Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašą viso žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 320851 Lt (8925 Lt už 1 arą). Pagal turto vertintojų pateiktą ataskaitą Nr. VZ-483 (2008/10) žemės sklypo dalies vertė pirkimo dienai 2006-11-24 sudarė 132000 Lt (11014 Lt už 1 arą). Ataskaitoje pažymėta, jog 0,3595 ha žemės sklypas yra Pilaitės seniūnijoje, apie 6 km atstumu nutolęs nuo Vilniaus m. centro. Pardavimo datai (2006-11-24) galiojančio Vilniaus m. bendrojo plano koncepcijos sprendimais (patvirtinto Vilniaus m. savivaldybės 2006-04-26 sprendimu Nr. 1-1116) teritorijoje, kurioje yra vertinamas žemės sklypas, buvo numatyta mažo užstatymo intensyvumo mažaaukštė statinių statyba.

Pagal 2006-05-16 dovanojimo sutartį Nr. 1-3143, T. J. pareiškėjui padovanojo 9500/33000 dalį 3,3 ha žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Elektrėnų sav. šalių susitarimu įvertintas 1396 Lt (15 Lt už 1 arą) su daržine ir sandėliu, kurių vertė šalių susitarimu įvertinta 722 Lt. Pagal 2008-10-14 turto vertintojo ataskaitą Nr. VZ-484 (2008/10), 0,95 arų žemės sklypo tikroji rinkos vertė 2006-05-16 sudarė 85500 Lt (900 Lt už 1 arą), arba 60 kartų viršija vertę nurodytą dovanojimo sutartyje.

Yra pagrįsta Inspekcijos išvada ir paaiškinimas, jog pareiškėjas įsigydamas minėtus sklypus gavo pajamas natūra. Natūra gautos pajamos apmokestinamos pagal tokias pat taisykles ir taikant tokius pačius GPM tarifus, kaip ir pinigais gautos pajamos.

GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje pajamos natūra apibrėžtos kaip lengvatinė kaina, neatlygintinai arba mainais gautas nuosavybėn arba gautas naudoti turtas ar gautos paslaugos bei kita nauda, kai to turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal įstatymo nuostatas priskiriamas pajamoms. Nauda natūra, t.y. neatlygintinai gautas nuosavybėn turtas (turto dalis) savo esme atitinka Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau - CK) nuostatas, reglamentuojančias dovanojimo teisinius santykius. Pagal CK 6.466 straipsnio 2 d. nuostatas, kai vienas asmuo perduoda turtą kitam asmeniui už atlyginimą, dovanojimo sutartis gali būti pripažinta dėl tos turto ar turtinės teisės dalies, kuri viršija atlyginimo vertę. Vadovaujantis šia nuostata, neatlygintinai gauta turto vertė, t. y. turto tikrosios rinkos vertės ir gyventojo sumokėtos sumos skirtumas yra laikomas nepinigine dovana. Vadovaujantis GPMĮ 9 str. ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002-10-30 įsakymu Nr. 339 (Žin., 2002, Nr. 105-4708) patvirtintos „Dėl pajamų, gautų natūra, pripažinimo ir įvertinimo tvarkos patvirtinimo“ (toliau - Tvarka) 2.3. punktu, nepiniginės dovanos pripažįstamos pajamomis, gautomis natūra. Natūra gautos pajamos apmokestinamos pagal tokias pat taisykles ir taikant tokius pačius GPM tarifus, kaip ir pinigais gautos pajamos.

Mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija ir paminėtos aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjas, sudarydamas šalių aptariamus sandorius, siekė gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Analizuojant mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, nustatyta, kad pajamos parduodant nekilnojamąjį turtą buvo pagrindinis pareiškėjo pajamų šaltinis ir 2005 m. sudarė 95 %, o 2006 m. - 68 % visų gautų pajamų.

Pagal 2008-04-08 pareiškėjo paaiškinimą, žemės ūkio paskirties žemės sklypus įvairiose vietovėse įsigijo tam, kad pritraukti Europos sąjungos lėšas (kaimo turizmo veiklai vystyti) arba juos išnuomoti ūkininkams su užstatymo teise. Pagal pareiškėjo paaiškinimą, nurodytuose sklypuose nuomininkai kuria ūkininko sodybas, o jis už tai gauna nuomos pajamas. 2008-11-13 paaiškinime pareiškėjas teigia, kad, pagal 2005-08-03 pirkimo-pardavimo sutartį, 1/2 dalį žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Elektrėnų sav. ir 1/2 dalį žemės sklypo (duomenys neskelbtini) k., Elektrėnų sav. pardavė UAB „Gektar“, nes reikėjo lėšų, tačiau norėdamas minėtus sklypus išlaikyti pardavė tik po 54 dalį. UAB „Gektar“ ir S. L. 2007-04-04 su fiziniais asmenimis K. M. ir S. K. pasirašė žemės sklypo nuomos sutartis. Pagal 2007-04-04 žemės sklypo nuomos sutartį S. L. ir UAB „Gektar“ 2,0000 ha žemės sklypą (duomenys neskelbtini) k., Elektrėnų sav. išnuomavo K. M., o 5,3300 ha žemės sklypą išnuomavo S. K.. Nuomos sutartys su užstatymo teise sudarytos neterminuotam laikotarpiui, bet ne ilgiau kaip 99 metams. Pagal inspekcijoje turimą informaciją, duomenų apie tai, kad sklypų nuomotojai S. K. ir K. M. būtų įsiregistravę ūkininkų ūkius nėra. Pagal S. K. ir K. M. paaiškinimus, žemės sklypus išsinuomojo tam, kad ten galėtų statyti gyvenamą namą, tačiau atsiradus geresniam variantui įsigijo kitą nekilnojamąjį turtą, jokių veiksmų minėtuose sklypuose neatliko ir nuomos pajamų pareiškėjui nemokėjo, abu nuomininkai ketina nutraukti nuomos sutartis. Iš to seka, jog pareiškėjas turi galimybę ateityje parduoti minėtų žemės sklypų dalis. Pareiškėjo pateikti paaiškinimai prieštaringi ir neatitinka tikrovės. Nors S. ir I. L. minėtus žemės sklypus įsigijo 2004 m., tačiau nuomos sutartis sudarė tik 2007 m. ir tik po to, kada 1/2 dalis minėtų sklypų buvo parduota UAB „Gektar“. Pagal bylos duomenis iki šiol S. L. yra įregistravęs ūkininko ūkį Ignalinos r., (duomenys neskelbtini) k., o I. L. Molėtų rajone.

S. L. 2003 - 2006 metų laikotarpiu vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitinka GPMĮ 2 str. 7 d. apibrėžtai individualiai veiklai būdingus požymius.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p., 127 str.,

nusprendė:

atmesti S. L. skundą kaip nepagrįstą.

Sprendimas per keturiolika dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui arba tiesiogiai apeliacinės instancijos teismui.