- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2018-01-10
- Bylos Nr.
- A-1960-442/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-05040-2015-0
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Artūras Drigotas (pirm.), Dainius Raižys (pran.), Virginija Volskienė
- Atsakovas
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „Rotada“
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Rotada“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas UAB „Rotada“ (toliau – ir pareiškėjas, bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. S-178 (7-171/2015) (toliau – ir MGK sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. birželio 26 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-410 (toliau – ir VMI sprendimas). Pareiškėjas nurodė, kad 2014 m. rugsėjo 1 d. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno apskrities VMI) specialistai atliko jam priklausančių degalinių adresu Kreivukės k., Kalvarijos sav. ir Ateities pl. 40B, Kaune, patikrinimą. Muitinės laboratorijos paimtų mėginių atliktų tyrimų rezultatai parodė, kad mėginiuose, paimtuose iš šių degalinių, sieros kiekis dyzeline yra atitinkamai 15,7 mg/kg ir 17,1 mg/kg. VMI pradėjo mokestinį patikrinimą ir konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (toliau – ir AĮ) 2, 3, 9, 10 straipsnių nuostatas. VMI 2015 m. balandžio 27 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-10) FR0680-263 (toliau – ir Patikrinimo aktas) nurodė, kad pareiškėjui priklausančiose degalinėse laikomo 57 937 litrų dyzelino kokybės rodikliai neatitinka dyzelino įsigijimo dokumentuose nurodytų kokybės rodiklių, dėl to konstatavo, kad pareiškėjas laikė ne apskaitos dokumentuose nurodytą dyzeliną, nuo kurio nebuvo sumokėti akcizai ir apskaičiavo 19 128,82 Eur akcizo mokesčio. VMI sprendimu patvirtintas Patikrinimo aktas ir skirta pareiškėjui 1 912,88 Eur bauda bei 1 360,07 Eur delspinigiai. MGK sprendimu VMI sprendimas pripažintas teisėtu bei pagrįstu. Pareiškėjo nuomone, akcizo mokestis jam buvo priskaičiuotas nepagrįstai. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI, atlikusi patikrą, jokių kitų pažeidimų ar galimų finansinių apskaitos duomenų neatitikimų nenustatė. Atsakovas neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktas laikotarpiu nuo 2014 m. rugpjūčio 28 d. iki 2014 m. rugsėjo 1 d. dyzelinio kuro pardavimo kiekį patvirtinančias pardavimo ataskaitas bei viso kuro pardavimo ataskaitas. VMI nenagrinėjo fakto, kad pagal dyzelino įsigijimo dokumentus UAB „Lukoil Baltija“ pareiškėjui pardavė bei į rezervuarą, esantį degalinėje adresu Kreivukės k. Kalvarijų sav., 2014 m. rugpjūčio 31 d. ir 2014 m. rugsėjo 1 d. iš viso supylė 39 987 litrus dyzelino iš faktiškai operatyvinio patikrinimo metu užfiksuotų 46 031 litrų, o degalinėje, esančioje adresu Ateities pl. 40B, Kaunas, pardavė ir į rezervuarą supylė 8 995 litrus dyzelino iš faktiškai operatyvinio patikrinimo metu užfiksuotų 11 906 litrų dyzelino. 2014 m. rugsėjo 1 d. dyzelinas į degalinę Kreivukės k., Kalvarijos sav., buvo pristatytas apie 10.43 val. ir 11.13 val. užpajamuotas, tačiau į tai VMI neatsižvelgė, pažeidimus konstatavo ir akcizus apskaičiavo formaliai, vadovaudamasis tik Muitinės laboratorijos išvada dėl padidinto sieros kiekio.Atsakovas VMI atsiliepimu prašė skundą atmesti. Nurodė, kad Kauno apskrities VMI specialistai atliko patikrinimus pareiškėjui priklausančiose degalinėse adresu Kreivukės k., Kalvarijos sav. ir Ateities pl. 40B, Kaune. Atlikusi tyrimą Muitinės laboratorija nustatė, kad dyzelino mėginiuose esantis sieros kiekis neatitinka kokybės pažymėjime deklaruojamų parametrų. Tai prieštarauja Lietuvos Respublikoje vartojamų naftos produktų, biodegalų ir skystojo kuro privalomųjų kokybės rodiklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos energetikos ministro, Lietuvos Respublikos aplinkos ministro, Lietuvos Respublikos susisiekimo ministro 2010 m. gruodžio 22 d. įsakymu Nr. 1-348/D1-1014/3-742 (toliau – ir Kokybės rodikliai) 8 punktui. Pagal apskaitos duomenis pareiškėjas tikrinamu laikotarpiu dyzeliną įsigijo iš UAB „Lukoil Baltija“. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos energetikos ministro 2010 m. gruodžio 14 d. įsakymu Nr. 1-346 patvirtintų Prekybos naftos produktais taisyklių (toliau – ir Prekybos taisyklės) 28 punktu, naftos produktų pardavėjai kiekvienai realizuojamai šių produktų siuntai privalo išduoti teisės aktų nustatyta tvarka įformintus šių produktų įsigijimo ir (ar) gabenimo dokumentus ir kokybę patvirtinančius dokumentus. Iš patikrinimo akte išvardintų PVM sąskaitų faktūrų buvo nustatyta, jog pareiškėjas dyzelino įsigijimus vykdė keletą kartų, tačiau kiekvienam įsigijimo atvejui bendrovė pateikė tą patį 2014 m. liepos 31 d. kokybės pažymėjimą Nr. 58. Atsakovas darė išvadą, kad pareiškėjas, pažeisdamas VMI viršininko 2010 m. gruodžio 27 d. įsakymu Nr. VA-117 patvirtintų Naftos produktų, bioproduktų ir kitų degiųjų skystų produktų gabenimo ir laikymo taisyklių (toliau – ir Gabenimo ir laikymo taisyklės) 19 punkto reikalavimą, nepateikė teisės aktų nustatyta tvarka įformintų minėtose degalinėse laikyto dyzelino įsigijimo ir/ar gabenimo bei kokybės parametrus atitinkančių dokumentų. Bendrovės pateikti dokumentai pagrindžia įsigijimą ir laikymą dyzelino, kurio kokybės rodiklis yra faktiškas 7 mg/kg sieros kiekis dyzeline, tačiau Patikrinimo metu abiejose degalinėse rasto dyzelino kokybės rodikliai yra 15,7 mg/kg ir 17,1 mg/kg sieros kiekio dyzeline, kas įrodo, kad pareiškėjas laikė ne iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigytą dyzeliną. Atsižvelgiant į tai, tikrintose degalinėse laikytas 57 937 litrų dyzelinas neapskaitytas pareiškėjo apskaitoje ir už jį neapskaičiuoti akcizai. Atsakovo nuomone, pareiškėjo pateikti pardavimų ataskaitų duomenys apie laikotarpiu nuo 2014 m. rugpjūčio 28 d. iki 2014 m. rugsėjo 1 d. vykdyto dyzelinio kuro pardavimo kiekį nepaneigia, jog pareiškėjas 2014 m. rugsėjo 1 d. minėtų degalinių kuro talpyklose laikė ne pagal UAB „Lukoil Baltija“ PVM sąskaitas faktūras įsigytą dyzeliną. Atsakovas nurodė, kad mokėtina akcizų ir delspinigių suma pareiškėjui apskaičiuota nepažeidžiant AĮ ir Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nuostatų. MAĮ nenustato galimybės neskirti baudos už padarytus pažeidimus. Atsakovas nelaikė, kad pareiškėjas yra baudžiamas už tą patį pažeidimą antrą kartą, nurodė, kad 2015 m. vasario 17 d. administraciniu teisės pažeidimo protokolu Nr. 1RV-21 yra nubaustas pareiškėjo darbuotojas, bet ne pareiškėjas. Be to, pagal AĮ nuostatas pareiškėjui apskaičiuoti akcizai nėra nubaudimas, o mokesčio įstatymo pagrindu nustatyta prievolė valstybei.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino ir panaikino VMI 2015 m. birželio 26 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-410 bei MGK 2015 m. rugsėjo 21 d. sprendimą Nr. S-178(7-171/2015).Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2014 m. rugpjūčio 28 d., 2014 m. rugpjūčio 29 d., 2014 m. rugpjūčio 31 d. ir 2014 m. rugsėjo 1 d. iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigijo dyzelino. Pareiškėjui buvo išduotas UAB „Lukoil Baltija“ filialo Kėdainių kuro bazės 2014 m. liepos 31 d. kokybės pažymėjimas Nr. 58, kuriame nurodyta, kad faktiškas dyzelino sieros kiekis ne didesnis kaip 7 mg/kg. Kauno apskrities VMI atlikus pareiškėjui priklausančių degalinių, esančių adresais Kreivukės k., Kalvarijos sav. ir Ateities pl. 40B, Kaune, tyrimą, Patikrinimo akte konstatuota, kad pareiškėjo degalinėse laikyto dyzelino kokybės pažymėjime Nr. 58 nurodyti dyzelino parametrai neatitiko 2014 m. spalio 21 d. Muitinės tyrimo protokoluose Nr. 14MLT2495 ir Nr. 14MLT2497 nurodytiems sieros kiekiams dyzeline, todėl padaryta išvada, kad pareiškėjas nesilaikė Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 punkto reikalavimo ir nepateikė teisės aktų nustatyta tvarka įformintų degalinėse laikyto dyzelino įsigijimo ir/ar gabenimo bei kokybės parametrus atitinkančių dokumentų. Patikrinimo akte laikyta, kad 57 937 litrų dyzelino neapskaityta pareiškėjo apskaitoje ir už jį neapskaičiuoti akcizai, todėl už laikytą dyzeliną pareiškėjui papildomai apskaičiuota 19 129 Eur akcizų. Pareiškėjas 2015 m. gegužės 26 d. pateikė VMI paaiškinimą, prašydamas peržiūrėti Patikrinimo akto teisėtumą ir pagrįstumą. VMI 2016 m. birželio 26 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 19 128,82 Eur akcizų sumą, apskaičiavo 1 360,07 Eur akcizų delspinigius, ir skyrė pareiškėjui 1 912,88 Eur akcizų baudą. MGK byloje yra pateiktas UAB „L. T. firma“ pareiškėjui adresuotas 2015 m. liepos 14 d. raštas, kuriuo patvirtinama, kad į UAB „Rotada“ priklausančios degalinės, esančios adresu Kreivukės k., Kalvarijos sav., esančią talpyklą vežėjas supylė dyzelinį kurą pagal UAB „Lukoil Baltija“ 2014 m. rugpjūčio 28 d., 2014 m. rugpjūčio 29 d., 2014 m. rugpjūčio 31 d. ir 2014 m. rugsėjo 1 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras, o į Ateities pl. 40B, Kaune esančią degalinės talpyklą supylė dyzelinį kurą pagal UAB „Lukoil Baltija“ 2014 m. rugpjūčio 29 d. ir 2014 m. rugsėjo 1 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Degalų pardavimų kiekius pareiškėjas fiksavo degalinių, esančių adresu Kreivukės km., Kalvarijos sav. ir Ateities pl. 40B, Kaunas degalų pardavimo degalinėje apskaitos žurnaluose. MGK 2015 m. rugsėjo 21 d. sprendimu patvirtino VMI sprendimą.Pareiškėjas neginčijo Muitinės laboratorijos 2014 m. spalio 21 d. tyrimo protokoluose Nr. 14MLT-2495 ir 14MLT2497 fiksuotų sieros kiekio paimtuose dyzelino mėginiuose rodiklių. Pareiškėjas taip pat nekėlė ginčo dėl aritmetinio mokesčių apskaičiavimo teisingumo. Iš esmės ginčas byloje kilęs dėl aplinkybės, jog realiai nustatyti sieros kiekio rodikliai nesutampa su pareiškėjo (ir pareiškėjui) pateiktame 2014 m. liepos 31 d. Kokybės pažymėjime Nr. 58 nurodytais rodikliais, vertinimo įrodymų pakankamumo prasme taikant AĮ, MAĮ, Gabenimo ir laikymo taisyklių ir Prekybos taisyklių nuostatas ir mokesčių administratoriui padarant išvadą, kad pareiškėjas laikė ir prekiavo viso per abi degalines 57 937 litrų dyzelinio kuro, neapskaityto pareiškėjo apskaitoje ir už jį neapskaičiavus akcizų.Mokestinė prievolė pareiškėjui nustatyta VMI sprendimu. Mokesčių administratorius, vertindamas nustatytas faktines aplinkybes ir priimdamas ginčijamą sprendimą bei paskaičiuodamas AĮ 11 straipsnio, 21 straipsnio 2 dalies pagrindu mokestinę prievolę, vadovavosi Kokybės rodiklių 8 punkto, Prekybos taisyklių 28 punkto bei Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 punkto nuostatomis.Nors Kokybės rodiklių 8 punkte yra įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos teritorijoje leidžiama naudoti tik tokį dyzeliną, kurio vienas iš privalomųjų kokybės rodiklių nustato, jog maksimalus sieros kiekis negali viršyti 10 mg/kg dyzelino, ir pareiškėjas neginčija, jog jam priklausančių degalinių talpose rasto dyzelino kokybės rodikliai šių reikalavimų neatitiko, tačiau iš ginčijamo VMI sprendimo nėra aišku, kaip šis kokybės rodiklių neatitikimas įtakojo (galėjo įtakoti) akcizų mokestinės prievolės apskaičiavimą.Prekybos taisyklių 28 punkto pažeidimą mokesčių administratorius pagrindė faktine aplinkybe, jog pareiškėjas dyzelino įsigijimus vykdė keletą kartų, tačiau kiekvienam įsigijimo atvejui bendrovė pateikė tą patį 2014 m. liepos 31 d. Kokybės pažymėjimą Nr. 58. Teismas, vertindamas ginčijamo sprendimo pagrįstumą Prekybos taisyklių 28 punkto taikymo prasme, pažymėjo, kad Prekybos taisyklių 28 punkto nuostatose įtvirtinti įpareigojimai taikytini būtent didmenine prekyba besiverčiantiems naftos produktų pardavėjams. Nei mokestinio ginčo metu, nei nagrinėjant administracinę bylą teisme nėra pateiktų jokių objektyvių duomenų, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas veikė kaip didmeninės prekybos naftos produktais subjektas. Atkreiptas dėmesys, kad VMI ginčijamame sprendime nurodo, jog pareiškėjas vykdė dyzelino įsigijimus, tačiau pateikė tą patį 2014 m. liepos 31 d. kokybės pažymėjimą. Remiantis teisiniu reglamentavimu daryta išvada, kad už tinkamą siuntos kokybės pažymėjimo (sertifikato, paso) pateikimą yra atsakingas ne naftos produktą įsigijantis subjektas, o didmenine prekyba besiverčiantis naftos produktų pardavėjas (UAB „Lukoil Baltija“). Joks teisės aktas (ir ginčijamame sprendime nėra toks nurodytas) nenustato pareiškėjui pareigos tikrinti pardavėjo pateiktų kokybę patvirtinančių dokumentų atitikties teisės aktų reikalavimams ir (ar) fakto prasme. Visa tai leido daryti išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo Prekybos taisyklių 28 punkto pažeidimą. Nustatyta aplinkybė apie dyzelino kokybės rodiklių neatitikimus, atsižvelgiant į tai, kad būtent didmenine prekyba besiverčiantis naftos produktų pardavėjas yra atsakingas už kokybės pažymėjime nurodytų duomenų teisingumą, teismo vertinimu negali būti vertinama kaip pakankamas įrodymas, jog pareiškėjas tirtą kurą įsigijo ne iš UAB „Lukoil Baltija“, kaip deklaruota jo apskaitos dokumentuose. Vertinant pareiškėjo veiklos atitiktį Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 ir 12 punktų reikalavimams, pažymėta, jog mokesčių administratoriui pareiškėjas pateikė visus ginčui aktualius dyzelino įsigijimo dokumentus. Ypač atkreiptas dėmesys, kad mokesčių administratorius nenustatė ir jokiais objektyviais duomenimis nepagrindė aplinkybės apie pareiškėjo įsigyto ir realizuoto kuro, atsižvelgiant į kuro talpyklų tūrį, kiekių neatitikimus. Esant tokiai situacijai nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo išvadai, kad pareiškėjas įsigijo bendrovės apskaitoje neapskaityto dyzelino, juolab, už kurį nebuvo paskaičiuoti akcizai. Nagrinėjamų aplinkybių kontekste pažymėta, kad ginčijamas VMI sprendimas yra visiškai nepagrįstas, t. y. sprendime nėra pagrįstų argumentų, leidžiančių nurodytus teisės aktus (Prekybos taisyklių 28 p., Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 p.) taikyti nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. Niekuo nepagrįsta VMI išvada, kad pareiškėjo pateikti kuro pardavimo duomenys nepaneigia patikrinimo metu nustatytos aplinkybės, jog pareiškėjas 2014 m. rugsėjo 1 d. degalinių kuro talpyklose laikė ne pagal UAB „Lukoil Baltija“ PVM sąskaitas faktūras įsigytą dyzeliną. VMI visiškai nepagrįstai sprendime nevertino pardavimo duomenų ir įsigijimo duomenų bendrame kontekste. VMI sprendime mokesčių administratorius nei faktais, nei teisės aktais nepagrindė išvados, kad bendrovė 2014 m. rugsėjo 1 d. minėtų degalinių kuro talpyklose laikė ne pagal UAB „Lukoil Baltija“ PVM sąskaitas faktūras įsigytą dyzeliną. Teismo sprendime konstatuota, kad būtent didmenine prekyba besiverčiantis naftos produktų pardavėjas yra atsakingas už kokybės pažymėjime nurodytų duomenų teisingumą, teismo vertinimu negali būti vertinama kaip pakankamas įrodymas, jog pareiškėjas tirtą kurą įsigijo ne iš UAB „Lukoil Baltija“, kaip deklaruota jo apskaitos dokumentuose. Aiškumo reikalavimas, t. y. reikalavimas suformuluoti aiškias nuostatas dėl akto adresato teisinio statuso pasikeitimų ir priimto sprendimo motyvų, taip pat susijęs su teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimu tuo aspektu, kad nesant nurodytų aiškių priimto sprendimo motyvų neįmanoma spręsti, ar teisės normoje įtvirtinta dispozicija yra taikytos tinkamai. Kai dėl individualaus administracinio akto neaiškumo jo teisėtumo aspektas negali būti deramai įvertintas ir patikrintas, toks aktas laikytinas neteisėtu.Atsižvelgiant į byloje nustatytas faktines aplinkybes, remiantis teismo sprendime išdėstytais motyvais ir vadovaujantis, visų pirma, Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsniu, o taip pat Prekybos taisyklių 28 punkto ir Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 punkto nuostatomis, daryta išvada, kad VMI sprendimas naikintinas Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ, įstatymo redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 89 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu, kai aktas yra neteisėtas iš esmės. Pripažinus neteisėtu ir panaikinus VMI sprendimą, atitinkamai naikintinas ir MGK sprendimas.
III.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – atmesti pareiškėjo skundą.Teigia, jog atsižvelgiant į Muitinės laboratorijos tyrimų mokesčių administratoriaus išvadas dėl dyzelinio kuro kokybės parametrų neatitikties, mokestinio ginčo byloje esantys pareiškėjo pateikti dokumentai nėra pakankami išvadai, jog ginčo degalinių talpyklose 2014 m. rugsėjo 1 d. laikytas dyzelinis kuras yra tapatus pareiškėjo iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigytai prekei. VMI vertinimu, ginčo byloje nustatytas kokybės parametrų neatitikties tarp pareiškėjo iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigyto ir jo talpyklose laikyto kuro faktas yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjo pateikti apskaitos dokumentai nepatvirtina tikrojo ūkinės operacijos turinio, ir konstatuoti Gabenimo ir laikymo taisyklių 19 punkto pažeidimą bei daryti išvadą, kad pareiškėjas 2014 m. rugsėjo 1 d. laikė jo apskaitoje neapskaitytus 57 937 litrus dyzelinio kuro ir apmokestinti šį kuro kiekį akcizais. Teigia, jog VMI nustačius, kad bendrovė savo talpyklose laikė dyzelinį kurą, neatitinkantį privalomųjų kokybės rodiklių reikalavimų (taip pat 2014 m. liepos 31 d. kokybės pažymėjime Nr. 58 nurodytų rodiklių), būtent bendrovei pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostatas atsirado prievolė pateikti mokesčių administratoriaus išvadas paneigiančius duomenis, tačiau pareiškėjas to nepadarė. Pažymi, jog teismas nepateikia savo vertinimo apie byloje pateiktus Muitinės laboratorijos 2014 m. spalio 21 d. tyrimo protokolus bei šių tyrimų reikšmę. VMI sprendimo nuostatą, kad bendrovė 2014 m. rugsėjo 1 d. degalinių kuro talpyklose laikė ne pagal UAB „Lukoil Baltija“ PVM sąskaitas faktūras įsigytą dyzeliną, patvirtina būtent Muitinės laboratorijos 2014 m. spalio 21 d. tyrimo protokolai. Teismo nurodoma aplinkybė, kad VMI nepagrįstai sprendime nevertino bendrovės pardavimo duomenų ir įsigijimo duomenų bendrame kontekste, nėra reikšminga, kadangi bendrovė neprekiavo tuo dyzelinu, kurį buvo įsigijusi iš UAB „Lukoil Baltija“. Atsakovas mano, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įrodė priimtų sprendimų dėl bendrovės apmokestinimo pagrįstumą ir teisėtumą bei nepažeidė Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatų.Pareiškėjas UAB „Rotada“ atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą prašo atsakovo skundą atmesti.Nurodo, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalis įpareigoja mokesčių administratorių pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Atsakovas bei MGK, priskaičiuodami ir patvirtindami priskaičiuotus akcizus, rėmėsi vienintele prielaida, jog tyrimo metu nustatytas dyzelino sieros kiekis neatitinka Kokybės pažymėjime nurodytam sieros kiekiui. Jokių kitų pažeidimų, kurie turėtų neišvengiamai atsirasti prekiaujant ypatingai dideliu kiekiu į pareiškėjo apskaitą neįtraukto dyzelino, nebuvo nustatyta, nors atsakovas atliko didelės apimties patikrą.Pažymi, kad Prekybos taisyklių 28 punkto nuostatuose įtvirtinti įpareigojimai, įskaitant kokybės pažymėjimo turėjimą, taikytini būtent didmenine prekyba besiverčiantiems naftos produktų pardavėjams, t. y. UAB „Lukoil Baltija , bet ne pareiškėjui. Todėl kokybės pažymėjimas neprivalo būti įtrauktas į pareiškėjo privalomų buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitų visumą, o visi kiti atsakovui patikrinimo metu pareiškėjo pateikti buhalterinės apskaitos dokumentai būtent įrodo, kad visas atsakovo patikrinimo metu rastas dyzelinis kuras buvo įsigytas iš UAB „Lukoil Baltija“.Atsakomybė už kuro kokybės užtikrinimą pagal Prekybos taisykles tenka didmeninės prekybos kuro produktais subjektui, šiuo atveju UAB „Lukoil Baltija“. Tikėtina, kad patikrinimo metu atvežto dyzelinio kuro kokybiniai parametrai galėjo skirtis (būti blogesni) nuo Kokybės pažymėjime nurodytų, o atsakovas nesiėmė jokių papildomų veiksmų visapusiškam tyrimui atlikti.Pažymi, kad skirtingai, nei teigia atsakovas, pareiškėjas, 2014 m. rugsėjo 1 d. mokesčių administratoriui atliekant operatyvinį patikrinimą, pateikė visus mokesčių administratoriaus reikalaujamus dokumentus. Pareiškėjas per visą operatyvinio patikrinimo laiką geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Atsakovas nevertino, kad pagal atsakovui pateiktus dyzelino įsigijimo dokumentus UAB „Lukoil Baltija“ pareiškėjui pardavė bei į ginčui aktualių degalinių rezervuarus supylė praktiškai visą dyzelinio kuro kiekį, kurį surado ir užfiksavo operatyvinio patikrinimo metu mokesčių administratorius. Be to, operatyvus patikrinimas 2014 m. rugsėjo 1 d. pareiškėjo degalinėje Kreivukės k., Kalvarijos sav., prasidėjo iš karto po to, kai į talpyklą buvo supiltas dyzelinas pagal PVM sąskaitą – faktūrą Nr. SB 041114004943. Neatmestina galimybė, kad atsakovo atstovai netgi matė benzovežį, tačiau šis faktas liko neužfiksuotas.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. birželio 26 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-410, kuriuo patvirtintas patikrinimo aktas, papildomai apskaičiuota akcizų suma, delspinigiai ir skirta bauda, teisėtumo bei pagrįstumo.Ginčijamas mokesčių administratoriaus sprendimas grindžiamas tuo, kad atlikus UAB „Rotada“ 2014 m. liepos 1 d.–2014 m. rugsėjo 30 d. laikotarpio akcizų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, nustatyta, jog pareiškėjui priklausančiose degalinėse laikomo 57 937 l dyzelino kokybės rodikliai neatitinka dyzelino įsigijimo dokumentuose nurodytų kokybės rodiklių, dėl ko konstatuota, kad pareiškėjas laikė ne apskaitos dokumentuose nurodytą dyzeliną, nuo kurio nebuvo sumokėti akcizai. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjo degalinėse esančiose kuro talpyklose rastame dyzeline sieros kiekis yra 15,7 mg/kg ir 17,1 mg/kg, o pareiškėjo pateiktuose dokumentuose, kuriais jis pagrindė naftos produktų įsigijimą iš UAB „Lukoil Baltija“ ir šio kuro laikymą, sieros kiekis, nurodytas UAB „Lukoil Baltija“ išduotame kokybės pažymėjime, yra ne didesnis kaip 7 mg/kg. Remdamasis šiomis faktinėmis aplinkybėmis atsakovas nusprendė, kad patikrinimo metu pareiškėjas laikė ne iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigytą dyzeliną. Prekybos naftos produktais taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos energetikos ministro 2010 m. gruodžio 14 d. įsakymu Nr. 1-346, 28 punkte (Lietuvos Respublikos energetikos ministro 2013 m. spalio 14 d. įsakymo Nr. 1-201 redakcija) nustatyta, kad didmenine prekyba besiverčiantys naftos produktų pardavėjai kiekvienai realizuojamai šių produktų siuntai privalo išduoti teisės aktų nustatyta tvarka įformintus šių produktų įsigijimo ir (ar) gabenimo dokumentus ir kokybę patvirtinančius dokumentus (išskyrus Prekybos taisyklių 29 punkte nurodytus atvejus). Naftos produktų gabenimo dokumente turi būti nurodytas tos siuntos kokybės pažymėjimo (sertifikato, paso) numeris.Šių Prekybos taisyklių 29 punkte numatyta, kad naftos produktų pardavimo ir kokybės dokumentai pirkėjui ar vežėjui su kroviniu gali būti neperduodami, jei jie yra įforminami elektroninėmis priemonėmis ir perduodami ir (ar) gaunami elektroninėmis ryšio priemonėmis ir jei pardavėjas ir pirkėjas yra dėl to susitarę. Tokiais atvejais pirkėjas turi turėti galimybę išspausdinti dokumentus, gaunamus elektroninėmis ryšio priemonėmis.Naftos produktų, bioproduktų ir kitų degiųjų skystų produktų gabenimo ir laikymo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2010 m. gruodžio 27 d. įsakymu Nr. VA-117, 19 punkte (Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2011 m. birželio 22 d. įsakymo Nr. VA-79 redakcija) nustatyta, kad ūkio subjektai, laikydami eksploatuojamose kuro talpyklose (kuro objektuose) naftos produktus, bioproduktus ar kitus degiuosius skystus produktus, privalo turėti šių Taisyklių 12 punkte nurodytus dokumentus ar jų kopijas, patvirtintas ūkio subjekto antspaudu (jeigu antspaudą turi) ir vadovo parašu. Šie dokumentai laikomi tol, kol atitinkamoje kuro talpykloje (kuro objekte) saugomi šiuose dokumentuose nurodytos siuntos produktai, ir turi būti pateikti tikrinimo metu. Šių taisyklių 12 punktas numato, kad ūkio subjektai, ūkininkai ir kiti fiziniai asmenys, gabendami keliais, geležinkeliais ir vandens keliais naftos produktus, bioproduktus ir kitus degiuosius skystus produktus, o kilnojamosiose talpyklose perveždami daugiau kaip 40 litrų šių produktų (neįskaitant esančių transporto priemonės arba mechanizmo stacionariniuose degalų ir tepalų bakuose), kartu su kroviniu privalo turėti teisės aktų nustatyta tvarka įformintus šių produktų įsigijimo ir/ar gabenimo dokumentus (išskyrus šių Taisyklių 15 punkte nurodytus atvejus).Naftos produktų, bioproduktų ir kitų degiųjų skystų produktų gabenimo ir laikymo taisyklių 15 punkte nurodyta, kad tais atvejais, kai naftos produktų, bioproduktų ar kitų degiųjų skystų produktų įsigijimo dokumentai yra įforminti elektroninėmis priemonėmis, jų turėti neprivaloma, tačiau gabenimo dokumente turi būti nurodyta tokių dokumentų data, numeris ir juos išrašiusio ūkio subjekto pavadinimas. Atsižvelgiant į nurodytą teisinį reguliavimą, ūkio subjektas, laikantis eksploatuojamose kuro talpyklose naftos produktus, privalo turėti šių produktų įsigijimo ir (ar) gabenimo dokumentus ir kokybę patvirtinančius dokumentus bei juos pateikti tikrinimo metu. Taigi ūkio subjekto eksploatuojamose kuro talpyklose laikomą kurą identifikuoja minėtuose dokumentuose įrašytų duomenų visuma, taip pat ir kokybę patvirtinančiuose dokumentuose nurodyti duomenys. Administracinėje byloje esantys dokumentai patvirtina, kad pareiškėjas 2014 m. rugpjūčio 28 d., 2014 m. rugpjūčio 29 d. 2014 m. rugpjūčio 31 d. ir 2014 m. rugsėjo 1 d. iš UAB „Lukoil Baltija“ įsigijo dyzelino (b. l. 58, 61, 64, 67, 70, 73). Pareiškėjui buvo išduotas UAB „Lukoil Baltija“ filialo Kėdainių kuro bazės 2014 m. liepos 31 d. kokybės pažymėjimas Nr. 58 (b. l. 60, 63, 66, 69, 72, 75), kuriame nurodyta, kad faktiškas sieros kiekis dyzeline yra ne didesnis kaip 7 mg/kg.Kauno apskrities VMI specialistai 2014 m. rugsėjo 1 d. atliko pareiškėjui priklausančios degalinės, esančios Kreivukės k., Kalvarijos sav. patikrinimą ir mėginio paėmimo aktu Nr. FR1043-7410/3 paėmė šios degalinės talpykloje laikomo dyzelino mėginį (b. l. 165), kurį ištyrus Muitinės laboratorijoje (2014 m. spalio 21 d. tyrimo protokolas Nr. 14MLT-2495) buvo nustatyta, kad sieros kiekis dyzeline yra 15,7 mg/kg (b. l. 53–54). Kauno apskrities VMI specialistai 2014 m. rugsėjo 2 d. atliko pareiškėjui priklausančios degalinės, esančios Ateities pl. 40B, Kaune, patikrinimą ir mėginio paėmimo aktu Nr. FR1043-7410/5 paėmė šios degalinės talpykloje laikomo dyzelino mėginį (Mokestinių ginčų komisijos byla, b. l. 51), kurį ištyrus Muitinės laboratorijoje (2014 m. spalio 21 d. tyrimo protokolas Nr. 14MLT2497) buvo nustatyta, kad sieros kiekis dyzeline yra 17,1 mg/kg (b. l. 39–40). Ginčo dėl šių faktinių aplinkybių nėra. Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.Aiškindamas šių teisės normų turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015; 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017). Teisėjų kolegijos vertinimu mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jog minėtose pareiškėjui priklausančiose degalinėse laikomo dyzelino kokybiniai parametrai skiriasi nuo pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktuose dyzelino įsigijimo dokumentuose nurodytų kokybės parametrų, buvo pakankamas pagrindas pripažinti, jog toks dyzelinas, kuriame sieros kiekis ženkliai viršija dyzelino įsigijimo dokumentuose nurodytą sieros kiekį, nėra kuras, kurį pareiškėjas pagal mokesčių administratoriui pateiktus dokumentus įsigijo iš UAB „Lukoil Baltija“. Pareiškėjas nepateikė jokių faktinių duomenų, pagrindžiančių tai, jog dyzelinas, kuriame nustatytas sieros kiekis yra didesnis nei nurodytas šio kuro įsigijimo dokumentuose, buvo įsigytas būtent iš UAB „Lukoil Baltija“; nepateikė jokių faktinių duomenų, dėl ko atsirado skirtumas tarp degalinėse laikomame dyzeline faktiškai nustatyto sieros kiekio ir sieros kiekio, nurodyto dyzelino įsigijimo dokumentuose. Taigi mokesčių administratoriaus surinkti faktiniai duomenys suponuoja pagrindą išvadai, jog minėtas dyzelinas nėra tas naftos produktas, kuris buvo įsigytas iš UAB „Lukoil Baltija“, o pareiškėjas šio dyzelino įsigijimo dokumentų nepateikė, todėl mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo papildomą akcizą ir su juo susijusias sumas, o Mokestinių ginčų komisija, nagrinėdama mokestinį ginčą, pagrįstai pareiškėjo skundo netenkino. Ginčo dėl mokesčių administratoriaus apskaičiuotų papildomų akcizo ir su juo susijusių sumų dydžio nėra.Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino byloje surinktus įrodymus, netinkamai taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas ir priimamas naujas sprendimas, kuriuo pareiškėjo skundas atmetamas kaip nepagrįstas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
nusprendžia:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Rotada“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas neskundžiamas.