Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Egidijos Smalakienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Alvydo Barkausko ir Raimondo Blauzdžiaus, sekretoriaujant Tatjanai Baškir, dalyvaujant atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos atstovui Andžejui (Andžej) Tabero, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Tiekėjų gildija“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėja ginčija Komisijos, VMI prie LR FM ir Vilniaus AVMI sprendimus kaip neteisėtus, prašo juos panaikinti, motyvuodama, kad nepagrįstai mokesčių administratorius Akte nustatė, jog realiai neįvyko tam tikros ūkinės operacijos, t. y. A. Ž. PĮ išrašytos PVM sąskaitos faktūros ir IĮ „Šarganaras“ išrašyta PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios (b. l. 4-7, 9-12, 14-19, 21-24).

Motyvuojamoji dalis

Taigi nagrinėjamos bylos ginčo dalykas yra Komisijos, VMI prie LR FM ir Vilniaus AVMI sprendimų teisėtumas ir pagrįstumas.

LR administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – LR ABTĮ) 3 str. 2 d. įtvirtinta, kad teismas nevertina ginčijamo administracinio akto bei veiksmų (ar neveikimo) politinio ar ekonominio tikslingumo požiūriu, o tik nustato, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektas neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktas (veika) neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus.

Nagrinėjamos bylos ginčo objektas yra mokesčio mokėtojo teisės į PVM atskaitą įgyvendinimas.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja LR PVM įstatymas ir su jo įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.

Ginčo teisinių santykių atsiradimo momentu, t. y. nuo 2006-01-01 iki 2007-01-31, galiojo ir turėjo būti taikomas 2002-03-05 PVM įstatymas Nr. IX-751, kurio 58 str. 1 d. 1 p. (2004-01-15 įstatymo redakcija Nr. IX-1960) numatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Pagal minimo įstatymo 64 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo redakcija Nr. IX-1960), pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio Įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio Įstatymo 80 straipsnio 1 dalies 1–16 punktuose nurodyti rekvizitai), o jeigu šio dokumento forma rašytinė, – šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti šiam blankui keliamus teisės aktų reikalavimus. Jeigu PVM mokėtojas buvo į PVM atskaitą įtraukęs pirkimo PVM nuo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui sumokėtų avansų, tokia (tokiomis) pirkimo PVM suma (sumomis) atitinkamai mažinama pagal galutinę PVM sąskaitą faktūrą į PVM atskaitą įtrauktina pirkimo PVM suma. PVM įstatymo 64 str. 9 d. 1-2 p. įtvirtinta, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos: 1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; 2) gali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Teisėjų kolegija pabrėžia, kad suformuotoje administracinių teismų praktikoje aiškinant PVM įstatymo nuostatas, susijusias su PVM atskaita, o taip pat PVM sąvoką, pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama, tačiau teisės į PVM atskaitą ribojimą reikia skirti nuo mokesčių administratoriaus ir kitų mokestinių ginčų nagrinėjimo procese dalyvaujančių institucijų atliekamo tikrinimo, siejamo su atitinkamo ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimu. Šios sąlygos arba yra tiesiogiai įtvirtintos PVM įstatyme, arba tiesiogiai išplaukia iš PVM sistemos esmės. Taip pat akcentuojama, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-953/2003). Prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. PVM mokėtojams priklausančių sumokėti sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiuose dokumentuose, t. y. PVM sąskaitose faktūrose arba LR Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko, ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. PVM sąskaita faktūra turi realiai atspindėti, kokia ūkinė operacija, tarp kokių ūkio subjektų ir kokiomis sąlygomis įvyko (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005-12-30 nutartis administracinėje byloje Nr. A-11-1882/2005). Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, tačiau aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007). Kolegijos nuomone, PVM sąskaitų faktūrų rekvizitų tikrumas ir pakankamumas yra aplinkybės, kurios turi būti vertinamos kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į tai, ar atitinkamo rekvizito trūkumas, jo nenurodymas, yra esminis pažeidimas, susijęs su pardavėjo identifikavimu, ūkinės operacijos tikrumu ir pan., ar tai tik akivaizdus apsirikimas, kurį galima ištaisyti nustatyta tvarka.

Vadovaujantis ginčo santykių atsiradimo metu galiojusio 2001-11-06 LR buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 12 str. 1 d. (2003-12-18 įstatymo redakcija Nr. IX-1914), visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje numatytą atvejį. Apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus. Aptariamo įstatymo 13 str. 1 d. 1-6 p. (2003-12-18 įstatymo redakcija Nr. IX-1914) įtvirtinti buhalterinės apskaitos dokumentams privalomieji rekvizitai, t. y. privalomi šie apskaitos dokumentų rekvizitai: 1) apskaitos dokumento pavadinimas; 2) ūkio subjekto, surašiusio apskaitos dokumentą, pavadinimas, kodas; 3) apskaitos dokumento data; 4) ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio turinys; 5) ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio rezultatas pinigine ir (arba) kiekybine išraiška. Jeigu ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio rezultatas nurodomas kiekybine išraiška, turi būti nurodyti mato vienetai; 6) asmens (-ų), kuris (-ie) turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti apskaitos dokumentus, vardas (-ai) arba pirmoji (-osios) vardo (-ų) raidė (-ės), pavardė (-ės), parašas (-ai) ir pareigos (šiame punkte nustatyti apskaitos dokumentų rekvizitai neprivalomi PVM sąskaitai faktūrai – tokia nuostata įsigaliojo nuo 2004-05-01). Pagal LR buhalterinės apskaitos 14 str. 2 d., už apskaitos dokumentų surašymą laiku ir teisingai, už juose esančių duomenų tikrumą ir ūkinių operacijų teisėtumą atsako apskaitos dokumentus surašę ir pasirašę asmenys.

Teisėjų kolegija pažymi, kad LR buhalterinės apskaitos įstatyme įtvirtinta privalomųjų buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko, ir ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, kuri pati savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitą buvimo. Ši teisė be kitų aplinkybių gali būti įgyvendinta tik egzistuojant minėtų elementų visumai – teisės į PVM atskaitą prielaidai ir šios teisės tinkamo realizavimo sąlygai, iš kurių neabejotinai pirmenybė yra teiktina atspindinčiai pačią PVM sistemos esmę. Kolegija taip pat atkreipia dėmesį, kad jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo ūkinės operacijos turinio, įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Nustačius, kad PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios. Aplinkybę, kad lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais, patvirtina ir MAĮ 10 str., kuris reglamentuoja turinio viršenybės prieš formą principą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007).

Kolegija pastebi ir tai, kad remiantis fiskalinio neutralumo principu, teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo-pardavimo objekto, t. y. prekės, įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė netaikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Nemokant mokesčių, pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Taip pažeidžiami mokesčių visuotinio privalomumo ir mokesčių mokėtojų lygybės principai (MAĮ 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje ekonominėje padėtyje nei juos mokantys. Pažeidžiant šiuos principus, subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi, jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir nepasydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. LR mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju, mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas, ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t. y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumento priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui), gali atlikti. MAĮ 36 str. garantuoja mokesčio mokėtojo teisę gauti iš mokesčio administratoriaus informaciją, reikalingą jo mokestinėms prievolėms vykdyti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007). Taigi, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu.

Apibendrinusi tai, kas pasakyta anksčiau, teisėjų kolegija daro išvadą, kad tam, jog asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina judrinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.

Teisėjų kolegija pažymi, kad suformuotoje teisminėje praktikoje laikomasi nuostatos, jog siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt. Vertinant mokesčių mokėtojo sąžiningumą iš jo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti. Protingumas yra vienas iš bendrųjų teisės principų. LR ABTĮ 4 str. 5 d. įpareigoja teismą, esant teisės spragai, vadovautis teisingumo ir protingumo kriterijais. Šiais kriterijais turi būti remiamasi vertinant visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių, leidžiančių spręsti apie mokesčių mokėtojo sąžiningumą.

Teisėjų kolegija taip pat akcentuoja, kad teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Tokiu atveju nesuteikus pirkėjui teisės į PVM atskaitą nėra paneigiamas ir dvigubo apmokestinimo draudimo principas, nes pardavėjas už ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę PVM į biudžetą nesumokėjo. Taigi siekiant paneigti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo ištirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Tuo pačiu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas (LR ABTĮ 57 str. 4 d.). Šie įrodymai vertinami visų bylos aplinkybių kontekste (LR ABTĮ 57 str. 6 d.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys administracinėse bylose Nr. A-8-283/2005, A-4-21/2005, A-15-538/2005, A-11-109/2007, A-17-711/2007, A-18-1040/2007).

Byloje esantys rašytiniai įrodymai tvirtina, kad byloje ginčo tarp šalių dėl to, kad pareiškėja įsigijo prekes – riešutus, nėra.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą nepripažinimo, t. y. mokesčių administratorius nurodė, kad ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti rekvizitai neatitinka tikrovės, PVM sąskaitos faktūros gautos iš fizinių asmenų, nedirbusių A. Ž. PĮ ir IĮ „Šarganaras“ bei neturėjusių įgaliojimų vykdyti veiklą šių ūkio subjektų vardu, kad pareiškėja, įformindama sandorius su A. Ž. PĮ ir IĮ „Šarganaras“ verslo partneriais, nesiėmė reikiamų priemonių būsimų verslo partnerių patikimumui patikrinti ir elgėsi nepakankamai rūpestingai. Taigi pareiškėja prekes gavo kitomis aplinkybėmis nei nurodyta A. Ž. PĮ ir IĮ „Šarganaras“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, t. y. riešutai įgyti ne iš tų ūkio subjektų, todėl PVM sąskaitos faktūros neturi juridinės galios ir pirkimo PVM atskaita negalima.

Bylos medžiaga tvirtina, kad Vilniaus AVMI vyriausiasis specialistas, vykdydamas pavedimą tikrinti Nr. 83-148, patikrino mokesčių mokėtojo UAB „Tiekėjų gildija“ 2006-01-01 – 2007-01-31 laikotarpio PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą ir surašė Aktą, kuriame konstatavo, kad pareiškėja apskaitos registruose apskaitė juridinės galios neturinčias sąskaitas faktūras, tuo pažeidė PVM įstatymo nuostatas, bei papildomai pareiškėjai apskaičiavo 21662 Lt PVM (Komisijos byla, b. l. 67-77). Vilniaus AVMI viršininkė, išnagrinėjusi Aktą, sprendimu patvirtino Akte apskaičiuotus 21 662 Lt PVM ir skyrė 6 499 Lt PVM baudą (Komisijos byla, b. l. 59-62). VMI prie LR FM, išnagrinėjusi pareiškėjos 2008-01-08 skundą dėl Vilniaus AVMI sprendimo, sprendimu patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą (Komisijos byla, b. l. 50-53, 54-56). Komisija, išnagrinėjusi 2008-03-03 UAB „Tiekėjų gildija“ sprendimą dėl VMI prie LR sprendimo, Sprendimu patvirtino centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą (Komisijos byla, b. l. 1-4, 141-146).

Rašytiniai bylos įrodymai taip pat tvirtina, kad pareiškėja pagal A. Ž. PĮ vardu PVM sąskaitas faktūras 2006-01-17 GDA Nr. 5585826 ir 2006-02-02 GDA Nr. 5585827 įsigijo 7890 kg graikinių riešutų už 139 890,18 Lt, pagal IĮ „Šarganaras“ vardu išrašytą 2006-03-15 PVM sąskaitą faktūrą IĮŠ Nr. 016 įsigijo 506 kg graikinių riešutų už 21 19,63 Lt, už prekes atsiskaitė pagal IĮ „Šarganaras“ vardu išrašytą 2006-04-28 kasos pajamų orderio kvitą IĮŠ Nr. 0011 2 125,02 Lt (Komisijos byla, b. l. 117, 118, 122, 123). A. Ž. PĮ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros 2006-01-17 GDA Nr. 5585826 ir 2006-02-02 GDA Nr. 5585827 yra pasirašytos direktoriaus A. A. vardu (Komisijos byla, b. l.122, 123). Šios įmonės vardu išrašytame 2006-03-14 kasos pajamų orderio kvite LAG Nr. 3488180, pagal kurį pareiškėja mokėjo už įsigytas prekes (15 000 Lt), kaip įmonės vyr. buhalteris ir kasininkas, yra pasirašęs taip pat direktorius A. A. (Komisijos byla, b. l. 124). Byloje nustatyta ir tai, kad A. Ž. PĮ 2004-07-14 buvo išdavusi A. A. įgaliojimą tvarkyti įmonės ūkinius, finansinius ir juridinius reikalus bei atstovauti įmonei, kurį 2006-10-19 panaikino (Komisijos byla, b. l. 35). Kaip matyti iš A. Ž. PĮ 2006-10-17 patikrinimo akto, samdomų darbuotojų įmonėje nebuvo (IMIS SODRA duomenimis, A. A. taip pat nebuvo įdarbintas įmonėje), pati įmonės savininkė jokios veiklos nevykdė, ūkinę finansinę veiklą faktiškai vykdė įgaliotas asmuo A. A. (Komisijos byla, b. l. 8-27). Remiantis Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos Vilniaus apskrities skyriaus raštais, tarnyboje pradėtas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-634-06 pagal LR baudžiamojo kodekso 222 str. 1 d., 300 str. 1 d., 182 str. 1 ir 2 d. bei 220 str. dėl apgaulingo A. Ž. PĮ buhalterinės apskaitos tvarkymo, dokumentų suklastojimo, sukčiavimo, neteisingų duomenų apie pajamas pateikimo (Komisijos byla, b. l. 36, 37-38). Iš byloje esančios informacijos apie asmenis, kirtusius Lietuvos Respublikos sieną, matyti, kad ūkinių operacijų atlikimo metu A. A. Lietuvoje nebuvo (Komisijos byla, b. l. 30-33, 78).

Taigi, apibendrinusi anksčiau aptartus rašytinius įrodymus, teisėjų kolegija daro pagrįstą išvadą, kad Y. (J. A. A. negalėjo pasirašyti ginčo PVM sąskaitose faktūrose, nes įgaliojimas, suteikiantis teisę jam tvarkyti A. Ž. PĮ ūkinius, finansinius ir juridinius reikalus bei atstovauti įmonei buvo panaikintas 2006-10-19, be to, ginčo ūkinių operacijų atlikimo metu jo Lietuvos Respublikoje nebuvo.

Nustatyta ir tai, kad pareiškėjos direktorius A. S. mokesčių administratoriui teiktuose paaiškinimuose apie sandorių su A. Ž. PĮ sudarymo aplinkybes nurodė, kad A. Ž. PĮ atstovavo A. A., visus sandorius pareiškėja derino su juo telefonu arba asmeniškai, paskutiniu metu žodžiu bendravo su A. A., kuris kartu su jį lydinčiais asmenimis, kurių direktorius įvardinti tiksliai negalėjo, pateikdavo prekes, PVM sąskaitas faktūras ir kasos pajamų orderius. Taip pat teigė, kad dalinai atsiskaitydavo grynaisiais pagal pardavėjų prašymą, atsiskaitymas vykdavo pareiškėjos buveinėje, kai mokėdavo grynaisiais, prisistatydavo A. A. ir jį lydintys asmenys (Komisijos byla, b. l. 97-98, 99-100, 119-120).

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad iš anksčiau ištirtų byloje esančių rašytinių įrodymų, matyti, jog A. Ž. PĮ įgaliojimą atstovauti šiai įmonei buvo suteikusi ne A. A., o A. A..

Byloje esantis Migracijos departamento prie Vidaus reikalų ministerijos Užsieniečių reikalų skyriaus 2007-08-20 raštas Nr. (15/5-8) 10K-30699 įrodo, kad asmens A. A. vardu Lietuvoje ginčo ūkinių operacijų vykdymo metu nebuvo (Komisijos byla, b. l. 81), o Lietuvos darbo birža prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos nurodė, kad A. A. leidimo dirbti nėra išdavusi (Komisijos byla, b. l. 80).

Byloje esantis bendrovės žiniaraštis „Skola tiekėjams“ (2006-01-17 – 2006-10-31) liudija, kad įmonė su A. Ž. PĮ pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras atsiskaitinėjo mokėdama tiek grynaisiais pinigais, tiek ir pavedimais į banko sąskaitą (Komisijos byla, b. l. 121). Remiantis A. Ž. PĮ mokestinio patikrinimo metu nustatytais faktais, įmonė nuo 2004-01-01 iki 2006-02-28 buvo atsidariusi dvi atsiskaitomąsias sąskaitas AB banke „Hansabankas“, vienoje iš jų 2002-05-01 – 2005-12-31 laikotarpiu operacijų nebuvo, o kitoje paskutinės operacijos data yra 2005-12-06. Šios įmonės mokestinio patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad negalima nustatyti, kieno ir kokiu transportu ši įmonė tiekdavo prekes (riešutus) pirkėjams, nes šios įmonės vardu registruotų transporto priemonių nėra, jog A. Ž. PĮ eksporto ir importo operacijų nevykdė, ji neturėjo patalpų prekėms sandėliuoti, kad riešutus daugiausia pirko iš IĮ „Šarganaras“, 2004-06-17 – 2006-02-14 laikotarpiu pardavė 53 270 kg daugiau riešutų, nei buvo įsigijusi, taigi, dalį riešutų buvo įsigijusi be buhalterinės apskaitos dokumentų. A. Ž. PĮ 2006 m. sausio-vasario mėn. deklaravo mokėtiną PVM, tačiau šio mokesčio į biudžetą nemokėjo (Komisijos byla, b. l. 8-27, 29). Kolegija pažymi, kad pareiškėjos patikrinimo metu mokesčių administratorius nenustatė, kas pareiškėjai atvežė prekes (riešutus), ginčo PVM sąskaitose faktūrose atvežusių riešutus transporto priemonių numeriai nenurodyti.

Įvertinusi anksčiau ištirtus rašytinius įrodymus, kolegija daro pagrįstą išvadą, jog mokesčių administratorius teisingai konstatavo, kad pareiškėja už pirktus riešutus mokėjo ne į A. Ž. PĮ, bet į mokestinio patikrinimo metu nenustatyto juridinio ar fizinio asmens sąskaitas.

Byloje esanti IĮ „Šarganaras“ vardu išrašyta 2006-03-15 PVM sąskaita faktūra IĮŠ Nr. 016 tvirtina, kad ją išrašė ir prekes išdavė A. A., įmonės vardu išrašytame 2006-04-28 kasos pajamų orderio kvite IĮŠ Nr. 0011, kaip vyr. buhalteris ir kasininkas nurodytas direktorius taip pat yra A. A. (Komisijos byla, b. l. 117, 118). Tačiau, remiantis Panevėžio AVMI 2007-01-04 rašte Nr. (8.1)-6-113 pateikta informacija, IĮ „Šarganaras“ savininkas A. A. (A.) yra registruotas Baku, Azerbaidžiane ir Lietuvoje negyvena (Komisijos byla, b. l. 125-126). Pagal byloje esančią informaciją apie asmenis, kirtusius Lietuvos Respublikos sieną, A. A. (A.) paskutinį kartą išvyko iš Lietuvos 2004-11-01. Taigi, atsižvelgdama į tai, kas pasakyta, kolegija daro pagrįstą išvadą, kad realiai A. A. (A.) negalėjo pasirašyti minėtų PVM sąskaitos faktūros ir kasos pajamų orderio kvito.

Byloje esantys rašytiniai įrodymai tvirtina, kad IĮ „Šarganaras“ patalpų ir samdomų darbuotojų neturi, yra nežinoma, kur ir kas vykdo veiklą šios įmonės vardu, kur įmonė sandėliuoja riešutus, kokiu būdu tiekia juos pirkėjams, 2005-05-11 įmonė įtraukta į MOKSI bazę kaip nevykdanti mokesčių administratoriaus nurodymų (Komisijos byla, b. l. 127-128). Panevėžio AVMI pagal IĮ „Šarganaras“ apskaitą tvarkančios įmonės pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus nustatė, kad ši įmonė pagal 2006-03-15 PVM sąskaitą faktūrą parduotus pareiškėjai 506 kg graikinių riešutų įsigijo iš A. Ž. PĮ: 2006-02-02 pagal PVM sąskaitą faktūrą ŽV Nr. 001 įsigijo 5 000 kg už 20355 Lt ir pagal 2006-02-06 sąskaitą faktūrą ŽV Nr. 005 29 887,36 kg už 452 793,50 Lt (Komisijos byla, b. l. 125-126). Pareiškėjos direktorius dėl sandorio su IĮ „Šarganaras“ sudarymo aplinkybių nieko paaiškinti negalėjo, nes nieko neatsiminė, tik nurodė, kad asmens vardu A. A. nepažįsta (Komisijos byla, b. l.119-120). O Vilniaus miesto valstybinės maisto ir veterinarijos tarnybos mokesčių administratoriui pateikta informacija įrodo, kad nei A. Ž. PĮ, nei A. A., nei IĮ „Šarganaras“ neturėjo Vilniaus mieste maisto tvarkymo subjekto patvirtinimo pažymėjimų, kurie yra būtini pagal LR maisto įstatymo reikalavimus prekiaujant maisto produktais (riešutais) (Komisijos byla, b. l. 82). Tai patvirtina, kad A. Ž. PĮ ir IĮ „Šarganaras“ neturėjo teisės tiekti riešutų kitiems ūkio subjektams.

Kaip minėta, tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą būtina judrinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas. Jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo ūkinės operacijos turinio, įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Nustačius, kad PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios. Įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas, t. y. jis privalo imtis bent minimalių veiksmų, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumo nustatymu. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda.

Kolegija, remdamasi ištirtų rašytinių įrodymų visuma, ir vadovaudamasi aptartų teisės normų sistemine analize bei suformuota teismine praktika, daro išvadą, kad pareiškėjos mokesčių administratoriui pateiktose A. Ž. PĮ ir IĮ „Šarganaras“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotos ūkinės operacijos tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos minėtuose buhalterinės apskaitos dokumentuose, neįvyko, nes realiai sandoriai įvyko ne tarp dokumentuose nurodytų subjektų, nurodytų įmonių vardu išrašytais dokumentais buvo įformintos ūkinės operacijos, kurias atliko mokestinio patikrinimo metu nenustatyti asmenys. Taip pat daro išvadą, kad pareiškėja turėjo realią galimybę pasidomėti sandorio partnerio veiklos teisėtumu ir su šia veikla susijusio PVM mokėjimu, t. y. paprašyti kontrahento, kad šis pateiktų leidimą užsiimti tam tikra konkrečia veikla, pasidomėti jo PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumentų priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui arba paprašyti tam tikros informacijos kreipiantis į mokesčių administratorių. Pareiškėja nepateikė nei teismui, nei mokesčių administratoriui jokių objektyvių įrodymų, kurie leistų konstatuoti ūkinės operacijos realumą ir nustatyti jos tikrąjį turinį, taip pat nepateikė ir įrodymų, patvirtinančių jos sąžiningumą, t. y., kad domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas teisėjų kolegijos vertintinas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia pareiškėjos teisę į PVM atskaitą. Mokesčių administratoriaus pagrįstai ir teisėtai, vadovaudamasis PVM įstatymo (123 str. 2 d.) ir MAĮ nuostatomis (139 str.), pareiškėjai papildomai apskaičiavo PVM ir skyrė jai šio mokesčio baudą.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi teisingumo bei protingumo kriterijais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad Komisija, VMI prie FM ir Vilniaus AVMI teisingai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, Komisijos, VMI prie FM ir Vilniaus AVMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl skunde nurodytais motyvais ir kitais motyvais, pagal LR ABTĮ 89 str. nuostatas, naikinti šių sprendimų nėra jokio teisinio pagrindo. Pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (LR ABTĮ 88 str. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi LR ABTĮ 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str., teisėjų kolegija

nusprend ė:

pareiškėjos UAB „Tiekėjų gildija“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba pateikiant jį per Vilniaus apygardos administracinį teismą.