Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Antano Ablingio, Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo S.K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. kovo 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo S.K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėjas pabrėžė ir tai, kad mokesčių administratorius nesvarstė fakto, jog kiti šeimos nariai atskirai pardavinėjo žemės sklypus. Inspekcija apklausė asmenis, kurie pirko žemės sklypus iš jo. Visi pirkėjai patvirtino, kad žemės sklypai pirkti yra už sutartyje nurodytą kainą. Visi pirkėjai nėra susiję su pareiškėju jokiais giminystės saitais. Anot pareiškėjo, pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) jis mokėjo tik už tą dalį, kuri viršijo 100 000 Lt sumą, nors gaunamą sumą reikėjo dalintis su sutuoktiniu. Inspekcija neskirstė tarp sutuoktinių gaunamos bendros sumos, o taip pat skaičiavo PVM ir už abu jo tėvų parduotas dalis, nors patys tėvai atskirai deklaravo savo pajamas Kauno AVMI ir mokėjo mokesčius. Inspekcija visiškai neatsižvelgė į tą faktą, kad sklypai buvo įsigyti bendros nuosavybės pagrindu ir bet koks turto pardavimas turėjo būti siejamas su sutuoktine, t. y. reikėjo gauti jos sutikimą.

Atsakovo nuomone, tai, kad Civilinis kodeksas įtvirtina sutarčių laisvės principą, pripažįsta sandorio šalių teisę nustatyti sandorio kainą, nereiškia, kad mokesčių teisė absoliučiai pripažįsta šią sandorio sąlygą tikra ir sąžininga apmokestinimo tvarkos prasme. Mokesčių administravimo įstatymas suteikia teisę mokesčių administratoriui neatsižvelgti į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką ir atkurti iškreipiamas ir slepiamas aplinkybes ir nustatyti tikruosius sandorių sudarymo tikslus. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis, patikrinimo akte pagrįstai konstatuota, jog 2005 m. kovo 18 d. ir 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sandoriai sudaryti formaliai, su tikslu išvengti mokesčių mokėjimo, nes S.K. (pirmasis bendrasavininkis, įsigijęs ½ žemės sklypo dalį), perkėlęs mokesčių bazę (šeimos nariams - tėvui bei motinai) ir po dovanojimų toliau atstovavo žemės sklypų pardavimuose. Žemės sklypų pirkėjai įsigyjant žemės sklypus iš bendrasavininkių bendravo su S.K. ir V.R.; žemės sklypus pasirinko pagal stende, buvusiame prie parduodamų sklypų, nurodytą schemą. Šiame stende buvo paskelbti ir minėtų asmenų telefonai. Patikrinimo metu nustatyta, kad pinigus iš pirkėjų už žemės sklypus gavo S.K. (atsiskaitant grynais pinigais, nurodyta, kad pinigus gavo S.K. ir ant pirkimo pardavimo sutarčių padaryti įrašai, kad K. priklausančios sumos pervestos į S.K. sąskaitas bankuose). Anot atsakovo, pareiškėjas negalėjo nurodyti jokių motyvų, pagrindžiančių nekilnojamojo turto dovanojimo sutarčių sudarymo būtinumą. Atsakovas akcentavo, kad mokestinę naudą gavo ne asmenys nurodyti pirkimo pardavimo sutartyse (B.E.K., R.J.K., S.K.), kuriems mokesčio bazė formaliai buvo perkelta, o asmuo (S.K. 2004 m. gegužės 5 d. pirmasis įsigijęs ½ žemės sklypo dalį bendroje nuosavybėje), perkėlęs mokesčio bazę.

Anot atsakovo, patikrinimo medžiaga rodo, kad turto pardavimas 2006 m. nebuvo atsitiktinis, o pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad parduotas turtas buvo įsigytas turint kitokį tikslą, nei gauti pajamų iš jų vėlesnio pardavimo. Šiuo atveju yra pakankamas pagrindas konstatuoti nekilnojamo turto pardavimo veiklos 2006 m. komerciškumo (versliškumo) požymį ir jos tikslą - ekonominės naudos siekimą. Kaip matyti iš medžiagos, visa mokėtojo veikla, nuo pat jos vykdymo pradžios (nagrinėjamu atveju jau įsigyjant ½ dalį žemės sklypo 5,0353 ha), turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, kadangi, šiuo atveju, minėtas turtas buvo įsigytas akivaizdžiai ne asmeninių poreikių tenkinimui. Pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo, lyginant su pajamomis susijusiomis su darbo santykiais, sudarė ženkliai didesnę pareiškėjo pajamų dalį, todėl laikytina, kad S.K. ir pragyvenimui naudojo 2006 m. iš individualios veiklos gautas pajamas. Atsakovo vertinimu, akivaizdu, kad pareiškėjas, parduodamas turtą, siekė gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį.

3) aplinkybės susijusios su tęstinumu. Tęstinumas reiškia, kad gyventojas, tam tikrą laikotarpį pasikartojančiais sandoriais pajamas investuodamas į veiklą, tikisi iš jos gauti pelno. Pasak atsakovo, per laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d. buvo sudaryta 16 pirkimo - pardavimo sandorių, todėl toks nevienkartinis nekilnojamo turto pirkimo - pardavimo sandorių sudarymas tam tikru laikotarpiu yra pakankamas pagrindas konstatuoti individualios veiklos tęstinumo požymį.

II.

Be to, kaip nustatė teismas, pareiškėjas po dovanojimo sandorių savo tėvui ir motinai toliau atstovavo žemės sklypų pardavimuose, įgaliojo V.R. atstovauti Kauno žemėtvarkos skyriuje dėl žemės paskirties keitimo. Būsimi žemės sklypų pirkėjai bendravo būtent su pareiškėju; stende, kuriame buvo skelbiama informacija apie parduodamus sklypus, buvo nurodytas pareiškėjo telefono numeris; už pardavimus būtent pareiškėjas gaudavo pinigus (tiek į savo asmeninę sąskaitą, tiek grynais pinigais). Teismo vertinimu, iš minėtų aplinkybių akivaizdu, kad būtent S.K., kaip sklypų pardavimo iniciatorius, pardavimo vykdytojas, gavo mokestinę naudą, o ne asmenys, kurie buvo nurodomi pirkimo - pardavimo sutartyse. Pareiškėjas, parduodamas nekilnojamąjį turtą, savarankiškai priiminėjo sprendimus. Jis niekam nebuvo atskaitingas ar pan. Praėjus vos 6 dienoms po 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sandorio įforminimo sklypai buvo pradėti pardavinėti. Ši aplinkybė taip pat rodo asmens veiklos tikslingumą, sąmoningą siekimą gauti pajamas iš žemės sklypų pardavimo.

Teismas pabrėžė ir tai, kad sudarytų sandorių skaičius (per laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d. buvo sudaryta 16 nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutarčių) patvirtina, jog pareiškėjas sistemingai, tęstinį laikotarpį užsiiminėjo nekilnojamojo turto objekto pardavimo veikla. Taigi, atsakovas pagrįstai vertino, kad S.K. veikloje įžvelgtinas pasikartojamumas arba tęstinumas. Be to, atsakovas nustatė, kad pareiškėjo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo sudarė žymią jo gaunamų pajamų dalį (pvz., 2006 m. iš darbo santykių gautos pajamos sudarė 10410 Lt (sutuoktinė gavo dar mažesnes), iš nekilnojamojo turto pardavimo - net 218 549 Lt). Teismo nuomone, ekonominės naudos siekimą patvirtina ir tai, kad pareiškėjas iš esmės buvo suinteresuotas žemės paskirties keitimu, žemės padalinimu į atskirus sklypus, visi vykdyti sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, vykdyti po to, kai žemės sklypų kainos per keletą metų smarkiai pakilo. Taigi, nėra pagrindo teigti, kad turto pardavinėjimas 2006 m. buvo atsitiktinis. Teismas pripažino, jog byloje nėra duomenų, kad pareiškėjo įsigytas pirminis žemės sklypas buvo skirtas būtent asmeninių poreikių tenkinimui. Pareiškėjas jau turėjo gyvenamąjį namą, todėl jo išdėstytus argumentus dėl tolesnės asmeninės statybos mokesčių administratoriai ir Komisija pagrįstai vertino kritiškai.

Teismas akcentavo, kad byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtina, jog pareiškėjas sutartis sudarinėjo tarp tarpusavyje giminystės ryšiais susijusių asmenų (dovanojo motinai, ši atgal sūnui, savo sutuoktiniui, dalį pasilieka sau), taip siekdamas išvengti mokesčio nuo individualios veiklos pajamų. Pareiškėjo motina šiuo atveju veikė kaip tarpininkas - iš pradžių ji kaip dovaną gavo nekilnojamąjį turtą; po to minėto turto dalį pati dovanojo atgal. Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatavo, kad byloje nustatytos objektyvios aplinkybės sudaro pagrindą daryti vienareikšmę išvadą, jog nagrinėjama pareiškėjo veikla atitiko individualią veiklą, nurodytą GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje. Mokesčių administratoriai pagrįstai pareiškėjo gautas pajamas iš nekilnojamojo turto pardavimo laikė pajamomis, gautomis iš individualios veiklos. S.K. nedeklaravo gautų pajamų, todėl jam pagrįstai buvo priskaičiuotos atitinkamos GPM sumos už 2006 m. ir 3 544 Lt dydžio delspinigiai.

Teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius iš pardavimų gautų pinigų sumą turėjo dalinti per pusę. Teismo vertinimu, tarp pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2005 m. vasario 11 d. buvo pasirašyta santuokinio gyvenimo metu įgyto turto pasidalinimo sutartis. Kaip matyti iš šios sutarties, S.K. sutuoktinė atsisakė nuo 5,0353 ha žemės sklypo, todėl mokesčių administratorius, skaičiuodamas PVM, pagrįstai vertino, kad visas su nekilnojamojo turto pardavimo susijusios prievoles turi vykyti pareiškėjas. Pripažinus, kad pareiškėjas 2006 - 2007 m. vykdė individualią veiklą ir atsižvelgus į tai, kad faktiškai būtent jo gautos pajamos iš PVM apmokestinamosios ekonominės veiklos viršijo 100 000 Lt (PVM įstatymo 71 straipsnis), pagrįstai buvo apskaičiuoti 29 974 Lt PVM bei, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, apskaičiuota 4 766 Lt PVM delspinigių. Teismo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai atsižvelgė į tą aplinkybę, kad pareiškėjas veikė ne tik už save, bet ir už tėvus, ir nagrinėjamu atveju buvo tiesioginis naudos gavėjas.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, mokestinis ginčas byloje kilo dėl Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112) 69 straipsnio taikymo pareiškėjo atžvilgiu pagrįstumo, taip pat pareiškėjo 2006 – 2007 metais vykdytos žemės sklypų pardavimo veiklos pripažinimo individualia veikla bei iš šios veiklos gautų pajamų apmokestinimo GPM ir PVM ir VSD įmokomis. Apmokestindamas pareiškėją, mokesčių administratorius analizavo sandorius, susijusius su pagal 2004 m. gegužės 5 d. pirkimo - pardavimo sutartį pareiškėjo bei jo dukros L.R. įsigytu 5,0353 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypu, esančiu Romainiuose, Kauno mieste.

Bylos medžiaga patvirtina, jog pareiškėjas pagal 2004 m. gegužės 5 d. pirkimo pardavimo sutartį (mok. byla, t. I, b. l. 77-81) iš J.J. įsigijo ½ dalį 5,0353 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo, t. y. 25 176,50 m², Romainiuose už 72 500 Lt (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)). Kitą ½ dalį minėto sklypo įsigijo L.R. taip pat už 72 500 Lt (mok. byla, t. I, b. l. 82-83). 2004 m. gegužės 5 d. minėto sklypo vidutinė rinkos vertė buvo 166 164 Lt. Pagal 2005 m. vasario 11 d. pasirašytą pareiškėjo ir S.K. (pareiškėjo sutuoktinė) santuokinio gyvenimo metu įgyto turto pasidalinimo sutartį (mok. byla, t. I, b. l. 95-97), remiantis Civilinio kodekso 3.116 straipsniu, S.K. atsisakius nuo jai priklausančios dalies, pareiškėjui atiteko visa ½ dalis bendroje dalinėje nuosavybėje įsigyto 5,0353 ha žemės sklypo, registro įrašo Nr. 19/13870, adresu Kauno m., paskirtis žemės ūkio, vidutinė rinkos vertė 142 655 Lt.

Pagal 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sutartį (mok. byla, t. I, b. l. 89-93) pareiškėjas savo sklypo ½ dalį (25 176,50 m²) bendroje nuosavybėje padovanojo B.E.K. (motinai), dovanojamą turto dalį įvertinant 1 900 000 Lt. Kitą ½ dalį minėto sklypo (25 176,50 m²) L.R. ½ dalį bendroje nuosavybėje padovanojo V.R. (tėvui), dovanojamą turto dalį įvertinant taip pat 1 900 000 Lt. Minėtoje dovanojimo sutartyje šalys visą dovanojamą turtą įvertino 3 800 000 Lt. Žemės sklypo paskirtis - žemės ūkio, viso sklypo vidutinė rinkos vertė 2005 m. kovo 18 d. - 142 655 Lt. Kauno miesto savivaldybės administracijos direktorius 2006 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. A-1688 (mok. byla, t. III, b. l. 2-4) patvirtino detalųjį planą, pagal kurį 50 353 m² žemės ūkio paskirties žemės sklypas Romainiuose (kadastro Nr. (duomenys neskelbtini)), padalintas į 33 žemės sklypus ir pasiūlė Kauno apskrities viršininkui pakeisti 30-čiai sklypų tikslinę žemės paskirtį iš žemės ūkio paskirties į kitą paskirtį - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai, 1 - paliekant žemės ūkio paskirties žemę, 2 -žemės naudojimo būdas - inžinerinės infrastruktūros teritorija. Kauno apskrities viršininkas 2006 m. liepos 20 d. įsakymu Nr. 02-01-8890 (mok. byla, t. III, b. l. 5), atsižvelgdamas į Kauno miesto savivaldybės administracijos direktoriaus 2006 m. birželio 5 d. įsakymą Nr. A-1688 „Dėl žemės sklypo Romainiuose, kadastro Nr. (duomenys neskelbtini), detaliojo plano patvirtinimo“ ir į žemės sklypų bendraturčių prašymą, pakeitė bendraturčių V.R. ir B.E.K. nuosavybės teise valdomų žemės sklypų pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį - 30 žemės sklypų paskirtis - mažaaukščių namų statybai, adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) 1-12, 15, 17, 19, 21 23, 25, 27, 29, Kauno m., 1 - palikta žemės ūkio paskirties žemė, 2 - žemės naudojimo būdas - inžinerinės infrastruktūros teritorija. Dėl žemės sklypo padalijimo ir pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties pakeitimo Kauno apskrities viršininkui prašymus parašė V.R. (pareiškėjas, atstovaujantis pagal įgaliojimą B.E.K., įgaliojo V.R. atstovauti Kauno žemėtvarkos skyriuje bendrus interesus dėl žemės paskirties pakeitimo).

Pagal 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sutartį (mok. byla, t. I, b. l. 99-155) bendrasavininkiai B.E.K. ir V.R. visus 30 žemės sklypų, adresu (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) 1-12, 15, 17, 19, 21 23, 25, 27, 29, Kauno m., kurių paskirtis mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai, padovanojo: B.E.K. iš jai bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausančių 1/2 žemės sklypų be pastatų (jau suformuotus į atskirus 33 žemės sklypus, iš jų 30 sklypų paskirtis mažaaukščių namų statyba, 1 palikta žemės ūkio paskirties žemė, 2 žemės naudojimo būdas - inžinerinės infrastruktūros teritorija) - 1/4 dalį pareiškėjui (sūnui), 1/8 dalį - R.J.K. (sutuoktiniui), 1/8 dalį pasiliko sau. Bendrasavininkės B.E.K. dovanojamos dalies žemės sklypų plotas bendroje nuosavybėje, sudėjus dovanojimo sutartyje nurodytų žemės sklypų plotus, sudaro 14 989,50 m² (29 979:2), vidutinė rinkos vertė 1 498 985 Lt (2 997 970:2), dovanoto turto vertė sutartyje nenurodyta; V.R. iš jam priklausančios 1/2 dalies (14 989,50 m²) bendroje nuosavybėje - po 1/8 dalį L.R. (dukrai), R.R. (žmonai) ir N.R. (motinai) bei 1/8 dalį pasiliko sau. Mokesčių administratorius nustatė, kad 2006 m. rugpjūčio 11 d. B.E.K. ir R.J.K. buvo įgalioję sūnų - pareiškėją tvarkyti, valdyti ir disponuoti jiems bendrosios dalinės nuosavybės teise priklausančiomis žemės sklypų (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) 1-12, 15, 17, 19, 21 23, 25, 27, 29, Kauno r., dalimis, tame tarpe parduoti už aptartą kainą ir pardavimo sąlygas, sudaryti ir pasirašyti aukščiau nurodyto turto preliminariąsias ir pagrindines pirkimo-pardavimo sutartis ir kt.

Pareiškėjas, veikiantis už save ir už B.E.K. bei už R.J.K. ir V.R., veikiantis už save ir už L.R., R.R. bei už N.R. per 2006 m. pardavė 9 žemės sklypus (paskirtis - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai): (duomenys neskelbtini) 3 ir (duomenys neskelbtini) 1, 3, 4, 5, 11, 15, 19, 23 bei per 2007 m. sausio-birželio mėn. pardavė 7 žemės sklypus: (duomenys neskelbtini) 1, 2, 4, 5, 6 ir (duomenys neskelbtini) 2 ir 8, Kaune. Patikrinimo metu nustatyta, kad per 2006 m. bendrasavininkiai už parduotus 9 žemės sklypus (8 742 m²) gavo 437 098,20 Lt pajamų, tame skaičiuje K. šeima gavo 218 549,10 Lt (4 371 m²) pajamų, pagal pirkimo pardavimo sutartis išskirta: pareiškėjo už 2 186 m² gauta 109 273,60 Lt (vidut. rinkos vertė 219 037,50 Lt), B.E.K. už 1 093 m² gauta 54 637,75 Lt (vidut. rinkos vertė 109 518,90 Lt), R.J.K. už 1 092 m² gauta 54 637,75 Lt (vidut. rinkos vertė 109 518,90 Lt). Per laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. birželio 30 d. bendrasavininkiai už parduotus 7 žemės sklypus (6 978,50 m²) gavo 348 950 Lt pajamų, tame skaičiuje K. šeima gavo 174 475 Lt (3 489 m²) pajamų, pagal pirkimo pardavimo sutartis išskirta: pareiškėjo už 1 744,50 m² gauta 87237,50 Lt (vidut. rinkos vertė 174 510 Lt), B.E.K. už 872,37 m² gauta 43 618,75 Lt (vidut. rinkos vertė 87 255 Lt), R.J.K. už 872,38 m² gauta 43 618,75 Lt (vidutinė rinkos vertė 87 255 Lt).

Mokesčių administratoriaus nuomone, 2005 m. kovo 18 d. ir 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sandoriai buvo sudaryti formaliai, turint tikslą išvengti GPM ir PVM mokėjimo. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjo 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sandoriu motinai B.E.K. perleisto nekilnojamojo turto likimas buvo pakankamai aiškus jau prieš dovanojimo sandorį. 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sandoriu, sudarytu tarp pareiškėjo ir jo motinos B.E.K., siekta padidinti numatytų parduoti žemės sklypų vertę. Dėl šios priežasties pagal 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sutartį (pareiškėjas dovanoja motinai) buvo padidinta dovanotos dalies turto vertė iki 1900000 Lt, kai įsigijimo (pirkimo) kaina (2004 m. gegužės 5 d.) buvo 72500 Lt tam, kad po to turtą parduodant nebūtų įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumo, nuo kurio yra skaičiuojamas GPM (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2004 m. lapkričio 2 d. įstatymo Nr. IX-2529 redakcija) 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas). Mokesčių administratoriaus vertinimu, 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sandoriu, kuriuo pareiškėjo motina B.E.K. minėtą žemės sklypą dovanojo atgal (1/4 dalį sklypo Pareiškėjui, 1/8 dalį sklypo vyrui ir 1/8 dalį sklypo pasiliko sau) siekta išskaidyti pajamas iš PVM apmokestinamos veiklos, viršijančias 100000 Lt sumą ir taip išvengti PVM mokėjimo (per 2006 metus gautos pajamos už parduotus sklypus sudarė 218549,10 Lt, iš jų pareiškėjo - 109273,60 Lt, pareiškėjo motinos B.E.K. - 54637.75 Lt ir pareiškėjo tėvo R.J.K. - 54637,75 Lt).

Vertinant šių mokesčių administratoriaus išvadų teisėtumą, pažymėtina, jog Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 69 straipsnio 1 dalis numato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Kaip jau buvo minėta, šiuo atveju mokesčių administratorius nustatė, jog 2005 m. kovo 18 d. ir 2006 m. rugpjūčio 11 d. dovanojimo sandoriai buvo sudaryti siekiant gauti mokestinę naudą, šią išvadą patvirtina ir nurodytos bylos aplinkybės. Tačiau teisinės prielaidos nurodytiems sandoriams sudaryti atsirado tuomet, kai pareiškėjas 2005 m. vasario 11 d. su savo žmona S.K. pasirašė santuokinio gyvenimo metu įgyto turto pasidalinimo sutartį, kuria S.K. atsisakė nuo jai priklausančios dalies pagal 2004 m. gegužės 5 d. pirkimo pardavimo sutartį įsigytame 5,0353 ha žemės sklype (šio žemės sklypo atžvilgiu toliau buvo atliekami nekilnojamojo turto dovanojimo sandoriai su tarpusavyje susijusiais asmenimis (pareiškėjo tėvu bei motina), turint tikslą gauti mokestinę naudą). Tai reiškia, jog ir 2005 m. vasario 11 d. pareiškėjo bei jo žmonos S.K. pasirašyta santuokinio gyvenimo metu įgyto turto pasidalinimo sutartis turėtų būti vertinama kaip sandorių, sudarytų turint tikslą gauti mokestinę naudą, grupės dalis, t. y. pagrindinis 2005 m. vasario 11 d. sutarties tikslas buvo sudaryti sąlygas išvengti mokesčių mokėjimo. Šią aplinkybę bei 2005 m. vasario 11 d. sutarties formalų pobūdį (neatitikimą realioms jos sudarymo metu buvusioms aplinkybėms) patvirtina ir tai, jog byloje nėra duomenų apie kitas objektyvias sutuoktinių turto padalinimo priežastis, pavyzdžiui, santuokos nutraukimą ar viso kito santuokoje įgyto turto teisinio statuso pakeitimą (turto padalinimą tarp sutuoktinių kreditorių ar teismo reikalavimu, vedybų sutarties sudarymą ir pan.) Be to, 2005 m. vasario 11 d. sutarties sudarymas mokestine prasme buvo naudingas pareiškėjui, faktiškai veikusiam ne tik už save, bet ir už savo tėvus, dėl to, kad pagal 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sutartį pareiškėjui perleidžiant 2005 m. vasario 11 d. įgyto sklypo dalį savo motinai B.E.K., pastarajai nekilo prievolė mokėti gyventojų pajamų mokesčio (dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių) ir tėvų (įtėvių) pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2004 m. lapkričio 2 d. įstatymo Nr. IX-2529 redakcija) 19 straipsnio 1 dalies 19 punkto nuostatas buvo priskirtos neapmokestinamosioms pajamoms). Tačiau tokia mokestinė prievolė būtų kilusi 2005 m. kovo 18 d. dovanojimo sutartį vertinant kaip pareiškėjui ir jo sutuoktinei bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto dovanojimo sandorį.

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pareiškėjo ir jo žmonos 2005 m. vasario 11 d. sudarytai santuokinio gyvenimo metu įgyto turto pasidalinimo sutarčiai taip pat turėtų būti taikomos Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatos (neatsižvelgiama į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuriamos iškreiptos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą). Tai reiškia, kad pareiškėjui priskirtos pajamos, kurios buvo gautos už parduotus žemės sklypus, turi būti dalijamos į dvi lygias dalis (pareiškėjui bei jo žmonai), o tai savo ruožtu lemia ir atskirą kiekvieno sutuoktinio gautų pajamų apmokestinimą ir jiems tenkančių mokestinių prievolių perskaičiavimą. Atkreiptinas dėmesys, jog remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika (administracinė byla Nr. A7-158/2002, Administracinių teismų praktika Nr. 3, p. 107 – 113), pajamos, gautos disponavimo bendru turtu sandorių pagrindu, veikiant sąžiningai ir teisėtai, yra bendraturčių, o ne vieno iš jų pajamos, į kurias kiekvienas iš jų turi lygias teises. Fiziniams asmenims - bendraturčiams - sąžiningai ir teisėtai įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendratučių pajamomis pagal jų nuosavybės teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai ar bendraturčių sudaryta sutartis nenustato kitaip.

Vadovaujantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, jog šios aplinkybės privalo būti ištirtos ir įvertintos perduodant mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas). Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, o byloje ginčijami pirmosios instancijos teismo ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimai panaikinami perduodant mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu,

nusprendžia:

pareiškėjo S.K. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2009 m. kovo 12 d. sprendimą bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 13 d. sprendimą Nr. S-222(7-186/2008) ir mokestinį ginčą perduoti iš naujo nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

Nutartis neskundžiama.