- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2006-07-18
- Bylos Nr.
- A-143-1176-06
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Artūras Drigotas (pirm.), Anatolijus Baranovas (pran.), Birutė Janavičiūtė
- Pareiškėjas
- A. K.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai
- Trečiasis asmuo
- Alytaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Kategorijos
- 9.1pavadinimo nepavyko patikrinti
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo (pranešėjas), Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas) ir Birutės Janavičiūtės,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. K. individualios įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. vasario 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. K. individualios įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai, trečiajam suinteresuotam asmeniui Alytaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėjas A. K. individuali įmonė su skundu (b. l. 3 – 7) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2005 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. S-463-(7-460/2005), Valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. 69-242 ir Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. 12/05.
Pareiškėjas, nesutikdamas su nurodymu sumokėti į biudžetą 91 Lt pajamų mokesčio ir 45 Lt pajamų mokesčio baudą bei 7,23 Lt pajamų mokesčio delspinigių, nurodė, kad vietos mokesčių administratorius padarė Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 6 dalies 4 punkto pažeidimą – praleido įstatymo nustatytą terminą patikrinimui pradėti, todėl atliktas patikrinimas nepagrįstas, o neteisėtų veiksmų pagrindu priimti sprendimai naikintini. Teigė, kad mokesčių administratorius 2005 m. jau negalėjo atlikti 1999 m. patikrinimo. Be to, 2005 m. koreguoti sandorio, sudaryto ir įvykdyto 1999 m. gruodžio 23 d., vertės trečiasis suinteresuotas asmuo patikrinimo metu neturėjo pagrindo, kadangi Mokesčių administravimo įstatymo 166 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, nepažeidžiant 68 straipsnio 1 dalies nuostatų, taikoma mokesčių mokėtojų sandoriams, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Pareiškėjas pabrėžė, kad 1999 m. pabaigoje už 240 000 Lt Alytaus mieste įsigyto buto vertė buvo visiškai reali ir pagrįsta, ir nurodė, kad turto vertinimo ataskaitoje yra padarytos klaidos. Taip pat nurodė, kad visiškai nepagrįstai buvo paskirta 50 procentų dydžio bauda bei priskaičiuoti delspinigiai.
Atsiliepimas
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjo A. K. individualios įmonės skundą (b. l. 59 – 61) prašė skundą atmesti.
Atsakovas nurodė, kad trečiasis suinteresuotas asmuo patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas pagal 1999 m. gruodžio 23 d. pirkimo – pardavimo sutartį iš J. K. už 240 000 Lt įsigijo butą (duomenys neskelbtini) ir jį apskaitė ilgalaikio turto sąskaitoje bei apskaičiuodamas 1999 m. apmokestinamąjį pelną pasinaudojo investicijai teikiama lengvata. Pagal Žemės ir kito nekilnojamojo turto kadastro ir registro valstybės įmonės duomenis, minėto buto vidutinė rinkos kaina – 66 109 Lt. Pagal UAB ,,Baltijos turto vertinimo agentūra“ 2005 m. kovo 15 d. ekspertizės aktą dėl turto vertės Nr. 731:2005 (V), šio turto rinkos vertė – 120 000 Lt. Trečiasis suinteresuotas asmuo, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 4 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 70 straipsniu, pareiškėjo pajamas apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą, ir padidino apmokestinamąsias pajamas 120 000 Lt (240 000 Lt – 120 000 Lt) suma. Atsakovas pažymėjo, jog aplinkybė, kad buvo praleistas 30 dienų terminas pradėti patikrinimą, vertintina kaip mokesčių administratoriaus padarytas įstatymo pažeidimas, kuris negali būti pagrindas pripažinti patikrinimą neteisėtu. Nors trečiojo suinteresuoto asmens 2005 m. sausio 4 d. pranešime apie mokestinį patikrinimą Nr. (01-68)-S-50079 formaliai buvo nurodyta, jog atliekamas pakartotinis patikrinimas, teisės normų, ribojančių mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, mokesčių administratorius nepažeidė. Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.). Pareiškėjo 1999 m. sausio 1 d. – 2001 m. gruodžio 31 d. laikotarpio patikrinimas pradėtas 2002 m. ir 2003 m. kovo 13 d. surašytas patikrinimo aktas Nr. 17-02-10-414. Vėlesnis patikrinimas pradėtas 2005 m. sausio 4 d. įsiteisėjusios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. kovo 31 d. nutarties, kuria patvirtintas centrinio mokesčio administratoriaus 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimas, pagrindu. Vėlesni patikrinimai ir sprendimai vertintini kaip tos pačios mokesčių administravimo procedūros tęsinys. Kadangi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje įtvirtintas teisinis reguliavimas analogiškas galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo 27¹ straipsnyje įtvirtintam teisiniam reguliavimui, toks pažeidimas nelaikytinas pagrindu panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimą. Pareiškėjo argumentai dėl turto vertinimo ataskaitos neįrodo pareiškėjo teiginio, jog buto pirkimo sandoris, sudarytas su giminystės ryšiais susijusiu asmeniu, buvo sąžiningas ir jog sandorio kaina (240 000 Lt) atitiko rinkos kainą. Maksimali bauda paskirta pagrįstai, o atleisti nuo delspinigių negalima, kadangi pažeidimas buvo sąlygotas valingų ir neteisėtų pareiškėjo veiksmų.
Žemesnės instancijos teismas
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m. vasario 3 d. sprendimu (b. l. 75 – 77) pareiškėjo A. K. individualios įmonės skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas nurodė, kad iš bylos medžiagos matyti, jog Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. sausio 4 d. pavedimas tikrinti Nr. 68-05-32-1 ir 2005 m. kovo 24 d. patikrinimo aktas Nr. 68-05-32-1 surašyti įsiteisėjusios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. kovo 31 d. nutarties, kuria buvo patvirtintas centrinio mokesčių administratoriaus 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimas Nr. 69-403, pagrindu. Teismo nuomone, Mokestinių ginčų komisija pagrįstai konstatavo, kad Valstybinei mokesčių inspekcijai nepatvirtinus Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos patikrinimo akto ir sprendimo bei nurodžius atlikti pakartotinį patikrinimą, laikytina, kad dėl patikrinimo akte nurodyto laikotarpio ir mokesčių iš esmės nebuvo priimtas joks sprendimas. Todėl pareiškėjas nepagrįstai teigė, kad už tą patį laikotarpį buvo atliktas naujas, pakartotinis patikrinimas ir kad tokio patikrinimo atlikti mokesčių administratorius neturėjo teisės. Pareiškėjas taip pat nepagrįstai teigė, jog 2005 m. mokesčių administratorius negalėjo apskaičiuoti mokesčių už 1999 m., kadangi Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2005 m. sausio 4 d. pavedimą tikrinti Nr. 68-05-32-1 ir 2005 m. kovo 24 d. patikrinimo aktą Nr. 68-05-32-1 surašė įsiteisėjusio ir privalomo vykdyti centrinio mokesčių administratoriaus 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimo Nr. 69-403 pagrindu. Teismas pažymėjo, kad tikrinimo procedūra užsitęsė dėl pareiškėjo veiksmų, o būtent jam apskundus Vilniaus apygardos administraciniam teismui ir Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą Nr. 69-403. Teismas nurodė, jog Mokestinių ginčų komisija ginčijamu sprendimu konstatavo, kad mokesčių administratorius neteisingai taikė teisės aktų nuostatas. Sprendime teigiama, kad mokesčių administratorius turėjo vadovautis iki 2004 m. gegužės 1 d. galiojusia Mokesčių administravimo įstatymo redakcija (2001 m. birželio 26 d. įstatymo Nr. IX-394 redakcija) bei taikyti minėto įstatymo 27¹ straipsnio nuostatas (jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus). Tačiau Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 70 straipsnyje, kurį taikė mokesčių administratorius, įtvirtintas teisinis reguliavimas analogiškas 27¹ straipsnyje įtvirtintam teisiniam reguliavimui, nelaikė pagrindu naikinti mokesčių administratoriaus sprendimą. Teismas pažymėjo, jog sutinka su šia Mokestinių ginčų komisijos nuostata. Pareiškėjas teigė, kad 1999 m. gruodžio 23 d. pirkimo – pardavimo sutartyje nurodyta 240 000 Lt suma už nupirktą butą Alytaus mieste yra reali. Teismo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai suabejojo tokia kaina, nes šio buto Žemės ir kito nekilnojamojo turto kadastro ir registro valstybės įmonės nustatyta vertė buvo 66 109 Lt. Tačiau mokesčių administratorius rėmėsi ne šia verte, o turto vertintojo UAB ,,Baltijos turto vertinimo agentūra“ nustatyta rinkos kaina, t. y. 120 000 Lt. Ši turto vertintojo ataskaita nenuginčyta, o pareiškėjas jokios kitos minėto buto vertinimo ataskaitos nepateikė, todėl nėra pagrindo abejoti šio turto vertintojo nustatyta kaina. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas butą pirko 1999 m. gruodžio 23 d., kai jau buvo žinomas finansinis įmonės ūkinės veiklos rezultatas, butą pirko iš savo sutuoktinio tėvo. Todėl aiškinant Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio taikymą darytina išvada, kad visa pirkimo – pardavimo sutartyje nurodyta turto (buto) įsigijimo kaina (240 000 Lt) negali būti laikoma investicinėmis lėšomis, nes nustatant tokią kainą buvo siekiama ne tik ekonomiškai pagrįstai investuoti pareiškėjo lėšas, bet ir kitų investicijos prasmės neatitinkančių tikslų. Būtina nustatyti, kokia buto įsigijimo kainos dalis pripažintina investicija ir kokia ne. Teismo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai šiuo atveju pritaikė mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodą. Mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui paskyrė baudą ir priskaičiavo delspinigius, todėl panaikinti ar pakeisti ginčijamų sprendimų nėra jokio pagrindo.
Šalies argumentai
Pareiškėjas A. K. individuali įmonė apeliaciniame skunde (b. l. 82 – 86) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. vasario 3 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.
Pareiškėjas nurodo, kad teismas, atmesdamas skundo teiginius, jog mokesčių administratorius 2005 m. negalėjo perskaičiuoti 1999 m. apmokestinamųjų pajamų, nepagrįstai rėmėsi Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu Nr. 69-403. Teismo išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 70 straipsnyje įtvirtintas teisinis reguliavimas analogiškas Mokesčių administravimo įstatymo (1995 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. I-974 redakcija) 27¹ straipsnyje įtvirtintam teisiniam reguliavimui, yra nepagrįsta. 2005 m. koreguoti sandorio, sudaryto ir įvykdyto 1999 m. gruodžio 23 d., vertės trečiasis suinteresuotas asmuo patikrinimo metu neturėjo pagrindo. Pažymi, jog teismas neįvertino, kad Mokestinių ginčų komisija pažeidė Mokesčių administravimo įstatymo (1995 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. I-974 redakcija) 56¹ straipsnio 3 punktą, nes nagrinėjo tas aplinkybes, kurios nebuvo skundžiamos ir dėl kurių nepasisakė nei vietos, nei centrinis mokesčių administratoriai. Atkreipia dėmesį, kad turto vertintojo ataskaitoje buvo padarytos klaidos, todėl nustatyta buto rinkos vertė neatitiko tikrosios rinkos kainos. Be to, visiškai nepagrįstai buvo paskirta 50 procentų dydžio bauda bei priskaičiuoti delspinigiai.
Atsiliepimas
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjo A. K. individualios įmonės apeliacinį skundą (b. l. 94 – 96) prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. vasario 3 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.
Atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, atitinkantis faktinę situaciją ir priimtas teisingai įvertinus bylai esminę reikšmę turinčias aplinkybes bei byloje esančius rašytinius įrodymus, tinkamai aiškinant ir taikant Mokesčių administravimo įstatymo bei mokesčių įstatymų normas.
Motyvuojamoji dalis
Apeliacinis skundas atmestinas.
Teisėjų kolegija konstatuoja:
Nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjo nurodytos kaip investicinės lėšos 240 000 Lt sumos, kuria buvo sumažintas apmokestinamas 1999 m. pareiškėjo pelnas. Pagal pareiškėjo poziciją, ši suma, už kurią 1999 m. gruodžio 23 d. buvo nupirktas iš J. K. 90,99 kv. m ploto butas (duomenys neskelbtini) su garažu ir sandėliu (duomenys neskelbtini), yra nurodyta šio buto pirkimo – pardavimo sutartyse, todėl pagrįstai buvo atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose ir remiantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio 1 dalies 2 punktu laikytina investicija į savo įmonę. Pagal mokesčio administratoriaus poziciją, minėtose pirkimo – pardavimo sutartyse nurodyta pastatų įsigijimo kaina Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio taikymo prasme negali būti pripažinta investicija į savo įmonę, nes šio sandorio sudarymo aplinkybės (buvo sudaryti tarp susijusių asmenų metų pabaigoje, kada buvo aiškus bendrovės ūkinės veiklos rezultatas; butas įsigytas žymiai didesne kaina, nei tuo metu buvusi jo vidutinė rinkos vertė – 66 109 Lt) kelia pagrįstas abejones dėl tikrojo jo tikslo, o tai yra pagrindas nustatyti mokesčio bazę netiesioginiu būdu. Šio mokestinio ginčo šalys taip pat skirtingai aiškino Mokesčių administravimo įstatymo (1995-06-28 įstatymo Nr. I-974 redakcija) 24 straipsnio 1 dalies bei 56 straipsnio 6 dalies 4 punkto taikymą.
Taigi konstatuotina, kad šalys skirtingai interpretuoja materialinės teisės normų taikymą, todėl nagrinėjant šį ginčą yra būtina pateikti Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio bei Mokesčių administravimo įstatymo (1995-06-28 įstatymo Nr. I-974 redakcija) 24 straipsnio 1 dalies, 27-1 ir 56 straipsnio 6 dalies 4 punkto aiškinimą.
Dėl Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio taikymo
Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnyje (1998-07-02 įstatymo Nr. VIII-836 redakcija) nustatyti investicijų apskaičiavimo būdai, tarp jų ir būdas, kuriuo pasinaudojo pareiškėjas apskaičiuodamas ir deklaruodamas apmokestinamąjį 1999 m. pelną. Šioje normoje pateikti investicijai panaudoto apmokestinamojo pelno tarifas (0 procentų), tokios investicijos dydžio nustatymo tvarka bei jos apskaičiavimo laike taisyklės, tačiau investicijos sąvoka joje nėra pateikta. Todėl, apibūdinant investicijai skirtas lėšas, neužtenka vadovautis tik šiuo straipsniu, o yra būtina vadovautis ir kitomis šio įstatymo normomis. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnyje nurodytas bendrojo apmokestinamojo pelno nustatymo principas, pagal kurį šis pelnas nustatomas atskaičius įstatymo 5 straipsnyje nurodytas sąnaudas bei investicijai skirtas lėšas. Pagal įstatymo 5 straipsnio 1 dalį, atskaičiuotos (atimtos iš bendrųjų juridinio asmens pajamų) gali būti tik sąnaudos, skirtos bendrosioms juridinio asmens pajamoms uždirbti lėšos. Kolegija pažymi, kad ši taisyklė atitinka investicijos sampratą, aiškinant ją lingvistiniu teisės aiškinimo būdu, taip pat - įstatymo 21 straipsnio prasmę. Todėl darytina išvada ir konstatuotina, kad Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo taikymo prasme investicijomis gali būti laikomos tik tos juridinio asmens lėšos (jo gautas pelnas), kurios yra skirtos bendrosioms šio asmens pajamoms uždirbti. Taigi ilgalaikio materialinio turto įsigijimas gali būti laikomas investicija, jeigu šis turtas buvo įsigytas ir naudojamas siekiant uždirbti bendrąsias pajamas. Nurodyta aplinkybė yra reikšminga nagrinėjant šios kategorijos bylas ir kiekvienu konkrečiu atveju nustatytina vertinant byloje esančius įrodymus.
Vertindama faktines bylos aplinkybes tuo aspektu, ar minėtoje pirkimo – pardavimo sutartyje nurodyta buto kaina Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio taikymo požiūriu gali būti pripažinta investicinėmis lėšomis, kolegija pažymi, kad buto pardavėju buvo pareiškėjo savininkės vyro tėvas, t. y. artimas giminaitis. Iš to galima daryti išvadą, kad buto pirkimo kainos bei atitinkamos mokestinės naudos pareiškėjui nustatymas buvo visiška šių asmenų, t. y. tokios naudos buvimu suinteresuotų asmenų, diskrecija. Ši aplinkybė, vertinant ją kartu su kitomis faktinėmis bylos aplinkybėmis (tuo, kad tuometinė minėto buto vidutinė rinkos kaina buvo žymiai mažesnė už šio sandorio šalių sulygtą kainą, sandorio sudarymo laiku bei 2005-03-24 patikrinimo akte užfiksuotais faktais, kad 1998 - 2001 mokestiniais metais pareiškėjo bendrosios pajamos nuolat didėjo, o pajamų mokesčiai dėl deklaruojamų investicijų visiškai nebuvo mokami), leidžia daryti išvadą, kad sudarant šią pirkimo – pardavimo sutartį tokiomis sąlygomis buvo siekiama ne tik investuoti pareiškėjo lėšas, bet ir kitų aukščiau pateikto investicijos paskirties aiškinimo neatitinkančių tikslų. Tuo pačiu konstatuotina, kad minėtoje 1999 m. gruodžio 23 d. sutartyje nurodyta buto pardavimo kaina negali būti tapatinama su investicinėmis lėšomis, t. y. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme ji (visa apimtimi) negali būti atskaičiuota nustatant juridinių asmenų pelno mokesčiu apmokestinamąjį pelną. Kolegija pažymi, kad toks konstatavimas iš esmės atitinka ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos nuostatą, suformuluotą 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-11-648/2003 (Administracinių teismų praktika, Nr. 4, 135 psl.), pagal kurią nustatant, ar sąnaudos gali būti pripažintos pagrįstomis, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, mokesčių administratorius turi vertinti sąnaudas pagrindžiančių įrodymų visumą, o ne vien sandorį, kuris nurodomas kaip tokių sąnaudų atsiradimo pagrindas.
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 27¹ straipsnio taikymo
Iš minėto (2005-03-24) patikrinimo akto matyti, kad būtinumą netiesiogiai nustatyti mokestinę bazę mokesčių administratorius grindė aukščiau nurodytų faktinių bylos aplinkybių analize ir išvada, kad jos (mokestinės bazės) negalima nustatyti įstatymo (Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo) nustatyta tvarka. Toks netiesioginio mokestinės bazės nustatymo pagrindimas iš esmės atitinka taikytinų šioje byloje Mokesčių administravimo įstatymo (1995-06-28 įstatymo Nr. I-974 redakcija) 27¹ straipsnio nuostatas. Todėl kolegija sutinka su šiuo klausimu padarytomis Mokestinių ginčų komisijos bei pirmosios instancijos teismo išvadomis.
Aiškinant Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio taikymą aukščiau konstatuota, kad 1999 m. gruodžio 23 d. sutartyje nurodyta buto įsigijimo kaina (240 000 Lt) visa apimtimi negali būti laikoma investicinėmis lėšomis, nes nustatant tokią kainą buvo siekiama ne tik ekonomiškai pagrįstai investuoti pareiškėjo lėšas, bet ir kitų investicijos į savo įmonę prasmės neatitinkančių tikslų.
Kolegija pažymi, kad minėto buto įsigijimas turi investicijos elementų. Todėl konstatuotina, kad nagrinėjamoje byloje susiklostė teisinė situacija, kai šio buto įsigijimo kaina apima tiek investicijos į savo įmonę, tiek ir kitus, su investicija nesusijusius tikslus. Tai sąlygoja būtinumą pinigine išraiška atskirti šias pozicijas, t. y. nustatyti, kokia buto įsigijimo kainos dalis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo taikymo prasme gali būti pripažinta investicinėmis lėšomis, kokia ne. Tačiau to neįmanoma padaryti taikant Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo nuostatas. Todėl šiuo atveju taikytinas mokesčio bazės netiesioginio nustatymo institutas, nustatytas Mokesčių administravimo įstatymo 27¹ straipsnyje pareiškėjo. Taigi konstatuotina, kad šios nuostatos pritaikytos šioje mokestinėje byloje pagrįstai.
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 24 straipsnio 1 dalies taikymo
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo (1995-06-28 įstatymo Nr. I-974 redakcija) 24 straipsnio 1 dalį, jeigu kitaip nenustatyta mokesčio įstatyme, mokesčio administratorius ir mokesčio mokėtojas (mokestį išskaičiuojantis asmuo) mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojant atgal nuo tų metų, kada atliekamas mokesčio apskaičiavimas arba perskaičiavimas, sausio 1 dienos. Iš šios teisės normos matyti, kad joje nurodytas laiko apribojimas siejamas su momentu, kada pradėtas (atliekamas) mokesčio apskaičiavimas. Todėl reikšminga tokiam apribojimui nustatyti aplinkybė yra mokestinio patikrinimo pradžia.
Kaip matyti iš 2005 m. kovo 24 d. patikrinimo akto (dėl kurio kilo šis mokestinis ginčas), šio mokestinio patikrinimo dalykas buvo pakartotinis neribotos atsakomybės juridinių asmenų pajamų mokesčio nuo 1999 m. sausio 1 d. iki 2001 m. gruodžio 31 d. tikrinimas. Iš bylos matyti, kad pirmasis šio mokesčio mokėjimo tikrinimas mokesčių administratoriaus buvo pradėtas 2002 m. spalio 11 d. ir atliktas 2003 m. kovo 13 d. surašius 2003 m. kovo 13 d. patikrinimo aktą Nr. 17-02-10-414 (Mokestinių ginčų komisijos byla, b. l. 99-101). Šio patikrinimo rezultatas - 2003 m. kovo 13 d. patikrinimo aktas Nr. 17-02-10-414 - Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka nebuvo patvirtintas, centriniam mokesčių administratoriui nusprendus (2003-08-04 sprendimu) pavesti vietos mokesčių inspekcijai atlikti papildomą patikrinimą, kuris baigėsi šioje byloje nagrinėjamo minėto 2005 m. kovo 24 d. patikrinimo akto surašymu. Taigi konstatuotina, kad mokestinis patikrinimas (šiai bylai aktualiu klausimu) buvo pradėtas 2002 m. spalio 11 d., t. y. nepažeidus nurodytos Mokesčių administravimo įstatymo 24 straipsnio 1 dalies nuostatos.
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 6 dalies 4 punkto taikymo
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo (1995-06-28 įstatymo Nr. I-974 redakcija) 56 straipsnio 6 dalies 4 punktą, centrinis mokesčio administratorius turi teisę priimti sprendimą atlikti papildomą patikrinimą ir priimti naują sprendimą; papildomas patikrinimas turi būti pradėtas ne vėliau kaip per 30 dienų nuo sprendimo jį atlikti priėmimo dienos.
Kolegija pažymi, kad šioje teisės normoje yra pateiktos dvi nuostatos. Pirmoji (dėl teisės priimti sprendimą dėl papildomo patikrinimo) yra adresuota centriniam mokesčio administratoriui. Antroji - šiam mokestiniam ginčui aktuali - (dėl papildomo patikrinimo pradžios) pagal savo prasmę yra adresuota institucijai, kuriai pavesta atlikti papildomą patikrinimą. Pastaroji nuostata skirta reglamentuoti papildomo (pakartotinio) mokestinio tikrinimo procedūros pradžios klausimą įprastinėje mokestinio tikrinimo situacijoje, t. y. situacijoje, kurioje nėra numatytas centrinio mokesčio administratoriaus sprendimo atlikti papildomą patikrinimą apskundimas ir su juo susijęs neišvengiamas nurodyto termino nepaisymas.
Kaip matyti iš bylos, centrinio mokesčio administratoriaus 2003 m. rugpjūčio 4 d. sprendimas (kuriuo buvo pavesta atlikti papildomą pareiškėjo patikrinimą) pareiškėjo buvo apskųstas ir tapo teisminio nagrinėjimo, kuris pasibaigė tik 2004 m. kovo 31 d., dalyku. Todėl jau vien dėl šios priežasties ši įstatymo nuostata negali turėti naikinamosios teisei pradėti papildomą patikrinimą reikšmės.
Kolegija pažymi, kad svarstoma įstatymo nuostata gali būti taikoma sprendžiant delspinigių skaičiavimo laike klausimą. Šiuo atveju Mokestinių ginčų komisija 2005 m. lapkričio 17 d. sprendime atsižvelgė į tai, kad papildomas mokestinis patikrinimas buvo pradėtas tik po 9 mėnesių nuo teismo nutarties (kuria galutinai buvo išspręstas minėto centrinio mokesčio administratoriaus 2003-08-04 sprendimo galiojimo klausimas) priėmimo dienos, ir, kolegijos manymu, pagrįstai neįskaitė į delspinigių apskaičiavimą laikotarpio nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki 2005 m. sausio 3 d.
Atsižvelgdama į nurodytus argumentus, kolegija konstatuoja, kad tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo. Pirmosios instancijos teismo priimtas sprendimas kolegijos pripažįstamas teisėtu ir pagrįstu.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. vasario 3 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
Nutartis neskundžiama.