Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Administracinė byla Nr. eI3-1273-816/2022 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03601-2021-8 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2; 12.13.4; 55.1.3 (S)

2022 m. balandžio 26 d.

dalyvaujant pareiškėjui M. M., jo atstovams advokatams Mariui Grajauskui ir Konradui Pabijanskui, advokato padėjėjui Artūrui Liutvinui,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams R. R., S. A.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo M. M. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas M. M. skunde prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2021 m. rugsėjo 30 d. sprendimą Nr. S-126 ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2021 m. liepos 8 d. sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-163 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

Nurodo, kad VMI mokestinio patikrinimo metu nepagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas 2017 m. nevykdė individualios virtualių valiutų pardavimo (prekybos) veiklos, o gavo atsitiktines pajamas. Nesutinka su VMI ir MGK padaryta išvada, kad pareiškėjo vykdyta veikla neatitinka dviejų iš šių individualios veiklos požymių – tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo.

Pareiškėjo įsitikinimu, kriterijai, kuriais remiantis atliktas pareiškėjo vykdytos veiklos vertinimas ir pripažinta, kad ši veikla neatitiko individualios veiklos požymių, buvo parinkti ir vertinami netinkamai bei neteisingai.

Nurodo, kad pareiškėjas 2017 m. rugsėjo 5 d. įregistravo individualią veiklą „Kita pagalbinė finansinių paslaugų, išskyrus draudimą ir pensijų lėšų kaupimą, veikla“. Ši veiklos rūšies klasė jam tuo metu atrodė artimiausia jo planuojamai vykdyti veiklai. Individuali veikla buvo įregistruota iki 2018 m. kovo 27 d. Pareiškėjas 2017 m. rugsėjo mėn. suformavo investicinį kapitalą, lygų 750 Bitcoin (toliau – BTC). Keturių mėnesių laikotarpiu neturėjo tikslo šio investicinio kapitalo didinti. Pažymi, jog tai buvo sąmoningai pasirinkta investavimo strategija – iš pirminio investicinio kapitalo gauti kaip galima didesnę grąžą, tinkamiausiu laiku BTC vienetus konvertuojant į tradicines valiutas.

Pažymi, kad kaip išsamiai paaiškinta pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu teiktuose paaiškinimuose, pareiškėjas gavo pajamas iš (duomenys neskelbtini) už suteiktas paslaugas dviem pavedimais į jo atsidarytą asmeninę virtualių valiutų sąskaitą, o iš gautos sumos (750 BTC) buvo suformuotas investicinis kapitalas. Siekdamas valdyti investicinę riziką (siekdamas fiksuoti prekybos pajamas ir mažinti galimų nuostolių riziką), pareiškėjas laikėsi savarankiškai suplanuotos tęstinės strategijos. Virtualias valiutas (BTC) pardavė skirtingomis datomis. Pareiškėjo uždirbti 750 BTC į eurus buvo iškeičiami sistemingai ir dalimis, o didžiausia dalis BTC buvo iškeista į eurus 2017 m. gruodžio mėn. – kai BTC vertė buvo pasiekusi piką. Būtent šie veiksmai leido pareiškėjui uždirbti kur kas didesnę pinigų sumą (eurais), lyginant su ta suma, kurią pareiškėjas būtų uždirbęs BTC iškeitęs į eurus. Nurodo, kad sąmoningai siekė išlaukti, kad BTC vertė prieš konvertavimą į eurus būtų kuo didesnė, aktyviai stebėjo rinkas ir laukė tinkamų momentų BTC pardavimui, tačiau neturėjo tikslo didinti BTC portfelio. Priešingas reikalavimas investuotojui nuolat didinti savo investicinį kapitalą ar reinvestuoti prekybos pajamas į tos pačios rūšies turtą prieštarautų elementariai investicinei logikai – rinkosi, kurios pasižymi cikliškumu (tokia ir virtualių valiutų rinka), įsigyti turtą yra siekiama kainoms sumažėjus ir laukti jų vertės kilimo, o pirkti turtą kainoms sparčiai augant ar esant pike. Remiantis tokia VMI logika, kurią patvirtino ir MGK, pareiškėjas siekdamas įrodyti mokestinę veiklą turėjo atlikti papildomas operacijas, kurios jam būtų itin rizikingos ir greičiausiai nuostolingos. Nei MGK sprendime, nei VMI sprendime niekaip nepagrindžiama, kad pareiškėjo pasirinkta investavimo strategija būtų negalima, neteisėta ar pan., o tik pateikiamas itin subjektyvus ir formalus konkrečios situacijos vertinimas, kuris pareiškėjo manymu neatitinka ekonominės logikos.

Nurodo, kad tai, kur pareiškėjas panaudojo iš investavimo veiklos gautas pajamas nėra tinkamas kriterijus individualios veiklos vykdymo fakto vertinimui. Pareiškėjas neneigia, kad iš investavimo veiklos gautas pajamas panaudojo asmeniniams poreikiams patenkinti, nes kitų pajamų šaltinių neturėjo, tai buvo pagrindinė jo veikla. Pareiškėjas įsigydamas nekilnojamąjį turtą, teikdamas paskolas ir atlikdamas kai kuriuos veiksmus taip pat investavo, tačiau į kitos rūšies turtą – atitinkamai, į nekilnojamąjį turtą, į skolinimą. Nors tai nebuvo tos pačios rūšies investicijos, iš kurių gautos pajamos (virtualių valiutų), nėra jokio teisės akto, kuris numatytų, kad investuotojas vykdydamas individualią veiklą privalo investuoti tik į tos pačios ir vienos rūšies turtą. Ginčijamuose sprendimuose nepagrįsta, kad pareiškėjo pasirinktas pajamų iš prekybos virtualiomis valiutomis panaudojimas būtų negalimas, neteisėtas ar pan.

Pažymi, kad, po 2017 metų, jei pareiškėjas būtų toliau investavęs, būtų praradęs ne tik užfiksuotas pajamas, tačiau ir reikšmingą dalį pirminio investicinio kapitalo, kas lemtų, pvz., kad pareiškėjas vėl nebegalėtų įsigyti 3,53 mln. eurų vertės nekilnojamojo turto. Todėl planuodamas išlaidas pareiškėjas negalėjo pasitikėti vien ta aplinkybe kad virtualioje sąskaitoje turi BTC vienetų, kadangi BTC kaip atsiskaitymo priemonė yra pernelyg nestabili. Pareiškėjas, ilgą laiką besidomintis virtualių valiutų rinkomis, tą gerai suprato, todėl tik užfiksavęs pelną ir iškeitęs BTC į stabilias valiutas jis galėjo prisiimti atitinkamus įsipareigojimus atsiskaityti už perkamą nekilnojamąjį turtą.

Mano, kad visais atvejais, iš individualios veiklos uždirbtas pajamas asmuo gali naudoti įvairiai: toliau investuoti į tą pačią veiklą ar panaudoti kitais tikslais. Pažymi, kad VMI ir MGK sprendimuose pateikti klaidingi faktai ir jų interpretavimas, neva pareiškėjas jau žinojo, kad įsigis būstą anksčiau, nei uždirbo pajamas. Pažymi, kad iki 2017 metų pabaigos pareiškėjas net nesidomėjo galimybe įsigyti būstą (duomenys neskelbtini), nepalaikė jokių kontaktų su nekilnojamojo turto agentais, tuo klausimu nebuvo jokios komunikacijos ar susitarimų ar bet kokios informacijos, kuria remiantis VMI galėtų padaryti tokią išvadą. Sprendimus įsigyti nekilnojamąjį turtą ir būtent konkrečius objektus lėmė išaugusios pareiškėjo finansinės galimybės po to, kai jis užfiksavo pajamas iš prekybos kriptovaliutomis – nesant šių pajamų, pareiškėjas atitinkamų objektų nepirktų. Tačiau teigia, kad visiškai nėra pagrįsta išvada, kad BTC pardavimą lėmė poreikis atsiskaityti už anksčiau (prieš pajamų fiksavimą) prisiimtus įsipareigojimus. Teigia, kad visiškai nepagrįsti yra VMI ir MGK sprendimų teiginiai, susiję su tuo, kad pareiškėjas gauto prekybos pelno toliau neinvestavo.

Paaiškina, kad pareiškėjas investavo ženkliai didesnes sumas, nei anksčiau, dėl natūralios priežasties – jo pajamos per 2017 metus ženkliai išaugo ir dėl to investavimui galėjo būti skirta kur kas didesnė suma. Anksčiau tokių sumų investavimui pareiškėjas teigia, negalėjęs skirti, kadangi paprasčiausiai niekada neturėjo tiek lėšų, kiek uždirbo 2017 metais (2017 m. pareiškėjas gavo 750 BTC pajamas už teiktas marketingo paslaugas įgyvendinant Bankera ICO projektą). Gavęs tokias pajamas, kokių anksčiau niekada nebuvo turėjęs, atitinkamai jis įgijo galimybes ir investuoti tokias sumas, kurių anksčiau neinvestuodavo (nes paprasčiausiai neturėjo tiek lėšų). Pažymi, kad vertinant ne formalia skaitine, o procentine išraiška prekyba virtualiomis valiutomis visais pareiškėjo profesinės veiklos laikotarpiais sudarė reikšmingą arba netgi esminę bendrų pajamų dalį.

Atkreipia dėmesį, kad pajamos už marketingo paslaugas Bankera ICO projekte taip pat yra neatsiejamai susijusios su pareiškėjo anksčiau vykdyta tęstine ir kryptinga veikla virtualių valiutų srityje. Būtent tai, kad pareiškėjas ilgą laiką anksčiau vertėsi virtualių valiutų prekyba ir su tuo susijusia veikla, aktyviai domėjosi šia sritimi ir dėl savo veiklos buvo gerai žinomas specifinėje rinkoje, leido jam suteikti aukštos pridėtinės vertės marketingo paslaugas bendrovei (duomenys neskelbtini), kuri sėkmingai įgyvendino Bankera ICO projektą. Todėl pareiškėjo įsitikinimu, tiek pajamos, gautos už marketingo paslaugas Bankera ICO projekte, tiek ir pajamos, gautos iš investicinės veiklos investavus šias už marketingo paslaugas gautas lėšas, yra tęstinės pareiškėjo profesinės veiklos rezultatas. Akcentuoja, kad nuo 2017 metų gautos pajamos (tiek iš marketingo veiklos, tiek iš tolimesnės investicinės veiklos) nėra atsitiktinės, o beveik 10 metų iki tol atlikto kryptingo darbo ir sukauptos patirties rezultatas. Be to, pareiškėjas per 2018, 2019, 2020 ir 2021 metus toliau nuolat prekiavo virtualiomis valiutomis ir yra sudaręs kelis tūkstančius virtualios valiutos prekybos sandorių.

Mano, kad prekybos operacijų (sandorių) skaičius savaime nei pagrindžia, nei paneigia individualios veiklos vykdymo ar nevykdymo. Pareiškėjo virtualių valiutų operacijų skaičius bet kuriuo atveju nebuvo mažas ar neįprastas. Pareiškėjas vykdo prekybos veiklą Hitbtc ir Gate.io platformose.

Pareiškėjo įsitikinimu, jo veikla yra sisteminga trunka nuo 2008 m. iki 2021 metų, o tai parodo, kad gautos pajamos yra būtent ilgos tęstinės veiklos, gilinamų žinių ir padaryto įdirbio rezultatas. Pareiškėjas iki šiol tęsia savo kryptingą veiklą ir toliau aktyviai investuoja bei gauna pajamas iš investavimo veiklos.

Nurodo, kad pareiškėjas nesiruošė šiam mokestiniam ginčui su VMI ir dėl to nekaupė ir nekūrė įrodymų – žinodamas, kad iškils toks poreikis, pareiškėjas galėjo atlikti tam tikrus pačios VMI nurodomus veiksmus vien tam, kad tokie veiksmai būtų atlikti, nepaisant to, kad jie neturėtų jokios ekonominės logikos ar net būtų absurdiški (pvz., užsakyti BTC reklamą spaudoje, teikti pasiūlymus parduoti BTC vienetus brangiau nei rinkos kaina ar pan.) – mano, kad tokie tradicinėse rinkose taikomi metodai ir vertinimo kriterijai negali būti taikomi ir virtualių valiutų rinkoje.

Pažymi, kad tarp pareiškėjo ir VMI vykstantis ginčas yra svarbus ne tik pačiam pareiškėjui dėl jam tenkančių mokestinių pasekmių, tačiau yra reikšmingas ir mokestinių bylų praktikos formavimui. Ginčo metu formuojama VMI pozicija siekiant paneigti pareiškėjo veiklos pripažinimą individualia veikla yra grindžiama priešingais argumentais, nei pati VMI dėsto kitais atvejais, kai kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu siekiama nustatyti, kad jie individualią veiklą vykdo. Tai reiškia, kad ginčo atveju yra formuojamas naujas ligšiolinę VMI praktiką keičiantis precedentas, kuriuo ateityje galės remtis ir kiti mokesčių mokėtojai ginčuose su VMI ir teigti, kad jų veikla neatitinka individualios veiklos požymių – šiame ginče pati VMI formuoja sau nepalankią praktiką, kuri ateityje gali lemti, kad pačiai VMI įrodyti, kad gyventojai vykdė individualią veiklą taps itin sudėtinga arba net neįmanoma.

Pažymi, kad Kauno apskrities VMI 2020 m. vasario 24 d. sprendime įvertinta, kad mokesčių mokėtojas 2014–2017 metų laikotarpiu gavo pajamų į SpectroCoin sąskaitą kriptovaliutomis iš nenustatytų šaltinių, kurias po kurio laiko persivedė į sąskaitas tradiciniuose bankuose, gautų pajamų GPM deklaracijose nedeklaravo ir, atitinkamai, nesumokėjo GPM. VMI šiuo atveju apmokestino gautas pajamas kaip individualios veiklos – prekybos kriptovaliutomis – pajamas, pritaikydama 5 proc. GPM tarifą. VMI vertino, kad tikrinta veikla, kai 2016 m. buvo sudaryta 50 virtualios valiutos pirkimo–pardavimo sandorių, o 2017 m. – 77 sandorių, atitiko individualios veiklos požymius (tęstinumas, ekonominės naudos siekimas, savarankiškumas). Remiantis šiuo pavyzdžiu pareiškėjas mano, kad VMI nesilaiko mokesčių mokėtojų lygybės ir apmokestinimo aiškumo principų, įtvirtintų Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 7 ir 9 straipsniuose. Pareiškėjas skunde pateikia ir daugiau pavyzdžių kuomet VMI apmokestina mokesčių mokėtojų gautas pajamas, kaip pajamas gautas iš individualios veiklos (nekilnojamojo turto pardavimo ir pan.). Taip pat, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktiką, kuriose pasisakyta dėl individualios veiklos kriterijų.

Nurodo, kad pareiškėjas turėtų būti visiškai atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos. Delspinigiai paskaičiuoti už ilgą laikotarpį. Dėl nuo pareiškėjo nepriklausančių priežasčių patikrinimas užsitęsė ilgai, patikrinimą atliekančio VMI specialisto sprendimu ne kartą buvo stabdytas. Pareiškėjas, kiek tik nuo jo priklausė, viso patikrinimo metu bendradarbiavo su VMI, teikė paaiškinimus ir turimus dokumentus, taip pat rinko papildomus įrodymus ir savo iniciatyva juos teikė. Mano, kad VMI turėjo galimybę juos operatyviai įvertinti ir greičiau surašyti Patikrinimo aktą bei priimti Sprendimą. VMI taikytas baudos dydis (20 proc.) nebuvo motyvuotas. VMI sprendimo motyvacinė ir rezoliucinė dalis yra prieštaringos, jose pateikti skirtingi duomenys. VMI klaida buvo įvertinta kaip „korektūros klaida“, tačiau su tokiu vertinimu nesutinka ir mano, kad neaiškumai nurodant mokėtinas sumas yra esminis VMI sprendimo trūkumas, darantis atitinkamą VMI sprendimo dalį negaliojančia.

Teisme 2022 m. balandžio 5 d. gauti pareiškėjo rašytiniai paaiškinimai, kuriuose nurodo, kad nepriklausomai nuo to, ar jo gautos pajamos būtų apmokestintos taikant 5 proc. lengvatinį GPM tarifą ar 15 proc. GPM tarifą, atsakovė neteisingai apskaičiavo pareiškėjo apmokestinamų pajamų sumas, nuo kurių neteisingai apskaičiavo mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas.

Atsakovė VMI atsiliepimu į skundą prašo jį atmesti. Nurodo, kad VMI įsitikinimu, pareiškėjas neteisingai deklaravo virtualios valiutos pardavimo pajamas, kadangi jos priskirtinos ne individualios veiklos pajamoms, o kito turto pardavimo pajamoms ir apmokestinamoms 15 proc. GPM tarifu, kadangi: operacijos neturi visų Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalyje nustatytų individualios veiklos požymių (versliškumo, ekonominės naudos siekimo, tęstinumo); 2015–2016 m. (iki individualios veiklos įregistravimo) pardavimo pajamos yra neženklios (20 595,69 Eur), didžioji dalis įgytų BTC tą pačią dieną buvo panaudoti atsiskaitant už prekes ir paslaugas arba iškeisti į eurus; beveik visus 2017–2018 m. parduotus BTC (753,77 vnt.) sudaro 2017 m. gauti 750 BTC iš (duomenys neskelbtini) už suteiktas reklamos ir marketingo paslaugas, t. y. virtuali valiuta įgyta kaip atsiskaitymo priemonė, o ne pirkta turint tikslą ją parduoti ir iš pardavimo gauti naudą; gautos pajamos panaudotos asmeninėms reikmėms (turtui įsigyti), neinvestavus į valiutų pirkimo pardavimo veiklą.

Pažymi, kad VMI pozicija dėl pajamų, susijusių su virtualiomis valiutomis, apmokestinimu yra suformuota VMI 2018 m. birželio 11 d. paaiškinime. GPMĮ požiūriu pagal vykdomų sandorių turinį ir ekonominę prasmę virtualioji valiuta pripažįstama trumpalaikiu turtu, kuris gali būti naudojamas kaip atsiskaitymo priemonė už prekes ir paslaugas arba laikomas parduoti. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 28 dalį virtuali valiuta laikytina turtu, todėl kai yra gaunamos atsitiktinės virtualios valiutos pardavimo pajamos jos apmokestinamos kaip kito turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos. Šiuo atveju apmokestinamas skirtumas tarp pardavimo ir įsigijimo kainos. Gyventojo pasigaminta virtuali valiuta ar jos esmę atitinkanti priemonė nėra laikoma gyventojo gautomis pajamomis. Kai gyventojas pagamintą virtualią valiutą parduoda / realizuoja, laikoma, kad jos pardavimo / realizavimo metu yra gautos pajamos, kurios apmokestinamos kaip kito turto pardavimo pajamos.

Paaiškina, kad gyventojo pajamos, gautos iš virtualių valiutų pirkimo pardavimo, ar iš pasigamintos virtualios valiutos pardavimo, gali būti apmokestinamos kaip individualios veiklos pajamos, jeigu tokią veiklą vykdo siekdami iš to gauti ekonominės naudos sau, t. y. užsiima tokio pobūdžio veikla tęstinį laikotarpį ir jo vykdoma veikla atitinka individualiai veiklai nustatytų kriterijų visumą (tęstinumas, savarankiškumas ir ekonominės naudos siekimas). Apskaičiuojant individualios veiklos apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų gali būti atimti GPMĮ 18 straipsnyje nurodyti su individualios veiklos pajamų gavimu ar uždirbimu susiję leidžiami atskaitymai (pasigaminimo išlaidos, pirkimo išlaidos, pirkimo pardavimo komisiniai mokesčiai ir pan.). Galima pasirinkti alternatyvų individualios veiklos išlaidų atskaitymo iš individualios veiklos pajamų būdą, nustatytą GPMĮ 18 straipsnio 12 dalyje, t. y. leidžiamais atskaitymais laikyti 30 proc. gautų individualios veiklos pajamų. Tuo atveju, jeigu gyventojas vykdo individualią veiklą ir už jo parduotas prekes ar paslaugas pirkėjas atsiskaito virtualia valiuta, GPMĮ požiūriu individualios veiklos pajamomis būtų laikoma suma atitinkanti parduotų prekių ar suteiktų paslaugų rinkos kainą. Kai gyventojas (taip pat ir vykdantis individualią veiklą) už įsigytas prekes ir paslaugas atsiskaito virtualia valiuta, laikoma, kad jis parduoda minėtą valiutą, kurios pardavimo kaina yra prekės ar paslaugos rinkos kaina.

Pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas vykdė virtualios valiutos įsigijimo ir perleidimo sandorius. Apžvelgusi pareiškėjo 2015–2016 metais vykdytus virtualios valiutos įsigijimo ir perleidimo sandorius, pažymi, kad pareiškėjas pats nelaikė, kad 2015–2016 m. jis vykdė virtualių valiutų prekybos individualią veiklą, patikrinimo metu padaryta išvada, kad 2015–2016 m. pareiškėjo vykdytos virtualių valiutų pirkimo ir pardavimo operacijos neatitinka GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies numatytų individualios veiklos požymių, todėl laikoma, kad pareiškėjas 2015 m. gavo 101,61 Eur kito turto pardavimo pajamų, turto įsigijimo kaina 6,33 Eur, 2016 m. gavo 20 494,08 Eur kito turto pardavimo pajamų, turto įsigijimo kaina 15 128,43 Eur. Nurodo, kad pareiškėjas 2017 m. „SpectroCoin“ sistemoje pardavė BTC už 6 056 370,63 Eur, turto įsigijimo kaina 2 575 528,29 Eur (skirtumas 3 480 842,34 Eur). Siekiant įvertinti veiklos tęstinumo požymį mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija apie pareiškėjo 2019–2020 m. vykdytas virtualių valiutų operacijas „Spectrocoin“ sistemoje. Įvertinus surinktos informacijos ir aplinkybių visumą, mokestinio patikrinimo metu neatsižvelgta į pareiškėjo pateiktus paaiškinimus dėl vykdytos virtualių valiutų prekybos individualios veiklos ir padaryta išvada, kad pareiškėjo 2017 m. vykdyta veikla neatitinka visų GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje numatytų individualios veiklos požymių. Atsižvelgus į įsigytų BTC panaudojimo aplinkybes padaryta išvada, kad daugeliu atveju sprendimą pirkti BTC lėmė ne siekimas gauti ekonominę naudą dėl valiutos rinkos vertės pasikeitimo, o poreikis įgyti įsipareigojimų dengimui reikalingą atsiskaitymo priemonę.

Pažymi, kad pareiškėjas pateiktame skunde nurodo, kokią dalį prekybos pajamos sudaro bendrose gautose pajamose, tačiau nėra pateikti konkretūs duomenys kokiu būdu atlikti pateikti apskaičiavimai. Jeigu vertintume gautą pelną (iš pajamų atėmus įsigijimo kainą), pvz. 2016 m. pajamų dalis siekia tik 18,1 proc. (5 365,65 Eur pelnas iš virtualios valiutos pardavimo / 29 571,07 Eur visos metinės pajamos). 2019 m. pareiškėjas nebuvo nuolatinis gyventojas, duomenų apie jo pajamas mokesčių administratorius neturi, o pateikti skunde teismui apskaičiavimai nėra pagrįsti jokiais konkrečiais duomenimis.

Pabrėžia, kad, kaip nurodyta Kauno AVMI patikrinimo akte situacija neatitinka pareiškėjo atvejo, kadangi šiuo atveju nebuvo nustatyta, kad gyventojas pardavinėjo už suteiktas paslaugas gautą virtualią valiutą. Virtualios valiutos ir nekilnojamojo turto pardavimas pasižymi skirtinga specifika, todėl apskritai nėra logiška tokiu būdu lyginti priimtus sprendimus dėl nekilnojamojo turto pardavimo veiklos ir virtualios valiutos pardavimo veiklos.

Nurodo, kad skunde nėra detalizuota kokiu būdu VMI 2009 m. domėjosi jo veikla ir jokių tai patvirtinančių duomenų nėra. 2013–2014 m. pajamų deklaracijose pareiškėjas deklaravo 7 920 Eur kitų pajamų, tačiau nėra pateikta jokių dokumentų ar apskaičiavimų, kurie patvirtintų, kad ši suma susidarė būtent dėl virtualių valiutų prekybos. Nėra aišku, ar operacijos atliekamos fizinio asmens ar juridinio asmens vardu, pats gi pareiškėjas nurodo, kad 2010–2012 m. prekiavo virtualia valiuta naudodamas juridinį asmenį UAB „(duomenys neskelbtini)“.

Pažymi, kad pagal sąskaitos „Spectrocoin“ išrašą 2018 m. į šią sąskaitą buvo pervesta 49,97 BTC (paskirtis „Bankera“), iš kurių didžioji dalis 2018 m. buvo iškeisti į eurus. Pareiškėjas 2019 m. spalio 7 d. paaiškinime patvirtino, kad nurodyti pervesti BTC buvo gauti iš „Bankera“ projekto, todėl neaišku kaip jis galėjo tuos pačius BTC pervesti į sąskaitą Hitbtc, kurioje neva vėliau prekiavo virtualia valiuta.

Dėl pareiškėjo skunde nurodyto argumento, kad „Spectrocoin“ sąskaitoje 2015–2018 m. buvo atlikta 484 operacijų, pažymi, kad į šį skaičių įskaičiuotos tiek komisinių nurašymo operacijos, pavedimai eurais į banką ir iš banko ir apskritai visos sąskaitoje atliktos operacijos. Neaišku, kokiu būdu tai susiję su prekybos individualia veikla (juk banko sąskaitose būna įvairių operacijų).

Pažymi, kad patikrinimo trukmė iš esmės buvo nulemta paklausimo (duomenys neskelbtini) mokesčių administratoriui: parengtas 2020 m. vasario 24 d., išsiųstas priminimas 2020 m. spalio 22 d., gautas dalinis atsakymas 2021 m. vasario 19 d.

VMI sutinka, kad dėstomojoje ginčijamo sprendimo dalyje 13 psl. skliausteliuose yra nurodyti klaidingi skaičiai, tačiau mano, kad tai nėra esminis individualaus administracinio akto trūkumas, dėl kurio jis turėtų būti panaikintas. Atkreipia dėmesį, kad paskirtas baudos dydis procentais toje pačioje dėstomojoje dalyje yra nurodytas teisingai, rašytinė klaida padaryta tik skliausteliuose detalizuojant apskaičiavimą. Be to, VMI sprendimo nurodomojoje dalyje baudos dydis yra įvardintas (parašytas) tinkamai, todėl mano, kad rašytinė klaida dėstomojoje dalyje (skliausteliuose) neturėjo suklaidinti pareiškėjo.

Teismo posėdyje pareiškėjas, jo atstovas palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė jį tenkinti. Papildomai nurodė, kad jis ginčo laikotarpiu vykdė individualią veiklą. Atsakovė neįrodė, kad jo gautos pajamos buvo atsitiktinės. Teigė, kad atsakovė netinkamai apskaičiavo BTC vertę.

Teismo posėdyje VMI atstovė palaikė atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Papildomai nurodė, kad ginčo laikotarpiu pareiškėjas nevykdė individualios veiklos. Visas BTC atlygis gautas už suteiktas paslaugas. Dėl paskaičiavimų nurodė, kad įvyko klaida. Pripažino, jog tai keistų skaičiavimą apie 10 000 eurų. Ginčijamame sprendime apskaičiuota vertė naudingesnė pareiškėjui.

Teismo posėdyje ekspertas K. A. iš esmės palaikė pareiškėjo užsakymu surašytą konsultacinę išvadą. Nurodė, kad pareiškėjo 2017 m. gautos pajamos negali būti laikomos atsitiktinėmis. Individualią veiklą lemia pareiškėjo vykdytos veiklos specifiškumas.

Skundas tenkintinas iš dalies.

Ginčas kilo dėl VMI sprendimo, kuriuo pareiškėjo 2017 m. rugsėjo-gruodžio mėn. gautos BTC pardavimo pajamos nepripažintos pareiškėjo virtualių valiutų prekybos individualios veiklos pajamomis, apmokestinant jas kaip kito turto (virtualių valiutų) pardavimo pajamas (apmokestinama taikant 15 proc. tarifą), ir MGK sprendimo, kuriuo išnagrinėtas pareiškėjo skundas ikiteismine tvarka, teisėtumo ir pagrįstumo.

Remiantis rašytiniais bylos duomenimis nustatyta, kad VMI atliko pareiškėjo GPM patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. ir 2021 m. gegužės 10 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.222Mr) FR0680-159 (toliau – Patikrinimo aktas). VMI, išanalizavusi ir įvertinusi pareiškėjo pateiktus dokumentus ir informaciją, bankų, trečiųjų asmenų, pareiškėjo metinių pajamų deklaracijų duomenis, bei VMI informacinėse bazėse turimą informaciją, nustatė, kad pareiškėjas nedeklaravo kito turto (virtualių valiutų) pardavimo pajamų (apmokestinamos taikant 15 proc. tarifą), nepagrįstai šio turto pardavimo pajamas priskyrė virtualių valiutų prekybos individualios veiklos pajamoms (apmokestinamos taikant 5 proc. tarifą), nedeklaravo visų virtualių valiutų ir banko sąskaitose gautų pajamų, kurios priskirtinos kitoms pajamoms, todėl mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiavo 407 309 Eur GPM sumą. VMI 2021 m. liepos 8 d. sprendimu Nr. (21.222Mr) FR0682-163 patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 407 309 Eur GPM, 134 892,25 Eur GPM delspinigius ir 81 462 Eur GPM baudą (20 proc.).

Nesutikdamas su VMI sprendimu pareiškėjas su skundu kreipėsi į MGK dėl VMI sprendimo panaikinimo. MGK iš esmės patvirtino VMI sprendimą. Pakeitė VMI sprendimu pareiškėjui paskirtą baudos dydį, t. y. vietoje paskirtos 81 462 Eur GPM baudos, paskyrė 40 731 Eur GPM baudą (10 proc.).

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja GPMĮ. Pagal GPMĮ 2 straipsnio (pagrindinės įstatymo sąvokos) 7 dalį individuali veikla – tai savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, išskyrus nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veiklą, taip pat finansinių priemonių sandorius; 2) savarankiška kūryba, mokslinė, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla.

Administracinių teismų praktikoje, aiškinant šią teisės normą, yra konstatuota, jog, vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims (nagrinėjamu atveju – savarankiškai bet kokio pobūdžio komercinei arba gamybinei veiklai (GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punktas). GPMĮ prasme savarankiška veikla LVAT praktikoje laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas. Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas (LVAT 2019 m. kovo 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-3501-438/2019). Nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006; išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006; 2007 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-693/2007; 2011 m. birželio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1489/2011 ir kt.).

Pažymėtina, kad Lietuvos bankas 2017 m. išplatino oficialią poziciją dėl virtualiųjų valiutų ir pirminio virtualiųjų valiutų žetonų platinimo. Pagal patvirtintą poziciją finansų rinkos dalyviai neturėtų užsiimti virtualiųjų valiutų pardavimu, neturėtų sudaryti sąlygų klientams atsiskaityti virtualiosiomis valiutomis jų išduotomis mokėjimo priemonėmis (pvz., debeto ar kredito kortelėmis ir pan.), nevykdyti jokių operacijų virtualiosiomis valiutomis, taip pat neužsiimti jų keitimo ar kita panašia veikla. Be to, komunikacijos priemonėse (interneto svetainėje, mobiliojoje aplikacijoje, platformoje, bankomate, kliento el. paskyroje ir pan.) neturėtų sieti savo paslaugų su virtualiosiomis valiutomis ir neturėtų kurti įspūdžio, kad tokios paslaugos yra prižiūrimos ir joms taikomi tokie patys apsaugos standartai kaip finansinėms paslaugoms. Finansinės paslaugos – indėlių ir kitų grąžintinų lėšų priėmimas, skolinimas, finansinė nuoma (lizingas), finansinis tarpininkavimas, investavimo, mokėjimo, draudimo ir kitos paslaugos. Virtualioji valiuta – nereglamentuoti ir nereguliuojami skaitmeniniai pinigai, kuriuos galima naudoti kaip atsiskaitymo priemonę, tačiau šiuos pinigus į apyvartą išleidžia ir garantuoja ne centrinis bankas. Galimos įvairios jos formos: nuo valiutos, naudojamos internetinių kompiuterinių žaidimų aplinkoje ir socialiniuose tinkluose, iki atsiskaitymo priemonės. Be to, virtualiosios valiutos gali apimti kaupimo priemones taupymo arba investavimo tikslais, pavyzdžiui, išvestines finansines priemones, biržos prekes ar vertybinius popierius. (Plačiau: https://www.lb.lt/lt/naujienos/lietuvos-bankas-skelbia-pozicija-del-virtualiuju-valiutu).

Pareiškėjas teismui pateikė teismo eksperto K. A. 2022 m. balandžio 4 d. konsultacinę išvadą. Atsižvelgiant į tai, kad konsultacinėje išvadoje pasisakoma dėl mokestinio ginčo esmės, t. y. dėl pareiškėjo gautų 2017 m. pajamų priskyrimo individualios veiklos pajamoms, šią konsultacinę išvadą teismas laiko šalies rašytiniais paaiškinimais. Ekspertas konsultacinėje išvadoje daro išvadą, kad pareiškėjo 2017 m. veikla atitiko tęstinumo, savarankiškumo ir ekonominės naudos siekimo kriterijus. Ekspertas pažymėjo, kad pareiškėjas už suteiktas reklamos paslaugas gavo kaip atlygį 750 BTC. Tai, kad pareiškėjas už suteiktas paslaugas gavo BTC, o ne įprastą valiutą, neturi nieko bendro su pareiškėjo vykdytos veiklos interpretavimu apmokestinimo tikslais. Pareiškėjas 750 BTC uždirbo, kitaip tariant, jis gavo iš anksto numatytą užmokestį pasirašęs sutartį, o ne atsitiktines pajamas, - ir net nepaisant to, kad pats darbas buvo atliktas anksčiau nei buvo pasirašyta sutartis. Jo darbas toliau buvo tęsiamas ir išmokėjus 750 BTC. Nurodė, kad ta aplinkybė, kad pareiškėjas 2017 m. spalio – gruodžio mėn. virtualiosios valiutos neįsigijo, o tik pardavinėjo, t. y. sudarė aštuonis išskirtinai pelningus sandorius, parduodamas apie 604 BTC, kuriuos gavo iš (duomenys neskelbtini), ir gaudamas apie 5,8 mln. Eur įplaukų, neturi jokios reikšmės pareiškėjo gautų pajamų vertinimui, nes kiekviena prekybinė veikla skirtinga. Pažymėjo, kad apmokestinimo objektas yra verslo apmokestinamos pajamos, todėl uždirbtų pajamų panaudojimas neturi reikšmės nustatant apmokestinimo režimą. Eksperto nuomone, pareiškėjas išskirtinai pelninga BTC prekyba dėl ypač aukštų jų (tuo pačiu aukščiausių) rinkos kainų nulėmė sprendimą imtis įsipareigojimų įsigyjant nekilnojamąjį turtą. Pareiškėjas 2017 m. rugsėjo – gruodžio mėn. įvykdė net 2 (du) ypač didelės vertės (per 2 mln. Eur) BTC įgijimo sandorius (gavo už suteiktas marketingo paslaugas kaip atlygį) ir 10 (dešimt) BTC pardavimo pajamų per 6,1 mln. Eur įplaukų. Sandorių skaičius yra pakankamas, kad šias pareiškėjo atliktas operacijas būtų galima vertinti kaip individualią veiklą. Nesutiktina su pastarąja išvada, kadangi ji prieštaringa ir neatitinka faktinių byloje nustatytų aplinkybių. Kaip nustatyta, 750 BTC (du minimi eksperto sandoriai) nėra BTC įsigijimo sandoriai, kadangi ši suma gauta kaip atlygis už suteiktas pareiškėjo nurodytas paslaugas, ką patvirtina pareiškėjo pateiktos rašytinės sutarties duomenys.

Byloje nustatytos reikšmingos aplinkybės, jog pareiškėjas ginčo laikotarpiu turėjo virtualios valiutos sąskaitą, į kurią laikotarpiu nuo 2015 m. iki 2020 m. užsienio įmonės pareiškėjui pervedė virtualią valiutą (daugiausia BTC). Byloje nustatyta, jog užsienio įmonės pareiškėjui mokėjo virtualia valiuta už jo suteiktas joms paslaugas, pvz., kaip pats nurodė pareiškėjas 2019 m. spalio 23 d. paaiškinimuose užsienio įmonių pavedimai buvo atlikti už paskyrimą šių įmonių direktoriumi, už tai, kad buvo naudojamas jo vardas. Pareiškėjas 2020 m. vasario 3 d. mokesčių administratoriui pateikė 2017 m. rugpjūčio 10 d. nario paskyrimo sutartį, kurią pasirašė jis ir (duomenys neskelbtini), kurią pats pareiškėjas atstovavo (direktorius). Pagal šią sutartį pareiškėjas už suteiktas rinkodaros paslaugas ir kt. paslaugas suteiktas įmonei gavo iš (duomenys neskelbtini) 750 BTC pajamų. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, jog parduotą (konvertuotą) virtualią valiutą pareiškėjas naudojo įvairiems asmeninio pobūdžio atsiskaitymams, pvz., kredito grąžinimui ir pan. Didžiąją dalį už BTC pardavimą/realizavimą gautų lėšų panaudojo nekilnojamojo turto įsigijimui. Taigi iš šių aplinkybių darytina išvada, jog pareiškėjas turėjo skaitmeninius pinigus, gautus už įmonėms suteiktas paslaugas, kurie buvo naudojami kaip atsiskaitymo priemonė. Nepaisant to, kad pareiškėjas nurodo stebėjęs rinkoje virtualios valiutos svyravimus, tačiau šie jo stebėjimai, nustačius faktą, jog pareiškėjas šių virtualių pinigų neinvestavo (arba investavo palyginti menką sumą), o iš esmės realizavo ir panaudojo asmeniniams poreikiams patenkinti, darytina išvada, jog pareiškėjas ginčo laikotarpiu nevykdė jo nurodomos individualios veiklos. Pažymėtina, kad galiojantys Europos Sąjungos ir Lietuvos Respublikos teisės aktai nereglamentuoja klausimų, susijusių su virtualios valiutos, tokios kaip BTC, pirkimu bei naudojimu. Šioje srityje veikiančių subjektų veikla nėra licencijuojama. VMI atsižvelgdama į praktikoje besikuriančias naujas atsiskaitymo priemones, naujus verslo vystymo modelius bei naujus būdus lėšoms pritraukti, 2018 m. parengė paaiškinimą dėl mokesčių įstatymų nuostatų taikymo veiklai, susijusiai su virtualiosiomis valiutomis ir žetonais. Pagal šį mokesčių administratoriaus išaiškinimą GPMĮ požiūriu pagal vykdomų sandorių turinį ir ekonominę prasmę „virtualioji valiuta“ turėtų būti pripažįstama trumpalaikiu turtu, kuris gali būti naudojamas kaip atsiskaitymo priemonė už prekes ir paslaugas arba laikomas parduoti. Gyventojo pasigaminta virtuali valiuta nėra laikoma gyventojo gautomis pajamomis iki jos pardavimo ar realizavimo, prie ko priskiriamas ir užsienio valiutų įsigijimas. Su tokia išvada sutiktina, kadangi net ir pareiškėjo pasitelktas specialistas nurodė, jog BTC kursas nėra oficialiai skelbiamas, virtualios valiutos perskaičiavimo į įprastai naudojamus pinigus metodikos teisės aktais taip pat nepatvirtintos. Virtuali valiuta, kaip rodo pareiškėjo veiksmai, negalėjo būti panaudota kaip atsiskaitymo priemonė iki nebuvo konvertuota į įprastą valiutą, už kurią galėjo būti įsigytos prekės ar paslaugos.

Šioje byloje nustatyta, kad pareiškėjas 750 BTC 2017 m. gavo ne iš prekybos virtualia valiuta veiklos, o kaip atlygį už kitam, susijusiam su juo ūkio subjektui suteiktas marketingo (reklamos) paslaugas. Byloje remtasi virtualių valiutų verte pagal viešai skelbiamus istorinius duomenis https://coinmarketcap.com skelbiamą EUR/USD dienos santykį, imant atitinkamos dienos (nuo prekybos atidarymo iki jos uždarymo) žemiausios ir aukščiausios reikšmės vidurkį. Dėl to pajamų gavimas fiksuotinas pagal patikrinimo akto 9 lentelėje fiksuotas 750 BTC realizavimo/pardavimo operacijas (nuo 2017-09-04 iki 2018-12-06).

Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, daro išvadą, kad pareiškėjo tikrintuoju laikotarpiu nurodyta vykdyta veikla (virtualių valiutų pirkimo-pardavimo veikla) neatitinka visų individualios veiklos požymių (tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo), todėl jo gautos virtualių valiutų pardavimo pajamos pagrįstai buvo priskirtos ne individualios veiklos pajamoms, o kito turto pardavimo pajamoms ir atitinkamai apmokestintos. Pareiškėjas pajamas uždirbo ne iš virtualių valiutų pirkimo-pardavimo (prekybos) veiklos, o už užsienio įmonėms suteiktas paslaugas, gaudamas iš šių įmonių atlygį virtualia valiuta, kurią realizavo/pardavė. Tai, kad itin maža nereikšminga dalimi (0,2 proc., kas sudaro apie 13 499,14 Eur) pareiškėjas iš 2017–2018 metais gautų 6 312 985,50 Eur virtualių pardavimo pajamų panaudojo įsigyti kitą virtualią valiutą, nekeičia VMI atlikto vertinimo esmės ir gautų pajamų už 750 BTC realizavimą/pardavimą kvalifikavimo. Tai, kad kitos gautos pajamos buvo panaudotos padengti, kaip minėta, asmenines pareiškėjo išlaidas (prabangaus nekilnojamojo turto įsigijimas, padengtos kitos asmeninės išlaidos), nėra iš esmės reikšmingos gautų pajamų kvalifikavimui ir apmokestinimo režimo nustatymui, tačiau sustiprina mokesčio administratoriaus išvadas dėl pareiškėjo vykdytos veiklos neatitikties individualios veiklos apibrėžimui. Nei mokesčių, administratorius, nei teismas neabejoja pareiškėjo nurodoma kvalifikacija, išsilavinimu, domėjimusi virtualia valiuta, tačiau aptariamos šios bylos aplinkybės (750 BTC kaip atlygio gavimo pajamos) nėra prekyba virtualia valiuta. Prekybą kaip ūkinę veiklą įprastai sudaro iš esmės tiek pirkimo, tiek ir pardavimo operacijų atlikimas. Kai šios bylos faktinės aplinkybės iš esmės patvirtina gautų kaip atlygio BTC virtualios valiutos išimtinai realizavimo/pardavimo operacijų atlikimą. BTC įsigijimo operacijos palyginti mažareikšmės. Šios aplinkybės sudarė pagrindo VMI ir MGK daryti išvadą, kad pareiškėjo nurodoma prekyba virtualia valiuta veikla nebuvo jo nuolatinė, tęstinė veikla, iš kurios jis siekė uždirbti ir uždirbo pajamas. Ši 750 BTC pajamų vertė buvo nustatyta konvertavimo virtualios valiutos į tradicines valiutas metu ir vėliau atitinkamai už šias lėšas įsigijus nekilnojamąjį turtą, apmokant išlaidas ir pan. Pažymėtina, jog mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, jog iš pareiškėjo pateiktų HitBTC sąskaitos operacijų suvestinės už laikotarpį nuo 2018 m. gegužės 18 d. iki 2021 m. liepos 21 d. matyti pareiškėjo atliktos operacijos vieną virtualią valiutą keičiant kita, pvz. BTC/USDT (Tether), EXE/BTC. Iš pareiškėjo pateiktų Gate.io sąskaitos išrašai už laikotarpį nuo 2019 m. vasario 20 d. iki 2021 m. birželio 30 d. (vėlesnis nei tikrinimo laikotarpis) taip pat patvirtina, kad pareiškėjas šiuo laikotarpiu atliko virtualių valiutų tarpusavio keitimo operacijas (BTC/USDT, XRP/BTC, LTC/BTC, ZEC/BTC, XLM/BTC, USDC/USDT ir kt.). Vienos operacijos metu buvo keičiama nuo 0,0001 iki 0,5 BTC, tik 3 kartus į kitą virtualią valiutą keičiamų BTC suma viršijo 1 BTC (1,5-1,75 BTC). Informacijos apie virtualių valiutų keitimą į tradicinę valiutą (pvz., eurus) ar valiutos panaudojimą atsiskaitymams už prekes ar paslaugas šiose suvestinėse nepateikta, taip pat nėra informacijos apie tradicinės valiutos keitimus į virtualias valiutas. Tai, kad pareiškėjas šiuo metu galimai vykdo prekybą virtualia valiuta, nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas, nes šios faktinės aplinkybės išeina už patikrinimo laikotarpio (iki 2018 m. pabaigos imtinai).

Pareiškėjas skunde teigia, jog mokesčių administratorius pažeidė lygiateisiškumo principą, nes kito mokesčio mokėtojo (nurodo kelis mokesčių mokėtojus) gautas pajamas iš BTC apmokestino kaip individualios veiklos pajamas. Teismas pažymi, jog VMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimtas kito mokesčio mokėtojo atžvilgiu negali būti traktuojamas kaip lygiateisiškumo principo pažeidimas. Kito mokesčio mokėtojo ir pareiškėjo apmokestinimui reikšmingos aplinkybės nebuvo tapačios. Įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, suprantamas ir nepriekaištingas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios, turi būti užtikrinamas sistemos nuoseklumas, vidinė darna, teisės aktuose neturi būti nuostatų vienu metu skirtingai reguliuojančių tuos pačius teisinius santykius. Administracinėje teisėje lygiateisiškumo principu siekiama užtikrinti visų subjektų, susijusių administraciniais teisiniais santykiais, lygybę prieš įstatymą. Mokesčių teisėje lygiateisiškumo principo esmė ta, kad visiems mokesčių mokėtojams atitinkami mokesčių įstatymai ir juose nustatytos apmokestinimo sąlygos būtų taikomos vienodai, užtikrinant asmenų lygybę. Objektyvia prasme lygybė tai įstatymo nustatyta vienoda galimybė pasirinkti tam tikrą elgesio variantą ar vienodai reikalauti tam tikros pareigos vykdymo iš kitų teisinių subjektų analogiškoje situacijoje. Teismuose nėra priimtų galutinių sprendimų analogiškose kaip nagrinėjama administracinė byla ituacijose. Tiek VMI, tiek MGK nurodė ginčui aktualų teisinį reglamentavimą, detaliai išanalizavo faktines aplinkybes, kaip minėta nėra nustatytų atvejų, jog analogiškose bylose pagal faktines aplinkybes mokesčių mokėtojai būtų apmokestinti pažeidžiant mokesčių mokėtojų lygiateisiškumo principą. Be to, iš pateiktų kitų mokesčių mokėtojų patikrinimo aktų negalima daryti vienareikšmės išvados apie tapačių faktinių aplinkybių, reikšmingų sprendžiant apmokestinimo klausimą, egzistavimą.

Pareiškėjas papildomuose rašytiniuose paaiškinimuose nurodo, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis.

Pagal MAĮ 66 straipsnio 2 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

VMI yra viešojo administravimo institucija, todėl jos individualiame administraciniame akte turi būti išdėstyti aiškūs, adekvatūs ir pakankami motyvai, pagrįsti faktiniais duomenimis, iš kurių asmuo suprastų dėl kokių konkrečių priežasčių ir kuo remiantis priimtas būtent toks sprendimas (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio 5 dalis).

Teismas, įvertinęs byloje pateiktus duomenis, sprendžia, kad pareiškėjo argumentai dėl galimai neteisingai apskaičiuoto mokėtino GPM pagrįsti faktiniais duomenimis (gautos BTC virtualios valiutos apskaičiavimo vertės momentas, konkreti diena) ir sudaro pagrindą abejoti mokesčių administratoriaus apskaičiuoto GPM teisingumu. Pažymėtina, kad teismas, vykdydamas teisingumą, neatlieka ir iš esmės negali perimti viešojo administravimo subjekto funkcijų bei išspręsti klausimą, kurį pagal kompetenciją priklauso nagrinėti viešojo administravimo institucijai. Kaip minėta, mokesčių mokėtojui priklausančio mokėti mokesčio, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, apskaičiavimas priskirtas mokesčių administratorius kompetencijai. Mokėtiną mokestį mokesčių administratorius apskaičiuoja, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais MAĮ skyriuje „Mokesčių apskaičiavimas, sumokėjimas ir išieškojimas“ numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Taigi, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui apskaičiuoja mokestį, tik visapusiškai įvertinęs mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis.

Šiuo atveju mokesčių administratorius neįvertino pajamų BTC virtualia valiuta gavimo momento, kuris yra reikšmingas, sprendžiant dėl mokesčių mokėtojo gautų pajamų dydžio, dėl ko buvo galimai neteisingai apskaičiuotas mokėtinas GPM bei su juo susijusios sumos, todėl šioje dalyje ginčijami sprendimai naikintini ir klausimas dėl mokėtino GPM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo perduotinas nagrinėti iš naujo. Iš naujo nagrinėjant GMP bei susijusių sumų apskaičiavimo klausimą įvertintinos ir pareiškėjo rašytiniuose paaiškinimuose nurodytos faktinės aplinkybės. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjo skundas tenkintinas iš dalies.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

Pareiškėjas prašo priteisti iš atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos bylinėjimosi išlaidas.

ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis nustato, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Be to, ABTĮ 40 straipsnio 5 dalis numato, jog proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti. Dėl išlaidų atlyginimo suinteresuota proceso šalis teismui pateikia prašymą raštu su išlaidų apskaičiavimu ir pagrindimu (ABTĮ 41 str. 1 d.). Teismas taip pat turi teisę nukrypti nuo bylinėjimosi išlaidų paskirstymo taisyklių (ABTĮ 40 str. 4 d.). Atstovavimo išlaidų klausimas sprendžiamas civilinio proceso kodekso ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka (ABTĮ 40 str. 5 d.).

Teisme 2022 m. balandžio 7 d. gautas pareiškėjo prašymas priteisti bylinėjimosi išlaidas. Prašyme nurodo, kad pareiškėjas patyrė tokias bylinėjimosi išlaidas: 4 861,50 Eur už skundo parengimą, 500 Eur už prašymų pateikimą teismui, 2 475 Eur už atstovavimą teismo posėdyje, už skundą sumokėjo 22,50 Eur žyminį mokestį ir 11 162,25 Eur ekspertų išlaidos. Kartu su prašymu teismui pateikė LEADELL Balčiūnas ir Grajauskas advokatų kontoros 2022 m. balandžio 6 d. pažymą dėl suteiktų teisinių paslaugų ir jų apmokėjimo administracinėje byloje Nr. eI3-1273-816/2022, kurioje patvirtinama, kad klientui (pareiškėjui buvo suteiktos pažymoje nurodytos paslaugos ir už jas buvo atsiskaityta. 2022 m. kovo 4 d. VšĮ Ekonominių teismo ekspertų centro išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. ETEC220401 (9 528,75 Eur), 2022 m. kovo 15 d. mokėjimo nurodymą Nr. 153353 (6 700 Eur) ir 2022 m. balandžio 4 d. mokėjimo nurodymą Nr. 153385, taip pat VšĮ Ekonominių teismo ekspertizių centro 2022 m. kovo 4 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. ETEC220301 (1 633,50 Eur) ir 2022 m. vasario 22 d. mokėjimo nurodymą Nr. 153321.

Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – CPK) 98 straipsnio 1 dalis numato, kad šaliai, kurios naudai priimtas sprendimas, teismas priteisia iš antrosios šalies išlaidas už advokato ar advokato padėjėjo, dalyvavusio nagrinėjant bylą, pagalbą, taip pat už pagalbą rengiant procesinius dokumentus bei teikiant konsultacijas. CPK 98 straipsnio 2 dalis nustato, jog šalies išlaidos, susijusios su advokato ar advokato padėjėjo pagalba, atsižvelgiant į konkrečios bylos sudėtingumą ir advokato ar advokato padėjėjo darbo ir laiko sąnaudas, yra priteisiamos ne didesnės, kaip nustatyta Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 patvirtintų Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą teisinę pagalbą (paslaugas) maksimalaus dydžio nuostatose (toliau – Rekomendacijos, redakcija galiojanti nuo 2015 m. kovo 20 d.). Rekomendacijų 2 punkte nustatyta, kad teismas, priteisdamas bylinėjimosi išlaidas, atsižvelgia į tokius kriterijus, kaip bylos sudėtingumas, specialių žinių reikalingumas, ankstesnis dalyvavimas toje byloje, ginčijamos sumos dydis, sprendžiamų teisinių klausimų naujumas, kitas svarbias aplinkybes. Pagal Rekomendacijų 7 punktą priteistini užmokesčio už advokato civilinėse bylose teikiamas teisines paslaugas maksimalūs dydžiai apskaičiuojami taikant nustatytus koeficientus, kurių pagrindu imamas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas užpraėjusio ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje.

Kadangi pareiškėjo skundas patenkintas iš dalies, tačiau atmestas reikalavimas dėl ginčijamų sprendimų panaikinimo, o patenkintas reikalavimas tik dėl mokesčio ir su juos susijusių sumų apskaičiavimo, todėl pareiškėjui iš atsakovės priteistina 1000 Eur bylinėjimosi išlaidų.

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Iš dalies patenkinti pareiškėjo M. M. skundą.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. rugsėjo 30 d. sprendimo Nr. S-126 ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. liepos 8 d. sprendimo Nr. (21.222Mr) FR0682-163 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalis, kuriomis pareiškėjui apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos, ir perduoti šioje dalyje Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos iš naujo apskaičiuoti GPM ir su juo susijusias sumas.

Kitoje dalyje skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Iš dalies patenkinti pareiškėjo M. M. prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo.

Priteisti pareiškėjui M. M. iš atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1000 Eur (vieną tūkstantį eurų) bylinėjimosi išlaidų.

Sprendimas per 30 (trisdešimt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.