Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „DTE&CO“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „DTE&CO“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „DTE&CO“ (toliau – ir pareiškėjas, apeliantas, Bendrovė) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-168(7-146/2018) (toliau – ir MGK Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2018 m. liepos 11 d. sprendimą Nr. 69–79 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos VMI) 2018 m. balandžio 20 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-127) (toliau – ir Klaipėdos VMI Sprendimas).

2.1. MGK, VMI ir Klaipėdos VMI priimtais sprendimais, kuriais Bendrovei nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 304 353,52 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 31 211,90 Eur delspinigių ir 60 870 Eur baudą, yra nepagrįsti. Ginčijamais sprendimais nepagrįstai konstatuota, jog Bendrovė pasielgė nesąžiningai, nes pagal restruktūrizuojamos akcinės bendrovės (toliau – ir AB) „Akmena“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras į PVM atskaitą įtraukė 457 467,00 Eur PVM, o AB „Akmena“ deklaravo pardavimo PVM, tačiau į biudžetą sumokėjo tik dalį deklaruoto mokėtino PVM. Pareiškėjas nesutinka su ginčijamuose sprendimuose padaryta išvada, kad Bendrovė, įsigydama prekes iš tariamai susijusio ūkio subjekto, žinojo, jog už įsigytas prekes dėl finansinių sunkumų nebus sumokėta visa deklaruota PVM suma, dėl ko buvo nesąžininga.

2.2. Klaipėdos VMI Sprendime išdėstytos faktinės aplinkybės konstatuotos po to, kai Bendrovėje atliktas operatyvus patikrinimas (nuo 2016 m. rugsėjo 1 d. iki 2017 m. balandžio 30 d.), t. y. praėjus vos 4,5 mėnesiams nuo AB „Akmena“ restruktūrizavimo plano ketveriems metams (iki 2020 m.) patvirtinimo.

2.3. Bendrovė superka apvalią medieną (rąstus) iš įvairių Lietuvos ir Latvijos įmonių, išpjauna įsigytas lentas ir kitus medienos pusgaminius. Dalį jų parduoda AB „Akmena“, todėl Bendrovę su AB „Akmena“ sieja įprasti ūkio subjektams santykiai. Abu juridiniai asmenys veiklą vykdo Kretingos rajone. MGK Sprendime nepagrįstai konstatuota, kad UAB „DTE&CO“ ir AB „Akmena“ yra susiję asmenys, dėl ko pareiškėjas žinojo / turėjo žinoti, kad AB „Akmena“ finansinė padėtis yra sunki ir kad ji pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. MGK Sprendime kategoriškai ir nepagrįstai sutapatino du skirtingus ekonominius / teisinius institutus: įmonės restruktūrizavimą ir įmonės bankrotą, pritardama vietos ir centriniam mokesčių administratoriams, kad šie abu institutai apima nemokaus ūkio subjekto sąvokas. MGK Sprendime argumentus dėl restruktūrizavimo nepagrįstai grindė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2015 m. rugsėjo 8 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 išvadomis, kadangi skiriasi bylų faktinės aplinkybės. MGK nesigilino į restruktūrizavimo proceso teisines pasekmes rinkoje dalyvaujančių subjektų atžvilgiu bei nustatė griežtesnes Bendrovės ir faktinių aplinkybių vertinimo sąlygas negu numato teisės aktai bei situacijai taikomi teismų praktikos išaiškinimai. Vien ūkinių operacijų vykdymas su finansinių sunkumų turinčia bendrove, nepanaikina pareiškėjo teisės į PVM atskaitą. MGK Sprendime nėra pateiktų svarių argumentų, dėl kurių aplinkybių Bendrovės veiksmai kvalifikuojami kaip sukčiavimas PVM srityje.

2.4. Ginčijami MGK, VMI ir Klaipėdos VMI sprendimai yra prieštaringi. Sprendimuose konstatuota, kad Bendrovės elgesys negali būti laikomas sąžiningu, tačiau nenurodyta, kokie konkretūs veiksmai yra nesąžiningi. Mokesčių administratorius neteisingai įvertino situaciją, nes Bendrovė dirbo su restruktūrizuojama įmone AB „Akmena“, kuri vykdė savo mokestinius įsipareigojimus valstybės biudžetui. Mokesčių administratorius neteisingai įvertino restruktūrizuojamos įmonės statusą ir jos dalyvavimą ūkinėse operacijose su Bendrove. VMI pritarė AB „Akmena“ restruktūrizavimo planui, todėl žinojo, kad restruktūrizavimo metu AB „Akmena“ vykdys sandorius su Bendrove, ir tam pritarė.

2.5. PVM nesumokėjimas savaime nepatvirtina kitų ūkio subjektų veiklos nesąžiningumo PVM srityje, ūkinių operacijų vykdymas su restruktūrizuojama įmone nėra teisės aktais draudžiama veikla. Bendrovė, kaip mokesčių mokėtoja, turėdama informaciją, kad mokesčių administratorius pritarė restruktūrizavimo planui, sutiko, kad ir toliau būtų vykdomos ūkinės operacijos tarp AB „Akmena“ ir Bendrovės. Tuo pagrindu Bendrovės administracija deklaravo PVM remiantis jau įvykdytais sandoriais, įskaitant ir su AB „Akmena“, nes negalėjo įtarti, kad pastaroji sandorių nevykdys visa apimtimi. AB „Akmena“ prievoles valstybės biudžetui vykdė, o vykdymas sustojo nutraukus restruktūrizavimo bylą. Pareiškėjas neturėjo galimybės numatyti, jog sandorių su AB „Akmena“ vykdymas sukels jam kokių nors mokestinių prievolių.

2.6. Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nenustatė, kad Bendrovė ir AB „Akmena“ veikė neteisėtai ar buvo fiktyvios, kad jos tarėsi ar derino veiksmus dėl PVM atskaitos, siekdamos išvengti šio mokesčio, kad pažeidė kitus įstatymus, dėl kurių galima būtų taikyti Bendrovei sankcijas, priskaičiuojant papildomus mokėti mokesčius. Mokesčių administratorius neteisingai įvertino Bendrovės ir AB „Akmena“ sandorius bei iš jų kylančias prievoles ūkio subjektams. MGK pažeidė savo pareigą tinkamai išnagrinėti ginčo situaciją, nes nevertino tarp Bendrovės ir AB „Akmena“ susiklosčiusių ūkinių operacijų prigimties ekonominės logikos aspektu, nesiaiškino ūkio subjektų ekonominių tikslų ir interesų; nepagrįstai rėmėsi tik dviejų ūkio subjektų sąsajumo, tuo metu restruktūrizuojamos bendrovės finansinės situacijos ir laiku nesumokėto PVM aplinkybėmis; neatliko visų veiksmų siekiant įsitikinti, ar tikrinamo laikotarpio PVM AB „Akmena“ nebuvo sumokėjusi vėliau, nenurodė priežasties, kodėl teigė, jog mokesčiai vėlesniu laikotarpiu nebuvo mokami.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė pareiškėjo skundą atmesti. Atsiliepime į skundą buvo nurodyta:

3.1. Klaipėdos VMI atliko pareiškėjo PVM patikrinimą nuo 2016 m. rugsėjo 1 d. iki 2017 m. balandžio 30 d. ir 2018 m. vasario 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (7.8) FR0680-73 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pagal susijusios įmonės AB „Akmena“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras į PVM atskaitą įtraukė 457 467 Eur PVM. AB „Akmena“ deklaravo pardavimo PVM, tačiau į biudžetą sumokėjo tik dalį šio deklaruoto mokėtino mokesčio. Patikrinimo metu padaryta išvada, kad Bendrovė, įsigydama prekes iš susijusio ūkio subjekto, žinojo, jog už jas dėl finansinių sunkumų nebus sumokėta visa deklaruota mokėtina PVM suma, todėl buvo nesąžininga. Patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota mokėtina 304 354 Eur PVM suma.

3.2. Klaipėdos apskrities VMI, išnagrinėjusi pastabas, 2018 m. balandžio 20 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-127 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui į VMI sąskaitą sumokėti 304 354 Eur PVM, taip pat apskaičiavo 31 212 Eur PVM delspinigių bei skyrė 60 870 Eur (20 proc.) šio mokesčio baudą. VMI 2018 m. liepos 11 d. sprendimu Nr. 69-79 patvirtino Klaipėdos apskrities VMI sprendimą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo mokestinio ginčo bylą ir skundo argumentus, 2018 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-168 (7-146/2018) patvirtino VMI sprendimą.

3.3. Pareiškėjas 2017 m. liepos 28 d. pateikė prašymą grąžinti 35 071 Eur mokesčio permoką (skirtumą) už 2017 m. gegužės mėn. ir 28 868 Eur už 2017 m. birželio mėn. Atsižvelgiant į tai, buvo inicijuotas Bendrovės operatyvus patikrinimas. Pareiškėjas 2017 m. rugpjūčio 23 d. prašymus grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) anuliavo ir ta pačia data pateikė prašymą duoti sutikimą AB „Akmena“ 63 937 Eur mokestinei nepriemokai perimti. Operatyvaus patikrinimo metu Bendrovei buvo pasiūlyta patikslinti PVM deklaracijas nuo 2016 m. rugsėjo 1 d. iki 2017 m. balandžio 30 d. bei patikslinti (sumažinti) PVM atskaitą pagal AB „Akmena“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, už kurias pardavimo PVM nebuvo sumokėtas į valstybės biudžetą. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas pasiūlymo neįvykdė, buvo inicijuotas mokestinis patikrinimas.

3.4. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad Bendrovė perka apvalią medieną (rąstus) iš įvairių Lietuvos ir Latvijos įmonių, išpjauna lentas ir kitus medienos pusgaminius, kuriuos parduoda AB „Akmena“. Pastaroji įmonė iš gautos medienos pagamina medinius baldus ir jų sudedamąsias dalis, kurias (99,84 proc.) parduoda pareiškėjui, o ši minėtus baldus ir jų dalis parduoda IKEA. Pareiškėjas už įsigytą produkciją AB „Akmena“ dalį apmoka banko pavedimais, o didžiąją dalį užskaitomis dengia jos įsiskolinimus. Bendrovė iš savo lėšų vykdo atsiskaitymus su AB „Akmena“ tiekėjais, už įmonę į valstybės biudžetą moka PVM, GPM, valstybinio socialinio draudimo įmokas, išmoka darbo užmokestį AB „Akmena“ darbuotojams. Pareiškėjas ir AB „Akmena“ veiklą vykdo tuo pačiu adresu Palangos pl. 2A, Vydmantų k., Kretingos r. sav. Gamybines ir administracines patalpas veiklai vykdyti Bendrovė nuomojasi iš AB „Akmena“, taip pat nuomoja kompiuterinę įrangą. Abiejų įmonių buhalterinę apskaitą tvarko ta pati vyr. buhalterė J. A. tose pačiose administracinėse patalpose. Penki darbuotojai dirba abiejose įmonėse. Pareiškėjo direktorius L. P. ir AB „Akmena“ direktorius D. S. yra susijęs svainystės santykiais. Atsižvelgdama į tai, Klaipėdos VMI priėjo prie išvados, kad pareiškėjas ir AB „Akmena“ yra susiję asmenys, todėl pareiškėjas žinojo / turėjo žinoti, kad AB „Akmena“ finansinė padėtis yra sunki ir kad pardavimo PVM ji į biudžetą nesumokės.

3.5. Žinodamas, kad PVM nebus sumokėtas, pareiškėjas įtraukė pirkimo PVM į PVM atskaitą, kuris buvo įskaitytas pareiškėjo mokestinėms prievolėms padengti. MGK Sprendime padarė išvadą, kad Bendrovė veikė nesąžiningai, t. y. žinojo (galėjo žinoti), jog AB „Akmena“ pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo ginčo sandorių apmokestinamosios vertės, į valstybės biudžetą nesumokės bei vengs jų mokėjimo iki bankroto bylos iškėlimo ir vėliau.

3.6. AB „Akmena“ tikrinamu laikotarpiu Bendrovei pardavė 99,84 proc. pagamintos produkcijos. AB „Akmena“ pagal pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas-faktūras deklaravo pardavimo ir mokėtiną į valstybės biudžetą PVM, tačiau deklaruoto 304 353,52 Eur mokėtino PVM už 2016 m. rugsėjo – 2017 m. balandžio mėnesius nesumokėjo į valstybės biudžetą. Nuo 2015 m. balandžio 29 d. Klaipėdos apygardos teismo nutartimi (įsiteisėjo 2015 m. liepos 2 d.) AB „Akmena“ iškelta restruktūrizavimo byla. Pareiškėjo kreditorinis reikalavimas sudarė 698 707,39 Eur. AB „Akmena“ po restruktūrizavimo bylos iškėlimo nevykdė mokestinių prievolių valstybės biudžetui, einamų įmokų nemoka, todėl mokestinė nepriemoka didėja.

3.7. Pareiškėjas ir AB „Akmena“ žinojo viena apie kitos finansinę-ūkinę būklę, bei veikė tarpusavyje suderintais veiksmais, kuriais siekė gauti mokestinės naudos, t. y. AB „Akmena“ – nesumokėti į biudžetą PVM, o Bendrovė – susigrąžinti iš biudžeto PVM.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos VMI atsiliepimo į skundą nepateikė.

II.

5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 21 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

6. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje pareiškėjas iš esmės nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, jog jis ir AB „Akmena“ yra tarpusavyje susijusios, bei kad pareiškėjas sukčiavo PVM srityje, t. y. buvo nesąžiningas, nes, įsigydama prekes iš AB „Akmena“, žinojo, jog AB „Akmena“ finansinė padėtis yra sunki ir kad pardavimo PVM ji į biudžetą nesumokės.

7. Teismas nurodė, kad patikrinimo metu Klaipėdos VMI nustatė, jog AB „Akmena“ deklaravo pardavimo PVM, tačiau į biudžetą sumokėjo tik dalį šio deklaruoto mokesčio, todėl vadovaudamasis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 3 ir 64 straipsniais padarė išvadą, kad pareiškėjas, įsigydamas prekes iš susijusio ūkio subjekto AB „Akmena“, žinojo, jog už įsigytas prekes dėl finansinių sunkumų nebus sumokėta visa deklaruota mokėtina PVM suma, todėl buvo nesąžiningas. Tokiai pozicijai pritarė VMI ir MGK.

8. Įvertinęs MGK byloje surinktą medžiagą, teismas sutiko su mokesčių administratorių ir MGK išvadomis, kad Bendrovė žinojo (ar turėjo žinoti) apie tai, jog AB „Akmena“ nesumokės PVM į valstybės biudžetą. Tokie pareiškėjo veiksmai šiuo konkrečiu atveju pagrįstai vertinti kaip nesąžiningi, kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, kas, teismo vertinimu, patenka į minėtą „apmokestinamojo asmens dalyvavimo tokiame sukčiavime“ sąvoką.

9. Teismas pareiškėjo nurodytus argumentus dėl sąsajumo atmetė kaip nepagrįstus. Šiuo aspektu teismas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės direktorius L. P. ir AB „Akmena“ direktorius D. S. yra susijęs svainystės santykiais (pirmo laipsnio šoninė giminystės linija); išimtinai AB „Akmena“ tik Bendrovei parduoda pagamintą produkciją (>99 proc.); atsiskaitymus su AB „Akmena“ tiekėjais, darbuotojais, įmokas į valstybės biudžetą pareiškėjas vykdo iš savo lėšų; ta pati vyr. buhalterė J. A. tvarko šių abiejų bendrovių buhalterinę apskaitą, be to, penki darbuotojai dirba abiejose įmonėse; vykdoma ta pati tarpusavyje susieta veikla; patalpos yra tuo pačiu adresu. Teismas vertino, kad tokios aplinkybės patvirtina mokesčių administratorių ir MGK išvadas dėl nustatyto sąsajumo fakto. Bendrovė ir AB „Akmena“ yra susiję asmenys, t. y. Bendrovės direktorius L. P., AB „Akmena“, D. S. ir pati Bendrovė yra susiję asmenys pagal PMĮ 2 straipsnio 33 dalies 3 punkto ir PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 7 punkto nuostatas.

10. Dėl pareiškėjo argumentų, kad jis negalėjo žinoti sandorių įvykdymui reikšmingų aplinkybių, teismas nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad AB „Akmena“ siekė išvengti nustatyto pardavimo PVM sumokėjimo į valstybės biudžetą, apie kurį pareiškėjas žinojo, jo dydžio neginčijo. Pareiškėjas iš savo lėšų vykdė atsiskaitymus su AB „Akmena“ tiekėjais, mokėjo darbo užmokestį AB „Akmena“ darbuotojams, už bendrovę į valstybės biudžetą mokėjo dalį mokesčių. Žinojimo faktą patvirtinta ir tiesioginis Bendrovės vadovo L. P. dalyvavimas kreditorių susirinkimuose, kuriuose 2016 m. spalio 25 d. pranešta apie PVM nemokėjimą.

11. Teismas pabrėžė, kad Bendrovių sąsajumą, vykdant ūkines operacijas, patvirtina ir mokesčių administratorių išvadas, jog AB „Akmena“, veikdama nesąžiningai kartu su pareiškėju, neketino sumokėti ginčijamo pardavimo PVM. Tokiais veiksmais tikslingai siekė išvengti su PVM susijusių prievolių įvykdymo. Tokie veiksmai patenka į sukčiavimo sąvoką. Nors pareiškėjas teigė, kad nežinojo, jog AB „Akmena“ neįvykdys prievolių, tačiau surinkti duomenys patvirtina, jog jis turėjo visas objektyvas galimybes domėtis ir žinoti realią AB „Akmena“ padėtį. Pareiškėjas įtraukė pirkimo PVM į PVM atskaitą, kuris buvo įskaitytas pareiškėjo mokestinėms prievolėms padengti, taigi pareiškėjo nesąžiningumas įrodytas.

12. Teismas sutiko su MGK vertinimu, kad ūkinės operacijos prigimtis ekonominės logikos požiūriu yra svarbi konstatuojant piktnaudžiavimą, kai reikia įrodyti, jog pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo, o dalyvavimas sukčiavime PVM srityje savarankiškai pagrindžia teisės į PVM atskaitą ribojimą. Nagrinėjamu atveju ne realiai įvykusių sandorių ir jų ekonominio tikslo buvimas, su PVM nesumokėjimu sukčiaujant ir su žinojimu (galėjimu žinoti) susijusios aplinkybės, yra esminės vertinant sukčiavimo aspektą. Teismo nuomone, pareiškėjo argumentai dėl ekonominių ir logikos dėsnių vertinimo nepaneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių.

13. Teismas nurodė, jog MGK pagrįstai savo sprendime rėmėsi ir LVAT 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015 dėl PVM atskaitos, esant sandoriui su restruktūrizuojama įmone.

14. Apibendrindamas byloje nustatytas aplinkybes ir nurodytus argumentus teismas konstatavo, kad pareiškėjas žinojo / turėjo žinoti apie ginčo laikotarpiu vykdytos veiklos aplinkybes, t. y. ir tai, jog AB „Akmena“ nesumokės į valstybės biudžetą nuo ginčo apmokestinamųjų sandorių mokėtinų PVM sumų bei vengs jų. Mokesčių administratorių ir MGK sprendimuose išsamiai įvertintos bylos aplinkybės, o pareiškėjo argumentai nepaneigia mokestinio tyrimo metu nustatytų faktų. MGK įvertino visumą aplinkybių ir padarė argumentuotas bei pagrįstas išvadas, tinkamai taikydama teisės aktus. Dėl nurodytų priežasčių teismas ginčijamus sprendimus pripažino teisėtais ir pagrįstais, o pareiškėjo skundą atmetė.

III.

15. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 21 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde nurodoma:

15.1. Pirmosios instancijos teismas neteisingai įvertino faktines bylos aplinkybes, nes Bendrovė turėdama aiškų ekonominį tikslą (tinkamas IKEA užsakymų vykdymas) dirbo su konkretų statusą turinčia, t. y. restruktūrizuojama įmone AB „Akmena“, kuri savo mokestinius įsipareigojimus valstybės biudžetui vykdė ir veikė su mokesčių administratoriaus žinia. Jeigu skundžiamas teismo sprendimas būtų paliktas nepakeistu, būtų įtvirtintas precedentas, kad nuo patvirtintame restruktūrizavimo plane numatytos veiklos pradžios turi būti preziumuojama, jog juridinis asmuo nesumokės mokesčių į valstybės biudžetą. Tokia praktika yra ydinga ir prieštarauja restruktūrizavimo proceso esmei ir tikslams.

15.2. PVM nesumokėjimas savaime nepatvirtina kitų ūkio subjektų veiklos nesąžiningumo PVM srityje. Teismas priėmė sprendimą neįvertinęs esminių aplinkybių: restruktūrizavimo byla AB „Akmena“ atžvilgiu pradėta su mokesčių administratoriaus pritarimu; mokesčių administratorius žinojo sandorių su Bendrove principus ir tam pritarė; Bendrovės sandoriai su AB „Akmena“ nebuvo atsitiktiniai, nes šalys veikė itin specifinėje tiekimo grandinėje, apie kurios specifiką žinojo ir mokesčių administratorius; patikrinimas buvo atliekamas restruktūrizavimo plane numatytos veiklos pradžioje, kai planas buvo patvirtintas 4 metams.

15.3. Bendrovė neturėjo galimybės numatyti, kad tikrinamu laikotarpiu AB „Akmena“ nevykdys mokestinės pareigos. Tikrinamu laikotarpiu (nuo 2016 m. rugsėjo 1 d. iki 2017 m. balandžio 30 d.) AB „Akmena“ buvo tik pradėjusi vykdyti 2016 m. kovo 9 d. patvirtintą 4 metų restruktūrizavimo planą. Tai, kad restruktūrizavimo planas įvykdytas tik iš dalies, nereiškia, kad numatytas planas 2016–2020 metų laikotarpiu nebuvo apskritai įgyvendintas. Bendrovės veiksmai, kai yra vadovaujamasi mokesčių administratoriaus priimtais sprendimais, savaime nereiškia ir negali reikšti sukčiavimo net tuo atveju, jei kiti ūkio subjektai nesumokėjo PVM į valstybės biudžetą.

15.4. MGK išsakyti argumentai dėl Bendrovės ir AB „Akmena“ susijusių asmenų yra neaktualūs ir apskritai nesusiję su ginčo dalyku, nes mokesčių administratorius, pritardamas restruktūrizavimo planui, pritarė tokiam veikimo principui. Šiuo atveju sprendžiamas klausimas ne dėl susijusių asmenų, o dėl to, ar galima preziumuoti, kad jau po 4,5 mėnesių po restruktūrizavimo plane numatytos veiklos pradžios, kai planas yra numatytas 4 metams, juridinį vienetą galima pripažinti nemokiu, neturint tam jokių įrodymų. Pats nesumokėjimo faktas yra ne argumentas, kuris galėtų kokiu nors būdu patvirtinti Bendrovės nesąžiningumą, nes iš faktinių aplinkybių, ir to, kad mokesčiai buvo iš dalies mokami, Bendrovė negalėjo numatyti, kad elgiasi nesąžiningai.

15.5. Mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai. Ūkio subjekto teisė į PVM atskaitą nagrinėjamu atveju galėjo būti paneigta tik nustačius, kad Bendrovė ir AB „Akmena“ atliko mokesčių įstatymų pažeidimus ar įvykdė nusikaltimus, susijusius su ūkinėmis operacijomis, bei patvirtinus aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojanti Bendrovė apie savo sutarties partnerio (AB „Akmena“) veiklos neteisėtumą realiai žinojo arba turėjo galimybę tai žinoti. Šiuo atveju nebuvo nustatyta, kad Bendrovė ir AB „Akmena“ veikė neteisėtai ar buvo fiktyvios, kad jos tarėsi ar derino veiksmus dėl PVM atskaitos, siekdamos išvengti PVM, kad pažeidė kitus įstatymus, dėl kurių galima būtų taikyti Bendrovei sankcijas priskaičiuojant papildomus mokėti mokesčius.

15.6. VMI pritarė, kad AB „Akmena“ būtų restruktūrizuojama, t. y. kad toliau vykdytų ūkinę veiklą. Mokesčių administratorius kaip ir kiti kreditoriai (įskaitant ir Bendrovę) žinojo, kad tarp AB „Akmena“ ir Bendrovės bus vykdomos ūkinės operacijos. VMI taip pat žinojo, kad sandorių vykdymas su Bendrove buvo restruktūrizavimo plano esmė, todėl vėliau sankcionuodama Bendrovės veiksmus, vienašališkai pakeitė poziciją ir taip savo veiksmais nukrypo nuo LVAT formuojamos praktikos. Teismas neatsižvelgė į tai, kad VMI pritarė Bendrovės ir AB „Akmena“ ūkinėms operacijoms. Bendrovė nežinojo, kad restruktūrizavimo plane numatytos tiekimo grandinės ir joje dalyvaujančių ūkio subjektų ūkinių operacijų nepatvirtins mokesčių administratorius. Bendrovė negalėjo numatyti, kad sandorių su AB „Akmena“ vykdymas sukels jai apskritai kokių nors mokestinių prievolių.

15.7. VMI vadovaujasi nevienodais kriterijais įrodinėjimo prasme. Ši byla praktikai reikšminga tuo, kad jeigu turėtų būti preziumuojama, jog nuo restruktūrizavimo plano vykdymo pradžios (kaip pavyzdžiui, šiuo konkrečiu atveju 4,5 mėnesio nuo veikslo pagal planą pradžios) visos sandorius vykdančios šalys turi žinoti, kad mokesčiai nebus mokami, tai tokiu atveju mokesčių administratorius turėjo galimybę imtis kitų veiksmų. Šiuo atveju yra taikomi skirtingi standartai. Mokesčių administratoriaus pozicija yra tokia, kad Bendrovė, kurios ūkinių operacijų dėka AB „Akmena“ buvo realiai gaivinama, turėjo žinoti daugiau, nei turėjo tam galimybių.

15.8. Mokesčių administratorius matydamas riziką, kad ūkio subjektas, vykdydamas ūkines operacijas su restruktūrizuojama įmone, gali atsidurti situacijoje, kai sprendžiamas jo dalyvavimas mokesčių vengimo sandoryje, privalėjo pats imtis priemonių tokiai situacijai išvengti. Mokesčių administratorius turėjo visas galimybes imtis iniciatyvos ir išregistruoti AB „Akmena“ iš PVM registro arba nesutikti su restruktūrizavimo planu, tačiau to nepadarė. Kadangi mokesčių administratorius nesiėmė iniciatyvos spręsti klausimus jam teisės aktais suteiktomis priemonėmis, mokestinė našta nepagrįstai yra perkeliama ant sąžiningo, teisės aktų reikalavimus vykdžiusio rinkos dalyvio, kuris bandė prisidėti prie įmonės gaivinimo. Skundžiamu teismo sprendimu nepagrįstai pritariama tokiai praktikai, kuri yra ydinga ir prieštarauja restruktūrizavimo proceso tikslams ir negali būti toleruojama.

15.9. Teismas sprendime nepagrįstai vadovavosi MGK nurodyta LVAT praktika 2015 m. rugsėjo 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2637-438/2015, kadangi bylos faktinės aplinkybės su nagrinėjamo ginčo situacija nesutampa.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 21 d. sprendimą palikti nepakeistą ir apeliacinį skundą atmesti.

17. Atsakovas, pakartodamas atsiliepime į pareiškėjo skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui, nurodytus argumentus, pažymi, kad pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriais grindė skundus MGK ir pirmosios instancijos teismui. Atsakovo nuomone, VMI, Komisija ir teismas išsamiai ir motyvuotai išdėstė savo argumentus ir priėmė pagrįstus sprendimus.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

18. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčio administratoriaus sprendimų, kuriais Bendrovė įpareigota sumokėti į valstybės biudžetą PVM, delspinigius ir baudą, konstatavus, kad Bendrovė žinojo, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.

19. Teisėjų kolegija, tikrindama skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, pažymi, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

20. Pirmosios instancijos teismas teisingai identifikavo byloje taikytiną teisę. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT), aiškindamas su ginču susijusias Europos Sąjungos teisės normas, yra konstatavęs, kad Europos Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Jeigu atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM; teismas turi įvertinti visą pagrindinėje byloje pateiktą informaciją ir jos faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar asmuo veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų, jog importo ir tiekimo operacijos nelėmė jo sukčiavimo mokesčių srityje (žr., pvz., ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendimą byloje UAB „Enteco Baltic“ prieš Muitinės departamentą prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dalyvaujant Vilniaus teritorinei muitinei (byla C-108/17, 94–95 punktai).

21. Be to, ESTT yra pažymėjęs, kad kova su galimais sukčiavimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštosios direktyvos (1977 m. gegužės 17 d. Tarybos šeštoji direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas) pripažintas ir skatinamas tikslas. Jeigu mokesčių administratorius nusprendžia, kad teise atskaityti buvo pasinaudota sukčiaujant, jis turi teisę prašyti atgaline data grąžinti atskaitytas sumas, o nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant. Apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose A. K. prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL (sujungtos bylos C-439/04 ir C-440/04, 54–59 punktai). Taigi, atsižvelgiant į nurodytą teisės aiškinimą, vienas iš klausimų, spręstinų byloje, yra susijęs su įrodinėjimu, t. y. ar įrodyta byloje, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

22. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, padarė išvadą, kad Bendrovės nesąžiningumas įrodytas. Teismo nuomone, Bendrovė savo veiksmais tikslingai siekė išvengti su PVM susijusių prievolių įvykdymo, tokie veiksmai patenka į sukčiavimo sąvoką. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nesutinka su tokiu teismo atliktu įrodymų vertinimu. Šiuo aspektu teisėjų kolegija pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Įvertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra klastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A728-415/2017). Akcentuotina, kad teismas, vertindamas įrodymus, turi vadovautis ne tik įrodinėjimo taisyklėmis, bet ir logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais.

23. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, ištyrusi byloje esančius įrodymus, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas šių įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui bei sutinka su žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvais ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

24. Apeliantas teigia, kad administratorius neįrodė Bendrovės nesąžiningumo fakto. Dėl šių apelianto argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad byloje neabejotinai nustatyta, kad pareiškėjas ir RAB „Akmena“ buvo susiję asmenys, tarp įmonės vadovų ginčo periode buvo sąsaja svainystės santykiais, taip pat įrodyta, kad vienas pagrindinių įmonių savininkų buvo tas pats asmuo. Iš esmės pareiškėjas ir RAB „Akmena“ veikė kaip vienas ūkio subjektas – pareiškėjas dengė RAB „Akmena“ skolas ir einamuosius mokėjimus, mokėjo mokesčius valstybei, mokėjo tiekėjams, atlyginimus RAB „Akmena“ darbuotojams ir pan., veiklą vykdė tuo pačiu adresu, tie patys darbuotojai dirbo abiejose įmonėse, RAB „Akmena“ pagamintą produkciją pardavė išimtinai pareiškėjui, abiejų įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati vyriausioji buhalterė. Byloje esantys duomenys sudaro pagrindą išvadai, kad pareiškėjas žinojo, jog už įsigytas prekes nebus sumokėta visa deklaruota mokėtina PVM suma. Bendrovė į PVM atskaitą įtraukdama PVM sumas ir žinodama, kad jos nebus sumokėtos, suvokė, kad dirbtinai sumažina mokėtiną pardavimo PVM sumą, taip gaudama mokestinę naudą.

25. Apeliantas teigia, kad byloje nebuvo įvertintas įmonės restruktūrizavimo faktas. Dėl šių argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad tai, jog įmonė turėjo restruktūrizuojamos įmonės statusą, pagal bylos faktines aplinkybes nekeičia situacijos vertinimo PVM sukčiavimo aspektu. Teismo patvirtintas restruktūrizavimo planas nepaneigia išvados, kad ginčo sandorių sudarymo metu pareiškėjo tiekėjas neketino sumokėti pardavimo PVM, o pareiškėjas tai žinojo.

26. Apibendrindama šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus ir nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, nenukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išvadų, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „DTE&CO“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.