Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romos Sabinos Alimienės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjos T.Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. lapkričio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos T.Ž. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui – Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 68-161 panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėja – T.Ž. (toliau – ir pareiškėja) su skundu atsakovei – Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovė, ir VMI), trečiajam suinteresuotam asmeniui – Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Kauno apskrities VMI) kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. birželio 30 d. sprendimą Nr. 68-161 (toliau – ir Sprendimas), kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 67218 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 16662 Lt GPM delspinigių, 6721 Lt GPM baudą, 1402 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų pagrindinei pensijos daliai, 870 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 701 Lt VSD įmokų pagrindinei pensijos daliai baudą, 435 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudą.

Pareiškėja, remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, skunde išreiškė nuomonę, kad jos siekis parduoti butus ir nupirkti kitą nekilnojamąjį turtą finansiškai naudingesnėmis sąlygomis pats savaime nereiškia individualios veiklos, todėl VMI teiginiai, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, dėl kurių būtų galima vienareikšmiai teigti buvus tikslą naudoti nekilnojamąjį turtą tik asmeniniams poreikiams, neleidžia daryti išvados, kad buvo vykdoma individuali veikla – nekilnojamojo turto pirkimas-pardavimas. Pareiškėja pabrėžė, jog remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsniu pirmiausia mokesčių administratorius turi surinkti neginčijamus įrodymus savo sprendimo teisėtumui patvirtinti.

Atsakovė pabrėžė, jog nagrinėjamoje administracinėje byloje atsakovė surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėja vykdė individualią turto pirkimo-pardavimo veiklą, taip pat nurodo pareiškėjos nekilnojamojo turto įsigijimo, pardavimo ar kitokio perleidimo sandorius, sudarytus 2003 – 2006 m. m. Atsakovė savo skunde pabrėžė ir tai, jog minėta nekilnojamojo turto įsigijimo, pardavimo ar kitokio perleidimo veikla yra ne tik komercinė, bet ir savarankiška, nes parduotas nekilnojamasis turtas nuosavybės teise priklausė pareiškėjai, kuri savarankiškai sprendė visus su šiais sandoriais susijusius klausimus. Nekilnojamojo turto objektai nebuvo naudojami nei pareiškėjos, nei jos šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti (nei viename iš parduotų butų niekada negyveno, nebuvo registruota nei ji pati, nei jos šeimos nariai), lėšos gautos iš vienų objektų pardavimo buvo investuojamos į kitų įsigijimą, šiais pirkimais-pardavimais buvo siekiama ekonominės naudos. Atsakovė nurodė ir tai, kad nevienkartinis, nuolatinis sandorių su nekilnojamuoju turtu sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (atsikartojamumas), sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį. Aštuonių nekilnojamojo turto objektų pardavimo pajamos buvo priskirtos individualios veiklos pajamoms, tame tarpe: 2003 m. – 52000 Lt, 2004 m. – 293900 Lt, 2006 m. – 10000 Lt. Atsakovė akcentavo tai, jog už parduotą nekilnojamąjį turtą gautas pajamų dydis, lyginant su kitomis gyventojo pajamomis, yra papildomas kriterijus nustatant ekonominės naudos siekimą ir atskiriant šią veiklą nuo kitais tikslais vykdomos veiklos. 2003 metais iš nekilnojamojo turto pardavimo gautos pajamos sudarė apie 90,56 proc. visų pareiškėjos gautų pajamų, 2004 metais – apie 98,17 proc.

Aiškindamas dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymo, tretysis suinteresuotas asmuo pabrėžė, kad jis surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėja ir jos dukra – J.B., siekdamos mokestinės naudos, buto dovanojimo sandorį sudarė formaliai ir tokiu būdu nuslėpė arba iškreipė aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Tai įrodo trumpas laiko tarpas tarp sandorių, sutartys sudarytos tarp susijusių asmenų, dukros įgaliojimas po dovanojimo sandorio pareiškėjai parduoti turtą, nekilnojamojo turto įsigijimo kainos padidinimas, ir pinigų, gautų pardavus šį turtą, perdavimas pareiškėjai.

II.

Dėl Mokesčių administravimo 69 straipsnio 1 dalies taikymo teismas nurodė, kad mokesčių administratoriai – tiek VMI, tiek Kauno apskrities VMI tinkamai taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies (2004 m. balandžio 13 d. redakcija) nuostatas, jog „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. Pagal šio įstatymo 166 straipsnio 3 dalį, įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, nepažeidžiant 68 straipsnio 1 dalies nuostatų, taikoma mokesčių mokėtojo sandoriams, ūkinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Teismo vertinimu, byloje nustatyta, kad pareiškėja 2006 m. rugsėjo 19 d. pagal dovanojimo sutartį Nr. 1-6545 padovanojo dukrai J.B. butą, esantį (duomenys neskelbtini), Palangoje. Pareiškėja butą buvo įsigijusi 2005 m. sausio 20 d. už 93933,5 Lt. Pareiškėja pateikė 2006 m. rugsėjo 14 d. nekilnojamojo turto agentūros UAB „Ober Haus“ pažymą Nr. OH-06-PL335 VZ dėl nekilnojamojo turto preliminarios rinkos vertės, kurioje nurodyta, kad užsakovo pageidavimu (užsakovė J.B.), atsižvelgus į daugelį kriterijų, vertinamo objekto rinkos vertė galėtų būti nuo 295000 Lt iki 315000 Lt. Dovanojimo sutartyje turtas įvertintas 295000 Lt. Po dovanojimo sandorio sudarymo J.B. įgaliojo pareiškėją dovanotą butą parduoti, o minėtas butas buvo parduotas 2006 m. gruodžio 11 d. už 305000 Lt, praėjus apie 2,5 mėn. nuo dovanojimo sandorio sudarymo. 2007 m. birželio 11 d. raštu Nr. 778172 pateiktų AB Sampo banko pareiškėjos sąskaitų išrašų duomenimis, 2006 m. gruodžio 14 d. buto (duomenys neskelbtini), Palangoje, pirkėjas V.R. pervedė į pareiškėjos banko sąskaitą 302000 Lt. Taip pat nustatyta, kad 2006 m. gruodžio 20 d. pareiškėja 300000 Lt įnešė į terminuotojo indėlio sąskaitą. Įvertinęs šias aplinkybes, teismas padarė išvadą, jog administracinėje byloje nustatyta, kad mokesčio bazė buvo perkelta formaliai, ir pareiškėja, o ne jos dukra, gavo šio turto pardavimo pajamas. Teismo nuomone, liudytojų J.B. ir V.Ž. parodymai apie krizę pirmosios šeimoje yra šalutiniai nagrinėjamos administracinės bylos kontekste. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas nusprendė, kad pareiškėjos skundas dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 68-161 panaikinimo tais argumentais, jog 2006 m. rugsėjo 19 d. sutartimi (sutarties registro Nr. 3-325), nebuvo siekiama perkelti mokestinę bazę, atmestinas kaip nepagrįstas.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Byloje yra kilęs mokestinis ginčas dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 68-161, kuriuo pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 67218 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), 16662 Lt GPM delspinigių, 6721 Lt GPM baudą, 1402 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų pagrindinei pensijos daliai, 870 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 701 Lt VSD įmokų pagrindinei pensijos daliai baudą, 435 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudą.

Iš bylos medžiagos matyti, jog šie mokesčiai bei su jomis susijusios sumos (baudos, delspinigiai) pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuoti nustačius, kad pareiškėja T.Ž. 2004 bei 2006 m. vykdė individualią veiklą ir gavo individualios veiklos nekilnojamojo turto pardavimo pajamų (293900 Lt – 2004 m. bei 10000 Lt – 2006 m., t. 1, b.l. 123 – 124). Mokesčių administratorius konstatavo, jog pažeisdama Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 10 straipsnio ir 27 straipsnio nuostatas, T.Ž. nedeklaravo individualios veiklos pajamų. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad, pažeisdama Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas bei Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalį, pareiškėja nedeklaravo buto, esančio Žvejų g. 37 - 30, Palangoje, pardavimo pajamų ir nuo jų neapskaičiavo 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio.

Dėl pirmojo šio mokestinio ginčo epizodo, susijusio su Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje pateiktos individualios veiklos sąvokos aiškinimu ir taikymu pažymėtina, kad dėl šios teisės normos aiškinimo ir taikymo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra priimta atitinkamų sprendimų (nutarčių), kurie vertintini kaip teisės šaltiniai ir jais būtina vadovautis priimant sprendimą tiek šioje, tiek kitose analogiškose bylose. Tokia išvada darytina, remiantis Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimu, kuriame nurodyta, kad „Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas suponuoja jurisprudencijos tęstinumą <....> Užtikrinant iš Konstitucijos kylantį bendrosios kompetencijos teismų praktikos vienodumą (nuoseklumą, neprieštaringumą), taigi ir jurisprudencijos tęstinumą, lemiamą reikšmę (be kitų svarbių veiksnių) turi šie veiksniai: bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų precedentų – sprendimų analogiškose bylose; žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimų – precedentų tų kategorijų bylose; aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai privalo, peržiūrėdami žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimus, tuos sprendimus vertinti vadovaudamiesi visuomet tais pačiais teisiniais kriterijais; tie kriterijai turi būti aiškūs ir ex ante žinomi teisės subjektams, inter alia žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismams (vadinasi, bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencija turi būti prognozuojama); bendrosios kompetencijos teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti koreguojama ir nauji teismo precedentai tų kategorijų bylose gali būti kuriami tik tada, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina; toks bendrosios kompetencijos teismų praktikos koregavimas (nukrypimas nuo teismus ligi tol saisčiusių ankstesnių precedentų ir naujų precedentų kūrimas) visais atvejais turi būti deramai (aiškiai ir racionaliai) argumentuojamas atitinkamuose bendrosios kompetencijos teismų sprendimuose“. Teisėjų kolegija pažymi, kad paminėtos nuostatos dėl jurisprudencijos tęstinumo taikytinos ir administracinių teismų praktikos atžvilgiu.

Teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje nukrypti nuo ankstesnės Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir kurti naują precedentą nėra jokio pagrindo. Taip pat nėra pagrindo konstatuoti, kad nagrinėjamoje byloje yra išimtinis netinkamo įstatymų taikymo atvejis. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2006 m. birželio 16 d. nutartyje nurodė, kad „Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Iš pateikto apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims [...]. Vienas iš gyventojo individualios veiklos požymių yra jos versliškumas arba komerciškumas. Tai reiškia, kad visa veikla nuo pat jos vykdymo pradžios (nagrinėjamu atveju jau įsigyjant nekilnojamąjį turtą) turi turėti tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos“ (administracinė byla Nr. A5 – 902/2006).

Byloje nustatyta, kad pareiškėja 2003 – 2006 m. sistemingai vykdė nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo sandorius (t. 1, b.l. 115 – 119). Bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėja 2003 m. įsigijo ir tais pačiais metais pardavė tris iš keturių nebaigtos statybos butų Palangoje, (duomenys neskelbtini)/(duomenys neskelbtini), už jų įsigijimo kainą. Taip pat pareiškėja 2003 m. – 2004 m. pardavė tris butus Kaune, 2006 m. pardavė gyvenamojo namo dalį Palangoje. Byloje nėra pateikta objektyvių įrodymų patvirtinančių, jog įsigydama bei parduodama minėtus nekilnojamojo turto objektus T.Ž. turėjo tikslų, nesusijusių su ekonominės naudos siekimu (pvz. asmeninių, šeimyninių poreikių tenkinimas ir pan.), kadangi, kaip patvirtina mokestinio patikrinimo medžiaga (pvz. t. 1, b.l. 110, 163 – 166, 172) visą tikrintą laikotarpį pareiškėja deklaravo savo gyvenamąją vietą (duomenys neskelbtini), Kaune. Todėl, atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjos nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandoriai buvo sudaromi nuolat, savarankiškai (veikiant pareiškėjos vardu ir jos interesais) bei siekiant ekonominės naudos, mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai padarė išvadą, kad šiems nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandoriams yra būdingas pasikartojimas bei tęstinumas, apibrėžtas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje, reguliuojančioje individualią veiklą. Pažymėtina, jog nei Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, nei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nėra suformuota nuostata, kad individualios veiklos pripažinimui privalo būti įrodyta, jog visi veiklos vykdymo metu sudaryti (vykdyti) sandoriai buvo pelningi. Nagrinėjamu atveju svarbu tai, kad visų šių sandorių bendras tikslas buvo ekonominės naudos siekimas, o ne kitų asmens poreikių tenkinimas, t. y. sandoriai turėjo versliškumo (komerciškumo) požymių.

Dėl antrojo šio mokestinio ginčo epizodo, susijusio su buto, esančio (duomenys neskelbtini), Palangoje, pardavimo pajamų apmokestinimu, konstatuotina, kad byloje nustatyta, jog pareiškėja 2006 m. rugsėjo 19 d. pagal dovanojimo sutartį Nr. 1-6545 padovanojo dukrai J.B. butą, esantį (duomenys neskelbtini), Palangoje. Pareiškėja butą buvo įsigijusi 2005 m. sausio 20 d. už 93933,5 Lt. Pareiškėja pateikė 2006 m. rugsėjo 14 d. nekilnojamojo turto agentūros UAB „Ober Haus“ pažymą Nr. OH-06-PL335 VZ (t. 2, b. l. 115) dėl nekilnojamojo turto preliminarios rinkos vertės, kurioje nurodyta, kad užsakovo pageidavimu (užsakovė J.B.), atsižvelgus į daugelį kriterijų, vertinamo objekto rinkos vertė galėtų būti nuo 295000 Lt iki 315000 Lt. Dovanojimo sutartyje turtas įvertintas 295000 Lt. Po dovanojimo sandorio sudarymo J.B. įgaliojo pareiškėją dovanotą butą parduoti, o minėtas butas buvo parduotas 2006 m. gruodžio 11 d. (t. 2, b. l. 124-125) už 305000 Lt, praėjus apie 2,5 mėn. nuo dovanojimo sandorio sudarymo. Remiantis 2007 m. birželio 11 d. raštu Nr. 778172, pateiktu AB Sampo banko, bei pareiškėjos sąskaitų išrašų duomenimis, nustatyta, jog 2006 m. gruodžio 14 d. buto (duomenys neskelbtini), Palangoje, pirkėjas V.R. pervedė į pareiškėjos banko sąskaitą 302000 Lt (t. 1, b. l. 55-60). Taip pat nustatyta, kad 2006 m. gruodžio 20 d. pareiškėja 300000 Lt įnešė į terminuotojo indėlio sąskaitą (t. 2; b. l. 116). Iš šių aplinkybių akivaizdu, jog šiuo konkrečiu atveju gyventojų pajamų mokesčio bazė buvo pareiškėjos dukrai J.B. buvo perkelta formaliai.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies (2004 m. balandžio 13 d. redakcija) numato, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“. Kadangi buvo nustatyta, jog pareiškėja, o ne jos dukra, realiai gavo turto pardavimo pajamas,, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjai teisėtai ir pagrįstai buvo nurodyta nuo jų sumokėti gyventojų pajamų mokestį bei kitas su šiuo mokesčiu susijusias sumas.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2008 m. lapkričio 13 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjos T.Ž. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.