Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Arūnas Kaminskas, sekretoriaujant Vidai Verikienei, dalyvaujant pareiškėjos A. P. atstovui V. M., atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei J. N., viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjos A. P. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotasis asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustatė:

Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) patikrino mokesčių mokėtojos A. P. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) apskaičiavimo teisingumą už laikotarpį nuo 2006-01-01 iki 2006-12-31 ir surašė 2011-03-01 patikrinimo aktą Nr. PAR-13 (toliau – Patikrinimo aktas), kuriame konstatavo, kad A. P. į biudžetą už 2006 metus nesumokėjo 33487 Lt GPM, todėl patikrinimo metu Inspekcija papildomai priskaičiavo 33487 Lt GPM bei 19451 Lt GPM delspinigių (Komisijos byla, b. l. 37-42).

Savo reikalavimus ir nesutikimą su priimtais sprendimais pareiškėja A. P. pagrindė tuo, kad 2006-06-09 A. P. ir dar aštuoni fiziniai asmenys bei AB „K - T“ grupė sudarė pirkimo-pardavimo sutartį (toliau – Sutartis) dėl 60000 vnt. paprastųjų vardinių uždarosios akcinės bendrovės „P. N.“ akcijų. Sutarties 2.3 punkte buvo nustatyta bendra 1200000 Lt sandorio suma (akcijų kaina), kurios paskirstymas pardavėjams išdėstytas Sutarties 2.3 punkto „a-i“ papunkčiuose. A. P. su akcijų pirkėju nustatė vienos akcijos pardavimo kainą – 0,76 Lt už vienetą. Pirkėjas įvykdė sutartinę pareigą dalimis: 2006-10-18 sumokėjo A. P. 8837 Lt ir 2006-12-15 – 313 Lt, iš viso 9150 Lt. Tokiu būdu vienos akcijos kaina buvo sumažinta iki 0,72 Lt už vienetą, tačiau A. P. neginčijo to, nes kaina buvo sumažinta sandorio šalių abipusiu susitarimu, pasirašant papildomus Sutarties dokumentus. A. P. 2006 metų pajamas Inspekcijai deklaravo 2007-04-27 metinėje pajamų mokesčių deklaracijoje ir 2008-08-06 metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje. A. P. 2008-08-06 pateiktoje deklaracijoje deklaravo 9640 Lt turto pardavimo pajamas, 12659 Lt šio turto įsigijimo išlaidas.

A. P. pabrėžė, kad Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 6.156 straipsnis išplečia dispozityvumo principą, įtvirtindamas šalių sutarties laisvės principą. Šios normos 1 dalis teigia, kad šalys turi teisę laisvai sudaryti sutartis ir savo nuožiūra nustatyti tarpusavio teises ir pareigas. Šios normos 4 dalis nustato, kad sutarties sąlygas šalys nustato savo nuožiūra, išskyrus atvejus, kai tam tikras sutarties sąlygas nustato imperatyviosios teisės normos – nei Inspekcija, nei VMI, nei Komisija nenurodė teisinio imperatyvo, pagal kurį vertybinių popierių pirkimo-pardavimo sandoriai turėtų turėti įsakmiai nurodytas sąlygas, o ne pasirinktas šių sandorių dalyvių. CK 6.313 str. 1 dalis, 6.720 str. 1 dalis nustato, kad tiek prekių, tiek paslaugų kaina yra nustatoma šalių susitarimu. CK 1.3 str. 2 dalis nurodo, kad jeigu yra CK ir kitų įstatymų prieštaravimų, taikomos CK normos, išskyrus atvejus, kai CK pirmenybę suteikia kitų įstatymų normoms. Iš išvardintų teisės aktų analizės darytina išvada, kad A. P. nepažeidė įstatymų, sudarydama Sutartį ir su kontrahentu susitardama dėl Sutarties objekto (akcijų) kainos.

Pažymėtina tai, kad mokesčių administratoriai savo sprendimuose vartoja sąvoką „susiję asmenys”, įrodinėdami ryšį ir galimą interesą tarp A. P. ir jos dukters O. P., tačiau tai visiškai niekuo neparemta prielaida, nes sąvokos „susiję asmenys” nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – MAĮ), nei kituose mokestiniuose įstatymuose nėra, todėl visiškai neaišku, kuo yra susijusios A. P. ir jos dukra O. P.. Jei turima omenyje giminystės ryšį, tai giminystės ryšys – nėra aplinkybė, kuria remiantis galima preziumuoti esant vieno ar kito giminaičio interesą. Neegzistuojant tokiai prezumpcijai, interesą (mokestinę naudą ar kt.) privalu įrodinėti, nes tokios mokesčių administratoriaus pareigos nustatytos MAĮ 67 str. 1 dalyje, 69 str. 1 dalyje. Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Iš bylos medžiagos akivaizdu, kad mokestinė nauda siejama vien tik su A. P. ir O. P. giminystės ryšiu. Kaip buvo minėta, faktorius dėl giminystės ryšio kaip prezumpcijos galimas tik, kai tai įsakmiai nustatyta įstatyme. Siekiant atskleisti tikrąją sutarties šalių valią, buvo privalu gauti paaiškinimus ir iš pirkėjo UAB „Kalnapilis - Tauro grupė”, ir iš pardavėjos O. P., ko atitinkamos institucijos nepadarė. Kadangi loginio pagrindimo dėl giminystės ryšio ir galimo intereso gauti mokestinę naudą sąsajumo nėra, vadinasi, mokesčių administratorius privalėjo kitų galimų priemonių aspektu tirti A. P. sandorio tikslą. Čia aktualūs pasidaro A. P. paaiškinimai dėl akcijų įsigijimo tikslo – nemokamos prekybos UAB „P. N.” turgavietės teritorijoje. Tai reiškia, kad A. P. neturėjo intereso pasipelnyti iš akcijų pirkimo ir pardavimo. Byloje nenustatyta, kad A. P. būtų vykdžiusi nuolatinę prekybą juridinių asmenų akcijomis, vadinasi, jos veiksmuose negali būti įžvelgiamas siekis ir interesas pasipelnyti iš akcijų pardavimo. Žinodama, kad GPM įstatymo 19 straipsnis (redakcija, galiojusi Sutarties sudarymo metu) numato, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta turto įsigijimo kaina bei sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn, A. P. nusprendė parduoti akcijas už tokią kainą, kad išvengtų prievolės sumokėti GPM iždui. Ir tai yra mokesčių mokėtojo teisė.

VMI pabrėžė, kad buvo padaryta pagrįsta išvada, jog A. P. už parduotas UAB „P. N.” akcijas gavo daugiau pajamų, nei nurodyta Sutartyje. Tokia išvada buvo padaryta, atsižvelgus į patikrinimo metu surinktus duomenis ir GPM įstatymo nuostatas, iš kurių matyti, kad prie neapmokestinamųjų pajamų yra priskiriamos tik tos pajamos, kurios yra gautos už parduotus vertybinius popierius, įsigytus po 1999-01-01, jeigu yra tenkinamos dvi įstatyme numatytos sąlygos: vertybiniai popieriai parduodami ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kurį vertybiniai popieriai buvo parduoti, pabaigos nebuvo daugiau kaip 10 proc. vieneto, kurio vertybiniai popieriai parduodami, akcijų savininkas. A. P. nuo 2003-06-04 iki 2006-06-09 valdė 21 proc. UAB „P. N.” akcijų, todėl nagrinėjamu atveju A. P. gautos pajamos už parduotas UAB „P. N.” akcijas priskirtos apmokestinamosios pajamoms. Taigi, mokesčių administratorius, įvertinęs sandorio aplinkybes bei vadovaudamasis MAĮ 69 str. 1 dalies nuostatomis, susijusių asmenų (A. P. ir jos dukros O. P.) gautas pajamas perskirstė proporcingai parduotam UAB „P. N.” akcijų skaičiui. Atžvelgiant į tai, patikrinimo akte pagrįstai konstatuota, kad A. P. už parduotas UAB „P. N.” 12659 vnt. akcijas gavo 235906 Lt pajamų, o O. P. gavo 100631 Lt pajamų.

Byloje kilęs ginčas, ar Inspekcijos sprendimas, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas, kuriame A. P. papildomai priskaičiuota 33487 Lt GPM ir 19451 Lt GPM delspinigių, bei skirta 10046 Lt GPM bauda, VMI sprendimas, kuriuo A. P. nurodyta sumokėti 33487 Lt GPM, 19451 Lt GPM delspinigių, o vietoj paskirtos 10046 Lt GPM baudos, nurodyta sumokėti 3349 Lt GPM baudą, bei Komisijos sprendimas, kuriuo patvirtintas VMI sprendimas ir A. P. atleista nuo 19451 Lt GPM delspinigių mokėjimo, yra teisėti ir pagrįsti. Kilusio ginčo esmė – ar pagrįstai ir teisėtai Inspekcija, VMI ir Komisija padarė išvadas, kad A. P., sudarant akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, siekė mokestinės naudos, susijusios su mažesniu GPM.

2006-06-09 buvo sudaryta Sutartis tarp AB K - T ir 9 fizinių asmenų (tarp kurių buvo A. P. ir jos dukra O. P.) dėl 60000 vnt. paprastųjų vardinių UAB „P. N.“ akcijų pardavimo. Sutarties 2.3 punkte buvo sulygta bendra 1200000 Lt akcijų pardavimo kaina, kurios paskirstymas išdėstytas Sutarties 2.3 punkto „a-i“ papunkčiuose. Iš šių Sutarties nuostatų akivaizdu, kad visiems UAB „P. N.“ akcijų pardavėjams buvo nustatyta 20 Lt už akciją kaina, tuo tarpu A. P. nustatyta 0,76 Lt už akciją, o jos dukrai O. P. – 65,10 Lt už akciją kaina, t. y. sulygta A. P. ir jos dukrai O. P. mokėtina suma ženkliai skyrėsi nuo kitiems akcininkams mokėtinos už vieną akciją kainos.

Pagal Sutarties 2.6 punktą buvo susitarta, jog parduodamų akcijų kaina bus koreguojama, jeigu iki sandorio užbaigimo dienos bus nustatytas faktas, kad pažeistos papildomos sutarties sąlygos, t. y. kaina bus sumažinta proporcingai visiems pardavėjams. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pirkėjas AB K - T su A. P. ir jos dukra O. P. (pardavėjomis) atsiskaitė dalimis – A. P. už parduotas UAB „P. N.“ akcijas 2006-10-18 gavo 8837 Lt, o 2006-12-15 gavo 313 Lt pajamų. A. P. dukra O. P. už parduotas akcijas 2006-10-18 gavo 316225 Lt, o 2007-01-18 gavo 11162 Lt pajamų. Iš 2006-12-12 sandorio užbaigimo papildomo protokolo matyti, kad dėl pardavėjų finansinių įsipareigojimų, pardavimo kaina sumažinta proporcingai visiems pardavėjams.

Motyvuojamoji dalis

Teismas nustatė, kad šiuo atveju A. P. gautos pajamos už parduotas UAB „P. N.” akcijas pagal GPM įstatymo 22 str. 3 dalį bei 6 str. 3 d. 9 punktą yra pagrįstai priskirtos ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn B klasės pajamoms, kurios apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu.

MAĮ 10 straipsnis numato, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y. lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais. Specifinis teisinis instrumentas, kuriuo remiantis mokesčiai gali būti perskaičiuojami taikant šį principą, yra įtvirtintas MAį 69 str. 1 dalyje, kurioje yra nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčio administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų įstatymų atitinkamas nuostatas. Šios teisės normos (turinio viršenybės prieš formą principo) taikymo esmė yra atkurti iškreiptas aplinkybes, lemiančias apmokestinamo objekto dydį bei mokesčio subjektą.

LVAT 2007-07-17 nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-719/2007 konstatavo, kad aiškinant MAĮ 69 str. 1 dalį, pažymėtina, jog joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Kolegija taip pat pažymėjo, kad taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą).

Išsamiai bei visapusiškai ištyręs byloje surinktus įrodymus, teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius padarė tinkamą išvadą, jog A. P. už parduotas UAB „P. N.” akcijas gavo daugiau pajamų, nei nurodyta Sutartyje. Tokią išvadą mokesčių administratorius padarė, vadovaudamasis GPM įstatymo 17 str. 23 dalimi. A. P. nuo 2003-06-04 iki 2006-06-09 valdė 21 proc. UAB „P. N.” akcijų, todėl ginčo atveju A. P. gautos pajamos už parduotas UAB „P. N.” akcijas priskirtos apmokestinamosios pajamoms. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 str. 1 dalies nuostatomis, tinkamai įvertino Sutarties aplinkybes ir A. P. bei jos dukros O. P. gautas pajamas perskirstė proporcingai parduotam UAB „P. N.” akcijų skaičiui.

Teismas daro išvadą, kad A. P. ir jos dukra O. P. valdė UAB ,,P. N.“ akcijas, tačiau skyrėsi A. P. ir jos dukros O. P. valdomų akcijų kiekis ir šių akcijų įsigijimo laikotarpis. A. P. valdė 12659 vnt. paprastųjų vardinių UAB „P. N. akcijų“ (21 proc.), kurios buvo įsigytos 2003 metais, t. y. kadangi A. P. trejus metus iki akcijų pardavimo valdė daugiau 10 procentų UAB „P. N.“ akcijų, jos parduodamų vertybinių popierių pardavimo pajamos yra apmokestinamos, tuo tarpu O. P. 5400 vnt. vertybių popierių pardavimo pajamos, vadovaujantis GPM įstatymo 17 str. 23 dalimi, priskirtinos neapmokestinamosioms pajamoms. Ištirti įrodymai patvirtina, kad nors A. P. valdė nemažą UAB „P. N. akcijų“ dalį, lyginant su jos dukra, tačiau A. P. gautas atlygis už vertybinius popierius buvo ženkliai mažesnis negu jos dukros O. P., kuri valdė ženkliai mažesnę vertybinių popierių dalį. Todėl tiek mokesčių administratoriai, tiek Komisija, patvirtinusi jų išvadas, pagrįstai, vadovaudamiesi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, susijusių asmenų (A. P. ir jos dukros O. P.) pajamas paskirstė proporcingai parduotam akcijų skaičiui, dėl ko buvo konstatuota, kad A. P. už parduotas UAB „P. N.“ akcijas (12659 vnt.) gavo 235906 Lt pajamų, o jos dukra O. P. – 100631 Lt pajamų.

Teismas konstatuoja, kad mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnį, privalo neatsižvelgti į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet privalo atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Teismas neprieštarauja A. P. argumentams, kad CK 6.156 straipsnyje yra įtvirtintas sutarties laisvės principas, kuris reiškia, kad šalys gali laisvai sudaryti sutartį su bet kuria kita šalimi bei laisvai nustatyti teises ir pareigas, tačiau teismas daro išvadą, kad šios teisės normos suabsoliutinti negalima, ši teisės norma turi neprieštarauti kituose teisėas aktuose numatytiems reikalavimams. Be to, ginčo atveju mokesčių administratorius vertino tik tarp sandorio dalyvių susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais.

LVAT plenarinės sesijos 2003-12-15 nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-648/2003 konstatuota, kad CK normos viešojo administravimo srityje taikytinos tik tais atvejais, kai tai yra įsakmiai nurodyta CK ir kai viešojo administravimo santykiai nėra tiesiogiai reglamentuoti viešosios teisės normomis. Jei viešosios teisės santykiai tiesiogiai reglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir jei atitinkama situacija įsakmiai nenurodyta CK, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos.

Teismas nustatė, kad A. P. 2006 metų pajamas deklaravo 2007-04-27 bei 2008-08-06, pastarosios metinės pajamų mokesčio deklaracijos T priedo I dalyje nurodydama 9640 Lt turto pardavimo pajamų, 12659 Lt šio turto įsigijimo išlaidų. Inspekcija deklaracijoje apskaičiuotą grąžintiną iš biudžeto 5 Lt pajamų mokesčio sumą 2009-11-02 užskaitė fizinių asmenų žemės mokesčiui padengti.

Teismas dar kartą daro išvadą, kad mokestinio patikrinimo metu įvertinus tikrąsias UAB „P. N.” akcijų pardavimo sandorio aplinkybes, pagrįstai atsirado būtinybė koreguoti A. P. pateiktą metinę pajamų mokesčio deklaraciją, todėl mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną į biudžetą GPM, A. P. metinės pajamų mokesčio deklaracijos T priedo I dalyje nurodytą vertybinių popierių pardavimo pajamų sumą (9640 Lt) pakeitė į patikrinimo metu apskaičiuotas vertybinių popierių pardavimo pajamas, t. y. į 235906 Lt, todėl už 2006 metus A. P. pagrįstai apskaičiavo 33487 Lt (33482 Lt + 5 Lt) mokėtino į biudžetą GPM.

Teismas konstatuoja, kad tiek mokesčių administratoriai, tiek Komisija padarė pągrįstas išvadas, jog A. P. minėtu sandoriu siekė mokestinės naudos, kadangi yra akivaizdu, kad A. P. pardavus akcijas ta pačia kaina, kaip parduota kitiems septyniems pardavėjams, A. P. būtų atsiradusi prievolė apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM, o tuo tarpu A. P. dukrai O. P., valdžiusiai mažiau nei 10 proc. UAB „P. N.” akcijų, visos gautos akcijų pardavimo pajamos, nepriklausomai nuo jų dydžio, būtų neapmokestinamos.

Teismas daro išvadą, kad, piktnaudžiaujant teise, sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą. Tokios mokestines naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje, nei juos mokantys. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta, objektyviai, išsamiai ir visapusiškai ištyręs byloje surinktus įrodymus, teismas konstatuoja, kad Inspekcijos sprendimas, VMI sprendimas bei Komisijos sprendimas, kuriuo patvirtintas VMI sprendimas ir A. P. atleista nuo 19451 Lt GPM delspinigių mokėjimo, yra teisėti ir pagrįsti, kad A. P. pažeidė mokestines prievoles valstybei, todėl pareiškėjos A. P. skundas dėl sprendimų panaikinimo yra atmestinas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 str. 1 punktu, 127 straipsniu, teismas

nusprendė:

Pareiškėjos A. P. skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.