Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

dalyvaujant pareiškėjo UAB „Bennet distributors“ atstovams advokato padėjėjai Elenai Vėgėlytei, R. D. ir A. B. bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovei M. M.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo ir

Aprašomoji dalis

nustatė:

Atsakovas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Mokestinių ginčų komisija) 2015-12-15 sprendimą Nr. S-243 (7-246/2015), kuriuo buvo panaikintas atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2015-09-24 sprendimas Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 ir palikti galioti minėtą VMI sprendimą.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-01-01 į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį iš Olandijos įmonės „Scandinavian Tobacco Group Eersel“ atgabenti tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ (16 434,45 kg) neatitinka cigarų ir cigarilių apibrėžimo, nes tabako ritinėlių išorinį apvalkalą sudaro ne tik natūralaus tabako, bet ir popieriaus danga, todėl jie priskirtini cigaretėms ir apmokestintini cigaretėms taikomu kombinuotuoju akcizų tarifu. Remdamasis tuo, mokesčių administratorius apskaičiavo 3 309 690 Lt akcizų, tačiau, įvertinęs tai, jog pareiškėjas už dalį tabako gaminių deklaravo ir sumokėjo 1 146 014 Lt, apskaičiuotą sumą atitinkamai sumažino ir papildomai apskaičiavo 2 163 676 Lt (626 643,88 Eur) akcizų už tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“, taip pat apskaičiavo 71 476,29 Eur akcizų delspinigius ir skyrė 93 996,58 Eur akcizų baudą (15 proc. dydžio).

Skunde atsakovas, vadovaudamasis 2001-10-30 Akcizų įstatymo (2010-04-01 įstatymo Nr. XI-722 redakcija) 3 straipsnio 10 dalies 1 punktu (2010-11-30 įstatymo Nr. XI-1185 redakcija) ir 3 straipsnio 11 dalies 1 punktu (2010-04-01 įstatymo Nr. XI-722 redakcija) bei Europos Tarybos direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų (toliau – Direktyva) 3 straipsnio 1 dalimi ir 4 straipsnio 1 dalies a punktu, padarė išvadą, jog tiek Direktyva, tiek nacionalinis įstatymas aiškiai ir nedviprasmiškai nustato, jog cigarilė yra tabako ritinėlis, įvyniotas į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako. Kitaip sakant, yra imperatyviai įtvirtinta, jog ritinėlio išorinį apvalkalą sudaro vienintelė medžiaga – natūralus tabakas. Kitų dangalų egzistavimas, kaip kad ginčo atveju – popieriaus danga, nenumatytas, taigi, VMI teigimu, teisės normos formuluotė panaikina produkto priskyrimą cigarilių kategorijai. Tuo tarpu Mokestinių ginčų komisija, aiškindama ir taikydama Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatą, pagal kurią cigarilėmis laikomi tabako ritinėliai, įvynioti į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako, neatsižvelgė į imperatyvų šios Direktyvos, kurios nuostatos perkeltos į Akcizų įstatymą, reguliavimo metodą, t. y. draudžiama viskas, kas nėra leidžiama. Pabrėžė, kad nei Direktyvos, nei ją įgyvendinančio Akcizų įstatymo nuostatose nenumatyta, jog ant tabako ritinėlio ar jo dalies, įvynioto į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako, gali būti užklijuotas kitas sluoksnis, todėl tokį sluoksnį užklijavus (šiuo atveju ant filtro), tabako gaminys nebeatitinka Direktyvoje ir Akcizų įstatyme pateiktos cigarilių sąvokos.

Atsakovas dėl Mokestinių ginčų komisijos teiginio, kad mokesčių administratorius nepasisakė dėl tabako gaminių „Break Blue“ ir „Break Original“ atitikties objektyvių ir subjektyvių kriterijų visumai, sudarančiai cigarilių sąvokos turinį, nurodė, jog konstatavus, kad ginčo tabako gaminiai neatitinka objektyvaus kriterijaus, subjektyvaus kriterijaus (kuris nėra perkeltas ir privalomas perkelti į Akcizų įstatymą) vertinimas nebeturi teisinės reikšmės. Akcentavo, kad minėti kriterijai yra kumuliatyvūs, todėl tabako gaminių neatitikimas bent vienam iš šių kriterijų neleidžia daryti išvados, jog tokie tabako gaminiai atitinka objektyvių ir subjektyvių kriterijų visumą. Taip pat pažymėjo, kad produkto atitikimą subjektyviems kriterijams yra nepagrįstai siūloma laikyti pagrindiniu faktoriumi, sprendžiant dėl produkto priskyrimo cigarilėms ar cigaretėms.

Atsakovo nuomone, Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai panaikino atsakovo sprendimą, nes, vadovaujantis nurodytomis teisės normomis, tabako gaminiai, neatitinkantys bent vieno iš imperatyviai privalomų kriterijų, nėra laikytini cigarilėmis.

Skunde VMI taip pat nurodė, jog Muitinės laboratorija atliko tabako ritinėlių „Break Blue“ ir „Break Original“ tyrimą ir nustatė, kad išorinį sluoksnį papildomai iš dalies padengia popierius, t. y. tabako ritinėlių išorinį apvalkalą sudaro ne tik natūralaus tabako, bet ir popieriaus danga, todėl 2014-08-18 tyrimo protokole Nr. 14MLT1891 ir 2014-09-11 tyrimo protokole Nr. 14MLT2123 padarė išvadą, kad tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. Atsakovo vertinimu, minėti Muitinės laboratorijos tyrimo protokolai pripažintini įrodymais ir juose esančiomis išvadomis privalu vadovautis, nagrinėjant ginčijamą klausimą.

Atsakovas, atsižvelgdamas į tai, kad vienintelė kompetentinga Europos Sąjungos institucija, formuojanti vieningą teismų praktiką dėl Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų aiškinimo ir taikymo, yra Europos Sąjungos Teisingumo Teismas, padarė išvadą, jog kitų valstybių narių institucijų pateiktos pozicijos dėl tabako gaminių „Break“ pripažinimo cigarilėmis, kurias vertino Mokestinių ginčų komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, nelaikytinos privaloma praktika, kuri būtų laikoma teisėta ir pagrįsta, todėl privaloma Lietuvos Respublikos institucijoms ir teismams.

Teismo posėdžio metu VMI atstovė skundą palaikė ir prašė tenkinti iš esmės skunde nurodytais argumentais.

Pareiškėjas atsiliepimu prašė atsakovo skundą atmesti ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimą Nr. S-243 (7-246/2015). Nurodė, kad byloje ginčas kilęs dėl to, ar popierinis apvalkalas, uždėtas ant dalies natūralaus tabako lapo, dengiančio visą tabako ritinėlį, lemia tabako gaminių „Break“ perklasifikavimą į cigaretes akcizų tikslais. Taip pat nurodė, kad tarp šalių nėra ginčo dėl to, kad tabako gaminių „Break“ atžvilgiu yra taikomos būtent Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkto ir Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatos. Pareiškėjo vertinimu, ginčo tabako gaminiai atitiko Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte įtvirtintą cigarilių apibrėžimą. Šią išvadą, pareiškėjo teigimu, patvirtina ir Muitinės laboratorijos tyrimo protokolai, kuriuose nustatyta, kad: „rūkomoji dalis <...> apgaubta <...> plonu tamsiai rudos spalvos lapu iš natūralaus tabako“. Atkreipė dėmesį į tai, kad Muitinės laboratorija sprendė ginčo tabako gaminių klasifikavimo klausimą tik pagal kombinuotos nomenklatūros klasifikaciją, remdamasi 2013-07-24 Europos Sąjungos kombinuotos nomenklatūros paaiškinimu (2013/C 210/03) dėl KN 2402 10 00 subpozicijos, ir nustatė cigarečių kombinuotos nomenklatūros kodą muitų tikslais. Kadangi, pareiškėjo teigimu, Akcizų įstatymas ir Direktyva pateikia savarankišką cigarilių sąvoką, kuri skirtingai nuo kombinuotosios nomenklatūros paaiškinimo nereikalauja visiškai padengti tabako ritinėlio natūralaus tabako apvalkalu, akcizų tikslais pareiškėjas nėra saistomas 1987-07-23 Tarybos reglamente Nr. 2658/87 „Dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo“ bei 2013-10-044 Komisijos įgyvendinimo reglamente Nr. 1001/2013, kuriuo iš dalies keičiamas Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 „Dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo I priedas“ ir kombinuotosios nomenklatūros paaiškinime nustatytos kombinuotosios nomenklatūros klasifikacijos. Pareiškėjo nuomone, Muitinės laboratorija neturi kompetencijos interpretuoti Direktyvos ir Akcizų įstatymo nuostatų ir įvardinti, kaip produktas turėtų būti kvalifikuojamas akcizų tikslais. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, pareiškėjas padarė išvadą, kad VMI nurodymai, kurie yra pagrįsti Muitinės laboratorijos tyrimų išvadomis dėl tabako gaminių „Break“ klasifikavimo muitų tikslais, yra teisiškai nepagrįsti.

Pareiškėjas sutiko su Mokestinių ginčų komisijos išvada, kad nei Akcizų įstatymas, nei Direktyva imperatyviai nenustato, jog papildomų apvalkalų uždėjimas ant natūralaus tabako lapo, dengiančio ritinėlį, panaikina gaminio priskyrimą cigarilių rūšiai. Atsižvelgiant į Akcizų įstatyme ir Direktyvoje pateiktus cigarilių sąvokos apibrėžimus, akcizų tikslais cigarilių sąvoką sudaro objektyviųjų ir subjektyviųjų kriterijų visuma. Objektyvieji kriterijai – ar produktas yra tabako ritinėlis, įvyniotas į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako, subjektyvieji požymiai – ar vartotojai vertina produktą kaip cigarilę. Kadangi tabako gaminiai „Break“ atitinka tiek objektyviuosius, tiek subjektyviuosius kriterijus, akcizų tikslais turi būti kvalifikuojami kaip cigarilės.

Be to, pažymėjo, kad, atsižvelgiant į Direktyvos tikslus, tabako gaminiai „Break“ turėtų būti kvalifikuojami visoje Europos Sąjungoje vienodai. Pareiškėjas pateikė įrodymus, kad 16 Europos Sąjungos šalių mokesčių administratoriai traktuoja tabako gaminius „Break“ kaip cigariles. Pareiškėjas palaikė Mokestinių ginčų komisijos poziciją, kad kitų šalių mokesčių administratorių pateikta informacija neturi teisės akto galios sprendžiant apmokestinimo klausimą, tačiau ši informacija atspindi Direktyvos, kurios nuostatos perkeltos į visų Europos Sąjungos šalių nacionalinius teisės aktus, taikymo ir aiškinimo tendencijas Europos Sąjungos teritorijoje. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad interpretuojant Direktyvos nuostatas, tabako gaminių apmokestinimo reglamentavimas ir tvarka Europos Sąjungoje turėtų būti esminiu kriterijumi. Kitu atveju, produktų kvalifikavimas visose Europos Sąjungos šalyse nebus vienodas ir bus pažeisti Direktyvos tikslai ir nuostatos bei iškreipiama konkurencinė aplinka Europos Sąjungoje, taip pat ir galimai pažeidžiami vartotojų interesai.

Pareiškėjas nesutinka su atsakovo teiginiu, kad tiek Direktyva, tiek Akcizų įstatymas imperatyviai įtvirtina, jog ritinėlio apvalkalą sudaro vienintelė medžiaga – natūralus tabakas, ir kadangi kitų apvalkalų egzistavimas nenumatytas, teisės normos formuluotė panaikina produkto priskyrimą cigarilių kategorijai. Pabrėžė, jog nei Akcizų įstatymo, nei Direktyvos formuluotė nenustato reikalavimo, kad tabako ritinėlio nedengtų papildomi apvalkalai ar kad jis būtų visiškai padengtas natūralaus tabako apvalkalu. Pažymėjo, kad Direktyvoje pateikta ir į Akcizų įstatymą perkelta „Cigarų ir cigarilių“ sąvoka nesiekiama konkrečiai apibrėžti visų rinkoje esančių produktų. Sąvoka įtvirtina esminius požymius ir, jei tabako gaminys atitinka įtvirtintus esminius požymius, produktas turi būti laikomas cigarile.

Pareiškėjo vertinimu, siekiant nustatyti produkto klasifikaciją akcizų tikslais, privalo būti nagrinėjami normos objektyvieji ir subjektyvieji kriterijai. Pabrėžė, kad pareiškėjas pateikė įrodymus, jog kitose Europos Sąjungos valstybėse tiek mokesčių administratoriai, tiek teismai tabako produktų kvalifikavimo tikslais vertina subjektyviuosius kriterijus, pavyzdžiui, pareiškėjo pateiktoje Amsterdamo apeliacinio teismo byloje Nr. 13/0628 teismas, priimdamas sprendimą, nagrinėjo Direktyvos 4 straipsnyje minimus įprastus vartotojo lūkesčius. Pareiškėjo užsakymu atliktu tyrimu nustatyta, kad Lietuvos vartotojai tabako gaminį „Break“ vertina kaip cigariles ir todėl, pareiškėjo teigimu, remiantis minėtomis Direktyvos nuostatomis, nėra pagrindo minėtą produktą kvalifikuoti kaip cigaretes.

Teismo posėdžio metu pareiškėjo atstovai su skundu nesutiko iš esmės atsiliepime išdėstytų argumentų pagrindu. Prašė VMI skundą atmesti.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimo Nr. S-243 (7-246/2015), kuriuo panaikintas atsakovo VMI 2015-09-24 sprendimas Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 dėl VMI 2015-07-23 patikrinimo akto Nr. (21.60-10) FR0680-530 tvirtinimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

Administracinės bylos ir Mokestinių ginčų komisijos bylos medžiaga nustatyta, jog VMI atliko pareiškėjo akcizų mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-04-17, kurio metu pagal pareiškėjo pateiktus buhalterinės apskaitos duomenis ir Akcizų informacinės sistemos duomenis nustatė, kad į pareiškėjui priklausantį akcizais apmokestinamų prekių sandėlį iš Olandijos Respublikos įmonės „Scandinavian Tobacco Group Eersel“ per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2014-12-31 su akcizais apmokestinamų prekių vežimo dokumentais (e-AD) atgabenta 16 434,45 kg (17 483,54 MIL (1 MIL atitinka 1 000 cigarečių) tabako gaminių „Break Blue“ ir „Break Original“ (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 6-13). Pareiškėjas minėtus gaminius apmokestino akcizais, taikydamas cigarams ir cigarilėms apmokestinti naudojamą akcizų tarifą. Mokesčių administratorius pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos I tomas, b. l. 13-15) paėmė cigarilių „Break Blue“ ir „Break Original“ laboratorinius mėginius tyrimams atlikti, t. y. nustatyti mėginių kombinuotosios nomenklatūros (KN) kodus. Muitinės laboratorija nustatė, jog produktas nėra visiškai, įskaitant filtrą, apvyniotas dengiamuoju išoriniu lapu iš natūralaus tabako, todėl 2014-08-18 tyrimo protokole Nr. 14MLT1891 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 14)ir 2014-09-11 tyrimo protokole Nr. 14MLT2123 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 15) padarė išvadą, kad tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. VMI, atsižvelgdama į šias Muitinės laboratorijos išvadas, mokestinio patikrinimo metu konstatavo, kad pareiškėjo per laikotarpį nuo 2013-09-01 iki 2015-01-01 atgabenti 16 434,45 kg (17 483,54 MIL) tabako gaminiai neatitinka cigarų ir cigarilių apibrėžimo, nes tabako ritinėlių išorinį apvalkalą sudaro ir išorėje esantis popieriaus apvalkalas. Todėl, vadovaudamasi Akcizų įstatymo 3 straipsnio 11 dalimi, VMI ginčo tabako gaminius laikė cigaretėmis ir, taikydama cigaretėms apmokestinti naudojamą kombinuotąjį akcizų tarifą, apskaičiavo 3 309 690 Lt akcizus. Patikrinimo metu mokesčių administratorius, įvertinęs tai, jog pareiškėjas už dalį tabako gaminių deklaravo ir sumokėjo 1146014 Lt akcizų, apskaičiuotą sumą atitinkamai sumažino ir patikrinimo aktu papildomai apskaičiavo 2 163 676 Lt (626 643,88 Eur) akcizų už tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“. VMI 2015-09-24 sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632 (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 2-4) dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino 2015-07-23 patikrinimo aktu Nr. (21.60-10) FR0680-530 apskaičiuotus akcizus, apskaičiavo 71 476,29 Eur akcizų delspinigius ir skyrė 93 996,58 Eur akcizų baudą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2015-09-24 sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632, pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai, laikydamasis pozicijos, jog ginčo tabako gaminiai atitinka Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nustatytą cigarilių sąvoką ir akcizų tikslais turi būti laikomi cigarilėmis. Pažymėjo, jog Muitinės laboratorija neturi kompetencijos interpretuoti akcizų teisės aktus, atitinkamai, akcizų tikslais pareiškėjas nėra saistomas Muitinės laboratorijos protokolų išvadų (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos I tomas, b. l. 1-11).

Mokestinių ginčų komisija atsakovo skundžiamu 2015-12-15 sprendimu Nr. S-243 (7-246/2015) panaikino VMI 2015-09-24 sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-632, konstatavusi, jog VMI netinkamai aiškino ir taikė Direktyvos ir Akcizų įstatymo nuostatas byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, todėl nepagrįstai pareiškėjo atgabentus tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“ pripažino cigaretėmis. Pareiškėjas, Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, ginčo tabako gaminius pagrįstai laikė cigarilėmis ir pagrįstai sumokėjo akcizus, taikydamas cigarams ir cigarilėms taikomą akcizų tarifą (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 162-171).

Pažymėtina, kad įstatymų leidėjas 2004-04-13 Lietuvos Mokesčių administravimo įstatyme (toliau – MAĮ) yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės į teisminį ginčo su mokesčių mokėtoju nagrinėjimą apribojimus. Vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Taigi tam, kad, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo. Skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio.

Kaip matyti iš skundžiamo Mokestinių ginčų komisijos sprendimo turinio ir atsakovo skundo argumentų, nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl Akcizų įstatymo ir Direktyvos nuostatų vertinimo, apmokestinant pareiškėjo atgabentus tabako gaminius „Break Blue“ ir „Break Original“ akcizais, t. y. VMI ir Mokestinių ginčų komisija skirtingai interpretavo Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punktą bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalį dėl ginčų tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis. Todėl darytina išvada, jog VMI turėjo teisę kreiptis į teismą dėl Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimo Nr. S-243 (7-246/2015) panaikinimo.

Nacionaliniu lygmeniu cigarilių sąvoka įtvirtinta Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte (2010-11-30 įstatymo Nr. XI-1185 redakcija), kuriame nustatyta, jog cigarai ir cigarilės – tai paruošti rūkyti tabako ritinėliai, įvynioti į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako. Tuo tarpu paruošti rūkyti tabako ritinėliai, nepriskirtini prie cigarų ar cigarilių pagal Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies nuostatas, yra priskirtini cigaretėms (Akcizų įstatymo 3 str. 11 d. 1 p.).

Europos Sąjungos lygmeniu minėtos sąvokos yra pateikiamos Direktyvoje. Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta, jog produktai laikomi cigarais arba cigarilėmis, jeigu, atsižvelgiant į jų savybes ir įprastus vartotojų lūkesčius, juos galima rūkyti tik tokius, kokie jie yra: tabako ritinėliai, įvynioti į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako. Cigaretės pagal Direktyvos nuostatas – tai tabako ritinėliai, tinkami rūkymui tokie, kokie jie yra, nepriskirtini prie cigarų ar cigarilių, kaip apibrėžta 4 straipsnio 1 dalyje (Direktyvos 3 str. 1 d. a p.).

Taigi, įvertinus minėtuose teisės aktuose pateiktus cigarilių sąvokos apibrėžimus, darytina išvada, jog, kiek tai susiję su akcizais, cigarilių sąvokos turinį sudaro objektyvių ir subjektyvių kriterijų visuma. Todėl tam, kad tabako gaminys būtų laikomas cigarile, būtina nustatyti tiek objektyvius (tai turi būti paruoštas rūkyti tabako ritinėlis, įvyniotas į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako), tiek ir subjektyvius (turi būti atsižvelgiama į įprastus vartotojų lūkesčius) kriterijus. Nustačius, kad akcizų tikslais tabako gaminys neatitinka šių kriterijų visumos, toks tabako gaminys pripažintinas cigarete. Pažymėtina, jog tiek VMI, tiek Mokestinių ginčų komisija sutinka, jog minėti kumuliatyvūs kriterijai yra būtini, siekiant tabako gaminį pripažinti cigarile. Atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pozicijos išsiskyrė dėl Akcizų įstatyme ir Direktyvoje nurodyto objektyvaus kriterijaus, t. y. VMI teigimu, teisės aktuose imperatyviai įtvirtinta, jog ritinėlio išorinį apvalkalą turi sudaryti vienintelė medžiaga – natūralus tabakas, tuo tarpu ginčo tabako gaminių išorinį sluoksnį sudaro dar ir popieriaus danga. Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, papildomo išorinio sluoksnio buvimas nėra reikšmingas, priskiriant gaminį cigarilei akcizų prasme.

Iš Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkto bei Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies loginės konstrukcijos matyti, jog juose numatyti šie objektyvūs kriterijai, apibrėžiantys cigarilių sąvoką: 1) tai turi būti paruoštas rūkyti tabako ritinėlis, 2) tabako ritinėlis turi būti įvyniotas į išorinį apvalkalą, 3) išorinis apvalkalas turi būti pagamintas iš natūralaus tabako. Nustačius, kad gaminys atitinka šias sąlygas, laikytina, jog objektyvusis tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis kriterijus yra tenkinamas.

Nagrinėjamoje byloje neginčytinai nustatyta, kad pareiškėjo atgabenti tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ yra paruošti rūkyti tabako ritinėliai, įvynioti į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako. Šios aplinkybės sudaro pagrindą pripažinti, kad minėti gaminiai atitinka Akcizų įstatyme ir Direktyvoje apibrėžtus cigarilių objektyviuosius kriterijus.

Pažymėtina, jog Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „Nukrypstant nuo 1 dalies, Vokietija ir Vengrija gali ir toliau taikyti toliau pateiktą pastraipą iki 2014 m. gruodžio 31 d. Toliau išvardyti produktai yra laikomi cigarais arba cigarilėmis, jeigu juos galima rūkyti tokius, kokie jie yra: a) tabako ritinėliai, pagaminti vien iš natūralaus tabako; b) tabako ritinėliai, įvynioti į išorinį apvalkalą pagamintą iš natūralaus tabako; <...>“. Kaip matyti, šioje dalyje yra išskirti tokie tabako priskyrimo cigarilėms atvejai, kaip „vien iš natūralaus tabako“ ir „įvynioti į išorinį apvalkalą pagamintą iš natūralaus tabako“, t. y. antruoju atveju nėra žodžio „vien“. Darytina išvada, kad antruoju atveju tabako ritinėlis gali būti pagamintas ne vien tik iš natūralaus tabako, tačiau jis turi būti įvyniotas į išorinį apvalkalą, pagamintą iš natūralaus tabako. Atsižvelgiant į tai, kad nuo 2014-12-31 Direktyvos 4 straipsnio 2 dalis nebetaikoma visoje Europos Sąjungoje, o Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje nėra formuluotės „vien iš natūralaus“, darytina išvada, jog papildomo išorinio sluoksnio buvimas nagrinėjamu atveju nepaneigia objektyvaus gaminio priskyrimo cigarilei akcizų prasme kriterijaus.

Dėl subjektyvaus kriterijaus, kuris grindžiamas įprastais vartotojų lūkesčiais, matyti, jog byloje pateikta UAB „Spinter tyrimai“ tyrimo ataskaita dėl ginčo tabako gaminių vertinimo pagal įprastus vartotojų lūkesčius, iš kurios matyti, kad 94 proc. rūkančiųjų jiems pateiktą tabako gaminį „Break“ apibūdino kaip cigariles, o 59 proc. visų apklaustųjų nurodė, kad cigaretės ir cigarilės yra skirtingos rūšies tabako gaminiai (Mokestinių ginčų komisijos byla, I tomas, b. l. 106–121).

Taigi, nustačius, kad tabako gaminiai „Break Blue“ ir „Break Original“ atitiko jų priskyrimo cigarilėms objektyvių ir subjektyvių kriterijų, įtvirtintų Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalies 1 punkte ir Direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje, visumą, darytina išvada, jog Mokestinių ginčų komisija pagrįstai konstatavo, kad ginčo tabako gaminiai laikytini cigarilėmis.

Iš bylos medžiagos matyti, jog atsakovas, grįsdamas savo išvadas, kad ginčo tabako gaminiai laikytini cigaretėmis, rėmėsi Muitinės laboratorijos 2014-08-18 tyrimo protokolu Nr. 14MLT1891 ir 2014-09-11 tyrimo protokolu Nr. 14MLT2123, kuriuose nurodyta, jog tyrimui pateikti tabako ritinėliai laikytini cigaretėmis ir jų KN kodas yra 2402 20 90. Tačiau pažymėtina, jog teisės aktai dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, nagrinėjamu atveju – Akcizų įstatymas ir Direktyva, nėra priskiriami prie tų aktų, į kuriuos pagal Suderintą prekių aprašymo ir kodavimo sistemą ir teismų praktiką rekomenduojama atsižvelgti, priimant sprendimą dėl konkretaus produkto tarifinio klasifikavimo. Be to, šių teisės aktų teisinė aprėptis skiriasi nuo Suderintos prekių aprašymo ir kodavimo sistemos teisinės aprėpties. Todėl Muitinės laboratorijos, vadovaujantis kombinuotąją nomenklatūrą reglamentuojančiais teisės aktais, nustatytas tabako gaminių KN kodas muitų tikslais (kurio pareiškėjas neginčija) nepaneigia ginčo tabako gaminių pripažinimo cigarilėmis pagal Akcizų įstatymą ir Direktyvą fakto. Taip pat pažymėtina, jog nagrinėjamu atveju Akcizų įstatyme ir Direktyvoje nustatyti kriterijai, apibrėžiantys cigarilių ir cigarų sąvokas, nėra siejami su jų (cigarilių ir cigarų) klasifikacija pagal kombinuotąją nomenklatūrą. Sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos išvada, kad Muitinės laboratorija nesprendė (ir neturėjo spręsti) dėl ginčo tabako gaminius apibūdinančio subjektyvaus kriterijaus – įprastų vartotojų lūkesčių. Apibendrinant darytina išvada, jog, sprendžiant klausimą, ar tabako gaminiai, vadovaujantis Akcizų įstatymu ir Direktyva, atitinka cigarilių objektyvius ir subjektyvius kriterijus, Muitinės laboratorijos išvados nėra tinkami įrodymai.

Pasisakant dėl Mokestinių ginčų komisijos byloje esančių Europos Sąjungos mokesčių administratorių raštų (Mokestinių ginčų komisijos medžiagos II tomas, b. l. 94–151), kuriuose išdėstyta pozicija nagrinėjamai bylai aktualiu klausimu (mokesčių administratoriai, remdamiesi Direktyvoje nurodytu cigarilių ir cigarų apibrėžimu, tabako gaminius „Break“ pripažįsta cigarilėmis / cigarais mokestine prasme (akcizų taikymo), nors pagal KN jie klasifikuojami kaip cigaretės), pažymėtina, jog Direktyvos nuostatos visoje Europos Sąjungoje turėtų būti interpretuojamos vienodai. Kaip teisingai nurodė Mokestinių ginčų komisija, Direktyva siekiama, kad visose Europos Sąjungos valstybėse narėse akcizai (jų struktūra) tai pačiai tabako gaminių grupei būtų taikomi vienodai (vienodomis sąlygomis), kas užtikrintų laisvą produktų judėjimą ir neiškreiptų konkurencijos. Todėl mokesčių administratorius, spręsdamas, ar akcizų tikslais ginčo tabako gaminiai priskirtini cigarilėms ar cigaretėms, privalėjo remtis Direktyvos ir ją įgyvendinančio Akcizų įstatymo nuostatomis, o ne ginčo tabako gaminių klasifikacija pagal KN, taip pat įvertinti kitų Europos Sąjungos šalių mokesčių administratorių pateiktą informaciją.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, remiantis byloje surinktų įrodymų visuma ir nurodytų teisės normų sistemine analize, taip pat vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais, konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisija teisingai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, Mokestinių ginčų komisijos 2015-12-15 sprendimas Nr. S-243 (7-246/2015) yra teisėtas ir pagrįstas, todėl nėra pagrindo jo naikinti.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p., 132 str. 1 d.,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.