Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Broniaus Januškos (kolegijos pirmininkas), Inos Kirkutienės ir Halinos Zaikauskaitės, sekretoriaujant Vaidai Laukavičiūtei, dalyvaujant pareiškėjo atstovėms Jolitai Kaušienei, advokatei Ingridai Meiduvienei, atsakovo atstovui Kęstučiui Kadonui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB “Lyduva” skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės sprendimo, Valstybinės mokesčio inspekcijos prie Finansų ministerijos sprendimų panaikinimo atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimo dalies panaikinimo, trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, ir

Aprašomoji dalis

nustatė:

UAB Lyduva (toliau – ir pareiškėjas, ir bendrovė) padavė teismui skundą, kuriame prašo: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie LR Vyriausybės 2008 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. S-231(7-200/2008), kuriuo patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2008 m. liepos 18 d. sprendimas Nr. 69-125, patvirtinantis Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. balandžio 29 d. sprendimo Nr. (11.1-29)-SA-22 nurodymus sumokėti į biudžetą UAB „Lyduva" papildomai priskaičiuotą 2138 Lt PVM; 97 Lt PVM delspinigius; patikrinimo metu taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą papildomai priskaičiuotus 474 320 Lt PVM; 20 489 Lt PVM delspinigius, 233 500 Lt pelno mokestį; 11 326 Lt pelno mokesčio delspinigius; 62 267 Lt socialinį mokestį; 4184 Lt socialinio mokesčio delspinigius; 190 369 Lt PVM baudą, 93 400 Lt pelno mokesčio baudą, 24 907 Lt socialinio mokesčio baudą.

Skunde paaiškina, mokesčių administratorius patikrinimo metu, siekdamas įvertinti parduotų automobilių kainų pagrįstumą, atrankos būdu apklausė 55 fizinius asmenis, 2006 metais iš bendrovės įsigijusius automobilius, iš kurių 31 pirkėjas nurodė, kad 2006 metais automobilius pirko didesnėmis kainomis nei nurodyta bendrovės pažymose - sąskaitose, todėl padarė išvadą, kad bendrovė į apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis, kad bendrovės ekonominis elgesys pasireiškė sistemingu neteisėtų rezultatų siekimu mokesčių srityje, todėl mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negalėjo nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka, o tai yra pagrindas, kuriam esant mokesčių administratorius mokesčius apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad bendrovė nepateikė dokumentų, įrodančių, kad visos prekės 2005 m. lapkričio ir gruodžio mėnesiais, kurioms pritaikė 0 procentų tarifą, išgabentos iš ES valstybių teritorijos, todėl papildomai priskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis ir šio mokesčio delspinigiai bei paskirta bauda.

Pareiškėjas aiškina, kad tokios mokesčių administratoriaus išvados yra nepagrįstos, papildomi mokesčiai bendrovei priskaičiuoti neteisingai.

Remiasi Mokesčių administravimo įstatymo 70 str., Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 (toliau - Taisyklės), 6 p. ir aiškina, kad, norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius privalo: pirma, nustatyti faktą ar aplinkybę, kad mokesčių mokėtojas apskaičiuodamas mokesčius į mokesčio deklaraciją įrašė neteisingus duomenis ar apskaitą tvarkė nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų. Tokią aplinkybę mokesčių administratorius nustatė pagal 31 liudytojo parodymus. Liudytojų parodymai nėra objektyvūs įrodymai. Tie patys apklausti fiziniai asmenys pasirašė bendrovės pažymose - sąskaitose, kuriose yra nurodyta automobilio pirkimo kaina. Paaiškinimuose, dėl pareiškėjai nesuprantamų priežasčių, tie patys asmenys nurodė kitas kainas. Taigi, yra du prieštaringi tų pačių fizinių asmenų teiginiai, du prieštaringi įrodymai ir nepanaikinus prieštaravimų nėra teisinio pagrindo daryti išvadą, kad bendrovė į mokesčio deklaraciją įrašė neteisingus duomenis bei skaičiuoti pareiškėjai papildomus mokesčius. Antra, mokesčių administratorius privalo parinkti informacijos, duomenų šaltinį, reikalingą įvertinimui atlikti. Mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus parinkti informacijos šaltiniai neužtikrina teisingą mokestinės prievolės dydžio nustatymą. Trečia, mokesčių administratorius turi atlikti vertinimą pagal Taisyklėse nurodytus vertinimo metodus.

Mokesčių administratorius papildomus mokesčius apskaičiavo taikydamas ekonominių modelių metodą. Taikydama šį metodą, siekdama nustatyti mokesčių bazę, Panevėžio apskrities VMI patikrinimo metu panaudojo statistinius duomenis apie automobilių rinkos kainas, buvusias laikotarpiais, kai automobiliai buvo parduoti, pagal spaudos leidinius „Automobilių rinkos kainos", rėmėsi Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimais „Dėl nekilnojamo ir kito kilnojamo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo" ir panaudojo fizinių asmenų paaiškinimus. Mokesčių administratorius, palyginimui pasirinkęs spaudos leidinius ir Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimais nustatytas vidutines rinkos kainas, neįvertino, kad tiek statistiniai duomenys, tiek Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimais nustatytos vidutinės rinkos kainos neatspindi tikrosios rinkos kainų, neįvertino, kad sudarydamos konkrečius sandorius šalys turi teisę dėl vienokių ar kitokių priežasčių susitarti dėl mažesnės prekės kainos, kad automobiliai parduoti ne Kauno turguje, kur kainos daug didesnės. Todėl toks kainų palyginimas, kokį atliko mokesčių administratorius, nėra objektyvus, neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų.

Taisyklių 25 str. numato, kad taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Tačiau Taisyklės reikalauja, kad šaltinis būtų parinktas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius. Taigi, šiuo atveju netinkamai parinkti informacijos, duomenų šaltiniai, reikalingi įvertinimui atlikti, pasiremta statistiniais duomenimis, kurie nėra objektyvūs, todėl mokesčių bazė nustatyta neteisingai.

Aiškina, kad papildomi mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą priskaičiuoti nepagrįstai dar ir todėl, kad neteisingai nustatyta mokesčių bazė. Iš 55 apklaustų fizinių asmenų tik 31 nurodė, kad sumokėjo ne tą kainą, kuri nurodyta pažymoje - sąskaitoje. Neatsižvelgus į tai, padidintos visos Lietuvoje parduotų automobilių pajamos. Vadovaujantis protingumo ir teisingumo principu būtų teisinga apmokestinti tik tą Lietuvoje parduotų automobilių pajamų dalį, kuri sukėlė abejonių, t. y. 57 proc. (iš 55 apklaustų tik 31 paneigė mokėjęs tokią pinigų sumą, kokia nurodyta pažymoje - sąskaitoje, o tai sudaro 57 proc).

Patikrinimo metu mokesčių administratorius bendrovei papildomai priskaičiavo pridėtinės vertės mokestį ir delspinigius, nes konstatavo, kad bendrovė nepateikė dokumentų, įrodančių, kad visos prekės, kurioms pritaikė 0 procentų tarifą, išgabentos iš ES valstybių teritorijų. Patikrinimo metu bendrovė pateikė muitinės deklaracijas, kurios patvirtina, kad bendrovės parduoti automobiliai eksportuojami iš Europos Bendrijos.

Joks norminis aktas nenumato, kad tik papildomai mokesčių administratoriaus pareikalautas dokumentas pagrindžia eksportą. UAB „Lyduva" mokesčių administratoriaus nurodymą pateikti papildomus įrodymus įvykdė dalinai, nes gauti muitinės deklaracijos 3-ajį egzempliorių yra sudėtinga. Bendrovei jie nepateikiami, šis dokumentas dažniausiai lieka pas pirkėją arba muitinėje. Tikslius duomenis, ar automobilis yra išgabentas iš ES valstybės, turi muitinės. Tačiau bendrovei tokių duomenų jos neteikia.

Remiasi 2002-03-05 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 56 str. 5 d., kuri numato, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Įvertinus tą aplinkybę, kad bendrovė pateikė muitinės deklaracijas, patvirtinančias automobilių eksportą iš ES valstybės, norėdamas įsitikinti šių pateiktų dokumentų pagrįstumu, mokesčių administratorius galėjo gauti papildomą informaciją apie automobilių eksportą iš muitinės, kas patvirtintų 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą, ir tik tada daryti išvadas, ar 0 procentų tarifas pritaikytas pagrįstai. Mokesčių administratoriui neišreikalavus papildomų įrodymų, papildomi mokesčiai bendrovei priskaičiuoti remiantis tik prielaidomis, kad dalis bendrovės 2005 metais parduotų automobilių nebuvo eksportuoti, t. y. neišvežti iš ES valstybių.

Teismo posėdžiuose atstovai palaikė skundą ir jo motyvus ir prašė skundą tenkinti.

Bendrovė 2005 m. deklaravo 6 949 070 Lt pajamų, 6 907 899 Lt atskaitymų, 41 171 Lt apmokestinamąjį pelną ir 6 176 Lt pelno mokestį.

Bendrovė 2006 m. deklaravo 17 104 726 Lt pajamų, 17 026 995 Lt atskaitymų, 77 731 Lt apmokestinamąjį pelną ir 11 660 Lt pelno mokestį.

Bendrovės 2006 metais gautos pajamos, lyginant su 2005 metais, išaugo 10 155 656 Lt, arba 2,45 karto, kai tuo tarpu pelno mokestis padidėjo 5 484 Lt arba 1,89 karto. Pažymėjo, kad pagal 2006 m. deklaruotas pajamas bendrovė mokėjo sąlyginai mažą pelno mokestį.

Bendrovei tikrinamuoju laikotarpiu trūko apyvartinių lėšų, Bendrovė buvo skolinga savo darbuotojams (vairuotojams) 2005-01-01 923 588,71 Lt, 2006-01-01 skola buvo 931 000,74 Lt, 2006-12-31 ši skola sudarė 4 105,05 Lt. Patikrinimo metu, siekiant įvertinti parduotų automobilių kainų pagrįstumą, atrankos būdu buvo apklausti 55 fiziniai asmenys, 2006 metais iš Bendrovės įsigiję automobilius. Apklaustas 31 pirkėjas nurodė, kad 2006 m. automobilius pirko didesnėmis kainomis nei nurodyta Bendrovės pažymose sąskaitose. Pažymi, kad buvo apklausti asmenys - Lietuvos pirkėjai, įsigiję įvairios techninės būklės (tiek tvarkingus, tiek daužtus ar remonto reikalaujančius) automobilius, tačiau, nepriklausomai nuo automobilio techninės būklės, jie nurodė, kad už automobilius sumokėjo didesnes pinigų sumas nei bendrovė nurodė apskaitos dokumentuose. 15 apklaustų pirkėjų paaiškinimuose nurodytos sumokėtos sumos sutapo su bendrovės apskaitoje apskaitytomis automobilių pardavimo kainomis, 8 pirkėjai tiksliai neprisiminė, kokią sumą sumokėjo už automobilį (jie patikrinimo metu priskirti prie asmenų, nurodžiusių, kad jų sumokėtos sumos sutampa su Bendrovės apskaitytomis), 1 pirkėjas paneigė, kad pirko automobilį iš Bendrovės, asmens teigimu, buvo pasinaudota jo asmens duomenimis.

Bendrovės pažymose sąskaitose nurodytas automobilių pardavimo kainas palyginus su fizinių asmenų paaiškinimuose nurodytomis, vien tik dėl 31 atvejo bendrovė pajamas, o tuo pačiu ir mokesčių bazę, sumažino 100 305 Lt.

Iš patikrinimo duomenų matyti, kad bendrovė per mažas pajamas deklaravo sistemingai visus 2006 metus. Kadangi bendrovė į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis, todėl jos buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Tikrinamuoju laikotarpiu bendrovė, pardavusi naudotus automobilius, pažymose sąskaitose nurodė mažesnes pardavimo kainas ir tuo iškreipė savo veiklos tikrąją ekonominę esmę ir į mokesčių deklaracijas įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie gautas pajamas.

Motyvuojamoji dalis

Įvertinęs išdėstytas aplinkybes, kad bendrovė 31 atveju į apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis, atsakovas daro išvadą, kad bendrovės ekonominis elgesys pasireiškė sistemingu neteisėtų rezultatų siekimu mokesčių srityje. Tokio bendrovės elgesio pasėkoje mokesčio bazę nustatyti įstatymų nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai, nėra galimybės.

Galimybę apskaičiuoti priklausančią mokėti mokesčio sumą įvertinimo būdu atsakovas grindžia Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 2004, Nr.63-2243) 70 str. 1 d., Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr.VA-103 "Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo" patvirtintų "Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių" (Žin., 2004, Nr.86-3156) 4 d. Atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (Žin., 1999, Nr. 13-308) 13 str. atsakovas remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2004-01-29 nutartyje administracinėje byloje Nr.A7-60-2004 (Administracinių teismų praktika, 2004, 5 tomas, 44-55 psl.), suformuota teismų praktika. Aiškina, kad remiantis nurodyta teismų praktika, mokesčio bazė gali būti nustatoma dviem būdais: pirma, mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai; antra, netiesiogiai - šiuo būdu mokesčio bazė gali būti nustatoma tik tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti įstatymo nustatyta tvarka, t. y. neįmanoma nustatyti tiesiogiai. Atsakovas taip pat remiasi Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimu.

Paaiškina, kad šiuo atveju bendrovė netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie savo pajamas, todėl mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negalėjo nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka. Tai yra pagrindas, kuriam esant Inspekcija mokesčius apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikydama ekonominių modelių metodą.

Atsakovas taip pat pažymi, kad administracinių teismų praktika yra suformuota ir analogiškoje kaip ir ši situacijoje. Remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004-07-02 sprendimu administracinėje byloje Nr.A-8-396-2004 (Administracinių teismų praktika, 2004, 6 tomas, 110-119 psl.). Aiškina, kad palyginus faktines situacijas bei surinktus įrodymus minėtame teismų praktiką formuojančiame sprendime bei šiame mokestiniame ginče, akivaizdūs dėsningumai. Atsakovas nurodo, kokiomis aplinkybėmis bylos sutampa.

Bendrovės patikrinimo metu, siekiant nustatyti mokesčių bazę, buvo panaudoti statistiniai duomenys apie automobilių rinkos kainas, buvusias laikotarpiais, kai automobiliai buvo parduoti. Parduotų automobilių rinkos kainų nustatymui naudoti statistiniai duomenys pagal spaudos leidinius ir fizinių asmenų paaiškinimus: leidinyje „Automobilių rinkos kainos" įvertinti draudimo kompanijų, muitinės, nepriklausomų automobilių kainų vertintojų pasiūlymai, patikslinimai bei pastabos. Leidinį leidžia Transporto mokslinis tiriamasis centras. Atsižvelgiant į parduotų automobilių markę, pagaminimo metus, transporto priemonių galingumą, automobilio pardavimo datą, buvo apskaičiuota vidutinė rinkos kaina; Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimais „Dėl nekilnojamo ir kito kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo" (skelbti „Valstybės žiniose") skelbtos automobilių kainos, nustatytos įvertinant automobilių nusidėvėjimą. Minėti nutarimai numato, kad padėvėtų transporto priemonių vidutinė rinkos kaina apskaičiuojama taikant vidutinį transporto priemonės tipo vertės koeficientą, priklausomai nuo transporto priemonės senumo metais.

Tokiu būdu palyginamuoju metodu palyginęs faktines situacijas ir surinktus įrodymus atsakovas konstatuoja, kad tiek teismų praktiką formuojančiame sprendime, tiek bendrovės patikrinimo metu nustatytos labai panašios faktinės situacijos bei surinkti įrodymai, kas dar kartą patvirtina, kad bendrovės mokesčių bazė pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą 2006 m. -1 556 664 Lt ir 2007 m. – 1 078 452 Lt, nustatyta pagrįstai.

Paaiškina, kad patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog Bendrovė nepateikė dokumentų, įrodančių, kad visos prekės 2005 m. lapkričio ir gruodžio mėnesiais, kurioms pritaikė 0 proc. tarifą, išgabentos iš ES valstybių teritorijos, o Bendrovė, taikydama 0 proc. PVM tarifą pagal PVM įstatymo 49 str. (prekių tiekimas į kitą valstybę narę), privalo turėti įrodymus, kad prekės yra išgabentos iš Lietuvos.

Atsižvelgiant į tai, patikrinimo metu, vadovaujantis PVM įstatymo 56 str. 4 dalimi, 106 ir 107 straipsniais, pagrįstai apskaičiuota 2 138 Lt PVM ir, vadovaujantis PVM įstatymo 123 str. ir Mokesčių administravimo įstatymo 96 str. 1 d. 2 p. ir 97 str. 2 d., pagrįstai apskaičiuota 97 Lt PVM delspinigių. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 139, 140 straipsniais bei PVM įstatymo 123 str. 3 d., pagrįstai paskirta 30 proc. dydžio - 641 Lt PVM bauda.

Prašo atmesti skundą kaip nepagrįstą.

Teismo posėdžiuose atstovas palaikė atsiliepimą ir prašė skundą atmesti.

Trečiasis suinteresuotas Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į skundą neteikė, atstovas teismo posėdžiuose nedalyvavo, apie posėdį pranešta tinkamai.

Teismas nustatė, kad skundas netenkintinas.

Ginčas yra dėl mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pagrįstumo, t. y. dėl Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio taikymo, bei dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo prkekėms, išgabentoms iš Europos Bendrijų teritorijos.

I. Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio taikymo.

Mokesčių administratoriai priėmė sprendimą apskaičiuoti pareiškėjui mokesčius pagal mokesčių administratorių įvertinimą tuo pagrindu, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog, siekiant įvertinti parduotų automobilių kainų pagrįstumą, atrankos būdu buvo apklausti 55 fiziniai asmenys, 2006 metais iš bendrovės įsigiję automoblius, 31 iš apklaustų pirkėjų nurodė, kad 2006 m. automobilius pirko didesnėmis kainomis nei nurodyta benddrovės Pažymose-sąskaitose, 15 apklaustųjų pirkėjų paaiškinimuose nurodytos sumos sutapo su bendrovės apskaitoje apskaitytomis automobilių pardavimo kainomis, 8 pirkėjai neprisiminė, kokią sumą mokėjo už automobilį (šių asmenų paaiškinimai įvertinti kaip sutampantys su bendrovės dokumenuose esančia informacija), 1 pirkėjas paneigė, kad pirko automobilį iš brendrovės, jis teigė, kad buvo pasinaudota jo asmens duomenimis. Šie duomenys detaliai aprašyti 2008 03 17 Panevėžio AVMI Patikrinimo akte Nr. PAR-2, dokumentai, kurių pagrindu padaryta išvada pateikti MGK byloje bei administracinėje byloje (t. I, b. l. 127-200, t. II, b. l. 1-17). Iš esmės šių aplinkybių pareiškėjas neginčija, t. y. neginčija, kad pirkėjai buvo apklausti ir jie raštu pateikė būtent tokius paaiškinimus. Pareiškėjas nurodo tik tai, kad tokie paaiškinimai yra nepatikimi, mano, kad tokie faktai turėjo būti vetinami kitaip nei įvertino mokesčių administratoriai, nes liudytojų paaiškinimai nėra objektyvūs duomenys, kuriais galima būtų paneigti pažymose-sąskaitose nurodytas sumas. Patikrinimo akto duomenimis, atsižvelgiant į 31 pirkėjo paaiškinimus, nustatyta, kad dėl 31 atvejo bendrovė mokesčių bazę sumažino 100 305 Lt suma (Patikrinimo aktas, b. l. 27-39, 2 lentelė).

Tačiau ne vien šie automobilių pirkėjų paaiškinimai buvo pagrindu mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokėtinus mokesčius pagal jo įvertinimą. Tiek iš Patikrinimo akto, tiek iš mokestinio ginčo metu priimtų sprendimų akivaizdu, kad mokesčių apskaičiavimui pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą reikšmės turėjo ir kitos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės. Mokesčių administratorius įvertino tai, kad tiek 2005 metais, tiek 2006 metais bendrovės veikla iš esmės nesikeitė, tačiau 2006 metais bendrovės gautos pajamos, lyginant su 2005 metais, išaugo 2,45 karto, o pelno mokestis padidėjo tik 1,89 karto. Nustatė, kad pagal 2006 metais deklaruotas pajamas bendrovė mokėjo sąlyginai mažą pelno mokestį. Taip pat mokesčių administratorius nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu bendrovei trūko apyvartinių lėšų. Mokesčių administratorius įvertino ir tai, kad bendrovė per mažas pajams deklaravo sistemingai per visus 2006 metus. Įvertinus visas šias aplinkybes ir tai, kad 31 pirkėjas nurodė realią pirkimo kainą žymiai didesnę nei nurodyta bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentuose, buvo padaryta išvada, kad mokesčio bazę nustatyti įstatymų nustatyta tvarka nėra galimybės.

Tokios mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės buvo pakankamos konstatuoti, kad šiuo atveju yra pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas, kadangi mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokestį, dėl to mokesčių administratorius negalėjo nustatyti mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Tokiu atveju šiame straipsnyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Šio straipsnio 2 dalyje centriniam mokesčių administratoriui, suderinus su finansų ministru, deleguota teisė nuostatyti detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką.

Mokesčių administratorius vadovavosi Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2004 05 24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau – Taisyklės). Taisyklių 4 punkte, MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyti pagrindai mokesčiui apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, detalizuoti smulkiau. Šiuo atveju taikytas Taisyklių 4.1 punktas. Mokesčių administratoriai taikydami minėtą Taisyklių punktą rėmėsi ne vien tuo, kad 2006 m. 31 iš 55 apklaustų pirkėjų nurodė didesnes pirkimo kainas, bet ir kitais patikrinimo metu surinktais duomenimis tiek apie visą bendrovės veiklą, tiek apie kitus automobilių pirkimo pardavimo sandorius. Patikrinimo metu nustatyta, kad bendrovė 2005 m deklaravo 6,9 mln. pajamų ir 41 171 Lt apmokestinamojo pelno, 2006 m. deklaravo 17,1 mln. pajamų ir 77 731 Lt apmokestinamojo pelno – abiem atvejais buvo nustatytas santykinai mažas gauto pelno santykis su pajamomis. Nustatyta, kad 2006 metais bendrovės gautos pajamos, lyginant su 2005 metais, išaugo 2,45 karto, tuo tarpu pelno mokestis padidėjo 1,89 karto. Taip pat nustatyta, kad bendrovei tikrinamuoju laikotarpiu trūko apyvartinių lėšų, bendrovė buvo skolinga savo darbuotojams: 2006 01 01 skola 931 000,74 Lt, 2006 12 31 – 4 105,05 Lt. Dėl automobilių kainų realaus įvertinimo mokesčių administratoriai rėmėsi ne tik 31 pirkėjo paaiškinimais, bet ir tų automobilių vidutinėmis rinkos kainomis, gautomis iš dviejų šaltinių – leidinio „Automobilių rinkos kainos“ ir Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimu „Dėl nekilnojamojo ir kito kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo“. Palyginimas pateiktas Patikrinimo akto 3 lentelėje. Patikrinimo akte atlikta šio palyginimo analizė rodo, kad kainos bendrovės įformintuose pardavimo dokumentuose sumažintos vidutiniškai nuo 30 iki 60 procentų. Mokesčių administratoriai, atsižvelgdami į visus surinktus duomenis, pagrįstai konstatavo, kad bendrovė buhalterinėje apskaitoje ir mokesčių deklaracijose per mažas pajamas deklaravo sistemingai, dėl to padarė pagrįstą išvadą, kad mokesčių bazės negalima nustatyti tiesiogiai (pagal turimus apskaitos dokumentus) ir likusių analogiškų ūkinių operacijų – automobilių pardavimų Lietuvoje - atžvilgiu. Kadangi mokesčių administratorius rinko informaciją ir analizavo ją tik dėl Lietuvos pirkėjams parduotų automobilių kainų, todėl ir mokesčių bazė netiesiogiai buvo nustatyta tik pardavimams, kurie įvyko Lietuvoje. Toks sprendimas taip pat yra pagrįstas, kadangi gana reikšminga dalis mokesčio mokėtojo ūkinių operacijų (31 pirkimo-pradavimo atveju mokesčių bazė sumažinta 100 305 Lt suma) neatspindėjo tikrojo jų turinio, t. y. nesutapo kainos, nurodytos turimuose buhalteriniuose dokumentuose ir pagal kitus duomenis gautoms tokių prekių kainoms, dėl to, o taip pat atsižvelgiant į kitas patikrinimo metu nustatytas aplinkybes (prieš tai paminėtas pajamų ir pelno netolygus augimas), buvo pakankamas pagrindas padaryti išvadai, kad ir kitų analogiškų ūkinių operacijų atžvilgiu mokesčio bazės nustatyti įprastiniu būdu neįmanoma.

Taigi šie faktiniai duomenys leido mokesčių inspekcijai priimti sprendimą dėl mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą bendrai dėl visų analogiškų ūkinių operacijų Lietuvoje. Tokiu būdu mokesčių administratorius, patikrinimo metu taikydamas ekonominių modelių metodą, pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje 2006 metais neapskaitė 1 556 664 Lt pajamų, o 2007 m. sausio – gegužės mėnesiais – 1 078 452 Lt pajamų, gautų iš pirkėjų už Lietuvoje parduotus naudotus automobilius.

Pareiškėjas ginčija ir ekonominių modelių vertinimo metodo taikymą. Kaip konkrečiai buvo taikomas ekonominių modelių metodas, detaliai aprašyta 2008 03 17 Patikrinimo akte Nr. PAR-2. Šis metodas buvo taikomas vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2004 05 24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis. Ekonominių modelių metodo taikymas reglamentuojamas Taisyklių 25 punkte, kuris numato, kad taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Buvo naudoti du informacijos šaltiniai, kuriuose nurodytos vidutinės statistinės rinkos kainos, o taip pat jos lygintos su 31 pirkėjo nurodytomis kainomis. Taisyklių 28 – 29 punkte reglamentuojami galimi informacijos šaltiniai, jų tarpe numatyta galimybė naudotis statistikos leidiniais, žinynais, katalogais, informaciniais biuleteniais bei informacija, gauta iš spaudos leidinių. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tai, kad yra MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas mokėtino mokesčio sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, šią sumą apskaičiavo ne pagal automobilio kainą, nurodytą pažymoje-sąskaitoje, bet nustatęs vidutinę tokio automobilio rinkos kainą pagal du šaltinius – Transporto mokslinio tiriamojo centro leidžiamo žinyno „Automobilių rinkos kainos“ ir Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimo pagrindu, kartu lygindamas iš informacijos šaltinių gautus duomenis su pirkėjų nurodytomis automobilių pirkimo realiomis kainomis. Iš Valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktos medžiagos matyti, kad žinynas „Automobilių rinkos kainos“, vadovaujantis susisiekimo ministro 1999 06 09 įsakymu Nr. 227, yra aprobuotas ir leidžiamas kas ketvirtį (t. I, b. l. 76-104). Mokesčių administratorius vadovavosi atitinkamo laikotarpio žinyno duomenimis. Patikrinimo metu mokesčių administratoriai vadovavosi taip pat atitinkamo laikotarpio „Valstybės žinių“ numeriuose paskelbtais Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nutarimais (t. 1, b. l. 74). Taigi, ekonominių modelių metodas buvo taikytas laikantis Taisyklių reikalavimų, naudota patikima ir oficiali informacija automobilių realioms kainoms nustatyti. Palyginus kainas, esančias bendrovės pardavimo dokumentuose, bei iš minėtų šaltinių gautas kainas, taikant skaičiavimus, buvo nustatytas vidutinis paklaidos procentas – 20 procentų, kuris ir taikytas visai mokesčių bazei nustatyti, t. y. šiuo procentu padidintos pajamos, gautos iš visų Lietuvoje parduotų automobilių. Minėtas paklaidos procentas išvestas Patikrinimo akto 7 lape. Pateikti apskaičiavimai yra pagrįsti, patvirtinami informacija, gauta iš teisės akte numatytų informacijos šaltinių. Procentas išvestas imant mažiausią galimą skirtumą, kuris buvo nustatytas pagal automobilių pirkėjų paaiškinimus ir šio skirtumo vidurkį, taigi, mokesčių bazė padidinta ženkliai mažesniu procentu nei buvo nustatytas kainų skirtumo vidurkis pagal naudotus informacijos šaltinius. Dėl tokio kainų skirtumo apskaičiavimo yra pagrindo teigti, kad mokesčių administratorius tinkamai vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostata, kad jis privalo atsižvelgti į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją, o parinktas įvertinimo metodas turi atitikti protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Dėl to nepagrįsti pareiškėjo teiginiai, kad mokesčių administratorius nesilaikė Taisyklių reikalavimų. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius privalėjo nustatyti faktą ar aplinkybę, kad mokesčio mokėtojas į mokesčio deklaraciją įrašė neteisingus duomenis ar apskaitą tvarkė nesilaikydamas teisės aktų reikalavimų. Šią aplinkybę, priešingai nei teigia pareiškėjas, mokesčių administratorius nustatė ne vien remdamasis asmenų (pirkėjų) paaiškinimais. Mokesčių administratorius įvertino bendrovės ūkinę-komercinę veiklą, lygindamas pelningumą su 2005 metais, vertino bendrovės ūkinę-komercinę veiklą apskritai, t. y. nustatė, kad ši veikla nesikeitė, lyginant su 2005 metais, bet 2006 metais mokėtas sąlyginai mažas pelno mokestis, vertino tai, kad bendrovei trūko apyvartinių lėšų. Mokesčių administratorius, vertindamas, ar yra pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas, gana detaliai atsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo teismo 2004 07 02 sprendimą administracinėje byloje Nr. A8-396-2004, paskelbtą Administracinių teismų praktikos 2004 metų liepos-gruodžio 6 numeryje. Nors šioje byloje buvo sprendžiama dėl MAĮ 27/1 straipsnio taikymo, galiojusio 2000 metais, tačiau ir tuo metu teisinis reguliavimas dėl mokesčių bazės nustatymo netiesioginiu būdu galimybės buvo artimas šioje byloje taikomam MAĮ 70 straipsnyje esančiam reguliavimui.

Pastebėtina, kad mokesčių administratorių padarytų išvadų pagrįstumą patvirtina ir Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie VRM Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Panevėžio apskrities skyriaus 2008 12 04 Specialisto išvada „Dėl UAB „Lyduva“ ūkinės finansinės veiklos“ Nr. 5-5/82 (t. I, b. l. 105-125). Specialisto išvadoje taip pat konstatuojama, kad UAB „Lyduva“ atsakingi darbuotojai, 2006 metais tvarkydami buhalterinę apskaitą, nesilaikė Buhalterinės apskaitos įstatymo reikalavimų, apskaitoje neteisėtai sumažino bendrovės turtą ir mokesčių bazę, padaryta išvada, kad dėl tyrimo metu nustatytų pažeidimų iš dalies negalima nustatyti 2006 metų bendrovės veiklos ir kt. Aprašomojoje išvados dalyje pažymėta, kad 155 pirkėjai parodė, kad automobilius pirko didesnėmis kainomis, nei nurodyta pažymose-sąskaitose, nurodyti kiti nesutapimai tarp buhalterinės apskaitos dokumentų ir surinktos medžiagos (buvo tikrinama ir VRM centrinės duomenų bazės „Kelių transporto priemonės registracijos žurnalo pagal identifikavimo numerį“ duomenys). Taigi, VMI išvadų pagrįstumą patvirtina ir kiti, vėliau gauti, duomenys. VMI nustatytos aplinkybės dėl bendrovės pelningumo, apyvartinių lėšų trūkumo bei dėl 31 asmens (pirkėjo) paaiškinimų vertinimo buvo pakankami tam, kad būtų konstatuota, jog bendrovės mokestinės prievolės dydžio mokesčių administratorius nustatyti įprastine tvarka negali.

Pareiškėjas nepagrindė savo teiginio, kad mokesčių administratorius, nustatydamas mokėtiną mokestį, pasirinko netinkamus informacijos šaltinius. Minėta, kad parinkti du patikimi informacijos šaltiniai, jų duomenys lyginti su pirkėjų paaiškinimais, kuriuos jie atitiko labiau, nei pažymose-sąskaitose nurodytos automobilių pardavimų kainos o mokesčio mokėtojas nenurodo, kokie kiti informacijos šaltiniai paneigia panaudotą mokesčių apskaičiavimui informaciją.

Trečias pareiškėjo keliamas klausimas dėl neteisingo Taisyklių taikymo yra tai, kad ekonominių modelių metodas taikytas neteisingai. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius dar turėjo perpatikrinti naudojamą informaciją, įvertinti, kad automobiliai pirkti ir parduoti ne Kauno turguje, kad statistiniai duomenys neatitiko tikrosios padėties. Visų pirma, mokesčių administratorius, kaip buvo minėta, naudojo du iš esmės skirtingus (skirtingiems tikslams naudojamus) informacijos šaltinius, o tai ir yra jų tam tikras perpatikrinimas. Antra, mokesčių administratorius kainų skirtumą skaičiavo ne pilnutinai remdamasis informacijos šaltiniuose nurodyta kaina, o ją kiek įmanoma mažindamas (skirtumą mažindamas, kas yra tas pats) pareiškėjo naudai. Dėl to, ekonominis metodas taikytas tinkamai. Be to, šio metodo taikymo teisingumo pareiškėjas niekaip nenuginčijo, t. y. nepateikė duomenų iš Taisyklėse nurodytų kitų galimų informcijos šaltinių, kurie paneigtų taikytos informacijos teisingumą.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pripažįstama, kad mokesčių administratorius pagrįstai, teisėtai ir teisingai apskaičiavo mokesčius už 2006 metus ir 2007 m. sausio – gegužės mėnesius pagal pajamas, gautas už automobilių pardavimą – PVM, pelno mokestį, socialinį mokestį, taip pat pagrįstai dėl šių mokesčių nepriemokos skyrė baudas ir skaičiavo delspinigius.

II. Dėl PVM 0 procentų tarifo taikymo.

2007 07 19 pareiškėjui duotas mokesčių administratoriaus nurodymas Nr. AN-289 pateikti nulinio PVM tarifo taikymą pagrindžiančius dokumentus (MGK byla, t. I, b. l. 41). Nurodymas buvo įvykdytas tik iš dalies, pareiškėjas nepateikė visų dokumentų, pagrindžiančių nulinio tarifo taikymą, t. y. daliai prekių nepateikti dokumentai, kurie patvirtintų, kad jos išgabentos iš Lietuvos Respublikos muitų teritorijos ir iš EB teritorijos. Panevėžio AVMI prašė pateikti bendrojo dokumento 3-iuosius egzempliorius, patvirtinančius eksportuotų automobilių faktą, nurodyme šie automobiliai išvardyti. Taip pat buvo nurodyta pateikti dokumentus, patvirtinančius eksportuotų prekių išgabenimo faktą, nurodytos konkrečios sąskaitos, pagal kurias būtina įrodyti, kad prekės tikrai išgabentos iš EB teritorijos, kas leido taikyti 0 PVM tarifą.

Pareiškėjas neneigia, kad nepateikė visų reikalaujamų dokumentų. Aiškino, kad neturi galimybių pateikti mokesčių administratoriui visų dokumentų, patvirtinančių, kad visos prekės, kurioms taikytas 0 PVM tarifas, buvo išgabentos iš Europos Sąjungos valstybių teritorijos. Aiškina, kad tokius įrodymus pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 5 dalies nuostatas mokesčių administratorius turi teisę savo inciatyva pats ar per įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Mano, kad mokesčių administratorius, gavęs atitinkamus dokumentus iš pareiškėjo, galėjo gauti papildomus dokumentus apie automobilių eksportą iš muitinės ir tik tada daryti išvadas dėl 0 PVM tarifo taikymo pagrįstumo. Taigi, pareiškėjas neneigia, kad nepateikė visų dokumentų, patvirtinančių prekių išgabenimą iš ES valstybių teritorijos.

Šį klausimą reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau - PVMĮ), t. y. reguliavimas, galiojęs prekių eksporto metu, t. y. 2005 m. lapkričio ir gruodžio mėnesiais. Atsižvelgiant į pareiškėjo skundo argumentus, dėmesys atkreipiamas į tai, kad PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje būtent PVM mokėtojui nustatyta pareiga, pritaikius 0 PVM tarifą, privalomai turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Bendrijų teritorijos. Taigi, tokie dokumentai negali būti ieškomi ir renkami vėliau, atsiradus pareikalavimui juos pateikti, o jie privalomai turi būti saugomi mokesčio mokėtojo, kuris taikė 0 PVM tarifą. Įstatymo normos prasmė reiškia, kad neturint tokių dokumentų, negalima taikyti ir 0 PVM tarifo. Dėl to pareiškėjo teiginiai, kad pareikalavus 0 PVM tarifo taikymą pagrindžiančių dokumentų, mokesčių mokėtojui atsirado problema juos gauti iš pirkėjų, muitinių, yra nepagrįsti teisės aktų reikalavimais. Tuo tarpu mokesčių administratoriui PVMĮ 56 straipsnio 5 dalis tik suteikia teisę savo inciatyva pačiam ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Taigi, mokesčių administratorius gali rinkti tik papildomus įrodymus, kai suabejoja mokesčių mokėtojo pateiktų dokumentų patikimumu, o ne kai tokie dokumentai iš viso neteikiami, t. y. teikti dokumentai nepatvirtina prekių išgabenimo iš EB teritorijos fakto, kaip buvo šiuo atveju. Taigi įrodinėjimo naštos paskirstymas šiuo atveju yra apibrėžtas įstatyme, todėl nėra pagrindo traktuoti, kad, mokesčių mokėtojui nepateikus dokumentų pilnutinai įrodančių 0 PVM taikymo pagrįstumą, mokesčių administratorius privalo rinkti tokius dokumentus savo iniciatyva.

Dėl šio pažeidimo apskaičiuoto mokesčio dydžio pareiškėjas neginčija, mokesčio apskaičiavimas pateiktas Patikrinimo akto 5 lentelėje, taikytas 18 procentų PVM tarifas, kaip to reikalauja PVMĮ 56 straipsnio 4 dalis bei 106, 107 straipsniai.

Dėl minėto pažeidimo, vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi ir 2 dalimi, Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, už nustatytą pažeidimą bauda ir delspinigiai priskaityti teisėtai ir pagrįstai.

Pareiškėjas neskundžia mokesčių administratorių sprendimų dėl pareiškėjui neįskaityto ir negrąžintino PVM likučio apskaičiavimo, dėl bendrovei priklausančios grąžinti PVM permokos sumos apskaičiavimo, todėl ši mokesčių administratorių sprendimų dalis laikoma nenuginčyta, todėl teisėta ir pagrįsta.

Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes ir motyvus, pareiškėjo skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 str.- 88 str. 1 p., 127 str., kolegija

nusprendė:

Pareiškėjo UAB “Lyduva” skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.