Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo, Nijolės Piškinaitės (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Jolitai Zakaraitei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB ,,Tramonta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

PVM mokestis papildomai apskaičiuotas konstatavus, kad UAB ,,Tramonta“, įtraukdama į PVM atskaitą 15 300 Lt PVM pagal juridinės galios neturinčias UAB ,,Lašas“ 2002 m. liepos – lapkričio mėnesiais išrašytas 11 PVM sąskaitų faktūrų, kuriose įformintas statybos remonto paslaugų suteikimas, pažeidė 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 64 ir 80 straipsnių nuostatas bei 2001 m. lapkričio 6 d. Buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 12-14 straipsnių nuostatas.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjo skundą prašė atmesti. Nurodė, jog pareiškėjo teisę į PVM atskaitą neigia tuo, kad realiai ūkinės operacijos tarp ginčo sąskaitose faktūrose nurodytų ūkio subjektų neįvyko, t. y. šios ūkinės operacijos įvyko kitomis sąlygomis nei nurodyta PVM sąskaitose faktūrose. Surinktų įrodymų pakanka išvadai, jog nors PVM sąskaitos faktūros ir turi visus formaliuosius tokiam dokumentui būtinus rekvizitus, jas išrašiusi bendrovė, kaip apmokestinamasis asmuo, nurodytų darbų neatliko, t. y. paslaugos teikėjas nurodytas klaidingai, o PVM sąskaitos faktūros neatspindi tikrojo ūkinės operacijos turinio, todėl laikytinos neturinčiomis juridinės galios. Atsakovas pažymėjo, jog sandorio šalies, su kuria įvykdyta ūkinė operacija, tikrumas – vienas iš ūkinės operacijos būtinų elementų, kuris turi atsispindėti apskaitos dokumente. Kauno apskrities VMI nustatė, kad UAB ,,Lašas” vardu apskaitos dokumentus surašė ir pasirašė dokumentų išrašymo metu šioje bendrovėje jau nedirbęs asmuo – A. V. , dalis panaudotų apskaitos dokumentų įsigyti kito ūkio subjekto, o statybos darbų atlikimo pareiškėjui metu UAB ,,Lašas” apskritai neturėjo darbuotojų. Taigi byloje pakanka faktinių duomenų, paneigiančių ūkinės operacijos realumą tarp bendrovės ir UAB ,,Lašas”, todėl UAB ,,Tramonta” teiginys, kad mokesčių administratorius nėra surinkęs neginčijamų įrodymų, jog statybos rangos darbai buvo atlikti ne UAB ,,Lašas”, yra nepagrįstas. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjo elgsena sandorio sudarymo ir vykdymo metu (dokumentų pasirašymas ir pinigų išmokėjimas asmeniui, nepasidomėjus jo asmens tapatybe ir įgaliojimais atstovauti, apmokėjimas už darbus, nepareikalavus sutartyje numatytos atliktų darbų pažymos F-3) rodo, jog bendrovė iš esmės nežinojo, su kuo turėjo verslo santykius, t. y. nesielgė sąžiningai ir nesiėmė pakankamų priemonių kontrahentui nustatyti.

Tretysis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pareiškėjo skundą prašė atmesti. Nurodė, kad UAB ,,Tramonta” patikrinimo akte pateiktos aplinkybės yra pakankami įrodymai, konstatuojant faktą, kad ūkinės operacijos tarp UAB ,,Lašas” ir UAB ,,Tramonta”, nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, neįvyko, o ir pats UAB ,,Tramonta” direktorius abiejų patikrinimų metu ir pateiktose pastabose nepateikė įrodymų, kad statybos darbus atliko būtent apskaitos dokumentuose nurodyta UAB ,,Lašas”, todėl pastarosios bendrovės išrašyti buhalterinės apskaitos dokumentai laikytini nepatvirtinančiais būtent šios bendrovės statybos remonto darbų atlikimo faktą ir nesuteikia teisės UAB ,,Tramonta” į 15 300 Lt PVM atskaitą.

II.

Atsižvelgdamas į išdėstytą, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius nepaneigė atliktų darbų realumo ir neįrodė pareiškėjo nesąžiningumo, todėl Komisijos 2006 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-88-(7-64/2006) „Dėl UAB „Tramonta“ 2006-03-14 skundo“, VMI prie FM 2006 m. vasario 22 d. sprendimą Nr.69-67 „Dėl UAB „Tramonta“ (kodas 161635410) 2006-01-18 skundo“ ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimą Nr. (04)-K3-636 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ panaikino.

Dėl prašymo atlyginti bylinėjimosi išlaidas teismas nurodė, kad pareiškėjas, kaip to reikalauja Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 straipsnio 1 dalis, nepateikė jokių įrodymų, pagrindžiančių patirtas išlaidas. Pažymėjo, kad prašymai dėl išlaidų atlyginimo, nepaduoti teismui iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos, turi būti paduoti teismui ne vėliau kaip per keturiolika dienų nuo sprendimo įsiteisėjimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 45 str. 1 d.).

III.

Mokesčių administratorius pateikė įrodymus, kad UAB ,,Lašas“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras pasirašė bendrovėje tuo metu nedirbęs asmuo, todėl mokesčių mokėtojo pareiga, siekiant įgyti teisę į PVM atskaitą, įrodyti, kad PVM sąskaitas faktūras pasirašęs asmuo tuo metu dirbo minėtoje bendrovėje, tačiau tai padaryta nebuvo.Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 straipsnio 1 dalyje (2001 m. lapkričio 6 d. įstatymo redakcija Nr. IX-574) nustatyta, kad vienas iš privalomų apskaitos dokumentų rekvizitų yra ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio turinys. Taigi buhalterinės apskaitos dokumentų juridinė dalia sietina ne tik su prekių pardavimo ar paslaugos suteikimo fakto konstatavimu, bet ir su ūkinėje operacijoje dalyvavusių asmenų identifikavimu. Nustatyta, kad UAB „Lašas“ vardu apskaitos dokumentus surašė ir pasirašė dokumentų išrašymo metu šioje bendrovėje jau nedirbantis asmuo A. V. , dalis panaudotų šių apskaitos dokumentų įsigyti kito ūkio subjekto, o statybos darbų atlikimo pareiškėjui metu UAB „Lašas“ apskritai neturėjo darbuotojų. Sandorio šalies, su kuria įvykdyta ūkinė operacija, tikrumas – vienas iš ūkinės operacijos būtinų elementų, kuris turi atsispindėti apskaitos dokumente, ir be kurio toks apskaitos dokumentas laikytinas neturinčiu juridinės galios.Teismas nepagrįstai konstatavo, kad galiojantys teisės aktai nenustato pareigos mokesčių mokėtojui tikrinti kitos sandorio šalies patikimumą bei tokios procedūros nereglamentuoja. Atkreiptinas dėmesys, kad ginčo metu galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo 21 straipsnis numatė galimybę kreiptis į mokesčių administratorių dėl informacijos apie sandorių šalis suteikimo. Mokesčių administratorius, gavęs pagrįstą bei motyvuotą mokesčių mokėtojo prašymą, teikia prašomą informaciją. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartimi konstatavo, kad, norint nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčio mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt. Mokesčių administratorius visas šias aplinkybes įvertino – teismui pateikta pakankamai įrodymų, keliančių abejonių dėl pareiškėjo sąžiningumo. Pareiškėjas, priešingai, nepateikė jokių svarių įrodymų, kurie leistų daryti išvadą, kad jis apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti.

IV.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

Apeliacinis skundas tenkinamas. Pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas ir priimamas naujas spendimas – pareiškėjo skundas atmetamas.

Ginčo esmė – pareiškėjo teisė atskaityti pirkimo PVM pagal UAB ,,Lašas“ 2003 m. liepos lapkričio mėnesiais išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įformintas statybos bei remonto darbų atlikimas.

2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 64 straipsnis nustato sąlygas, kurioms esant pirkimo ir (arba) importo PVM sumas galima įtraukti į PVM atskaitą. Viena iš sąlygų – PVM mokėtojo pareiga turėti PVM sąskaitą faktūrą arba kitą šiame Įstatyme nurodytą apskaitos dokumentą, kuris nustatyta tvarka gali arba turi būti naudojamas prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui arba avansui įforminti (išskyrus kasos aparato kvitą, kuriame nurodytas pirkimo PVM įtraukiamas į PVM atskaitą, laikantis šio straipsnio 3 dalies nuostatų). Turimame apskaitos dokumente ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas prekių ir (arba) paslaugų pirkėju, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turimas apskaitos dokumentas privalo turėti visus šio Įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus, o šio dokumento blankas turi būti prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) įsigytas teisės aktų nustatyta tvarka ir atitikti teisės aktų reikalavimus, keliamus šiam blankui (64 str. 1 d.). PVM sąskaitos faktūros rekvizitai nustatyti PVM įstatymo 80 straipsnyje. Iš šių nuostatų akivaizdu, kad PVM atskaita galima tik tada, kai įstatymų nustatytame apskaitos dokumente nurodyta ūkinė operacija įvyko, ir įvyko apskaitos dokumente nurodytomis konkrečiomis sąlygomis, t.y. įrodymų visuma turi patvirtinti apskaitos dokumente nurodytos atliktos ūkinės operacijos tikrąjį turinį. Tokia aplinkybė pabrėžta ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (administracinė byla A1-355-2004). Joje (nutartyje) teigiama, kad aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimoje sąskaitoje faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai, savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri nurodyta apskaitos dokumente. Plenarinėje sesijoje akcentuotas ir tikrasis ūkinės operacijos turinio viršenybės prieš formą principas, kuris įtvirtintas ir 2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje. Pagal fiskalinio neutralumo principą teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės ūkinėje operacijoje pirkimo–pardavimo objekto – prekės – įsigijimo teisėtumas. Ši taisyklė nebus taikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais, dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, tačiau negalima teigti, kad aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla, jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą, bet čia turi reikšmės būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme. Plenarinė sesija, pabrėždama mokesčio surinkimo sąsają su viešo intereso apsauga, konstatavo, kad nemokant mokesčių pažeidžiamas viešas interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Pažeidžiant šiuos principus, subjekto veikla negali būti laikoma teisėta. Taigi, jeigu mokesčio mokėtojas žino apie tai, jog atlikdamas ūkinę operaciją ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nesumokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į visumą teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepasydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, – konstatuotina, kad jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių įstatymai nustato pareigą mokesčių mokėtojui apskaičiuoti ir sumokėti nustatytus mokesčius teisingai ir laiku. Šios prievolės dydis kaip tik ir priklauso nuo ūkinės operacijos partnerio veiklos teisėtumo. Nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčio mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose. Priešingu atveju mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokią ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM mokesčio, elgiasi nesąžiningai ir prisiima riziką dėl mokėtinų į valstybės biudžetą mokesčių dydžio. Be abejo, iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t.y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla, turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu ir pan.), gali atlikti. Taigi, vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina judrinių faktų visuma – ūkinės operacijos tikras įvykdymas, jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumentuose (PVM sąskaitose faktūrose) ir asmens, įgyjančio teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas.

UAB ,,Lašas“ 2003 m. liepos–lapkričio mėnesiais išrašytose ginčui aktualiose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų darbų (stogo remonto darbai, betonavimo darbai, kanalizacijos montavimas, pavėsinių įrengimas, džiovyklos pamatų liejimas, katilinės kamino demontavimas, džiovinimo kamerų armavimas ir betonavimas) neatliko ir negalėjo atlikti. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB ,,Lašas“ vardu apskaitos dokumentus surašė ir pasirašė dokumentų išrašymo metu šioje bendrovėje jau nedirbęs asmuo A. V. , PVM sąskaitose faktūrose nurodytų statybos ir remonto darbų atlikimo metu UAB ,,Lašas“ nebuvo jokių darbuotojų (darbuotojai atleisti nuo 2002 m. rugpjūčio 30 d.). Taip pat nustatyta, kad iš 11 UAB ,,Lašas“ išrašytų kasos pajamų orderių, pagal kuriuos buvo atsiskaitoma už neva atliktus darbus, 9 įsigyti D. S. įmonės vardu, UAB ,,Lašas“ neteikia PVM deklaracijų nuo 2002 metų spalio mėnesio, PVM nedeklaravo ir šio mokesčio į biudžetą nesumokėjo. Pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas, kad mokesčių administratorius nepaneigė atliktų darbų realumo ir neįrodė pareiškėjo nesąžiningumo bei panaikindamas Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2006 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-88-(7-64/2006) „Dėl UAB „Tramonta“ 2006-03-14 skundo“, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2006 m. vasario 22 d. sprendimą Nr.69-67 „Dėl UAB „Tramonta“ (kodas 161635410) 2006-01-18 skundo“ ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimą Nr.(04)-K3-636 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriais UAB „Tramonta“ nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 15 300 Lt PVM, 291,92 Lt PVM delspinigių ir 4 590 Lt šio mokesčio baudą, neteisingai įvertino faktines bylos aplinkybes. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai susiejo pareiškėjui atliktų statybos bei remonto darbų realumą su pareiškėjo teise į PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras. Faktas, kad tam tikri statybos bei remonto darbai UAB ,,Tramonta“ buvo atlikti, šioje byloje neginčijamas, tačiau, kaip nustatyta, UAB ,,Lašas“ jų praktiškai negalėjo atlikti. Remdamasi byloje surinktais įrodymais, kolegija konstatuoja, kad pareiškėjo deklaruotos ūkinės operacijos neatitinka tikrojo jų turinio, t.y. atliktos ne ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis. Kadangi tarp pareiškėjo ir UAB ,,Lašas“ buvo susiklostę ne vienkartiniai, o tęstiniai santykiai – bendradarbiavimas tęsėsi keletą mėnesių (nuo 2003 metų birželio mėnesio iki 2002 metų lapkričio mėnesio) – pareiškėjas turėjo realią galimybę pasidomėti sandorio partnerio veiklos teisėtumu (taip pat ir jo atstovu prisistačiusio asmens teisę veikti UAB ,,Lašas“ vardu) ir su šia veikla susijusio PVM mokėjimu, pareikalavus bendrovės steigimo registravimo dokumentų paties ūkio subjekto arba prašant informacijos iš mokesčio administratoriaus. Nei vienoje ginčo nagrinėjimo stadijoje, nei apeliacinės instancijos teisme pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių jo sąžiningumą, t.y., kad buvo pakankamai rūpestingas, bent minimaliai domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos, ją gavo ar negavo. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas ir vertinamas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia teisę į PVM atskaitą.

Konstatavus, kad pareiškėjo UAB ,,Tramonta“ skundas atmestinas, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 44 straipsniu, netenkinamas ir pareiškėjo prašymas dėl atstovavimo išlaidų atlyginimo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. spalio 16 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo UAB ,,Tramonta“ skundą atmesti.

Sprendimas neskundžiamas.