Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Irenos Paulauskienės ir Henriko Sadausko, sekretoriaujant Aurelijai Pauliukaitei, dalyvaujant atsakovės atstovui Kristinai Jakštienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos R. G. individualios įmonės skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo - Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

Aprašomoji dalis

nustat ė:

Europos Teisingumo Teismas (toliau ETT) sprendime, priimtame byloje Nr. C-409/04, pasakyta, kad „prekių tiekimo ES valstybės narės kompetentingoms institucijoms draudžiama įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, patvirtinančių teisę į kitą ES valstybę narę tiekiamas prekes apmokestinti taikant 0 procentų PVM tarifą vėliau sumokėti tų prekių pardavimo PVM, kai paaiškėja, kad tie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog prekių tiekėjas dalyvavo sukčiaujant ir jei jis ėmėsi visų protingų priemonių įsitikinti, kad jo vykdomas prekių tiekimas į kitą ES valstybę narę neprisideda prie sukčiavimo mokesčių srityje“. Patikrinimo akte nėra jokių nuorodų, kad įmonė dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, o pačios prekės buvo išgabentos iš Lietuvos. Lietuvos mokesčių administratorius, aprobuodamas minėtą ETT sprendimą, pasakė, kad „pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 str. 1 dalies nuostatas, 0 procentų PVM tarifas taikomas tik tada, kai prekės, patiektos kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui, jau yra išgabentos iš tiekimo šalies teritorijos į kitą ES valstybę narę, t. y. kai prekių faktiškai nebėra Lietuvoje“. Vadinasi, nepažeidė šių nuostatų, nes prekės buvo faktiškai išgabentos iš Lietuvos ir nuvežtos į Latviją.

Įmonės sąžiningumą įrodo tas faktas, kad jos veiklą tikrino FNTT prie Vidaus reikalų ministerijos Vilniaus apskrities skyrius ir 2007 m. kovo 6 d. rašte Nr25-1/11-635 nurodė, kad ikiteisminis tyrimas nutrauktas. Inspekcija į šį faktą neatsižvelgė. Inspekcija, žinodama, kad buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas, apie tai patikrinimo akte bei sprendimuose neužsiminė, nors skunde tai buvo pažymėta.

Šiuo atveju svarbi ETT suformuota praktika šioje srityje (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Nr. C-409/04). Pagal teisinių santykių reglamentavimą Lietuvoje bei ETT mokesčių mokėtojas turi teisę taikyti lengvatinį PVM tarifą, jei yra šios trys sąlygos: 1) prekės tiekiamos valstybės narėje registruotam PVM mokėtojui, jas tiekia PVM mokėtojas; 2) pirkėjas įgyją teisę disponuoti prekėmis kaip savo; 3) prekės fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos. 0 proc. tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas. ETT išreiškė poziciją, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, svarbu įvertinti ne tik įstatyme įtvirtintų sąlygų buvimą, bet ir tai, ar tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų pagrįstų priemonių, kurių galėjo imtis, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje.

Byloje nėra kilęs ginčas dėl to, kad sandorių sudarymo metu pirkėjai buvo registruoti PVM mokėtojais Latvijoje. Tačiau, įvertinus patikrinimo metu surinktą informaciją ir akte nurodytas aplinkybes konstatuotina, jog įrodymų, kad prekių pirkėjai įgijo teisę jomis disponuoti kaip savo ir prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos nėra pateikta. Pagal Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvenciją važtaraštis yra krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas. Važtaraštis rašomas trimis egzemplioriais, kuriuos pasirašo siuntėjas ir vežėjas. Įmonės tarptautinių krovinių transportavimo važtaraščiuose (CMR) pateikta informacija neįrodo, kad prekės buvo patiektos dokumentuose nurodytai Latvijos įmonei. Dokumentai, kuriuos pateikė pareiškėja, patvirtina tik prekių pardavimo Lietuvoje faktą, bet nepatvirtina, kad prekės buvo patiektos dokumentuose nurodytam Latvijos PVM mokėtojui. Prekių perdavimas vežėjui - OU „Benetor“, nevykdančiam jokių transportavimo paslaugų teikimo sandorių su SIA „LVC“, bei Estijos piliečiui A. J., kuris pagal pateiktą įgaliojimą atstovavo OU „Soraanex“, o ne SIA „LVC“, tik įrodo, kad Latvijos įmonė SIA „LVC“ šių prekių nepriėmė ir neįgijo teisės disponuoti jomis kaip savo. Taip pat nėra nustatyta, kad cukrus Latvijoje būtų deklaruotas ar realizuotas. Pareiškėjai turėjo sukelti pagrįstu abejonių ta aplinkybė, kad A. J., atstovaudamas OU „Soraanex“, turėjo SIA „LVC“ antspaudą ir ant CMR pasirašė kaip SIA „LVC“ atstovas. Be to, R. G. savo pasiaiškinime yra nurodęs, kad cukrus buvo parduotas įmonei, su kuria pareiškėja nebuvo užmezgusi jokių verslo kontaktų.

Pažymi, kad patikrinimo akte įvertinus ikiteisminę tyrimo medžiagą buvo konstatuota, kad ikiteisminis tyrimas buvo atliekamas tik dėl galimai kontrabandos būdu įvežto į šalį cukraus, t. y. dėl R. G. IĮ buhalterinėje apskaitoje neapskaityto 30 100 kg cukraus gauto iš OU „Soraanex“, pagal 2004 m. balandžio 30 d. sąskaitą Nr. 143. Šis tyrimas nebuvo susijęs su cukraus realizavimu, todėl neturi įtakos sprendžiant pareiškėjos sąžiningumo klausimą. Akcentuoja, kad pareiškėja, žinodama, kad būtent jai teks pareiga įrodyti prekių išgabenimo ir tiekimo kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui faktą, elgdamasi sąžiningai ir rūpestingai, galėjo ir turėjo surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų prekių tiekimą kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui. Kadangi šių veiksmų neatliko, taikyti pareiškėjai lengvatinį PVM tarifą dėl sąžiningumo nėra pagrindo.

Teismo posėdyje atsakovės atstovė teisminio nagrinėjimo metu prašė pareiškėjos skundą atmesti.

Motyvuojamoji dalis

Skundas atmestinas.

Mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl 0 proc. lengvatinio PVM tarifo taikymo pagrįstumo, sprendžiant, ar įmonės pateikti įrodymai patvirtina prekių (cukraus) sumoje už 136 093,08 Lt išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos į Latvijos Respubliką.

Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad Vilniaus AVMI patikrino įmonės 2003 m. kovo 1 d.-2006 m. vasario 15 d. laikotarpio PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumą ir surašė 2008 m. sausio 25 d. patikrinimo aktą Nr. 05-77-1 (mokestinė byla, t. I, b. l. 76-83), kuriame konstatavo, kad įmonė, pažeisdama PVMĮ įstatymo 49 str. 1 d. nuostatas, nepagrįstai cukraus pardavimui Latvijos įmonei SIA „LVC“ pritaikė 0 proc. PVM tarifą, nes nepagrindė prekių išgabenimo iš šalies teritorijos fakto. Atsižvelgdama į tai, Vilniaus AVMI sandorius, įformintus Latvijos įmonės vardu, apmokestino PVM, pritaikiusi standartinį 18 proc. PVM tarifą. Papildomai įmonei buvo apskaičiuota 31 676 Lt PVM ir 11 484,12 Lt šio mokesčio delspinigių. Vilniaus AVMI 2008 m. kovo 27 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-75 (mokestinė byla, t. I, b. l. 43-48) patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti į biudžetą 31 676 Lt PVM, 11 484,12 Lt PVM delspinigių ir skyrė pareiškėjai 8 067 Lt PVM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija 2008 m. kovo 27 d. sprendimu Nr. 68-169 (mokestinė byla, t. I, b. l. 7-11) patvirtino Vilniaus AVMI 2008 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-75. Komisija 2008 m. rugpjūčio 7 d. sprendimu Nr. S-158(7-127/2007) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. gegužės 22 d. sprendimą Nr. 69-78 (mokestinė byla, t. II, b. l. 84-91).

Pareiškėja mano, kad mokesčių administratorių ir Komisijos priimti sprendimai yra nepagrįsti. Įvertinus byloje surinktus įrodymus, konstatuotina, kad skundžiami sprendimai atitinka teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus.

PVM įstatymo 49 str. 1 d. numatė, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Pagal PVM įstatymo 56 str. 1 d. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas (PVM įstatymo 56 str. 5 d.).

Pagal teisinių santykių reglamentavimą bei susiklosčiusią teisminę praktiką mokesčių mokėtojas turi teisę taikyti lengvatinį PVM tarifą, jei yra šios trys sąlygos: 1) prekės tiekiamos valstybės narėje registruotam PVM mokėtojui, jas tiekia PVM mokėtojas; 2) pirkėjas įgyją teisę disponuoti prekėmis kaip savo; 3) prekės fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos. 0 proc. tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Pažymėtina, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes, nagrinėjamu atveju – pareiškėjos veiksmų (veiklos) tikslus, paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos.

Iš byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad pareiškėja mokesčių inspekcijai pateiktoje 2004 m. spalio mėn. PVM deklaracijoje deklaravo 183 643 Lt ES valstybių narių PVM mokėtojams pateiktų ir iš Lietuvos išgabentų prekių, t. sk. 136 093 Lt Latvijos įmonei SIA „LVC“. Ši Latvijos įmonė (registruotas PVM mokėtojas, kas patvirtina pirmosios sąlygos atitikimą) įsigijimų iš pareiškėjo 2004 m. IV ketvirtyje nedeklaravo, jos atstovai į Latvijos pajamų tarnybą neatvyko.

Nustatyta, kad pareiškėja ir SIA „LVC“ nebuvo sudarę rašytinės sutarties dėl prekių pirkimo-pardavimo. Įmonės savininkas R. G. asmeniškai nebuvo susitikęs su pirkėjos atstovais. Atlikus patikrinimą, paaiškėjo, kad SIA „LVC“ adresu (duomenys neskelbtini), Riga, neegzistuoja ir veiklos nevykdo, už cukrų neatsiskaitė (mokestinė byla, t. I, b. l. 114). Pareiškėjos išrašytas PVM sąskaitos faktūros (2004 m. spalio 19 d. GFB Nr. 13481074, 2004 m. spalio 22 d. GFB Nr. 1348110, 2004 m. spalio 22 d. GFB Nr. 1348111 (mokestinė byla, t. I, b. l. 84-86) patvirtintos SIA „LVC“ antspaudu, o už prekių gavimą pasirašė OU „Soraanex“ atstovas Estijos pilietis A. J..

Gavus informaciją iš Estijos Respublikos centrinės ryšių įstaigos, paaiškėjo, kad transporto priemonė (VOLVO FN 12747 AIN/614DG), kuri buvo nurodyta krovinio gabenimo važtaraščiuose (2004 m. spalio 19 d. Nr. 233, 2004 m. spalio 22 d. Nr. 235), nepriklauso OU „Benetor“, kuri buvo minėtuose važtaraščiuose (mokestinė byla, t. I, b. l. 87-89) buvo nurodyta kaip vežėjas (taip pat ir 2004 m. spalio 22 d. važtaraštyje Nr. 234). OU „Benetor“ atstovas A. B. nurodė, kad CMR dokumentai yra suklastoti, CMR neišrašė, parašas ant CMR dokumentų suklastotas (mokestinė byla, t. I, b. l. 125).

R. G. IĮ, nesutikdama su mokesčių administratorių ir Komisijos padarytomis išvadomis, privalėjo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos pagal savo esmę (MAĮ 67 str. 1 d. numato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pagal šio įstatymo 2 d. mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos). Tačiau šiuo atveju nei mokesčių administratoriams, nei Komisijai, nei teismui pareiškėja nepateikė neginčijamų įrodymų, kad prekės buvo patiektos PVM sąskaitose faktūrose nurodytam užsienio subjektui, t. y. mokesčių mokėtojas iš esmės nepaneigė mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimuose padarytų išvadų, neįrodė savo pozicijos teisingumo. Byloje nėra jokių objektyvių duonų, kad SIA „LVC“ prekes (cukrų) panaudojo savo veikloje, kad prekės buvo parduotos Latvijoje ar pan. Pareiškėja, nagrinėjant ginčą ikiteismine tvarka, kėlė versiją ir dėl prekių grąžinimo, o ne pirkimo-pardavimo, tačiau mokesčių inspekcija nustatė, kad 2004 m. spalio 22 d. surašytas cukraus grąžinimo aktas iš OU „Soraanex“ nėra pasirašytas ir kad jis neįrodo prekių grąžinimo.

Taip pat nėra pagrindo pripažinti, kad, sudarydama verslo sandorius, pareiškėja buvo sąžininga. Jos atstovas, kaip jau buvo minėta, asmeniškai nebuvo susitikęs su pirkėjo atstovais, nežinojo, kas uždėjo SIA „LVC“ antspaudą PVM sąskaitose faktūrose bei kas už gavėją pasirašė krovinio važtaraščiuose. Įmonė nesiėmė veiksmų nustatyti, ar asmuo, pasirašęs už prekių pirkėją (SIA „LVC“), apskritai turėjo tokią teisę. Pareiškėja, žinodama, kad būtent jai pagal PVM įstatymą teks pareiga įrodyti prekių išgabenimo iš Lietuvos faktą, galėjo surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų prekių išgabenimo iš šalies teritorijos (pvz., pateikti prekių gavėjo rašytinį patvirtinimą dėl prekių pristatymo į Latviją; įrodymus apie tų prekių realizavimą Latvijoje ar pan.).

Kitos R. G. IĮ skunde nurodomos aplinkybės taip pat neįrodo teismui paduoto skundo pagrįstumo. Tai, kad R. G. atžvilgiu buvo nutrauktas ikiteisminis tyrimas, neįrodo įmonės pozicijos teisingumo mokestine prasme (tyrimas nebuvo susijęs su cukraus realizavimu). Nenustačius nusikaltimo ar baudžiamojo nusižengimo sudėties pagal Baudžiamąjį kodeksą, nereškia, kad nebuvo padarytas tam tikras mokestinis pažeidimas. Mokestinė ir baudžiamoji atsakomybė yra savarankiškos atsakomybės rūšys.

Remiantis pareiškėjo pateiktais dokumentais galima tik prielaida, kad prekės galimai buvo išvežtos, tačiau teismo išvados turi būti grindžiamos ne prielaidomis, o įrodymais (Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 str. 4 d.). Kaip jau minėta, materialių įrodymų, neabejotinai patvirtinančių kitos valstybės narės rezidentui tiekiamų apmokestinamų ginčo prekių išgabenimą iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, pareiškėja nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui nepateikė. Mokesčių administratorius pagrįstai traktavo, kad pareiškėja įformino ūkines operacijas, kurios realiai vyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, ir kad nepateikė faktinių įdomų dėl realaus prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos. Taigi, atsižvelgus į surinktų įrodymų byloje visetą, spręstina, kad pareiškėja nepagrįstai prekėms taikė 0 proc. PVM tarifą.

Nustačius, kad nebuvo sumokėta 31 676 Lt PVM, pareiškėjai pagrįstai buvo nurodyta sumokėti 11 484,12 Lt šio mokesčio delspinigių (MAĮ 96 str. 1 d. 2 p.).

Pagal MAĮ 139 str. 1 d. jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 proc. minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėja patikrinimo metu tikslino PVM atskaitą 7 179 Lt suma, tuo pripažindama padariusi pažeidimą šioje dalyje, todėl jai pagrįstai nuo šios sumos buvo skirta minimali įstatyme numatyta 10 proc. bauda (718 Lt). Nuo papildomai apskaičiuotos 24 497 Lt PVM sumos dėl sunkesnio pažeidimo pobūdžio pareiškėjai pagrįstai buvo taikyta 30 proc. bauda (7 349 Lt). Tokios skirtos baudos laikytinos tinkamomis poveikio priemonėmis.

Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Mokesčių administratoriai ir Komisija teisingai aiškino ir taikė teisės aktus, tinkamai vertino esmines bylos aplinkybes. Komisijos 2008 m. rugpjūčio 7 d. sprendimas Nr. S-158(7-127/2008) iš esmės yra teisėtas ir pagrįstas. Nėra juridinio pagrindo jį naikinti bei taip pat naikinti mokesčių administratorių sprendimais pareiškėjai papildomai priskaičiuotas mokesčių sumas (31 676 Lt PVM ir 11 484,12 Lt PVM delspinigių) ir skirtą 8 067 Lt PVM baudą. R. G. IĮ skundas atmestinas kaip nepagrįstas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 1 p.).

Rezoliucinė dalis

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija

nuspre n d ė:

pareiškėjos R. G. individualios įmonės skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.